CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. ANTHONY M. COLLINS
présentées le 7 juillet 2022 (1)
Affaire C‑166/21
Commission européenne
contre
République de Pologne
« Manquement d’État – Droits d’accise sur l’alcool éthylique et les boissons alcooliques – Directive 92/83/CEE – Exonération de l’accise harmonisée – Article 27, paragraphe 1, sous d) – Alcool utilisé pour la fabrication de médicaments – Article 27, paragraphe 6 – Condition imposant la circulation du produit sous un régime de suspension de droits – Proportionnalité – Charge de la preuve »
I. Introduction
1. L’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques (2), exonère du droit d’accise l’alcool éthylique utilisé pour la fabrication de médicaments.
2. Afin d’assurer l’application directe de cette exonération et d’éviter toute forme de fraude, d’évasion ou d’abus, la République de Pologne subordonne cette exonération à l’exigence que le produit circule sous un régime de suspension de droits (3).
3. La Commission européenne considère que cette exigence est incompatible avec l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83 et qu’elle viole le principe de proportionnalité dès lors qu’elle constitue le seul moyen de bénéficier de l’exonération en cause. La Commission a par conséquent formé un recours au titre de l’article 258 TFUE à l’encontre de la République de Pologne visant à faire constater le manquement de cet État membre.
II. Le cadre juridique
A. Le droit de l’Union
4. Les dix-neuvième, vingtième, vingt-deuxième et vingt-troisième considérants de la directive 92/83 précisent ce qui suit :
« considérant qu’il est nécessaire de définir au niveau communautaire les exonérations qui s’appliquent aux marchandises qui sont transportées entre États membres ;
considérant, cependant, qu’il convient d’autoriser les États membres à appliquer des exonérations en fonction des utilisations finales sur leur territoire ;
[...]
considérant qu’il convient que les États membres disposent de moyens permettant d’éviter la fraude, l’évasion ou les abus éventuels dans le domaine des exonérations ;
considérant qu’il convient d’autoriser les États membres à appliquer les exonérations prévues par la présente directive par voie de remboursement. »
5. L’article 19, paragraphe 1, de la directive 92/83 prévoit que les États membres appliquent une accise à l’alcool éthylique (4) conformément à cette directive.
6. La section VII de la directive 92/83, intitulée « Exonérations », prévoit, à l’article 27, paragraphe 1, sous d), et paragraphe 6 :
« 1. Les États membres exonèrent les produits couverts par la présente directive de l’accise harmonisée dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et directe de ces exonérations et d’éviter toute fraude, évasion ou abus, lorsqu’ils sont :
[...]
d) utilisés pour la fabrication de médicaments tels que définis par la directive 65/65/CEE [du Conseil, du 26 janvier 1965, concernant le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives, relatives aux spécialités pharmaceutiques (JO 1965, 22, p. 369)] ;
[...]
6. Les États membres peuvent donner effet aux mesures d’exonération mentionnées ci-dessus par un remboursement de l’accise acquittée. »
B. Le droit polonais
7. Aux termes de l’article 30, paragraphe 9, point 4), de l’ustawa o podatku akcyzowym (loi sur les droits d’accise), du 6 décembre 2008 (Dz. U. de 2009, no 254, position 11), dans sa version consolidée (Dz. U. de 2019, position 864) (ci‑après la « loi sur les droits d’accise »), « [e]st exonéré de l’accise l’alcool éthylique [...] contenu dans des médicaments au sens de la [Prawo farmaceutyczne (loi du 6 septembre 2001 relative à la réglementation pharmaceutique)] ».
8. Pour autant qu’il soit pertinent aux fins des présentes conclusions, l’article 32 de la loi sur les droits d’accise prévoit :
« 1. Sont exonérés de l’accise en raison de leur destination les produits soumis à accise énumérés ci-après :
[...]
3. L’exonération de l’accise prévue au paragraphe 1 ne s’applique aux produits concernés que dans les cas suivants :
1) livraison à l’utilisateur à partir d’un entrepôt fiscal situé sur le territoire national ; ou
[...]
4) acquisition intracommunautaire par un destinataire enregistré, sauf si celui‑ci dispose d’une autorisation d’acquisition ponctuelle de produits soumis à accise en tant que destinataire enregistré, en vue d’une utilisation par ledit destinataire en qualité d’utilisateur ; ou
[...]
8) utilisation par l’exploitant de l’entrepôt fiscal en qualité d’utilisateur, ou
[...]
4. Sont aussi exonérés de l’accise en raison de leur destination :
[...]
3) les boissons alcooliques utilisées :
[...]
b) pour la fabrication des médicaments visés à l’article 30, paragraphe 9, point 4,
[...]
– uniquement dans les cas visés au paragraphe 3, points 1, 4 ou 8, si les conditions énoncées aux paragraphes 5 à 6 b, 12 et 13 sont réunies [...]
5. L’exonération de l’accise en raison de la destination des produits soumis à accise dépend aussi des conditions suivantes :
1) les produits soumis à accise couverts par l’exonération sont compris dans la garantie pour l’accise, ou, en cas d’importation, dans une garantie constituée, conformément à la garantie sur les droits de douane en vertu de la réglementation douanière, par l’exploitant de l’entrepôt fiscal, l’intermédiaire ou le destinataire enregistré (sauf si ce dernier dispose d’une autorisation d’acquisition ponctuelle de produits soumis à accise en tant que destinataire enregistré), jusqu’à concurrence du montant de la dette fiscale qui naîtrait d’une utilisation des marchandises concernées ne correspondant pas à la destination ouvrant droit à exonération de l’accise ou du non‑respect des conditions d’exonération, jusqu’à ce que la réception des produits soumis à accise ait été confirmée, soit par l’utilisateur soit par l’intermédiaire ; cette condition n’est pas appliquée dans les situations visées au paragraphe 3, points 4 ou 8 ;
2) les produits soumis à accise circulent en vertu d’un e-DD [bordereau électronique] ou d’un document remplaçant l’e-DD, et leur circulation prend fin selon les modalités visées à l’article 46 b, paragraphe 2, et dans le délai visé à l’article 46 b, paragraphe 3 ;
[...] »
9. Aux termes de l’article 40, paragraphe 1, de la loi sur les droits d’accise :
« Le régime de suspension de droits s’applique dans les situations suivantes :
1) les produits soumis à accise :
a) sont dans un entrepôt fiscal, y compris après y avoir été retournés par l’intermédiaire ou l’utilisateur,
b) circulent entre des entrepôts fiscaux situés sur le territoire national,
c) circulent, aux fins de leur exportation, entre un entrepôt fiscal situé sur le territoire national et un poste de douane situé sur le territoire national qui supervise leur sortie effective du territoire de l’Union européenne ;
d) circulent entre l’entrepôt fiscal situé sur le territoire national et l’assujetti bénéficiant de l’exonération de l’accise par application de l’article 31, paragraphe 1 ;
[...] »
III. La procédure précontentieuse et les conclusions des parties
10. Dans une lettre de mise en demeure adressée à la République de Pologne le 8 décembre 2016, la Commission a fait valoir que certaines dispositions de la loi sur les droits d’accise violaient l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83 ainsi que le principe de proportionnalité. Dans sa réponse du 7 février 2017, la République de Pologne a expliqué les raisons pour lesquelles elle ne partageait pas la position de la Commission.
11. Le 7 juin 2019, la Commission a adressé un avis motivé à la République de Pologne, dans lequel elle a réitéré la position exposée dans la lettre de mise en demeure. Elle invitait cet État membre à prendre les mesures nécessaires aux fins de mettre son droit national en conformité avec l’avis motivé. Par lettre du 31 juillet 2019 adressée à la Commission, la République de Pologne a maintenu sa position.
IV. La procédure devant la Cour
12. La Commission a introduit le présent recours le 30 octobre 2020. Elle demande à la Cour de constater le manquement de la République de Pologne aux obligations qui lui incombent en vertu du droit de l’Union, et de condamner cette dernière aux dépens. Dans son mémoire en défense, la République de Pologne conclut au rejet du recours comme étant non fondé et à la condamnation de la Commission aux dépens.
13. Le 22 juillet 2021, la République tchèque a été admise à intervenir au soutien des conclusions de la République de Pologne. Les parties ont été entendues en leurs plaidoiries et en leurs réponses aux questions posées par la Cour lors de l’audience du 4 mai 2022.
V. Les arguments des parties
A. La Commission
14. Le point de départ du raisonnement de la Commission est que l’objectif des exonérations prévues à l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83 est de neutraliser l’incidence des accises sur l’alcool éthylique en tant que produit intermédiaire entrant dans la composition d’autres produits. La mise en œuvre de ces exonérations par les États membres dépend par conséquent de l’utilisation finale des produits concernés (5).
15. La Commission admet que l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83, lu en combinaison avec le vingt-deuxième considérant de cette directive, énonce expressément que les États membres peuvent fixer des conditions en vue d’assurer l’application correcte et directe des exonérations prévues par cette disposition et d’éviter toute fraude, évasion ou abus. Elle souligne cependant que, selon la jurisprudence de la Cour, l’exonération des produits visés à l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83 constitue le principe, et le refus d’une telle exonération l’exception. La faculté reconnue aux États membres par cette disposition ne saurait remettre en cause le caractère inconditionnel de l’obligation d’exonération (6).
16. Il en résulte que, dans le cadre de l’exercice de la faculté conférée par l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83, il incombe aux États membres d’invoquer des éléments concrets, objectifs et vérifiables étayant l’existence d’un risque sérieux de fraude, d’évasion ou d’abus et que les conditions fixées ne sauraient aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs décrits dans cette disposition (7). Les États membres ne sauraient dès lors subordonner l’application de l’exonération prévue à l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83 au respect de conditions pour lesquelles il n’a pas été démontré, par des éléments concrets, objectifs et vérifiables, qu’elles sont nécessaires en vue d’assurer l’application correcte et directe de cette exonération et d’éviter toute fraude, évasion et abus.
17. Le droit polonais exige que, pour bénéficier de l’exonération prévue à l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83, le produit en cause circule sous un régime de suspension de droits. Selon la Commission, cette condition prive les opérateurs économiques qui utilisent de l’alcool éthylique pour la fabrication de médicaments du bénéfice d’une exonération inconditionnelle lorsqu’ils ne font pas circuler ce produit sous un régime de suspension de droits. La République de Pologne n’a pas démontré, par des éléments concrets, objectifs et vérifiables, que l’obligation de recourir à un régime de suspension de droits serait nécessaire pour assurer l’application correcte et directe de l’exonération et pour éviter toute fraude, évasion et abus.
18. La Commission affirme par ailleurs que le régime de suspension de droits viole le principe de proportionnalité étant donné que la fraude, l’évasion ou les abus peuvent être évités sans imposer aux opérateurs économiques les coûts supplémentaires liés à la circulation d’un produit sous ce régime. Lorsque le produit circule après le paiement de l’accise, comme c’est le cas dans un régime de remboursement, le risque de fraude disparaît. Ce risque, à supposer qu’il existe, peut être évité en exigeant des opérateurs économiques qu’ils fournissent des documents et des certificats aux fins de démontrer l’utilisation qui a été faite du produit.
19. Dans son mémoire en réplique, la Commission reconnaît que le régime de suspension de droits appliqué par la République de Pologne satisfait en lui-même aux exigences de l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83. Cependant, pour remédier au manquement constaté, la République de Pologne doit instaurer un système parallèle, en vertu duquel les opérateurs économiques qui ne peuvent pas bénéficier d’une exonération du droit d’accise au titre de l’article précité, faute pour le produit en cause d’avoir circulé sous un régime de suspension de droits, peuvent bénéficier de cette exonération par voie de remboursement de l’accise acquittée.
B. La République de Pologne et la République tchèque
20. La République de Pologne, soutenue par la République tchèque, partage l’avis de la Commission selon lequel l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83 prévoit une exonération inconditionnelle des droits d’accise. La République de Pologne fait néanmoins valoir qu’il appartient aux États membres, en vertu de cette directive, de fixer les conditions permettant d’éviter toute fraude, évasion ou abus. L’article 27, paragraphe 6, de ladite directive prévoit expressément que les États membres peuvent donner effet à la mesure d’exonération par un système de remboursement. Cette disposition n’oblige manifestement pas un État membre à instaurer un système de remboursement de l’accise acquittée.
21. La République de Pologne indique que le système qu’elle applique se fonde sur le système de l’Union en matière de circulation des produits soumis à accise sous des régimes de suspension de droits, dont la raison d’être réside notamment dans la lutte contre la fraude (8). La circulation des produits se fait entre des entrepôts fiscaux, exploités par des personnes autorisées, lesquelles sont tenues de respecter de nombreuses obligations et de faire preuve d’un grand professionnalisme et d’une grande prudence (9). Les autorités fiscales contrôlent la circulation des marchandises au sein du système à l’aide de documents électroniques, ce qui facilite l’intervention en cas de risque concret de fraude. L’exigence tenant à ce que l’alcool éthylique utilisé pour la fabrication de médicaments circule sous un régime de suspension de droits aux fins de bénéficier de l’exonération des droits d’accise n’empêche dès lors nullement les opérateurs économiques de bénéficier de cette exonération. Il ressort également des éléments présentés à la Cour que le système appliqué en Pologne élimine quasiment tout risque de fraude, d’évasion ou d’abus. Dans le contexte spécifique de l’exonération applicable à l’alcool éthylique utilisé pour la fabrication de médicaments, la République de Pologne a fourni des données émanant de son ministère des Finances pour démontrer que 165 contrôles douaniers et fiscaux ont été effectués en 2019, 545 en 2020, et 194 en 2021. Des irrégularités ont été signalées dans deux cas. Compte tenu du risque grave de fraude s’agissant d’alcool éthylique exonéré d’accise, la condition tenant à la circulation de l’alcool éthylique utilisé pour la fabrication de médicaments sous un régime de suspension de droits est conforme aux exigences de la directive 92/83 et au principe de proportionnalité.
22. En réponse à l’argument de la Commission selon lequel un régime de suspension de droits impose des coûts plus élevés aux opérateurs économiques, la République de Pologne explique que, dans un tel régime, les droits d’accise ne sont jamais acquittés. En revanche, l’obligation de payer ces droits d’accise en amont, inhérente à tout système de remboursement des droits, est susceptible d’avoir une incidence considérable sur la trésorerie des opérateurs économiques. La République de Pologne considère dès lors que le régime de suspension de droits est avantageux sur le plan administratif, qu’il constitue une application correcte de l’exonération, et ce d’une façon qui permet d’éviter toute fraude, évasion ou abus.
23. La République tchèque ajoute que l’exigence tenant à la circulation des produits sous un régime de suspension de droits est fondamentalement différente des conditions que la Cour a jugées incompatibles avec le droit de l’Union en raison de leur absence de lien avec l’objectif de lutte contre la fraude. La République tchèque reproche à la Commission d’avoir considéré que les conditions imposées par la République de Pologne étaient disproportionnées au seul motif que cette dernière n’a pas prévu de système de remboursement. La Commission n’a apporté aucune preuve de ce que le système qu’elle privilégie est moins contraignant pour les opérateurs économiques que le régime de suspension de droits.
24. Selon la République de Pologne, la demande de la Commission tendant à l’instauration d’un système de remboursement parallèle au régime de suspension de droits qu’elle applique la priverait de la liberté, expressément prévue par la directive 92/83, de fixer les conditions d’application des exonérations énumérées à l’article 27 de cette directive. Elle considère en outre qu’elle n’est pas tenue d’offrir aux opérateurs économiques le choix entre plusieurs mécanismes aux fins de bénéficier de l’exonération prévue à cet article 27, paragraphe 1, sous d). En effet, la mise en œuvre d’un tel système parallèle serait elle-même de nature à compromettre la lutte contre la fraude.
VI. Analyse juridique
A. Sur la violation de l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83
1. Sur l’article 27, paragraphe 1, sous d)
25. Le libellé de l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83 est clair. Il impose aux États membres d’exonérer (« exonèrent ») les produits visés par cette directive de l’accise harmonisée. Les États membres se conforment à cette obligation en adoptant (« fixent ») les conditions au regard d’un double objectif : assurer l’application correcte et directe des exonérations et éviter toute fraude, évasion ou abus. Le vingt-deuxième considérant de ladite directive, selon lequel il convient que les États membres disposent de moyens permettant d’éviter la fraude, l’évasion ou les abus éventuels dans le domaine des exonérations, va dans le même sens. L’article 27, paragraphe 1, de la même directive contient ensuite une liste d’exonérations spécifiques, parmi lesquelles, à son point d), l’exonération relative à l’alcool éthylique utilisé pour la fabrication de médicaments.
26. La directive 92/83 impose ainsi aux États membres une obligation principale, que la jurisprudence qualifie d’inconditionnelle (10), à savoir accorder les exonérations qu’elle énumère, ainsi qu’une obligation accessoire d’adopter des conditions qui permettent de donner effet à cette obligation principale. Le caractère inconditionnel de l’exonération coexiste donc, sans l’affaiblir, avec l’obligation accessoire des États membres d’adopter ces conditions.
27. La jurisprudence de la Cour semble indiquer que, lorsque les États membres exercent la faculté d’adopter des conditions en vue de donner effet à l’obligation principale visée à l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83, il leur incombe d’invoquer des éléments concrets, objectifs et vérifiables étayant l’existence d’un risque sérieux de fraude, d’évasion ou d’abus. Les conditions adoptées ne sauraient aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (11).
28. Je m’interroge, et ce pour deux raisons, sur le point de savoir si, dans les circonstances particulières de l’espèce, l’exigence tenant à ce que les États membres présentent des éléments concrets, objectifs et vérifiables étayant l’existence d’un risque sérieux de fraude, d’évasion ou d’abus, aux fins de pouvoir adopter les conditions visées à l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83, va au-delà des exigences de cette disposition.
29. D’une part, aucune trace de cette exigence ne peut être trouvée dans le texte de l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83, qui se réfère à la prévention, par les États membres, de toute fraude, évasion ou abus, indiquant ainsi que les États membres sont investis d’une certaine marge d’appréciation quant à la forme et au contenu des conditions qu’ils peuvent adopter.
30. D’autre part, à l’appui de sa position énoncée au point 51 de l’arrêt Repertoire Culinaire (12), telle que décrite au point 26 des présentes conclusions, la Cour s’est référée à un précédent arrêt, à savoir celui rendu dans l’affaire Italie/Commission (13). Cet arrêt a pour objet un recours en annulation de la décision 98/617/CE (14). En vertu de l’article 27, paragraphe 5, de la directive 92/83, un État membre peut refuser d’accorder l’exonération ou retirer l’exonération déjà accordée lorsqu’il constate qu’un produit qui a fait l’objet d’une exonération en vertu de cet article 27, paragraphe 1, sous a) ou b), est à l’origine d’une fraude, d’une évasion ou d’un abus. L’État membre en informe la Commission, qui transmet cette information aux autres États membres. Une décision finale est ensuite prise conformément à la procédure définie à l’article 24 de la directive 92/12/CEE (15). Dans cette affaire, la République italienne avait cherché à imposer une obligation tenant à l’utilisation d’alcool pur pour la fabrication de parfums et de cosmétiques, la Commission ayant cependant décidé que rien dans la directive 92/83 n’exigeait que les produits exonérés en vertu de l’article 27, paragraphe 1, sous b), de cette directive soient dérivés de l’alcool pur et que l’utilisation d’alcool impur pour produire des biens relevant de l’exonération prévue par cet article ne pouvait être considérée comme une cause de fraude, d’évasion ou d’abus. L’exonération envisagée par la République italienne n’entrait dès lors pas dans le champ d’application des conditions pouvant être adoptées par les États membres au titre de l’article 27, paragraphe 1, de ladite directive.
31. L’arrêt Italie/Commission (16) a donc été rendu dans des circonstances où la République italienne avait cherché à bénéficier d’une décision de la Commission aux fins de justifier le refus d’accorder une exonération pour certains produits. La Cour a jugé qu’il incombait à la République italienne de convaincre la Commission du bien-fondé de sa demande (17). La Commission n’a cependant pas expliqué en quoi cette attribution de la charge de la preuve serait transposable à une situation très différente, dans laquelle un État membre fait usage d’une faculté qui lui est légalement conférée. Il peut être soutenu, au regard du principe de coopération loyale (18), que lorsque la Commission conteste l’exercice, apparemment valable, d’une faculté légalement conférée, elle devrait, pour le moins, supporter la charge de la preuve de l’existence, à première vue, d’un manquement (19).
32. Dans la présente affaire, la Commission admet cependant que l’application d’un régime de suspension de droits par la République de Pologne satisfait aux exigences de l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83. Dans ce contexte, il y a lieu de s’interroger sur les raisons pour lesquelles la République de Pologne devrait présenter des éléments concrets, objectifs et vérifiables étayant l’existence d’un risque sérieux de fraude, d’évasion ou d’abus pour justifier le recours à ce régime, et ce d’autant plus dans le cadre d’une procédure en vertu de laquelle la charge de la preuve pèse sur la Commission (20).
33. En outre, les arrêts de la Cour auxquels la Commission se réfère dans ses écritures ne permettent pas de considérer que, en exigeant que le produit circule sous un régime de suspension de droits, la République de Pologne excède les limites de la faculté que lui confère l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83.
34. Dans l’arrêt Repertoire Culinaire (21), les conditions énoncées par la législation nationale en cause prévoyaient une limitation des personnes autorisées à introduire une demande de remboursement des droits d’accise, un délai de quatre mois pour présenter une telle demande, et la fixation d’un montant minimal de remboursement. En l’absence d’éléments concrets, objectifs et vérifiables quant à la question de savoir si ces conditions étaient nécessaires pour assurer l’application correcte et directe de l’exonération prévue à l’article 27, paragraphe 1, sous f), de la directive 92/83 et pour éviter toute fraude, évasion ou abus, la Cour a considéré que ces conditions ne relevaient pas de la faculté conférée aux États membres par l’article 27, paragraphe 1, de cette directive (22).
35. Suivant le même raisonnement que celui de l’arrêt Repertoire Culinaire (23), la Cour a jugé, dans l’ordonnance Asprod (24), qu’une réglementation nationale subordonnant l’application de l’exonération à la condition que l’opérateur concerné ait obtenu une décision de l’administration fiscale fixant les limites maximales d’utilisation des boissons alcooliques dans la production de produits de confiserie ne relevait pas de la faculté conférée aux États membres par l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83 (25).
36. La formulation de l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2003/96/CE (26) est très similaire à celle de l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83 (27). Dans l’arrêt Polihim-SS (28), la Cour a jugé que le refus, par les autorités nationales, d’exonérer de l’accise des fiouls lourds au seul motif que la personne déclarée par l’entrepositaire agréé comme étant leur destinataire ne présentait pas la qualité de consommateur final autorisé par le droit national à recevoir des produits énergétiques exonérés de l’accise, sans qu’il soit vérifié si les exigences de fond requises pour que ces fiouls lourds soient utilisés à une fin ouvrant droit à exonération étaient réunies au moment de la sortie de ces derniers de l’entrepôt fiscal, allait au-delà de ce qui était nécessaire afin d’assurer l’application correcte et claire de ces exonérations et d’empêcher la fraude, l’évasion ou les abus.
37. Enfin, dans l’arrêt Vakarų Baltijos laivų statykla (29), dans lequel la Cour a de nouveau interprété l’article 14, paragraphe 1, de la directive 2003/96, il a été jugé qu’une réglementation nationale qui subordonne l’application d’une exonération au respect d’exigences formelles sans rapport avec l’utilisation des produits énergétiques concernés non plus qu’avec les conditions de fond requises à cette disposition remet en cause le caractère inconditionnel de l’obligation d’exonération et méconnaît le principe de proportionnalité.
38. Dans chacun de ces arrêts, la Cour a indiqué que l’État membre en cause avait excédé les limites de la faculté d’adopter des conditions pour exonérer des produits de l’accise, dès lors que les conditions qu’il prétendait imposer n’assuraient pas l’application correcte et directe de ces exonérations et n’évitaient pas toute fraude, évasion ou abus, portant ainsi atteinte au caractère inconditionnel de l’exonération en cause. Ainsi que la République de Pologne et la République tchèque l’ont souligné lors de l’audience, la Commission ne fait pas valoir en l’espèce que les autorités polonaises refusent l’exonération au motif que certaines conditions ne sont pas remplies et sans vérifier si les exigences de fond requises pour bénéficier de l’exonération sont respectées. Au contraire, la Commission ne conteste pas que le régime de suspension de droits mis en œuvre par la République de Pologne assure une application correcte de l’exonération.
2. Sur l’article 27, paragraphe 6, de la directive 92/83
39. L’article 27, paragraphe 6, de la directive 92/83 prévoit que les États membres « peuvent » donner effet aux mesures d’exonération mentionnées au paragraphe 1 de cet article par un remboursement de l’accise acquittée. Le vingt‑troisième considérant de la directive 92/83 (« il convient d’autoriser les États membres à appliquer les exonérations prévues par la présente directive par voie de remboursement ») confirme les termes exprès de l’article 27, paragraphe 6, de cette directive.
40. Nonobstant les termes clairs de cette disposition, la Commission semble considérer que le caractère inconditionnel des exonérations s’étend à la manière dont les États membres les accordent. Pour se conformer à l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83, la République de Pologne peut donner effet à cette exonération au moyen d’un régime de suspension de droits, mais elle devrait également le faire en remboursant l’accise acquittée. La Commission invite en effet la Cour à interpréter l’article 27, paragraphe 6, de cette directive en ce sens qu’il impose aux États membres une obligation de donner effet aux exonérations par voie de remboursement de l’accise acquittée.
41. Cette thèse se heurte, à mon sens, à deux obstacles insurmontables.
42. D’une part, ainsi qu’il a été exposé aux points 25 et 26 des présentes conclusions, l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83 laisse aux États membres une marge d’appréciation quant au choix des moyens par lesquels ils donnent effet aux exonérations prévues par celle-ci. Or, la Commission n’a pas démontré que les choix opérés par la République de Pologne vont au-delà de cette disposition.
43. D’autre part, l’article 27, paragraphe 6, de la directive 92/83 prévoit que les États membres « peuvent donner effet aux mesures d’exonération mentionnées ci‑dessus par un remboursement de l’accise acquittée ». À ce jour, la Cour n’a pas interprété cette disposition. Heureusement, cet exercice ne pose pas de difficulté particulière dès lors que le sens littéral de ce paragraphe est parfaitement clair. Le terme « exonération » désigne communément le fait d’être « libéré ou exempté d’une obligation ou d’une exigence légale ». Dans le domaine fiscal, son sens ordinaire implique que, dans la mesure où une exonération est applicable, l’obligation fiscale disparaît. L’article 27, paragraphe 6, de la directive 92/83 énonce que les États membres peuvent donner effet aux mesures d’exonération prévues par cet article par un remboursement de l’accise acquittée. Le terme « peuvent » indique clairement que l’article précité n’impose pas aux États membres l’obligation de donner effet à une exonération par un remboursement de l’accise acquittée (30).
44. Lors de l’audience, la Commission a fait valoir que la jurisprudence de la Cour, et notamment l’arrêt Repertoire Culinaire (31), a réduit la portée de l’option que l’article 27, paragraphe 6, de la directive 92/83 accorde aux États membres. Cet arrêt n’a pas abordé l’interprétation de l’article 27, paragraphe 6, de cette directive, dès lors que l’État membre en cause avait donné effet à l’exonération prévue à l’article 27, paragraphe 1, sous f), de ladite directive par voie de remboursement de l’accise acquittée. Ledit arrêt ne saurait par conséquent étayer la thèse défendue par la Commission.
3. Conclusion
45. Je propose à la Cour de déclarer que la Commission n’a pas établi que la République de Pologne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83.
B. Sur la violation du principe de proportionnalité
46. La Commission fait également valoir que l’obligation de recourir à un régime de suspension de droits pour bénéficier d’une exonération de l’accise sur l’alcool éthylique utilisé pour la fabrication de médicaments viole le principe de proportionnalité, étant donné que la fraude, l’évasion ou les abus peuvent être évités d’une manière qui n’oblige pas les opérateurs économiques à supporter les coûts supplémentaires liés à la circulation du produit sous un régime de suspension de droits. Lorsque le produit circule après le paiement de l’accise, comme dans le cadre d’un régime de remboursement, le risque de fraude disparaît. Ce risque, à supposer qu’il existe, peut être évité en exigeant des opérateurs économiques qu’ils fournissent des documents et certificats qui prouvent l’utilisation qui a été faite du produit.
47. Il convient d’apprécier le second volet de l’argumentation de la Commission au regard de la charge de la preuve applicable dans le cadre de la procédure visée à l’article 258 TFUE.
1. Sur la charge de la preuve dans le cadre de la procédure visée à l’article 258 TFUE
48. Selon une jurisprudence constante de la Cour, la procédure visée à l’article 258 TFUE repose sur la constatation objective du non‑respect par un État membre des obligations que lui imposent le traité FUE ou un acte de droit dérivé (32).
49. Il résulte également d’une jurisprudence constante qu’il incombe à la Commission d’établir l’existence du manquement allégué et d’apporter à la Cour les éléments nécessaires à la vérification par celle‑ci de l’existence de ce manquement. Ce faisant, la Commission ne peut pas se fonder sur une présomption quelconque (33).
50. Dans le cadre de la présente procédure, la Commission doit prouver que la République de Pologne n’a pas appliqué de manière correcte et proportionnée l’article 27, paragraphe 1, sous d), de la directive 92/83 en subordonnant l’exonération de l’accise harmonisée sur l’alcool éthylique utilisé pour la fabrication de médicaments à la circulation de ce produit sous un régime de suspension de droits.
51. Aux termes de l’article 4, paragraphe 3, TUE, les États membres sont tenus de faciliter à la Commission l’accomplissement de sa mission. Selon l’article 17, paragraphe 1, TUE, celle-ci consiste, notamment, à veiller à l’application des dispositions du traité FUE ainsi que des dispositions prises par les institutions en vertu de celui-ci (34). L’information que les États membres sont ainsi tenus de fournir à la Commission doit être claire et précise, indiquant sans ambiguïté quelles sont les mesures législatives, réglementaires et administratives au moyen desquelles l’État membre considère avoir rempli les différentes obligations que lui impose la directive (35). En outre, lorsqu’une question se pose quant à l’application correcte, en pratique, des dispositions nationales d’exécution, la Commission est largement tributaire des éléments fournis par d’éventuels plaignants ainsi que par l’État membre concerné.
52. En l’espèce, il ne ressort ni des écritures ni du dossier devant la Cour que la République de Pologne ait manqué à son devoir de collaboration avec la Commission ou qu’elle n’ait pas fourni d’information claire et précise sur la réglementation nationale pertinente ou sur son application dans la pratique.
2. Analyse
53. L’application du principe de proportionnalité implique que la Cour examine si les mesures en cause n’excèdent pas les limites de ce qui est approprié et nécessaire à la réalisation des objectifs légitimement poursuivis par la législation en cause, étant entendu que, lorsqu’un choix s’offre entre plusieurs mesures appropriées, il convient de recourir à la moins contraignante et que les inconvénients causés ne doivent pas être démesurés par rapport aux buts visés (36).
54. La Commission ne conteste pas que l’exigence tenant à la circulation du produit sous un régime de suspension de droits présente les bénéfices invoqués par la République de Pologne.
55. Elle estime néanmoins que les mesures d’exécution mises en œuvre par la République de Pologne constituent une réponse disproportionnée, à laquelle cet État membre doit remédier en instaurant un système parallèle d’exonération par voie de remboursement de l’accise acquittée.
56. D’une part, la Commission sous-entend que de tels systèmes de remboursement présentent un risque moins élevé de fraude, d’évasion ou d’abus étant donné que les droits d’accise sont payés en amont. Il incombe ensuite aux autorités nationales de s’assurer que le remboursement des droits d’accise n’est pas effectué en rapport avec de l’alcool qui n’est pas utilisé pour la fabrication de médicaments.
57. D’autre part, la Commission est d’avis que le régime de suspension de droits empêche certains opérateurs économiques de bénéficier de l’exonération du fait qu’il impose aux utilisateurs des coûts supérieurs à ceux d’un système de remboursement, allant par conséquent au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter toute fraude, évasion ou abus.
58. La République de Pologne ne partage pas cette appréciation : tous les opérateurs économiques peuvent bénéficier de l’exonération en faisant circuler le produit sous un régime de suspension de droits. Ce système n’est pas nécessairement plus coûteux qu’un système de remboursement. Il présente par ailleurs l’avantage de ne pas nécessiter le paiement des droits d’accise en amont.
59. La Commission n’a fourni à la Cour aucun élément de preuve à l’appui de son affirmation selon laquelle le régime de suspension de droits est plus coûteux qu’un système de remboursement. Interrogée sur ce point lors de l’audience, la Commission a affirmé qu’elle n’était pas tenue de fournir ces éléments de preuve. Dans ses écrits, la République tchèque a souligné que la Commission fondait son argumentation sur une présomption, ce qu’elle ne saurait faire dans le cadre d’une procédure au titre de l’article 258 TFUE (37).
60. Dans le cadre de la procédure visée à l’article 258 TFUE, la Commission supporte la charge globale de la preuve. Cette charge n’est pas transférée à l’État membre du fait que la Commission estime, sans aucun élément de preuve, qu’un autre mécanisme permettant d’atteindre l’objectif poursuivi par une directive est plus efficace et/ou moins contraignant que celui appliqué par l’État membre défendeur.
61. En outre, il paraît difficile d’exiger d’un État membre qu’il démontre qu’un système qu’il n’a pas mis en œuvre est moins contraignant que celui qu’il a mis en place. Si la Commission souhaite soulever un moyen de ce type dans le cadre de la procédure visée à l’article 258 TFUE, elle doit apporter des éléments au soutien de cette affirmation à l’État membre défendeur, afin qu’il puisse prendre position à son égard, avant de présenter ces éléments à la Cour. Tel n’a pas été le cas en l’espèce.
62. Je suggère dès lors à la Cour de constater que la Commission n’a pas démontré à suffisance de droit que la République de Pologne a violé le principe de proportionnalité. En conséquence, je propose à la Cour de rejeter le recours de la Commission dans son intégralité.
VII. Sur les dépens
63. En vertu de l’article 138, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens. Dans la mesure où je propose à la Cour de faire droit aux conclusions de la République de Pologne, il y a lieu de condamner la Commission aux dépens.
64. Conformément à l’article 140, paragraphe 1, de ce règlement, la République tchèque supportera ses propres dépens.
VIII. Conclusion
65. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Courde :
1) rejeter le recours ;
2) condamner la Commission européenne à supporter les dépens exposés par la République de Pologne,
3) condamner la République tchèque à supporter ses propres dépens.