ANTHONY MICHAEL COLLINS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2022. július 7.(1)
C‑166/21. sz. ügy
Európai Bizottság
kontra
Lengyel Köztársaság
„Tagállami kötelezettségszegés – Az etilalkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója – 92/83/EGK irányelv – Harmonizált adó alóli mentesség – A 27. cikk (1) bekezdésének d) pontja – Gyógyszerek előállítására használt alkohol – A 27. cikk (6) bekezdése – A termék adófelfüggesztéssel történő szállítását előíró feltétel – Arányosság – Bizonyítási teher”
I. Bevezetés
1. Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i 92/83/EGK irányelv(2) 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja révén a gyógyszerek előállítására használt etilalkohol mentesül a jövedéki adó alól.
2. A Lengyel Köztársaság e mentességet – annak egyszerű alkalmazása, valamint mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése érdekében – a fent említett termék adófelfüggesztéssel történő szállításához köti.(3)
3. Az Európai Bizottság álláspontja szerint ez a követelmény összeegyeztethetetlen a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontjával, és sérti az arányosság elvét, mivel ez a mentesség érvényesítésének kizárólagos eszköze. Az EUMSZ 258. cikk alapján tehát eljárást indított a Lengyel Köztársasággal szemben annak megállapítása iránt, hogy a tagállam nem teljesítette kötelezettségeit.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
4. A 92/83 irányelv tizenkilencedik, huszadik, huszonkettedik és huszonharmadik preambulumbekezdése a következőképpen szól:
„mivel közösségi szinten meg kell határozni azokat a mentességeket, amelyeket a tagállamok között szállított árukra kell alkalmazni;
mivel azonban a tagállamok számára engedélyezhető, hogy a saját területükön belüli végfelhasználásokhoz kötötten mentességeket alkalmazhassanak;
[…]
mivel a tagállamok nem foszthatók meg a mentességek területén esetlegesen felmerülő csalások, adókikerülések vagy visszaélések elleni küzdelemre szolgáló eszközöktől;
mivel a tagállamoknak engedélyezni kell, hogy az ezen irányelv által előírt mentességeket visszatérítés útján érvényesíthessék”.
5. A 92/83 irányelv 19. cikkének (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy a tagállamok az az irányelvnek megfelelő jövedéki adót vetik ki az etilalkoholra.(4)
6. A 92/83 irányelv „Mentességek” címet viselő VII. szakasza 27. cikk (1) bekezdésének d) pontja és (6) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1) A tagállamok mentesítik az ezen irányelv által szabályozott termékeket a harmonizált jövedéki adó alól, mégpedig olyan feltételek mellett, amelyeket ők határoznak meg annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek egyértelmű alkalmazását [helyesen: helyes és közvetlen alkalmazását] és mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzését, amennyiben a terméket:
[…]
d) a 65/65/EGK irányelv által meghatározott gyógyszerek előállítására használják;
[…]
(6) A tagállamok számára engedélyezett, hogy a fenti mentességeket a befizetett jövedéki adó visszatérítésével érvényesítsék.”
B. A lengyel jog
7. A 2008. december 6‑i Ustawa o podatku akcyzowym (a jövedéki adóról szóló törvény; Dz.U., 2009., 254. szám, 11. alszám) egységes szerkezetbe foglalt változata (Dz.U., 2019., 864. alszám, a továbbiakban: a jövedéki adóról szóló törvény) 30. cikke (9) bekezdésének 4. pontja szerint „a 2001. szeptember 6‑i [prawo farmaceutyczne (a gyógyszerekről szóló törvény)] értelmében vett gyógyszerek etilalkohol […] tartalma mentesül a jövedéki adó alól […].”
8. A jövedéki adóról szóló törvény 32. cikke – a jelen indítvány szempontjából láthatólag releváns részében – a következőképpen rendelkezik:
„(1) A következő jövedéki termékek rendeltetésükre tekintettel mentesülnek a jövedéki adó alól:
[…]
(3) Az (1) bekezdésben előírt jövedékiadó‑mentesség az érintett árukra csak a következő esetekben vonatkozik:
1) a felhasználónak az állam területén lévő adóraktárból történő kiszállítás; vagy
[…]
4) bejegyzett címzett által végzett Közösségen belüli beszerzés, kivéve, ha a címzett a jövedéki termékek egyszeri, bejegyzett címzettként, a címzett mint felhasználó általi felhasználás céljából történő beszerzésére vonatkozó engedéllyel rendelkezik; vagy
[…]
8) az adóraktár üzemeltetője mint felhasználó által történő felhasználás; vagy
[…]
(4) Rendeltetésük miatt a következő termékek is mentesülnek a jövedéki adó alól:
[…]
3) olyan alkoholtartalmú italok, amelyeket a következő célokra használnak:
[…]
b) a 30. cikk (9) bekezdésének 4. pontjában említett gyógyszerek előállítására,
[…]
– kizárólag a (3) bekezdés 1., 4. vagy 8. pontjában említett esetekben, ha teljesülnek az 5–6b., 12. és 13. pontban meghatározott feltételek.
(5) A jövedéki termékek rendeltetésén alapuló jövedékiadó‑mentesség feltételét képezik a következők is:
1) a mentesség hatálya alá tartozó jövedéki termékek – a szóban forgó termékek jövedéki adómentes célnak meg nem felelő felhasználásából vagy a mentesség feltételeinek be nem tartásából eredő adótartozás összege erejéig – jövedéki biztosíték vagy behozatal esetén az adóraktár üzemeltetője, a közvetítő vagy a bejegyzett címzett által a vámszabályozás szerinti vámkezességnek megfelelően nyújtott biztosíték hatálya alá tartoznak (hacsak ez utóbbi a jövedéki termékek bejegyzett címzettkénti egyszeri beszerzésére vonatkozó engedéllyel nem rendelkezik) addig, amíg a jövedéki termékek átvételét a felhasználó vagy a közvetítő nem igazolja; ez a feltétel a (3) bekezdés 4. vagy 8. pontjában említett helyzetekben nem alkalmazandó;
2) a jövedéki termékeket e‑DD‑vel [elektronikus fuvarlevél] vagy e‑DD‑t helyettesítő okmánnyal hozzák forgalomba, és a 46b. cikk (2) bekezdésében említett módon, valamint a 46b. cikk (3) bekezdésében említett határidőn belül kivonják azokat a forgalomból;
[…]”
9. A jövedéki adóról szóló törvény 40. cikkének (1) bekezdése révén:
„Az adófelfüggesztés a következő helyzetekben alkalmazandó:
1) a jövedéki termékek:
a) adóraktárban vannak, beleértve azt is, hogy a közvetítő vagy a felhasználó visszaszolgáltatta őket,
b) belföldi adóraktárak között mozognak,
c) kivitel céljából belföldi adóraktár és az Európai Unió területéről való tényleges kilépést felügyelő, az állam területén található vámhivatal között közlekednek,
d) a belföldi adóraktár és a 31. cikk (1) bekezdése szerint jövedékiadó‑mentességben részesülő adóalany között közlekednek;
[…]”
III. A pert megelőző eljárás és kérelem
10. A Bizottság a Lengyel Köztársaságnak 2016. december 8‑án küldött felszólító levelében azt állította, hogy a jövedéki adóról szóló törvény egyes rendelkezései sértik a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontját, valamint az arányosság elvét. A Lengyel Köztársaság 2017. február 7‑i válaszában kifejtette, hogy miért nem ért egyet a Bizottság álláspontjával.
11. A Bizottság 2019. június 7‑én indokolással ellátott véleményt küldött a Lengyel Köztársaságnak, amelyben megismételte a felszólító levélben kifejtett álláspontját. A levélben arra kérte a tagállamot, hogy tegye meg a nemzeti jogának az e véleménnyel történő összhangba hozásához szükséges intézkedéseket. A Lengyel Köztársaság a Bizottságnak címzett, 2019. július 31‑én kelt levelében fenntartotta álláspontját.
IV. A Bíróság előtti eljárás
12. A Bizottság 2020. október 30‑án indította a jelen keresetet. A Lengyel Köztársaság által az uniós jogból eredő kötelezettségei megszegésének megállapítását, valamint a Lengyel Köztársaságnak a költségek viselésére való kötelezését kéri. A Lengyel Köztársaság ellenkérelmében a kereset mint megalapozatlan elutasítását, és a Bizottságnak a költségek viselésére való kötelezését kéri.
13. 2021. július 22‑én a Cseh Köztársaság számára engedélyezték, hogy a Lengyel Köztársaság kérelmeinek támogatása érdekében beavatkozhasson. A felek a 2022. május 4‑i tárgyaláson szóbeli érveket terjesztettek elő, és válaszoltak a Bíróság kérdéseire.
V. A felek érvei
A. A Bizottság
14. A Bizottság abból indul ki, hogy a 92/83 irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében meghatározott mentességek célja, hogy semlegesítsék – a más termékek előállítása során köztes termékként felhasznált – etilalkoholra kivetett jövedéki adó hatását. Így e mentesség tagállami bevezetése az érintett termékek végső felhasználásától függ.(5)
15. A Bizottság elismeri, hogy a 92/83 irányelv huszonkettedik preambulumbekezdésével együttesen értelmezett 27. cikkének (1) bekezdése kifejezetten akként rendelkezik, hogy a tagállamok feltételeket határozhatnak meg annak érdekében, hogy biztosítsák az e rendelkezésben foglalt mentességek helyes és közvetlen alkalmazását, és mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzését. Ugyanakkor hangsúlyozza, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a főszabály a 92/83 irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében szabályozott termékek mentessége, és annak megtagadása jelenti a kivételt. Az e rendelkezés által a tagállamok számára biztosított hatáskör gyakorlása nem kérdőjelezheti meg a mentesítési kötelezettség feltétlen jellegét.(6)
16. Ebből következik, hogy a 92/83 irányelv 27. cikkének (1) bekezdése révén biztosított jog gyakorlása során a tagállamoknak kell hivatkozniuk azokra a valós, objektív és ellenőrizhető körülményekre, amelyek alátámasztják, hogy komoly veszélye van a csalásnak, adókikerülésnek vagy visszaélésnek, valamint hogy a rögzített feltételek nem haladhatják meg azt a mértéket, amely az e rendelkezésben említett cél eléréséhez szükséges.(7) A tagállamok tehát nem tehetik az ezen irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerinti mentesség alkalmazását olyan feltételek teljesítésétől függővé, amelyekről valós, objektív és ellenőrizhető bizonyítékok révén nem nyert bizonyítást, hogy azok szükségesek a szóban forgó mentesség helyes és közvetlen alkalmazásának biztosításához, és mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzéséhez.
17. A lengyel jog értelmében a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerinti mentesség alkalmazásához a szóban forgó terméket adófelfüggesztés mellett kell szállítani. A Bizottság álláspontja szerint ez a feltétel megfosztja a gyógyszerek előállításához etilalkoholt használó kereskedőket a feltétel nélküli adómentesség előnyétől, ha e terméket nem adófelfüggesztés keretében szállítják. A Lengyel Köztársaság nem támasztotta alá konkrét, objektív és ellenőrizhető bizonyítékokkal, hogy az adófelfüggesztés igénybevételének követelménye szükséges a mentesség helyes és közvetlen alkalmazásának biztosításához, és mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzéséhez.
18. A Bizottság azt is állítja, hogy az adófelfüggesztés sérti az arányosság elvét, mivel a csalás, az adókikerülés vagy visszaélés olyan módon is megelőzhető, amelynek következtében a kereskedőknek nem kell viselniük a terméknek az adófelfüggesztés mellett történő szállításával járó többletköltségeket. Ha a termék – valamely visszatérítési rendszerhez hasonlóan – a jövedéki adó megfizetése után kerül forgalomba, már nem áll fenn a csalás kockázata. A csalás ilyen esetleges kockázata elkerülhető azáltal, ha a kereskedők kötelesek a termék felhasználását igazoló dokumentumokat és igazolásokat bemutatni.
19. A Bizottság válaszában elfogadja, hogy a Lengyel Köztársaság által alkalmazott adófelfüggesztés önmagában megfelel a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontjában meghatározott követelményeknek. A Lengyel Köztársaságnak mindazonáltal a kötelezettségszegés orvoslása céljából olyan párhuzamos rendszert kell bevezetnie, amelynek keretében a befizetett jövedéki adó visszatérítése révén részesülhetnek az e rendelkezés szerinti jövedékiadó‑mentességben azok a kereskedők, akik amiatt nem részesülhetnek e mentességben, hogy a szóban forgó terméket nem adófelfüggesztés mellett szállították.
B. A Lengyel Köztársaság és a Cseh Köztársaság
20. A Cseh Köztársaság által támogatott Lengyel Köztársaság egyetért a Bizottsággal abban, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja feltétel nélküli jövedékiadó‑mentességről rendelkezik. Ugyanakkor a Lengyel Köztársaság előadja, hogy a 92/83 irányelv alapján a tagállamok feladata, hogy a csalás, adókikerülés és visszaélés megakadályozását célzó feltételeket határozzanak meg. A 92/83 irányelv 27. cikkének (6) bekezdése kifejezetten akként rendelkezik, hogy a tagállamok számára engedélyezett, hogy a mentességet visszatérítéssel érvényesítsék. Ez a rendelkezés egyértelműen nem írja elő a tagállam számára, hogy a befizetett jövedéki adó visszatérítését szolgáló rendszert vezessen be.
21. A Lengyel Köztársaság azt állítja, hogy az általa működtetett rendszer a jövedéki termékek adófelfüggesztéssel történő szállításának uniós rendszerén alapul, amelynek indokai között szerepel a csalás megelőzése.(8) A termékek szállítása olyan engedélyezett személyek által üzemeltetett adóraktárak között történik, akiknek/amelyeknek számos kötelezettséget kell teljesíteniük, valamint nagy fokú hozzáértést és körültekintést kell tanúsítaniuk.(9) Az adóhatóságok elektronikus dokumentáció segítségével követik nyomon az áruk rendszeren belüli mozgását, ami a csalás konkrét kockázata esetén megkönnyíti a beavatkozást. Az a követelmény, hogy a gyógyszerek előállításához használt etilalkoholt – a jövedékiadó‑mentességben való részesülés céljából – adófelfüggesztéssel kell szállítani, tehát semmiképpen sem zárja ki a kereskedőket az említett mentességből. A Bíróságnak benyújtott bizonyítékokból az is kitűnik, hogy a Lengyelországban működő rendszer gyakorlatilag mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés veszélyét kiküszöböli. A Lengyel Köztársaság pénzügyminisztere által a gyógyszerek előállítása során használt etilalkohol adómentességével összefüggésben szolgáltatott adatokból kitűnik, hogy 2019‑ben 165, 2020‑ban 545, 2021‑ben pedig 194 vám‑ és adóellenőrzést végeztek. Két esetben jelentettek szabálytalanságot. Tekintettel a jövedéki adó alól mentesített etilalkohollal kapcsolatos csalás súlyos kockázatára, a gyógyszerek előállításához használt etilalkoholnak adófelfüggesztéssel történő szállítására vonatkozó követelmény tiszteletben tartja a 92/83 irányelvben meghatározott követelményeket és az arányosság elvét.
22. A Lengyel Köztársaság – a Bizottság azon érvére, miszerint az adófelfüggesztés magasabb költségeket ró a kereskedőkre – kifejti, hogy ilyen eljárás keretében a jövedéki adót soha nem fizetik meg. Az adóvisszatérítési rendszer jellegéből eredő, a jövedéki adó előzetes megfizetésére vonatkozó kötelezettség viszont a kereskedők számára terhes pénzáramlásokkal járhat. A Lengyel Köztársaság tehát úgy véli, hogy az adófelfüggesztés adminisztratív szempontból előnyös, helyesen alkalmazza a mentességet, és ezt oly módon teszi, hogy megelőz mindennemű a csalást, adókikerülést vagy visszaélést.
23. A Cseh Köztársaság hozzáteszi, hogy a termékek adófelfüggesztéssel történő szállítására vonatkozó követelmény alapvetően különbözik azoktól a feltételektől, amelyeket a Bíróság az uniós joggal összeegyeztethetetlennek minősített, mivel nem kapcsolódnak a csalás megelőzésének céljához. A Cseh Köztársaság bírálja a Bizottságot, amiért kizárólag azon az alapon minősíti aránytalannak a Lengyel Köztársaság által előírt feltételeket, hogy a Lengyel Köztársaság nem rendelkezik visszatérítési rendszerről. A Bizottság nem bizonyította, hogy az általa előnyben részesített rendszer az adófelfüggesztéshez képest kevésbé terhes lenne a kereskedők számára.
24. A Lengyel Köztársaság álláspontja szerint a Bizottság azon igénye, hogy az általa működtetett adófelfüggesztési rendszerrel párhuzamosan visszatérítési rendszert vezessen be, megfosztaná őt a 92/83 irányelv által kifejezetten arra vonatkozóan biztosított szabadságától, hogy megállapítsa a 27. cikkben meghatározott mentességek alkalmazásának feltételeit. Ezenfelül úgy véli, hogy nem kell a kereskedők számára biztosítania annak megválaszthatóságát, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontjában meghatározott mentességet milyen mechanizmus révén veszik igénybe. Az ilyen párhuzamos rendszer működése ugyanis önmagában veszélyeztetné a csalás megelőzését.
VI. Jogi értékelés
A. A 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdése d) pontjának megsértése
1. 27. cikk (1) bekezdésének d) pontja
25. A 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdése világosan fogalmaz. A tagállamok számára előírja, hogy a 92/83 irányelv hatálya alá tartozó termékeket mentesítsék a harmonizált jövedéki adó alól. A tagállamok ezt a kötelezettséget úgy teljesítik, hogy feltételeket határoznak meg két célból: a mentességek helyes és közvetlen alkalmazásának biztosítása, valamint mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése. A 92/83 irányelv huszonkettedik preambulumbekezdése – amely úgy szól, hogy a tagállamok nem foszthatók meg a mentességek területén esetlegesen felmerülő csalások, adókikerülések vagy visszaélések elleni küzdelemre szolgáló eszközöktől – hasonlóképpen értendő. Ezen irányelv 27. cikkének (1) bekezdése ezt követően a mentességek konkrét felsorolását tartalmazza, amely magában foglalja a gyógyszerek előállításához használt etilalkoholra vonatkozó d) pontját is.
26. A 92/83 irányelv tehát a tagállamokat egyrészt – az ítélkezési gyakorlat szerint feltétel nélkül(10) – arra kötelezi, hogy biztosítsák az abban felsorolt mentességeket, másrészt pedig arra, hogy feltételeket állapítsanak meg az elsődleges kötelezettség érvényesítésére. A mentesség feltétlen jellege tehát együtt jár a tagállamok említett feltételek elfogadására vonatkozó másodlagos kötelezettségével, tehát nem szünteti meg azt.
27. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából úgy tűnik, hogy a tagállamok feltételeknek a 92/83 irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében meghatározott elsődleges kötelezettség teljesítése céljából történő elfogadására vonatkozó hatáskörük gyakorlása során hivatkozniuk kell azokra a valós, objektív és ellenőrizhető körülményekre, amelyek alátámasztják, hogy komoly veszélye van a csalásnak, adókikerülésnek vagy visszaélésnek. E feltételek nem haladhatják meg azt a mértéket, amely az említett cél eléréséhez szükséges.(11)
28. Két okból is megkérdőjelezem, hogy túlmutat‑e az említett rendelkezésben meghatározott követelményeken az, hogy a 92/83 irányelv 27. cikkének (1) bekezdése szerinti feltételek elfogadásához a tagállamoknak a jelen ügy sajátos körülményei között konkrét, objektív és ellenőrizhető bizonyítékokat kell előterjeszteniük a csalás, adókikerülés vagy visszaélés súlyos kockázatára vonatkozóan.
29. Először is, a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének szövegében nyoma sincs e követelménynek, amely arról szól, hogy a tagállamok megelőznek mindennemű csalást, adókikerülést vagy visszaélést, ami arra utal, hogy a tagállamok bizonyos fokú mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek az általuk adott esetben elfogadott feltételek formáját és tartalmát illetően.
30. Másodszor, a Bíróság Repertoire Culinaire(12) ítéletének 51. pontjában szereplő, a jelen indítvány 26. pontjában ismertetett állítás céljából a Bíróság egy korábbi, az Olaszország kontra Bizottság ítéletre hivatkozott.(13) Az Olaszország kontra Bizottság ügyben az 1998. október 21‑i 98/617/EK bizottsági határozat(14) megsemmisítése iránti keresetet terjesztettek elő. A 92/83 irányelv 27. cikkének (5) bekezdése alapján egy tagállam visszautasíthatja a mentesség megadását vagy visszavonhatja a már megadott kedvezményt, ha úgy találja, hogy a 27. cikk (1) bekezdésének a) vagy b) pontja értelmében mentesített termék csalásra, adókikerülésre vagy visszaélésre ad lehetőséget. A tagállam tájékoztatja a Bizottságot, amely a tájékoztatót megküldi a többi tagállam részére. A végső döntést azután a 92/12/EGK irányelv 24. cikkében meghatározott eljárásnak megfelelően hozzák meg.(15) Ebben az ügyben Olaszország a tiszta alkohol illatszerek és kozmetikumok előállításához történő használatára vonatkozó kötelezettséget kívánt bevezetni, de a Bizottság úgy határozott, hogy a 92/83 irányelv egyetlen rendelkezése sem írja elő, hogy a 27. cikke (1) bekezdésének b) pontja alapján mentesített termékeknek tiszta alkoholból kell származniuk; a szennyezett alkohol e rendelkezés szerinti mentesség alá tartozó termékek előállításához történő használata sem minősült csalásnak, adókikerülésnek vagy visszaélésnek. Az Olaszország által kívánt mentesség tehát kívül esett az olyan feltételek körén, amelyeket a tagállamok ezen irányelv 27. cikkének (1) bekezdése alapján előírhatnak.
31. A Bíróság tehát az Olaszország kontra Bizottság ítéletet(16) olyan körülmények között hozta meg, amelyekben Olaszország a Bizottság határozatára hivatkozva kérte bizonyos termékek tekintetében a mentesség megadásának megtagadását. A Bíróság úgy ítélte meg, hogy Olaszországot terheli az a feladat, hogy meggyőzze a Bizottságot kérelmének megalapozottságáról.(17) A Bizottság ugyanakkor nem adott magyarázatot arra, hogy a bizonyítási teher ilyen megosztása miért ültethető át azokra a meglehetősen eltérő körülményekre, amelyek között valamely tagállam a jogszerűen ráruházott hatáskörét gyakorolja. A lojális együttműködés elvének(18) tükrében azzal lehet érvelni, hogy amikor a Bizottság az ilyen hatáskör látszólag jogszerű gyakorlását kívánja megtámadni, legalábbis az erre vonatkozó fumus boni iuris terhét viselnie kell.(19)
32. A Bizottság azonban a jelen ügyben elfogadja, hogy az adófelfüggesztés Lengyel Köztársaság általi alkalmazása megfelel a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontjában meghatározott követelményeknek. Ilyen körülmények között nem világos, hogy a Lengyel Köztársaságnak az adófelfüggesztés alkalmazásának igazolása céljából miért kell konkrét, objektív és ellenőrizhető bizonyítékot szolgáltatnia a csalás, adókikerülés vagy visszaélés súlyos kockázatára vonatkozóan, különösen olyan eljárás keretében, amelyben a bizonyítási teher a Bizottságot terheli.(20)
33. Ezenfelül a Bíróságnak a Bizottság által beadványában hivatkozott ítéletei nem támasztják alá azt az állítást, hogy a Lengyel Köztársaság – azáltal, hogy a termék adófelfüggesztéssel történő szállítását írja elő – túllépné a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja által ráruházott hatáskör korlátait.
34. A Repertoire Culinaire ítéletben(21) a vizsgált nemzeti szabályozás által előírt feltételek a jövedéki adó visszatérítésére jogosult személyek korlátozása, az ilyen kérelem benyújtására rendelkezésre álló négy hónapos határidő és a visszatérítés minimális összegének rögzítése. A Bíróság – arra vonatkozó konkrét, objektív és ellenőrizhető bizonyítékok hiányában, hogy ezek a feltételek szükségesek voltak‑e a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének f) pontja szerinti mentesség helyes és közvetlen alkalmazásának biztosításához, valamint mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzéséhez – úgy ítélte meg, hogy ezek e feltételek a 92/83 irányelv 27. cikkének (1) bekezdése által a tagállamokra ruházott hatáskörön kívül esnek.(22)
35. A Repertoire Culinaire ítéletben(23) kifejtett érvelést követve a Bíróság az Asprod végzésben(24) megállapította, hogy a 92/83 irányelv 27. cikkének (1) bekezdése által a tagállamokra ruházott hatáskörön kívül esik az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a mentességet azért tagadták meg, mert a kereskedő nem kapott az adóhatóságtól az alkoholtartalmú italok cukrászati termékek előállítása során történő felhasználásának engedélyezett felső határát megállapító határozatot.(25)
36. Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv(26) 14. cikke (1) bekezdésének szövege nagyon hasonló a 92/83 irányelv 27. cikkének (1) bekezdéséhez.(27) A Bíróság a Polihim‑SS ítéletben(28) megállapította, hogy az, hogy nemzeti hatóságok kizárólag azzal az indokkal tagadják meg a nehéz fűtőolajok mentesítését, hogy az adóraktár engedélyese által az e termékek címzettjeként bejelentett személy nem rendelkezik a nemzeti jog szerint a jövedéki adó alól mentesített energiatermékek átvételére jogosult végső fogyasztói minőséggel, anélkül, hogy ellenőrizte volna, hogy az adómentességre való jogosultságot megalapozó célra történő felhasználás alapvető feltételei az adóraktárból való kitárolás időpontjában teljesültek‑e, túllép a mentességek helyes és közvetlen alkalmazásának biztosításához, valamint mindennemű csalás, adókikerülés és visszaélés megelőzéséhez szükséges mértéken.
37. Végül a Bíróság a Vakarų Baltijos laivų statykla ítéletben(29) – amelyben ismét értelmezte a 2003/96 irányelv 14. cikkének (1) bekezdését – megállapította, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely valamely adómentesség alkalmazását olyan alaki követelmények teljesítéséhez köti, amelyek nem kapcsolódnak az érintett energetikai termékek felhasználásához vagy az e rendelkezésben megkövetelt anyagi jogi feltételekhez, megkérdőjelezi a mentesítési kötelezettség feltétlen jellegét, és sérti az arányosság elvét.
38. A Bíróság mindegyik említett ítéletben rámutatott arra, hogy az érintett tagállam túllépte az áruk jövedéki adó alóli mentesítése feltételeinek elfogadására vonatkozó hatáskörének határait, mivel az általuk előírni kívánt feltételek nem biztosítják a mentességek helyes és közvetlen alkalmazását, és nem előzik meg a csalást, adókikerülést vagy visszaélést, ezáltal érintik az adott mentesség korlátlan jellegét. Ahogyan arra a Lengyel Köztársaság és a Cseh Köztársaság a tárgyaláson rámutatott, jelen eljárásban nem tartozik a Bizottság álláspontjához, hogy a lengyel hatóságok bizonyos feltételek nem teljesülésére hivatkozva megtagadják a mentességet, anélkül, hogy ellenőriznék, teljesülnek‑e a mentesség megszerzésének anyagi jogi feltételei. A Bizottság viszont nem vitatja, hogy a Lengyel Köztársaság által alkalmazott adófelfüggesztés biztosítja a mentesség helyes alkalmazását.
2. A 92/83 irányelv 27. cikkének (6) bekezdése
39. A 92/83 irányelv 27. cikkének (6) bekezdése akként rendelkezik, hogy a tagállamok számára engedélyezett, hogy az irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében meghatározott mentességeket a befizetett jövedéki adó visszatérítésével érvényesítsék. A 92/83 irányelv huszonharmadik preambulumbekezdése („a tagállamoknak engedélyezni kell, hogy az ezen irányelv által előírt mentességeket visszatérítés útján érvényesíthessék”) megerősíti ezen irányelv 27. cikke (6) bekezdésének kifejezett rendelkezéseit.
40. Úgy tűnik, hogy a Bizottság e rendelkezés egyértelmű megfogalmazása ellenére úgy véli, hogy a mentességek feltétlen jellege kiterjed arra, ahogyan a tagállamok azokat rendelkezésre bocsátják. A Lengyel Köztársaság a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdése d) pontjának való megfelelés céljából e mentességet adófelfüggesztéssel érvényesítheti, de ezt a befizetett jövedéki adó visszatérítésével is meg kell tennie. A Bizottság gyakorlatilag arra kéri a Bíróságot, hogy ezen irányelv 27. cikkének (6) bekezdését úgy értelmezze, mint amely arra kötelezi a tagállamokat, hogy a befizetett jövedéki adó visszatérítése útján érvényesítsék a mentességeket.
41. Álláspontom szerint ez a felvetés két leküzdhetetlen akadályba ütközik.
42. Először is – amint azt a jelen indítvány 25. és 26. pontjában kifejtettem – a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontja mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamok részére az irányelvben előírt mentességek érvényesítésére szolgáló eszközök megválasztása tekintetében. A Bizottság nem bizonyította, hogy a Lengyel Köztársaság által e tekintetben hozott döntések túllépnek e rendelkezésen.
43. Másodszor, a 92/83 irányelv 27. cikkének (6) bekezdése akként rendelkezik, hogy a tagállamok „számára engedélyezett, hogy a fenti mentességeket a befizetett jövedéki adó visszatérítésével érvényesítsék.” A Bíróság mindeddig nem értelmezte ezt a rendelkezést. Szerencsére ez nem okoz különösebb nehézséget, mivel e bekezdés szó szerinti jelentése nem is lehetne egyértelműbb. A „mentesség” kifejezés alatt általában valamely kötelezettség vagy jogi követelmény alóli mentességet vagy felmentést kell érteni. Az adózással összefüggésben annak hétköznapi jelentéséből az következik, hogy mentesség esetén nincs adófizetési kötelezettség. A 92/83 irányelv 27. cikkének (6) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az e rendelkezés által létrehozott mentességek a befizetett jövedéki adó visszatérítésével érvényesíthetők. A „számára engedélyezett” kifejezések egyértelműen azt jelzik, hogy nem kötelezi a tagállamokat arra, hogy a befizetett jövedéki adó visszatérítése révén adjanak érvényt a mentességnek.(30)
44. A Bizottság a tárgyaláson azzal érvelt, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatában, jelesül a Repertoire Culinaire ítéletben(31) szűkítette a 92/83 irányelv 27. cikkének (6) bekezdése által a tagállamok számára biztosított választási lehetőségek körét. A Repertoire Culinaire ítélet nem foglalkozott ezen irányelv 27. cikke (6) bekezdésének értelmezésével, mivel a szóban forgó tagállam a 27. cikke (1) bekezdésének f) pontja szerinti mentességet a befizetett jövedéki adó visszatérítésével érvényesítette. Az említett ítélet így nem alkalmas a Bizottság által felhozott állítás alátámasztására.
3. Végkövetkeztetés
45. Annak megállapítását javaslom a Bíróságnak, hogy a Bizottság nem bizonyította, hogy a Lengyel Köztársaság nem teljesítette a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontjából eredő kötelezettségeit.
B. Az arányosság elvének megsértése
46. A Bizottság azt is állítja, hogy az adófelfüggesztés gyógyszerek előállításához használt etilalkohol jövedéki adó alóli mentesítéséhez történő igénybevételének követelménye sérti az arányosság elvét, mivel a csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzhető olyan módon, hogy a kereskedőknek ne kelljen a termék adófelfüggesztéssel történő szállításának többletköltségeit viselniük. Ha a termék – valamely visszatérítési rendszerhez hasonlóan – a jövedéki adó megfizetése után kerül forgalomba, már nem áll fenn a csalás veszélye. A csalás ilyen esetleges veszélye elkerülhető azáltal, ha a kereskedők kötelesek a termék felhasználását igazoló dokumentumokat és igazolásokat bemutatni.
47. A Bizottság érvelésének második részét a bizonyítási tehernek a EUMSZ 258. cikk szerinti eljárásokban történő alkalmazása tükrében kell értékelni.
1. Bizonyítási teher az EUMSZ 58. cikk szerinti eljárásokban
48. A Bíróság következetesen úgy ítélte meg, hogy az EUMSZ 258. cikk szerinti eljárásoknak azon az objektív megállapításon kell alapulniuk, hogy a tagállam nem teljesítette az EUMSZ‑ből vagy a másodlagos jogból eredő kötelezettségeit.(32)
49. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bizottságnak kell bizonyítania az állítólagos jogsértés fennállását, és a Bíróság rendelkezésére kell bocsátania a jogsértés megtörténtének megállapításához szükséges információkat. Ennek során a Bizottság nem támaszkodhat vélelemre.(33)
50. A jelen eljárásban a Bizottságnak kell bizonyítania, hogy a Lengyel Köztársaság nem megfelelően és aránytalanul ültette át a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének d) pontját, mivel a gyógyszerek előállításához használt etilalkohol harmonizált jövedéki adó alóli mentességét attól tette függővé, hogy e termék szállítása adófelfüggesztés hatálya alatt történik‑e.
51. Az EUSZ 4. cikk (3) bekezdése értelmében a tagállamok segítik a Bizottságot feladatainak teljesítésében. Az EUSZ 17. cikk (1) bekezdése értelmében e feladatok többek között abban állnak, hogy gondoskodni kell az EUMSZ rendelkezéseinek és az intézmények által azok alapján elfogadott intézkedéseknek az alkalmazásáról.(34) A tagállamok tehát kötelesek világos és pontos információkat szolgáltatni a Bizottságnak, egyértelműen megjelölve hogy melyek azok a törvényi, rendeleti és közigazgatási intézkedések, amelyekkel úgy ítélik meg, hogy az irányelvből eredő egyes kötelezettségeket teljesítették.(35) Ezen túlmenően a Bizottság a nemzeti végrehajtási rendelkezések gyakorlati alkalmazásának helyességével kapcsolatos kérdés felvetődése esetén nagymértékben támaszkodik az esetleges panaszosok és az érintett tagállam által nyújtott információkra.
52. A jelen ügyben az írásbeli beadványokban vagy a Bíróság elé terjesztett iratokban semmi sem utal arra, hogy a Lengyel Köztársaság elmulasztotta volna a Bizottsággal való együttműködési kötelezettségét, vagy hogy nem nyújtott volna világos és pontos tájékoztatást a releváns nemzeti szabályozásról vagy annak gyakorlati alkalmazásáról.
2. Értékelés
53. Az arányosság elvének alkalmazása során a Bíróság azt vizsgálja, hogy a vizsgált intézkedések nem lépik‑e túl azt a mértéket, amely alkalmas és szükséges a szóban forgó szabályozás által elérni kívánt jogszerű cél megvalósításához, így amikor több alkalmas intézkedés közül lehet választani, a legkevésbé kényszerítőt kell igénybe venni, és az okozott hátrányok nem lehetnek túlzottak az elérni kívánt célokhoz képest.(36)
54. A Bizottság nem vitatja, hogy az a követelmény, hogy a szóban forgó terméknek adófelfüggesztéssel kell forgalomba kerülnie, rendelkezik a Lengyel Köztársaság által hivatkozott előnyökkel.
55. Mindazonáltal a Bizottság úgy véli, hogy a Lengyel Köztársaság által elfogadott végrehajtási intézkedések aránytalan választ jelentenek, amelyet e tagállamnak a befizetett adó visszatérítése útján történő mentesítés párhuzamos rendszerének bevezetésével kell orvosolnia.
56. Először is a Bizottság arra hivatkozik, hogy mivel a jövedéki adót előre megfizetik, az ilyen visszatérítési rendszerek kisebb kockázatot jelentenek a csalás, adókikerülés és visszaélés szempontjából. Ezt követően a nemzeti hatóságok feladata annak biztosítása, hogy a nem gyógyszerek előállítására használt alkohol után ne fizessenek jövedékiadó‑visszatérítést.
57. Másodszor, a Bizottság úgy véli, hogy az adófelfüggesztés egyes kereskedőket megakadályoz abban, hogy részesüljenek a mentességből, mivel a visszatérítési rendszerhez képest magasabb költségeket ró a felhasználókra, ezért túlmutat a csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzéséhez szükséges mértéken.
58. A Lengyel Köztársaság nem ért egyet ezzel: a termék adófelfüggesztéssel történő mozgatásával valamennyi kereskedő szert tehet a mentességre. Ez nem feltétlenül költségesebb, mint egy visszatérítési rendszer; az adófelfüggesztésnek az az előnye is megvan, hogy nem kell a jövedéki adót előzetesen megfizetni.
59. A Bizottság nem szolgáltatott bizonyítékot a Bíróság részére azon állításának alátámasztása céljából, hogy az adófelfüggesztési rendszer terhesebb, mint a visszatérítési rendszer. A Bizottság a tárgyaláson e tekintetben feltett kérdésre előadta, hogy nem köteles ilyen bizonyítékot szolgáltatni. A Cseh Köztársaság beadványaiban rámutatott arra, hogy a Bizottság érvelését olyan vélelemre alapozza, amelyre az EUMSZ 258. cikk szerinti eljárásban nem hivatkozhat.(37)
60. Az EUMSZ 258. cikk szerinti eljárásokban a Bizottság viseli a teljes bizonyítási terhet. Ez a teher azért nem hárul át a tagállamra, mert a Bizottság – anélkül, hogy ezt bizonyítékkal támasztaná alá – úgy véli, hogy az irányelv által kitűzött cél elérésére szolgáló alternatív mechanizmus hatékonyabb és/vagy kevésbé korlátozó, mint az alperes tagállam által működtetett mechanizmus.
61. Ezen túlmenően nehezen érthető, hogy valamely tagállamtól hogyan lenne elvárható annak bizonyítása, hogy egy általa nem alkalmazott rendszer kevésbé korlátozó, mint az általa alkalmazott rendszer. Ha a Bizottság az EUMSZ 258. cikk szerinti eljárásban ilyen jellegű jogalapot kíván felhozni, az alperes tagállamnak rendelkezésre kell bocsátania az állítás alátámasztására szolgáló anyagot ahhoz, hogy a tagállam arról állást foglalhasson, és ezt követően ezt az anyagot a Bíróság elé kell terjesztenie. Ez a jelen ügyben nem történt meg.
62. Ennélfogva annak megállapítását javaslom a Bíróságnak, hogy a Bizottság nem bizonyította a jogilag megkövetelt módon, hogy a Lengyel Köztársaság megsértette az arányosság elvét. Ennek megfelelően azt javaslom, hogy a Bíróság a Bizottság keresetét teljes egészében utasítsa el.
VII. A költségekről
63. A Bíróság eljárási szabályzata 138. cikkének (1) bekezdése értelmében a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel azt javaslom a Bíróságnak, hogy adjon helyt a Lengyel Köztársaság kérelmének, a Bizottságot kell kötelezni a költségek viselésére.
64. Az eljárási szabályzat 140. cikkének (1) bekezdése értelmében a Cseh Köztársaság maga viseli saját költségeit.
VIII. Végkövetkeztetés
65. A fenti megfontolásokra tekintettel javaslom, hogy a Bíróság:
1) utasítsa el a keresetet;
2) az Európai Bizottságot kötelezze a Lengyel Köztársaság részéről felmerült költségek viselésére;
3) állapítsa meg, hogy a Cseh Köztársaság maga viseli saját költségeit.