GENERALINIO ADVOKATO
ANTHONY MICHAEL COLLINS IŠVADA,
pateikta 2022 m. liepos 7 d.(1)
Byla C‑166/21
Europos Komisija
prieš
Lenkijos Respubliką
„Valstybės narės įsipareigojimų neįvykdymas – Etilo alkoholio ir alkoholinių gėrimų akcizai – Direktyva 92/83/EEB – Atleidimas nuo suderinto akcizo – 27 straipsnio 1 dalies d punktas – Vaistų gamybai naudojamas alkoholis – 27 straipsnio 6 dalis – Sąlyga, pagal kurią reikalaujama, kad produktas būtų gabenamas taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą – Proporcingumas – Įrodinėjimo pareiga“
I. Įžanga
1. Pagal 1992 m. spalio 19 d. Direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo(2) 27 straipsnio 1 dalies d punktą etilo alkoholis, naudojamas vaistų gamybai, atleidžiamas nuo akcizų.
2. Siekdama, kad šis atleidimas būtų taikomas tiesiogiai ir kad būtų užkirstas kelias bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, Lenkijos Respublika šiam atleidimui nuo akcizo taiko reikalavimą, kad minėtas produktas būtų gabenamas taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą(3).
3. Europos Komisija mano, kad šis reikalavimas yra nesuderinamas su Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punktu ir juo pažeidžiamas proporcingumo principas, nes tai yra vienintelis būdas taikyti šį atleidimą. Todėl ji pradėjo bylą prieš Lenkijos Respubliką pagal SESV 258 straipsnį, prašydama pripažinti, kad ši valstybė narė neįvykdė įsipareigojimų.
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
4. Direktyvos 92/83 devynioliktojoje, dvidešimtojoje, dvidešimt antrojoje ir dvidešimt trečiojoje konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„kadangi Bendrijos lygmeniu būtina nustatyti, kad nuo mokesčių atleidžiamos tos prekės, kurios yra pervežamos iš vienos valstybės narės į kitą;
kadangi vis dėlto yra galimybė leisti valstybėms narėms pasirinkti, ar atleisti nuo mokesčių galutinius vartotojus savo šalies teritorijoje;
<…>
kadangi iš valstybių narių neturėtų būti atimtos priemonės, padedančios kovoti su išsisukinėjimais, vengimais ar piktnaudžiavimais, susijusiais su atleidimais nuo mokesčių;
kadangi valstybėms narėms turi būti leista pasinaudoti šioje direktyvoje numatytais atleidimais nuo mokesčių per jų grąžinimo mechanizmą.“
5. Direktyvos 92/83 19 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad valstybės narės apmokestina etilo alkoholį(4) akcizu pagal šios direktyvos nuostatas.
6. Direktyvos 92/83 VII skirsnyje „Atleidimai nuo mokesčių“ esančio 27 straipsnio 1 dalies d punkte ir 6 dalyje numatyta:
„1. Valstybės narės atleidžia nuo mokesčių produktus, kuriems taikoma ši direktyva, nuo suderintų akcizų [valstybės narės atleidžia nuo suderintų akcizų produktus, kuriems taikoma ši direktyva] tokiomis sąlygomis, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti, kad tais atleidimais būtų galima teisingai ir tiesiogiai pasinaudoti ir išvengti bet kokių išsisukinėjimų, vengimo ar piktnaudžiavimo:
<…>
d) kai jie yra naudojami Direktyvoje 65/65/EEB apibrėžtų vaistų gamybai;
<…>
6. Valstybės narės gali nevaržomos patvirtinti pirmiau minėtą atleidimą nuo mokesčių, grąžindamos sumokėtą akcizą.“
B. Lenkijos teisė
7. Pagal 2008 m. gruodžio 6 d. Ustawa o podatku akcyzowym (Akcizų įstatymas) (Dz. U., 2009, Nr. 254, 11 punktas) (suvestinė redakcija Dz. U., 2019, 864 punktas) (toliau – Akcizų įstatymas) 30 straipsnio 9 dalies 4 punktą „nuo akcizų atleidžiamas etilo alkoholis <…> esantis vaistiniuose preparatuose, kaip tai suprantama pagal 2001 m. rugsėjo 6 d. Prawo farmaceutyczne (Farmacijos įstatymas) <…>“.
8. Tiek, kiek tai atrodo svarbu šiai išvadai, Akcizų įstatymo 32 straipsnyje numatyta, kad:
„1. Toliau išvardytos akcizais apmokestinamos prekės atleidžiamos nuo akcizų atsižvelgiant į jų paskirtį:
<…>
3. 1 dalyje numatytas atleidimas nuo akcizų atitinkamoms prekėms taikomas tik šiais atvejais:
1) pristatymas naudotojui iš akcizais apmokestinamų prekių sandėlio nacionalinėje teritorijoje; arba
<…>
4) kai registruotas gavėjas įsigyja atitinkamas prekes Bendrijos viduje, išskyrus atvejus, kai šis gavėjas turi leidimą vienkartiniam akcizais apmokestinamų prekių įsigijimui kaip registruotasis gavėjas, kad jas galėtų naudoti kaip naudotojas; arba
<…>
8) kai atitinkamas prekes naudoja akcizais apmokestinamų prekių sandėlio operatorius, kaip naudotojas; arba
<…>
4. Toliau išvardytos prekės taip pat atleidžiamos nuo akcizo dėl jų paskirties:
<…>
3) alkoholiniai gėrimai, naudojami:
<…>
b) 30 straipsnio 9 dalies 4 punkte nurodytiems vaistams gaminti;
<…>
– tik 3 straipsnio 1, 4 ar 8 dalyje nurodytais atvejais, jeigu yra įvykdytos šio straipsnio 5 dalyje ir 6 dalies a ir b punktuose, taip pat 12 ir 13 dalyse nustatytos sąlygos <…>.
5. Atleidimas nuo akcizo atsižvelgiant į akcizais apmokestinamų prekių paskirtį taip pat priklauso nuo šių sąlygų:
1) akcizais apmokestinamos prekės, kurioms taikomas atleidimas nuo akcizų, yra įtrauktos į akcizų garantiją arba – importo atveju – į garantiją, kurią pagal muitų teisės aktuose nustatytą muitų garantiją pateikia akcizais apmokestinamų prekių sandėlio operatorius, tarpininkas arba registruotasis gavėjas (išskyrus atvejus, kai pastarasis turi leidimą vienkartiniam akcizais apmokestinamų prekių įsigijimui kaip registruotasis gavėjas), neviršijant mokestinės prievolės sumos, susidariusios dėl atitinkamų prekių naudojimo ne pagal paskirtį, dėl kurios atleidžiama nuo akcizų; arba, jei nesilaikoma atleidimo nuo akcizų sąlygų, iki tol, kol naudotojas arba tarpininkas patvirtins akcizais apmokestinamų prekių gavimą; ši sąlyga netaikoma 3 dalies 4 arba 8 punkte nurodytais atvejais;
2) akcizais apmokestinamos prekės gabenamos pagal e‑DD [elektroninį važtaraštį] arba e‑DD pakeičiantį dokumentą, o jų gabenimas užbaigiamas 46b straipsnio 2 dalyje nurodytu būdu per 46b straipsnio 3 dalyje nurodytą laikotarpį;
<…>“
9. Akcizų įstatymo 40 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas taikomas šiais atvejais:
1) akcizais apmokestinamoms prekėms, kurios:
a) yra akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, taip pat po to, kai tarpininkas ar naudotojas grąžino jas į šį sandėlį;
b) gabenamos tarp nacionalinėje teritorijoje esančių akcizais apmokestinamų prekių sandėlių;
c) eksporto tikslais gabenamos tarp nacionalinėje teritorijoje esančio akcizais apmokestinamų prekių sandėlio ir nacionalinėje teritorijoje esančio muitinės posto, kuris prižiūri jų faktinį išvežimą iš Europos Sąjungos teritorijos;
d) gabenamos tarp nacionalinėje teritorijoje esančio akcizais apmokestinamų prekių sandėlio ir apmokestinamojo asmens, kuriam taikomas atleidimas nuo akcizų pagal 31 straipsnio 1 dalį;
<…>“
III. Ikiteisminė ginčo nagrinėjimo procedūra ir reikalavimai
10. 2016 m. gruodžio 8 d. Lenkijos Respublikai išsiųstame oficialiame pranešime Komisija teigė, kad tam tikromis Akcizų įstatymo nuostatomis pažeidžiamas Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punktas ir proporcingumo principas. 2017 m. vasario 7 d. atsakyme Lenkijos Respublika paaiškino, kodėl nesutinka su Komisijos pozicija.
11. 2019 m. birželio 7 d. Komisija išsiuntė Lenkijos Respublikai pagrįstą nuomonę, joje pakartojo oficialiame pranešime išdėstytą poziciją. Šiame rašte Lenkijos Respublika buvo paraginta imtis reikiamų priemonių, kad jos nacionalinė teisė atitiktų šią Komisijos pagrįstą nuomonę. 2019 m. liepos 31 d. rašte Komisijai Lenkijos Respublika ir toliau laikėsi savo pozicijos.
IV. Procesas Teisingumo Teisme
12. 2020 m. spalio 30 d. Komisija pareiškė šį ieškinį. Ji prašo pripažinti, kad Lenkijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Sąjungos teisę, ir priteisti bylinėjimosi išlaidas. Atsiliepime į ieškinį Lenkijos Respublika prašo atmesti ieškinį kaip nepagrįstą ir priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
13. 2021 m. liepos 22 d. Čekijos Respublikai buvo leista įstoti į bylą palaikyti Lenkijos Respublikos reikalavimų. 2022 m. gegužės 4 d. teismo posėdyje šalys pateikė žodinius argumentus ir atsakė į Teisingumo Teismo klausimus.
V. Šalių argumentai
A. Komisija
14. Komisija teigia, kad Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalyje numatyto atleidimo nuo akcizų tikslas yra neutralizuoti akcizų poveikį etilo alkoholiui, kai jis naudojamas kaip tarpinis elementas gaminant kitus produktus. Todėl šio atleidimo taikymas valstybėse narėse priklauso nuo to, kokiam galutiniam tikslui naudojamas aptariamas produktas(5).
15. Komisija pripažįsta, kad Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalyje, aiškinamoje kartu su jos dvidešimt antra konstatuojamąja dalimi, aiškiai numatyta, jog valstybės narės gali nustatyti sąlygas, kuriomis siekiama užtikrinti teisingą ir tiesioginį šia nuostata nustatyto atleidimo taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui. Tačiau ji pabrėžia, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją produktų, kuriems taikoma Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalis, atleidimas nuo akcizo yra taisyklė, o atsisakymas atleisti nuo akcizo – išimtis. Valstybės narės, naudodamosi pagal šią nuostatą joms suteiktais įgaliojimais, negali paneigti besąlyginio įpareigojimo atleisti nuo akcizų pobūdžio(6).
16. Vadinasi, valstybės narės, naudodamosi Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalyje joms suteikta teise, privalo pateikti konkrečių, objektyvių ir patikrinamų įrodymų, kad yra didelė išsisukinėjimų, vengimo ar piktnaudžiavimo rizika, o nustatytos sąlygos negali viršyti to, kas būtina šioje nuostatoje apibūdintiems tikslams pasiekti(7). Todėl valstybės narės negali šios direktyvos 27 straipsnio 1 dalies d punkte numatyto atleidimo taikymo susieti su sąlygų, kurios neįrodytos konkrečiais, objektyviais ir patikrinamais įrodymais ir kurios yra būtinos siekiant užtikrinti teisingą ir tiesioginį šio atleidimo taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, laikymusi.
17. Lenkijos teisėje reikalaujama, jog tam, kad būtų taikomas Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punkte numatytas atleidimas nuo akcizų, atitinkamas produktas turi būti gabenamas taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą. Komisijos nuomone, dėl šios sąlygos iš prekiautojų, naudojančių etilo alkoholį vaistų gamybai, atimama galimybė pasinaudoti besąlyginiu atleidimu nuo akcizų, kai jie šio produkto negabena pagal akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą. Lenkijos Respublika nepateikė konkrečių, objektyvių ir patikrinamų įrodymų, kad reikalavimas taikyti akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą yra būtinas siekiant užtikrinti teisingą ir tiesioginį atleidimo nuo akcizų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui.
18. Be to, Komisija teigia, kad akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas pažeidžia proporcingumo principą, nes išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui galima užkirsti kelią taip, kad prekiautojai nebūtų priversti patirti papildomų išlaidų gabenant produktą pagal šį režimą. Kai produktas gabenamas po to, kai akcizas jau sumokėtas, kaip yra pagal grąžinimo sistemą, nebelieka jokios sukčiavimo rizikos. Tokios sukčiavimo rizikos galima išvengti reikalaujant, kad prekiautojai pateiktų dokumentus ir sertifikatus, įrodančius produkto panaudojimą.
19. Dublike Komisija pripažįsta, kad pats Lenkijos Respublikos taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas atitinka Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punkto reikalavimus. Vis dėlto siekdama ištaisyti savo įsipareigojimų neįvykdymą Lenkijos Respublika privalo įdiegti lygiagrečią sistemą, pagal kurią prekiautojai, kurie negali būti atleisti nuo akcizų pagal šią nuostatą, nes atitinkamas produktas nebuvo gabenamas taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, galėtų pasinaudoti šiuo atleidimu grąžinant sumokėtą akcizą.
B. Lenkijos Respublika ir Čekijos Respublika
20. Lenkijos Respublika, kurią palaiko Čekijos Respublika, sutinka su Komisija, kad Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punkte numatytas besąlyginis atleidimas nuo akcizų. Vis dėlto Lenkijos Respublika tvirtina, kad pagal šią direktyvą būtent valstybės narės turi nustatyti sąlygas, užkertančias kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui. Šios direktyvos 27 straipsnio 6 dalyje aiškiai numatyta, kad valstybės narės gali nevaržomos patvirtinti atleidimą nuo mokesčio, taikydamos akcizų grąžinimo sistemą. Akivaizdu, kad pagal šią nuostatą nereikalaujama, jog valstybė narė nustatytų sumokėto akcizo grąžinimo sistemą.
21. Lenkijos Respublika nurodo, kad jos taikoma sistema yra pagrįsta Sąjungos akcizais apmokestinamų prekių, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, gabenimo sistema, kurios pagrindas yra sukčiavimo prevencija(8). Prekių judėjimas vyksta tarp akcizais apmokestinamų prekių sandėlių, kuriuos valdo įgaliotieji asmenys, privalantys laikytis daugelio įsipareigojimų bei užtikrinti aukštą profesionalumo ir atsargumo lygį(9). Mokesčių institucijos prekių judėjimą sistemoje stebi naudodamosi elektroniniais dokumentais, o tai palengvina įsikišimą tais atvejais, kai kyla konkreti sukčiavimo rizika. Todėl reikalavimas, kad vaistų gamybai naudojamas etilo alkoholis būtų gabenamas taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą tam, kad būtų atleistas nuo akcizų, jokiu būdu neužkerta kelio prekiautojams pasinaudoti šiuo atleidimu. Be to, iš Teisingumo Teismui pateiktų įrodymų matyti, kad Lenkijoje veikianti sistema iš esmės pašalina išsisukinėjimo, vengimo ir piktnaudžiavimo riziką. Konkrečiai dėl vaistų gamybai naudojamo etilo alkoholio atleidimo nuo akcizų Lenkijos Respublika pateikė savo finansų ministerijos duomenis, iš kurių matyti, kad 2019 m. buvo atlikti 165, 2020 m. – 545, o 2021 m. – 194 muitinės ir mokestiniai patikrinimai. Apie pažeidimus pranešta dviem atvejais. Atsižvelgiant į didelę sukčiavimo riziką, susijusią su etilo alkoholiu, kuriam netaikomas akcizas, reikalavimas gabenti vaistų gamybai naudojamą etilo alkoholį taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą atitinka Direktyvos 92/83 reikalavimus ir proporcingumo principą.
22. Atsakydama į Komisijos argumentą, kad dėl akcizų mokėjimo laikinojo atidėjimo režimo prekiautojai patiria didesnių išlaidų, Lenkijos Respublika paaiškina, kad pagal tokį režimą akcizas niekada nėra mokamas. Tačiau reikalavimas sumokėti šį akcizą iš anksto, būdingas akcizų grąžinimo sistemai, gali sukelti didelių sunkumų prekiautojams, susijusių su grynųjų pinigų srautais. Taigi Lenkijos Respublika mano, kad akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas yra naudingas administraciniu požiūriu, atleidimas taikomas teisingai ir taip, kad būtų užkirstas kelias bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui.
23. Čekijos Respublika priduria, kad reikalavimas gabenti produktus taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą iš esmės skiriasi nuo sąlygų, kurias Teisingumo Teismas pripažino nesuderinamomis su Sąjungos teise, nes nėra ryšio su tikslu užkirsti kelią sukčiavimui. Čekijos Respublika kritikuoja Komisiją, kad ji pasmerkė Lenkijos Respublikos nustatytas sąlygas kaip neproporcingas vien dėl to, kad pastaroji valstybė narė nenumato grąžinimo sistemos. Komisija nepateikė jokių įrodymų, kad sistema, kuriai ji teikia pirmenybę, yra mažiau apsunkinanti prekybininkus nei akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas.
24. Lenkijos Respublikos teigimu, Komisijos reikalavimas, kad ji įvestų grąžinimo sistemą lygiagrečiai jos taikomam akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimui atimtų iš jos Direktyvoje 92/83 aiškiai numatytą laisvę nustatyti šios direktyvos 27 straipsnyje numatytų atleidimo atvejų taikymo sąlygas. Be to, ji mano neprivalanti suteikti prekiautojams galimybės pasirinkti mechanizmus, kuriuos taikydami jie galėtų pasinaudoti Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punkte numatytu atleidimu. Iš tiesų pats tokios lygiagrečios sistemos veikimas pakenktų sukčiavimo prevencijai.
VI. Teisinis vertinimas
A. Dėl Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punkto pažeidimo
1. 27 straipsnio 1 dalies d punktas
25. Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies tekstas yra aiškus. Joje reikalaujama, kad valstybės narės („atleidžia“) atleistų produktus, kuriems taikoma Direktyva 92/83, nuo suderinto akcizo. Valstybės narės vykdo šį įpareigojimą, nustatydamos („nustato“) sąlygas dviem tikslais: siekdamos užtikrinti, kad tais atleidimais būtų galima teisingai ir tiesiogiai pasinaudoti ir išvengti bet kokių išsisukinėjimų, vengimo ar piktnaudžiavimo. To paties siekiama ir Direktyvos 92/83 dvidešimt antroje konstatuojamojoje dalyje, kurioje teigiama, kad iš valstybių narių neturėtų būti atimtos priemonės, padedančios kovoti su išsisukinėjimu, vengimu ar piktnaudžiavimu, susijusiu su atleidimais nuo mokesčių. Tada tos pačios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje pateiktas konkrečių atleidimų atvejų sąrašas, įskaitant d punktą dėl vaistų gamybai naudojamo etilo alkoholio.
26. Taigi Direktyvoje 92/83 valstybėms narėms nustatyta pagrindinė pareiga, kuri jurisprudencijoje apibūdinama kaip besąlyginė(10), taikyti joje išvardytas išimtis, ir antrinė pareiga nustatyti sąlygas, kuriomis įgyvendinama ši pagrindinė pareiga. Taigi besąlyginis atleidimo pobūdis taikomas kartu su antrine valstybių narių pareiga nustatyti tokias sąlygas, todėl jos nesusilpnina.
27. Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad valstybės narės, naudodamosi teise nustatyti sąlygas, kad būtų įgyvendinta Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalyje numatyta pagrindinė pareiga, turi pateikti konkrečių, objektyvių ir patikrinamų įrodymų, kad yra didelė išsisukinėjimų, vengimo ar piktnaudžiavimo rizika. Tokios sąlygos negali viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti(11).
28. Dėl dviejų priežasčių man kyla klausimas, ar reikalavimas, kad valstybės narės, norėdamos nustatyti sąlygas pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalį, konkrečiomis šios bylos aplinkybėmis turi pateikti konkrečių, objektyvių ir patikrinamų įrodymų, kad yra didelė išsisukinėjimų, vengimo ar piktnaudžiavimo rizika, viršija šios nuostatos reikalavimus.
29. Pirma, tokio reikalavimo visiškai nėra Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies tekste, kuriame nurodoma, kad valstybės narės užkerta kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, taip nurodant, kad valstybėms narėms suteikiama tam tikra diskrecija dėl tokių sąlygų, kurias jos gali nustatyti, formos ir turinio.
30. Antra, patvirtindamas šios išvados 26 punkte apibūdintą teiginį, pateiktą Sprendimo Repertoire Culinaire(12) 51 punkte, Teisingumo Teismas nurodė ankstesnį sprendimą byloje Italija / Komisija(13), kurioje buvo pareikštas ieškinys dėl Sprendimo 98/617/EB(14) panaikinimo. Pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 5 dalį valstybė narė gali atsisakyti atleisti nuo mokesčio arba atšaukti tokį atleidimą, kuris jau buvo suteiktas, jei nustato, kad produktas, kuris buvo atleistas nuo mokesčio pagal 27 straipsnio 1 dalies a arba b punktų nuostatas, sudaro sąlygas išsisukinėjimams, vengimui ar piktnaudžiavimui. Valstybė narė kreipiasi į Komisiją, kuri jos pranešimą perduoda kitoms valstybėms narėms. Galutinis sprendimas priimamas Direktyvos 92/12/EEB(15) 24 straipsnyje nustatyta tvarka. Toje byloje Italija siekė nustatyti įpareigojimą naudoti gryną alkoholį kvepalų ir kosmetikos gamybai, tačiau Komisija nusprendė, kad Direktyvoje 92/83 nėra jokios nuostatos, pagal kurią būtų reikalaujama, kad produktai, kurie pagal 27 straipsnio 1 dalies b punktą atleisti nuo akcizų, būtų pagaminti iš gryno alkoholio; negryno alkoholio naudojimas gaminti prekėms, kurioms taikomas minėtoje nuostatoje numatytas atleidimas, taip pat nelaikytinas išsisukinėjimu, vengimu ar piktnaudžiavimu. Taigi Italijos prašytas atleidimas nepateko į sąlygų, kurias pagal minėtos direktyvos 27 straipsnio 1 dalį valstybėms narėms leidžiama nustatyti, taikymo sritį.
31. Taigi Sprendimas Italija / Komisija(16) buvo priimtas tokiomis aplinkybėmis, kai Italija siekė pasinaudoti Komisijos sprendimu, siekdama pateisinti atsisakymą atleisti nuo akcizų tam tikrus produktus. Teisingumo Teismas nusprendė, kad Italija turėjo įtikinti Komisiją savo prašymo pagrįstumu(17). Vis dėlto Komisija nepaaiškino, kodėl toks įrodinėjimo pareigos priskyrimas galėtų būti taikomas visiškai skirtingomis aplinkybėmis, kai valstybė narė įgyvendina jai pagal teisės aktus suteiktą teisę. Atsižvelgiant į lojalaus bendradarbiavimo principą(18) galima teigti, kad, kai Komisija siekia ginčyti tokios teisės įgyvendinimą, kuris iš pirmo žvilgsnio atrodo teisėtas, jai bent jau turėtų tekti pareiga įrodyti, kad prima facie jos pozicija yra pagrįsta(19).
32. Vis dėlto šiuo atveju Komisija pripažįsta, kad Lenkijos Respublikos taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas atitinka Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punkto reikalavimus. Tokiomis aplinkybėmis neaišku, kodėl Lenkijos Respublika turi pateikti konkrečių, objektyvių ir patikrinamų įrodymų, patvirtinančių didelę išsisukinėjimo, vengimo ar piktnaudžiavimo riziką, kad pateisintų šio režimo taikymą, juo labiau kai nagrinėjama byla, kurioje įrodinėjimo pareiga tenka Komisijai(20).
33. Be to, Teisingumo Teismo sprendimai, kuriuos Komisija nurodo savo procesiniuose dokumentuose, nepatvirtina teiginio, kad reikalaudama, kad produktas būtų gabenamas taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, Lenkijos Respublika viršija Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punkte jai suteiktų įgaliojimų ribas.
34. Sprendime Repertoire Culinaire(21) nagrinėtuose nacionalinės teisės aktuose nustatytos sąlygos apėmė asmenims, turintiems teisę susigrąžinti akcizą, taikomą apribojimą per keturių mėnesių laikotarpį pateikti prašymą ir reikalavimą, kad grąžinamą sumą sudarytų minimali pinigų suma. Nesant konkrečių, objektyvių ir patikrinamų įrodymų, ar šios sąlygos buvo būtinos siekiant užtikrinti teisingą ir tiesioginį Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies f punkte numatyto atleidimo taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, Teisingumo Teismas nusprendė, kad šios sąlygos nepatenka į pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalį valstybėms narėms suteiktų įgaliojimų sritį(22).
35. Remdamasis tais pačiais motyvais kaip ir Sprendime Repertoire Culinaire(23), byloje Asprod(24) Teisingumo Teismas konstatavo, kad nacionalinė taisyklė, pagal kurią nuo akcizo buvo atsisakyta atleisti dėl to, kad prekiautojas negavo mokesčių administratoriaus sprendimo, kuriame būtų nustatyta didžiausia leistina alkoholinių gėrimų naudojimo konditerijos gaminių gamybai riba, nepatenka į pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalį valstybėms narėms suteiktų įgaliojimų sritį(25).
36. Tarybos direktyvos 2003/96/EB(26) 14 straipsnio 1 dalis suformuluota labai panašiai kaip Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalis(27). Sprendime Polihim‑SS(28) Teisingumo Teismas konstatavo, kad nacionalinių institucijų atsisakymas atleisti nuo akcizų labai sieringą mazutą tik dėl to, kad asmuo, kurį įgaliotasis sandėlio savininkas deklaravo kaip jų gavėją, nėra galutinis vartotojas, turintis leidimą pagal nacionalinę teisę gauti nuo akcizų atleistus energetikos produktus, netikrinant, ar esminiai reikalavimai, kad labai sieringas mazutas būtų naudojamas tikslais, suteikiančiais teisę į atleidimą nuo mokesčių, yra įvykdyti produktų išgabenimo iš apmokestinamųjų prekių sandėlio momentu, viršijo tai, kas būtina užtikrinti šio atleidimo nuo mokesčių teisingą ir aiškų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam sukčiavimui, vengimui ar piktnaudžiavimui.
37. Galiausiai Sprendime Vakarų Baltijos laivų statykla(29), kuriame Teisingumo Teismas vėl aiškino Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalį, buvo konstatuota, kad nacionalinės teisės aktais, pagal kuriuos atleidimo nuo akcizų taikymas susietas su sąlyga laikytis formalių reikalavimų, nesusijusių su atitinkamų energetikos produktų faktiniu panaudojimu nei su šioje nuostatoje įtvirtintomis esminėmis sąlygomis, paneigiamas pareigos atleisti nuo akcizų besąlyginis pobūdis ir pažeidžiamas proporcingumo principas.
38. Kiekviename iš šių sprendimų Teisingumo Teismas nurodė, kad atitinkama valstybė narė viršijo savo įgaliojimus nustatyti prekių atleidimo nuo akcizų sąlygas, nes sąlygos, kurias ji siekė nustatyti, neužtikrino teisingo ir aiškaus atleidimo nuo akcizų taikymo ir neužkirto kelio bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, taip pažeisdama atitinkamo atleidimo nuo akcizų besąlyginį pobūdį. Kaip teismo posėdyje nurodė Lenkijos Respublika ir Čekijos Respublika, Komisija šioje byloje neteigia, kad Lenkijos valdžios institucijos netaiko atleidimo nuo akcizo, remdamosi tuo, kad neįvykdytos tam tikros sąlygos, ir nepatikrinusios, ar įvykdyti esminiai atleidimo nuo akcizo taikymo reikalavimai. Priešingai, Komisija neginčija, kad pagal Lenkijos Respublikoje taikomą akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą užtikrinamas tinkamas atleidimo nuo akcizų taikymas.
2. Direktyvos 92/83 27 straipsnio 6 dalis
39. Direktyvos 92/83 27 straipsnio 6 dalyje numatyta, kad valstybės narės gali („gali nevaržomos“) taikyti šios direktyvos 27 straipsnio 1 dalyje minėtą atleidimą, grąžindamos sumokėtą akcizą. Direktyvos 92/83 dvidešimt trečia konstatuojamoji dalis („valstybėms narėms turi būti leista pasinaudoti šioje direktyvoje numatytais atleidimais nuo mokesčių per jų grąžinimo mechanizmą“) patvirtina aiškią šios direktyvos 27 straipsnio 6 dalies formuluotę.
40. Nepaisydama aiškios šios nuostatos formuluotės, Komisija, regis, laikosi nuomonės, kad besąlyginis atleidimų pobūdis apima ir tai, kaip valstybės narės juos taiko. Siekdama laikytis Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punkto, Lenkijos Respublika gali taikyti šį atleidimą taikydama akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, tačiau ji privalo tai padaryti grąžindama sumokėtą akcizą. Komisija iš tikrųjų siūlo Teisingumo Teismui šios direktyvos 27 straipsnio 6 dalį aiškinti kaip įpareigojančią valstybes nares taikyti atleidimus nuo mokesčio grąžinant sumokėtą akcizą.
41. Mano nuomone, kelią šiam siūlymui užkerta dvi neįveikiamos kliūtys.
42. Pirma, kaip paaiškina šios išvados 25 ir 26 punktuose, pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punktą valstybėms narėms suteikiama diskrecija pasirinkti būdus, kaip jos taikys jame numatytus atleidimus. Komisija neįrodė, kad Lenkijos Respublikos pasirinkti būdai peržengia šios nuostatos ribas.
43. Antra, Direktyvos 92/83 27 straipsnio 6 dalyje numatyta, kad valstybės narės „gali nevaržomos patvirtinti pirmiau minėtą atleidimą nuo mokesčių, grąžindamos sumokėtą akcizą“. Kol kas Teisingumo Teismas dar nėra išaiškinęs šios nuostatos. Laimei, ši užduotis nekelia ypatingų sunkumų, nes pažodinė šios dalies prasmė yra labai aiški. Sąvoka „atleidimas“ paprastai suprantama kaip reiškianti laisvę arba atleidimą nuo įpareigojimo ar teisinės prievolės. Apmokestinimo srityje šis žodis paprastai reiškia, kad, jeigu taikomas atleidimas, nėra prievolės mokėti mokesčio. Direktyvos 92/83 27 straipsnio 6 dalyje numatyta, kad šioje nuostatoje numatyti atleidimai nuo mokesčio gali būti taikomi grąžinant sumokėtą akcizą. Žodžiai „gali nevaržomos“ aiškiai rodo, kad šioje nuostatoje valstybėms narėms nenustatyta pareiga taikyti atleidimą grąžinant sumokėtą akcizą(30).
44. Per teismo posėdį Komisija teigė, kad Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, visų pirma Sprendime Repertoire Culinaire(31), buvo apribota veiksmų pasirinkimo laisvė, suteikiama valstybėms narėms pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 6 dalį. Sprendime Repertoire Culinaire nebuvo aiškinama šios direktyvos 27 straipsnio 6 dalis, nes aptariama valstybė narė taikė jos 27 straipsnio 1 dalies f punkte numatytą atleidimą grąžindama sumokėtą akcizą. Taigi šis sprendimas negali patvirtinti Komisijos pateikto pasiūlymo.
3. Išvada
45. Siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti, jog Komisija neįrodė, kad Lenkijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punktą.
B. Proporcingumo principo pažeidimas
46. Komisija taip pat tvirtina, kad reikalavimu taikyti akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, kad nuo akcizų būtų atleistas etilo alkoholis, naudojamas vaistų gamybai, pažeidžiamas proporcingumo principas, nes išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui gali būti užkirstas kelias tokiu būdu, kurį taikant prekiautojai nebūtų įpareigojami patirti papildomų išlaidų, susijusių su produkto gabenimu taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą. Kai produktas gabenamas po to, kai akcizas jau sumokėtas, kaip yra pagal grąžinimo sistemą, nebelieka jokios sukčiavimo rizikos. Tokio sukčiavimo galima išvengti reikalaujant, kad prekiautojai pateiktų dokumentus ir sertifikatus, įrodančius produkto naudojimą.
47. Antroji Komisijos argumentų dalis turi būti vertinama atsižvelgiant į įrodinėjimo pareigą bylose pagal SESV 258 straipsnį.
1. Įrodinėjimo pareiga bylose pagal SESV 258 straipsnį
48. Teisingumo Teismas nuosekliai konstatuoja, kad SESV 258 straipsnyje numatyta procedūra grindžiama objektyviu konstatavimu, kad valstybė narė neįvykdė įsipareigojimų pagal SESV arba antrinės teisės aktą(32).
49. Be to, pagal suformuotą jurisprudenciją Komisija turi įrodyti tvirtinamą pažeidimą ir pateikti Teisingumo Teismui informaciją, kad šis galėtų patikrinti, ar šis pažeidimas yra įrodytas. Tai darydama Komisija negali remtis prezumpcijomis(33).
50. Šioje byloje Komisija turi įrodyti, kad Lenkijos Respublika tinkamai ir proporcingai neįgyvendino Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies d punkto, nes vaistų gamybai naudojamo etilo alkoholio atleidimą nuo suderinto akcizo susiejo su šio produkto gabenimu taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą.
51. Pagal ESS 4 straipsnio 3 dalį valstybės narės turi padėti Komisijai įgyvendinti jos uždavinius. Pagal ESS 17 straipsnio 1 dalį šie uždaviniai yra, be kita ko, užtikrinimas, kad būtų taikomos SESV nuostatos ir ja vadovaujantis institucijų priimtos nuostatos(34). Taigi valstybės narės privalo Komisijai teikti aiškią ir tikslią informaciją, nedviprasmiškai nurodydamos įstatymus ir kitus teisės aktus, kuriais, valstybės narės nuomone, ji įvykdė įvairius pagal direktyvą jai nustatytus įpareigojimus(35). Be to, jei kyla klausimas, ar nacionalinės įgyvendinimo nuostatos teisingai taikomos praktiškai, Komisija daugiausia kliaujasi skundą pateikusių asmenų ir atitinkamos valstybės narės pateikta informacija.
52. Nagrinėjamu atveju nei procesiniuose dokumentuose, nei Teisingumo Teismo turimoje bylos medžiagoje nėra duomenų, kurie rodytų, kad Lenkijos Respublika neįvykdė pareigos bendradarbiauti su Komisija ar kad ji nepateikė aiškios ir tikslios informacijos apie atitinkamus nacionalinės teisės aktus ar jų praktinį taikymą.
2. Vertinimas
53. Taikydamas proporcingumo principą Teisingumo Teismas nagrinėja, ar tikrinamos priemonės neviršija to, kas tinkama ir būtina numatytiems teisėtiems tikslams pasiekti; kai galima rinktis tarp kelių tinkamų priemonių, reikia taikyti mažiausiai suvaržančią, o sukelti nepatogumai neturi būti neproporcingi nurodytiems tikslams(36).
54. Komisija neginčija, kad reikalavimas, kad atitinkamą produktą reikia gabenti taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, turi Lenkijos Respublikos nurodomų pranašumų.
55. Vis dėlto Komisija mano, kad Lenkijos Respublikos nustatytos įgyvendinimo priemonės yra neproporcingas atsakas, kurį ši valstybė narė turi ištaisyti, įvesdama lygiagrečią atleidimo nuo akcizų sistemą, kai grąžinamas sumokėtas akcizas.
56. Pirma, Komisija nurodo, kad dėl to, jog akcizas sumokamas iš anksto, dėl tokių grąžinimo sistemų kyla mažesnė išsisukinėjimo, vengimo ar piktnaudžiavimo rizika. Vėliau nacionalinės valdžios institucijos privalo užtikrinti, kad nebūtų grąžinamas akcizas už alkoholį, kuris nėra naudojamas vaistų gamybai.
57. Antra, Komisija mano, kad akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas neleidžia kai kuriems prekiautojams pasinaudoti atleidimu nuo mokesčio, nes dėl jo naudotojams tenka didesnės išlaidos nei taikant grąžinimo sistemą, vadinasi, juo viršijama tai, kas būtina siekiant užkirsti kelią bet kokiam išsisukinėjimui, vengimui ar piktnaudžiavimui.
58. Lenkijos Respublika su tuo nesutinka: visi prekiautojai gali būti atleisti nuo akcizo, gabendami produktą pagal akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą. Tai nebūtinai kainuoja brangiau, nei taikant grąžinimo sistemą; be to, tokio režimo privalumas tas, kad akcizo nereikalaujama sumokėti iš anksto.
59. Komisija nepateikė Teisingumo Teismui jokių įrodymų, pagrindžiančių jos teiginį, kad akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas užkrauna didesnę naštą nei grąžinimo sistema. Paklausta apie tai per teismo posėdį Komisija nurodė neprivalanti pateikti tokių įrodymų. Čekijos Respublika savo pastabose pažymėjo, kad Komisijos pozicija grindžiama prezumpcija, kuria ji negali remtis bylose pagal SESV 258 straipsnį(37).
60. Bylose pagal SESV 258 straipsnį visa įrodinėjimo pareiga tenka Komisijai. Ši pareiga neperkeliama valstybei narei dėl to, kad Komisija laikosi jokiais įrodymais nepagrįstos nuomonės, jog alternatyvus mechanizmas direktyvoje numatytam tikslui pasiekti yra veiksmingesnis ir (arba) mažiau ribojantis nei tas, kurį taiko valstybė narė atsakovė.
61. Be to, sunku suprasti, kaip galima tikėtis, kad valstybė narė įrodys, jog sistema, kurios ji neįgyvendino, yra mažiau ribojanti nei ta, kurią ji įgyvendino. Jei Komisija byloje pagal SESV 258 straipsnį norėtų pateikti tokio pobūdžio pagrindą, ji privalo pateikti valstybei narei atsakovei šį teiginį pagrindžiančią medžiagą, kad ši galėtų dėl jo pareikšti savo poziciją, ir paskui šią medžiagą pateikti Teisingumo Teismui. Šioje byloje to nebuvo padaryta.
62. Taigi siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti, jog Komisija teisiškai tinkamai neįrodė, kad Lenkijos Respublika pažeidė proporcingumo principą. Todėl siūlau Teisingumo Teismui atmesti visą Komisijos ieškinį.
VII. Dėl bylinėjimosi išlaidų
63. Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidos, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Kadangi siūlau Teisingumo Teismui patenkinti Lenkijos Respublikos reikalavimus, iš Komisijos turėtų būti priteistos bylinėjimosi išlaidos.
64. Pagal to paties Procedūros reglamento 140 straipsnio 1 dalį Čekijos Respublika turi padengti savo bylinėjimosi išlaidas.
VIII. Išvada
65. Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui:
1. Atmesti ieškinį.
2. Priteisti iš Europos Komisijos Lenkijos Respublikos patirtas bylinėjimosi išlaidas.
3. Nurodyti Čekijos Respublikai padengti savo bylinėjimosi išlaidas.