ĢENERĀLADVOKĀTA ENTONIJA MAIKLA KOLINSA
[ANTHONY MICHAEL COLLINS]
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 7. jūlijā (1)
Lieta C‑166/21
Eiropas Komisija
pret
Polijas Republiku
Valsts pienākumu neizpilde – Akcīzes nodoklis etilspirtam un alkoholiskajiem dzērieniem – Direktīva 92/83/EEK – Atbrīvojums no saskaņotā nodokļa – 27. panta 1. punkta d) apakšpunkts – Spirts, ko izmanto medikamentu ražošanā – 27. panta 6. punkts – Nosacījums, kas paredz produkta pārvietošanu atliktās nodokļa maksāšanas režīmā – Samērīgums – Pierādīšanas pienākums
I. Ievads
1. Saskaņā ar Direktīvas 92/83/EEK (1992. gada 19. oktobris) par to, kā saskaņojams akcīzes nodoklis spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem, 27. panta 1. punkta d) apakšpunktu (2) etilspirtu, ko izmanto medikamentu ražošanā, atbrīvo no akcīzes nodokļa.
2. Lai šo atbrīvojumu piemērotu vienkārši un novērstu jebkādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, Polijas Republika izvirza prasību, ka iepriekš minētais ražojums jāpārvieto atliktās nodokļa maksāšanas režīmā (3).
3. Eiropas Komisija uzskata, ka šī prasība nav saderīga ar Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunktu un pārkāpj samērīguma principu, jo minēto atbrīvojumu var iegūt tikai iepriekš minētajā veidā. Tāpēc Komisija saskaņā ar LESD 258. pantu ir sākusi tiesvedību pret Polijas Republiku, lai atzītu, ka šī dalībvalsts nav izpildījusi savus pienākumus.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Eiropas Savienības tiesības
4. Direktīvas 92/83 deviņpadsmitajā, divdesmitajā, divdesmit otrajā un divdesmit trešajā apsvērumā teikts:
“tā kā Kopienas līmenī ir jānosaka atbrīvojumi, kas attiecas uz precēm, kuras pārvadā starp dalībvalstīm;
tā kā tomēr ir iespējams dalībvalstu ziņā atstāt tādu atbrīvojumu piemērošanu, kas saistīti ar galīgu izmantošanu to teritorijā;
[..]
tā kā nevar atņemt dalībvalstīm līdzekļus, ar ko apkarot nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, kas var rasties atbrīvojumu jomā;
tā kā jāļauj dalībvalstīm īstenot šajā direktīvā noteiktos atbrīvojumus, tos atmaksājot”.
5. Direktīvas 92/83 19. panta 1. punktā noteikts, ka dalībvalstis uzliek akcīzes nodokli etilspirtam (4) saskaņā ar šo direktīvu.
6. Direktīvas 92/83 VII iedaļas “Atbrīvojumi” 27. panta 1. punkta d) apakšpunktā un 6. punktā ir noteikts:
“1. Dalībvalstis atbrīvo no saskaņotā akcīzes nodokļa šajā direktīvā minētos produktus saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās nosaka, lai panāktu pareizu un tūlītēju šādu atbrīvojumu piemērošanu un novērstu jebkādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
d) ja tos izmanto medikamentu ražošanai, kas noteikti Direktīvā 65/65/EEK;
[..].
6. Dalībvalstis var brīvi īstenot iepriekšminētos atbrīvojumus, atmaksājot samaksāto akcīzes nodokli.”
B. Polijas tiesības
7. Saskaņā ar 2008. gada 6. decembra Ustawa o podatku akcyzowym (Akcīzes nodokļa likums; 2009. gada Dz. U. Nr. 254, 11. poz.) konsolidētās redakcijas (2019. gada Dz. U., 864. poz.) (turpmāk tekstā – “Akcīzes nodokļa likums”) 30. panta 9. punkta 4. apakšpunktu “atbrīvojumu no akcīzes nodokļa piešķir etilspirtam [..], kas ir medikamentu sastāvā 2001. gada 6. septembra [Prawo farmaceutyczne (Farmācijas likums)] nozīmē [..]”.
8. Ciktāl tas ir būtiski šo secinājumu vajadzībām, Akcīzes nodokļa likuma 32. pantā ir noteikts:
“1. No akcīzes nodokļa ir atbrīvotas šādas akcīzes preces to paredzētā mērķa dēļ:
[..].
3. Šā panta 1. punktā paredzēto atbrīvojumu no akcīzes nodokļa attiecīgajām precēm piemēro tikai šādos gadījumos:
1) piegāde lietotājam no akcīzes preču noliktavas valsts teritorijā; vai
[..]
4) iegāde Kopienas iekšienē, ko veic reģistrēts saņēmējs, ja vien šim saņēmējam kā reģistrētam saņēmējam nav atļaujas vienreizējai akcīzes preču iegādei, lai saņēmējs tās izmantotu kā lietotājs; vai
[..]
8) akcīzes preču noliktavas operatora kā lietotāja izmantošana; vai
[..].
4. No akcīzes nodokļa ir atbrīvotas arī šādas preces to paredzētā mērķa dēļ:
[..]
3) alkoholiskie dzērieni, kas izmantoti:
[..]
b) 30. panta 9. punkta 4. apakšpunktā minēto medikamentu ražošanai,
[..]
– tikai 3. punkta 1., 4. vai 8. apakšpunktā minētajos gadījumos, ja ir izpildīti 5.–6.b, 12. un 13. punktā minētie nosacījumi [..].
5. Atbrīvojums no akcīzes nodokļa sakarā ar akcīzes preču paredzēto mērķi ir atkarīgs arī no šādiem nosacījumiem:
1) akcīzes preces, uz kurām attiecas atbrīvojums, ir iekļautas akcīzes nodokļa nodrošinājumā vai – importa gadījumā – nodrošinājumā, ko saskaņā ar muitas nodokļu nodrošinājumu atbilstīgi muitas noteikumiem iesniedzis akcīzes preču noliktavas turētājs, starpnieks vai reģistrēts saņēmējs (ja vien pēdējam nav atļaujas vienreizējai akcīzes preču iegādei kā reģistrētam saņēmējam), līdz nodokļa parāda summai no attiecīgo preču izmantošanas, kura neatbilst no akcīzes nodokļa atbrīvotajam mērķim, vai no atbrīvojuma nosacījumu neievērošanas līdz brīdim, kad akcīzes preču saņemšanu ir apstiprinājis vai nu lietotājs, vai starpnieks; šo nosacījumu nepiemēro 3. punkta 4. vai 8. apakšpunktā minētajos gadījumos;
2) akcīzes preces ir apgrozībā ar e‑DD [elektronisko preču pavadzīmi] vai dokumentu, kas aizstāj e‑DD, un to apgrozība tiek izbeigta 46.b panta 2. punktā minētajā veidā un 46.b panta 3. punktā minētajā termiņā;
[..].”
9. Saskaņā ar Akcīzes nodokļa likuma 40. panta 1. punktu:
“Maksājuma atlikšanas režīms ir piemērojams šādos gadījumos:
1) akcīzes precēm, kuras:
a) atrodas akcīzes preču noliktavā, tostarp pēc tam, kad starpnieks vai lietotājs tās ir nosūtījis atpakaļ,
b) tiek pārvietotas starp akcīzes preču noliktavām, kas atrodas valsts teritorijā,
c) eksporta nolūkā tiek pārvietotas no akcīzes preču noliktavas valsts teritorijā uz muitas punktu valsts teritorijā, kas uzrauga to faktisko izvešanu no Eiropas Savienības teritorijas,
d) tiek pārvietotas no akcīzes preču noliktavas valsts teritorijā pie nodokļa maksātāja, kas izmanto atbrīvojumu no akcīzes nodokļa saskaņā ar 31. panta 1. punktu;
[..].”
III. Pirmstiesas procedūra un prasījumi
10. Oficiālā paziņojuma vēstulē, kas Polijas Republikai tika nosūtīta 2016. gada 8. decembrī, Komisija apgalvoja, ka ar dažiem Akcīzes nodokļa likuma noteikumiem ir pārkāpts Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunkts un samērīguma princips. Savā 2017. gada 7. februāra atbildē Polijas Republika paskaidroja, kāpēc tā nepiekrīt Komisijas nostājai.
11. Komisija 2019. gada 7. jūnijā nosūtīja Polijas Republikai argumentētu atzinumu, kurā tā atkārtoja nostāju, kas izklāstīta oficiālajā paziņojuma vēstulē. Vēstulē minētā dalībvalsts tika aicināta veikt nepieciešamos pasākumus, lai nodrošinātu valsts tiesību aktu atbilstību minētajam atzinumam. Polijas Republika 2019. gada 31. jūlija vēstulē Komisijai saglabāja savu nostāju.
IV. Tiesvedība Tiesā
12. Komisija šo prasību cēla 2020. gada 30. oktobrī. Tās mērķis ir atzīt, ka Polijas Republika nav izpildījusi Savienības tiesībās paredzētos pienākumus, kā arī piespriest tai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Polijas Republika aizstāvības rakstā lūdz noraidīt prasību kā nepamatotu un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
13. Čehijas Republikai 2021. gada 22. jūlijā tika atļauts iestāties lietā Polijas Republikas prasījumu atbalstam. Lietas dalībnieki uzstājās ar mutvārdu paskaidrojumiem un atbildēja uz Tiesas jautājumiem 2022. gada 4. maija tiesas sēdē.
V. Lietas dalībnieku argumenti
A. Komisija
14. Komisija vadās pēc tā, ka Direktīvas 92/83 27. panta 1. punktā noteikto atbrīvojumu mērķis ir neitralizēt akcīzes nodokļa ietekmi uz etilspirtu, ja to izmanto kā starpproduktu citu produktu ražošanā. Tāpēc šo atbrīvojumu piemērošana dalībvalstīs ir atkarīga no tā, kādam galapatēriņam attiecīgais produkts tiek izmantots (5).
15. Komisija atzīst, ka Direktīvas 92/83 27. panta 1. punktā, lasot to kopā ar divdesmit otro apsvērumu, ir skaidri noteikts, ka dalībvalstis var paredzēt nosacījumus, lai nodrošinātu šajā tiesību normā paredzēto atbrīvojumu pareizu un tūlītēju piemērošanu, kā arī lai novērstu jebkādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu. Tomēr tā uzsver, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru Direktīvas 92/83 27. panta 1. punktā minēto produktu atbrīvošana no nodokļa ir princips, bet atteikums piešķirt atbrīvojumu ir izņēmums. Ar šajā tiesību normā dalībvalstīm paredzēto iespēju noteikt nosacījumus nevar apšaubīt pienākuma noteikt atbrīvojumu beznosacījumu raksturu (6).
16. No tā izriet, ka, īstenojot Direktīvas 92/83 27. panta 1. punktā piešķirtās pilnvaras, dalībvalstīm ir jāiesniedz konkrēti, objektīvi un pārbaudāmi pierādījumi par nopietnu nodokļu nemaksāšanas, apiešanas vai ļaunprātīgas izmantošanas risku un paredzētie nosacījumi nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu šajā tiesību normā aprakstītos mērķus (7). Tātad dalībvalstis nevar šīs direktīvas 27. panta 1. punkta d) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanu pakļaut nosacījumam, ka ir jāievēro prasības, kuru nepieciešamība, lai nodrošinātu pareizu un vienkāršu minētā atbrīvojuma piemērošanu un novērstu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, nav pierādīta ar konkrētiem, objektīviem un pārbaudāmiem pierādījumiem.
17. Polijas tiesību aktos ir noteikts, ka, lai saņemtu atbrīvojumu saskaņā ar Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunktu, attiecīgais produkts jāpārvieto atliktās nodokļa maksāšanas režīmā. Pēc Komisijas domām, šis nosacījums liedz tirgotājiem, kuri izmanto etilspirtu medikamentu ražošanā, izmantot beznosacījumu atbrīvojumu, ja viņi šo produktu nepārvieto atliktās nodokļa maksāšanas režīmā. Polijas Republika ar konkrētiem, objektīviem un pārbaudāmiem pierādījumiem nav pierādījusi, ka prasība izmantot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu ir nepieciešama, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju atbrīvojuma piemērošanu un novērstu jebkādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu.
18. Turklāt Komisija apgalvo, ka nodokļu atlikšanas režīms pārkāpj samērīguma principu, jo nodokļu maksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu var novērst tādā veidā, kas neuzliek tirgotājiem pienākumu segt papildu izmaksas, kuras saistītas ar produktu pārvietošanu šajā režīmā. Ja prece ir apgrozībā pēc akcīzes nodokļa samaksas, kā tas ir atmaksāšanas sistēmas gadījumā, vairs nepastāv krāpšanas risks. Šādas iespējamas krāpšanas risku var novērst, pieprasot, lai tirgotāji iesniedz dokumentus un sertifikātus, kas apliecina, kādā veidā produkts ir ticis izmantots.
19. Atbildē Komisija atzīst, ka Polijas Republikas piemērotais nodokļu atlikšanas režīms atbilst Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunkta prasībām. Tomēr, lai novērstu pienākumu neizpildi, Polijas Republikai ir jāievieš paralēla sistēma, ar kuru tirgotāji, kuri nevar saņemt atbrīvojumu no akcīzes nodokļa saskaņā ar šo tiesību normu, jo attiecīgais produkts nav ticis pārvietots atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, var saņemt šo atbrīvojumu, atmaksājot samaksāto akcīzes nodokļa summu.
B. Polijas Republika un Čehijas Republika
20. Polijas Republika, ko atbalsta Čehijas Republika, piekrīt Komisijai, ka Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunkts paredz beznosacījumu atbrīvojumu no akcīzes nodokļa. Tomēr Polijas Republika apgalvo, ka saskaņā ar šo direktīvu dalībvalstīm ir jāparedz nosacījumi, lai nepieļautu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu. Minētās direktīvas 27. panta 6. punktā ir skaidri noteikts, ka dalībvalstis var brīvi īstenot atbrīvojumu, izmantojot atmaksāšanas sistēmu. Šī tiesību norma nepārprotami neuzliek dalībvalstij pienākumu ieviest samaksātā akcīzes nodokļa atmaksāšanas sistēmu.
21. Polijas Republika norāda, ka tās izmantotās sistēmas pamatā ir Savienības sistēma akcīzes preču pārvietošanai atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, kas pamatota ar krāpšanas novēršanu (8). Preču pārvietošana notiek starp akcīzes preču noliktavām, ko pārvalda pilnvarotas personas, kurām ir jāizpilda daudzi pienākumi un jādarbojas augstā profesionalitātes un piesardzības līmenī (9). Nodokļu iestādes uzrauga preču pārvietošanu sistēmā, izmantojot elektronisko dokumentāciju, kas atvieglo iejaukšanos gadījumos, kad pastāv konkrēts krāpšanas risks. Tādējādi prasība, ka etilspirts, ko izmanto medikamentu ražošanai, jāpārvieto atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, lai varētu izmantot atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, nekādā veidā neizslēdz tirgotāju iespēju izmantot šo atbrīvojumu. No Tiesai sniegtajiem pierādījumiem arī izriet, ka Polijā pastāvošā sistēma praktiski novērš nodokļu nemaksāšanas, apiešanas un ļaunprātīgas izmantošanas risku. Konkrēti, saistībā ar atbrīvojumu etilspirtam, ko izmanto medikamentu ražošanā, Polijas Republika iesniedza finanšu ministra datus, no kuriem izriet, ka 2019. gadā tika veiktas 165 muitas un nodokļu pārbaudes, 2020. gadā – 545 un 2021. gadā – 194 pārbaudes. Divos gadījumos tika ziņots par pārkāpumiem. Ņemot vērā nopietno krāpšanas risku saistībā ar etilspirtu, kas atbrīvots no akcīzes nodokļa, prasība pārvietot etilspirtu, ko izmanto medikamentu ražošanai, atliktās nodokļa maksāšanas režīmā atbilst Direktīvas 92/83 prasībām un samērīguma principam.
22. Atbildot uz Komisijas argumentu, ka atliktās nodokļa maksāšanas režīms tirgotājiem rada lielākas izmaksas, Polijas Republika paskaidro, ka saskaņā ar šādu režīmu akcīzes nodoklis nekad netiek maksāts. Turpretim prasība samaksāt šo akcīzes nodokli iepriekš, kas raksturīga nodokļa atmaksāšanas sistēmai, var radīt apgrūtinošu ietekmi uz naudas plūsmu tirgotājiem. Tādējādi Polijas Republika uzskata, ka atliktās nodokļa maksāšanas režīms ir administratīvi izdevīgs, tajā tiek pareizi piemērots atbrīvojums no nodokļa un tas tiek darīts tā, lai nepieļautu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu.
23. Čehijas Republika piebilst, ka prasība pārvietot produktus atliktās nodokļa maksāšanas režīmā būtiski atšķiras no nosacījumiem, kurus Tiesa ir atzinusi par nesaderīgiem ar Savienības tiesībām, jo nav saiknes ar mērķi novērst krāpšanu. Čehijas Republika kritizē Komisiju par to, ka tā nosoda Polijas Republikas izvirzītos nosacījumus kā nesamērīgus, pamatojoties tikai uz to, ka tā nav paredzējusi atmaksāšanas sistēmu. Komisija nav sniegusi pierādījumus, ka tās atbalstītā sistēma būtu mazāk apgrūtinoša tirgotājiem nekā nodokļu atlikšanas režīms.
24. Polijas Republika uzskata, ka Komisijas prasība ieviest atmaksāšanas sistēmu līdztekus tās izmantotajai nodokļu atlikšanas sistēmai tai liegtu Direktīvā 92/83 skaidri paredzēto brīvību noteikt atbrīvojumu piemērošanas nosacījumus, kas paredzēti direktīvas 27. pantā. Turklāt Polijas Republika uzskata, ka tai nav pienākuma ļaut tirgotājiem izvēlēties mehānismus, lai izmantotu Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu. Šādas paralēlas sistēmas darbība pati par sevi apdraudētu krāpšanas novēršanu.
VI. Juridiskais vērtējums
A. Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunkta pārkāpums
1. 27. panta 1. punkta d) apakšpunkts
25. Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta formulējums ir skaidrs. Tajā noteikts, ka dalībvalstis atbrīvo no saskaņotā akcīzes nodokļa produktus, uz kuriem attiecas Direktīva 92/83. Dalībvalstis izpilda šo pienākumu, paredzot (“nosakot”) nosacījumus diviem mērķiem: lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju atbrīvojumu piemērošanu un lai novērstu jebkuru nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu. Šim nolūkam paredzēts arī Direktīvas 92/83 divdesmit otrais apsvērums, kurā noteikts, ka dalībvalstīm nevar atņemt līdzekļus, ar ko apkarot nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, kas var rasties atbrīvojumu jomā. Šīs direktīvas 27. panta 1. punktā ir ietverts īpašu atbrīvojumu saraksts, tostarp d) apakšpunkts attiecībā uz etilspirtu, ko izmanto medikamentu ražošanā.
26. Tādējādi Direktīva 92/83 dalībvalstīm uzliek galveno pienākumu, kas tiesu praksē raksturots kā beznosacījumu (10), piešķirt tajā uzskaitītos atbrīvojumus un papildu pienākumu pieņemt nosacījumus, lai īstenotu šo galveno pienākumu. Tātad atbrīvojuma beznosacījumu raksturs pastāv līdztekus sekundārajam dalībvalstu pienākumam pieņemt šādus nosacījumus, un tādējādi tas nemazina šo pienākumu.
27. Tiesas judikatūra, šķiet, norāda, ka dalībvalstīm, īstenojot pilnvaras pieņemt nosacījumus, lai izpildītu Direktīvas 92/83 27. panta 1. punktā paredzēto galveno pienākumu, ir jāiesniedz konkrēti, objektīvi un pārbaudāmi pierādījumi par nopietnu nodokļu nemaksāšanas, apiešanas vai ļaunprātīgas izmantošanas risku. Šādi nosacījumi nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams šā mērķa sasniegšanai (11).
28. Divu iemeslu dēļ es šaubos, vai prasība, ka dalībvalstīm, lai pieņemtu Direktīvas 92/83 27. panta 1. punktā paredzētos nosacījumus, ir jāiesniedz konkrēti, objektīvi un pārbaudāmi pierādījumi par nopietnu nodokļu nemaksāšanas, apiešanas vai ļaunprātīgas izmantošanas risku, pārsniedz šīs tiesību normas prasības.
29. Pirmkārt, Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta tekstā, kurā ir runa par to, ka dalībvalstis novērš jebkādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, nekas neliecina par šādu prasību, tādējādi norādot, ka dalībvalstīm ir noteikta rīcības brīvība attiecībā uz to pieņemto nosacījumu formu un saturu.
30. Otrkārt, pamatojot Tiesas sprieduma Repertoire Culinaire (12) 51. punktā izteikto apgalvojumu, kā aprakstīts šo secinājumu 26. punktā, Tiesa atsaucās uz agrāku spriedumu Itālija/Komisija (13), kurā bija prasīts atcelt Lēmumu 98/617/EK (14). Saskaņā ar Direktīvas 92/83 27. panta 5. punktu dalībvalsts var atteikties piešķirt atbrīvojumu vai atcelt jau piešķirtu atbrīvojumu, ja tā konstatē, ka ar kādu produktu, kam piešķirts atbrīvojums saskaņā ar šīs direktīvas 27. panta 1. punkta a) vai b) apakšpunktu, saistīta nodokļu nemaksāšana, apiešana vai ļaunprātīga izmantošana. Dalībvalsts informē Komisiju, kas šo paziņojumu nosūta pārējām dalībvalstīm. Pēc tam tiek pieņemts galīgais lēmums saskaņā ar Direktīvas 92/12/EEK (15) 24. pantā noteikto procedūru. Šajā gadījumā Itālija bija centusies ieviest pienākumu parfimērijas un kosmētikas ražošanā izmantot tīru spirtu, bet Komisija nolēma, ka nevienā Direktīvas 92/83 punktā nav noteikts, ka produktiem, kas atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar 27. panta 1. punkta b) apakšpunktu, jābūt iegūtiem no tīra spirta; tāpat arī neattīrīta spirta izmantošana, lai ražotu preces, uz kurām attiecas šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums, nav uzskatāma par nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu. Tādējādi Itālijas pieprasītais atbrīvojums neietilpstot šīs direktīvas 27. panta 1. punktā paredzēto to nosacījumu tvērumā, kurus dalībvalstis var noteikt.
31. Tādējādi spriedums Itālija/Komisija (16) tika pasludināts apstākļos, kad Itālija bija lūgusi izmantot Komisijas lēmumu, lai pamatotu atteikumu piešķirt atbrīvojumu konkrētiem produktiem. Tiesa nolēma, ka Itālijai bija pienākums pārliecināt Komisiju par sava pieteikuma pamatotību (17). Tomēr Komisija nav paskaidrojusi, kāpēc šādu pierādīšanas pienākuma sadalījumu var attiecināt uz ļoti atšķirīgiem apstākļiem, kad dalībvalsts īsteno tai likumīgi piešķirtas pilnvaras. Ņemot vērā lojālas sadarbības principu (18), var apgalvot, ka tad, ja Komisija vēlas apstrīdēt acīmredzami likumīgu šādu pilnvaru īstenošanu, tai būtu vismaz jāuzņemas pienākums pierādīt, ka šajā ziņā pastāv prima facie pierādījumi (19).
32. Tomēr šajā gadījumā Komisija atzīst, ka Polijas Republikas piemērotais nodokļu atlikšanas režīms atbilst Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunkta prasībām. Šādos apstākļos nav skaidrs, kāpēc Polijas Republikai ir jāiesniedz konkrēti, objektīvi un pārbaudāmi pierādījumi par nopietnu nodokļu nemaksāšanas, apiešanas vai ļaunprātīgas izmantošanas risku, lai pamatotu šā režīma piemērošanu, vēl jo vairāk tiesvedībā, kurā pierādīšanas pienākums ir Komisijai (20).
33. Turklāt Tiesas spriedumi, uz kuriem Komisija atsaucas savos apsvērumos, neapstiprina apgalvojumu, ka Polijas Republika, pieprasot preču pārvietošanu atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, ir pārsniegusi ar Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunktu tai piešķirtās pilnvaras.
34. Spriedumā Repertoire Culinaire (21) pārbaudāmajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzētie nosacījumi ietvēra akcīzes nodokļa atgūšanas pilnvaroto personu loka ierobežojumu, četru mēnešu termiņu, kurā jāiesniedz pieprasījums, un prasību, ka atmaksājamajai summai jābūt minimālai naudas summai. Nepastāvot konkrētiem, objektīviem un pārbaudāmiem pierādījumiem par to, vai šie nosacījumi bija nepieciešami, lai nodrošinātu Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma pareizu un vienkāršu piemērošanu un lai novērstu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, Tiesa uzskatīja, ka šie nosacījumi neietilpst Direktīvas 92/83 27. panta 1. punktā dalībvalstīm piešķirto pilnvaru jomā (22).
35. Pamatojoties uz to pašu argumentāciju kā spriedumā Repertoire Culinaire (23), Tiesa lietā Asprod (24) nolēma, ka valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru tika atteikts atbrīvojums no nodokļa, pamatojoties uz to, ka tirgotājs nebija saņēmis nodokļu administrācijas lēmumu, kurā būtu noteikts atļautais maksimālais daudzums alkoholisko dzērienu izmantošanai saldumu ražošanā, neietilpst Direktīvas 92/83 27. panta 1. punktā dalībvalstīm piešķirto pilnvaru jomā (25).
36. Padomes Direktīvas 2003/96/EK (26) 14. panta 1. punkts ir formulēts ļoti līdzīgi Direktīvas 92/83 27. panta 1. punktam (27). Spriedumā Polihim‑SS (28) Tiesa atzina, ka valsts iestāžu atteikums atbrīvot no akcīzes nodokļa smago degvieleļļu, pamatojoties tikai uz to, ka personai, kuru apstiprinātais noliktavas turētājs ir deklarējis kā saņēmēju, nav galalietotāja statusa, kuram saskaņā ar valsts tiesību aktiem ir tiesības saņemt no akcīzes nodokļa atbrīvotus energoproduktus, nepārbaudot, vai brīdī, kad smagās degvieleļļas tika izvestas no akcīzes preču noliktavas, bija izpildītas pamatprasības, lai tās varētu izmantot mērķim, kas dod tiesības uz atbrīvojumu, pārsniedza to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju atbrīvojumu piemērošanu un novērstu jebkādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu.
37. Visbeidzot, spriedumā Vakarų Baltijos laivų statykla (29), kurā Tiesa vēlreiz interpretēja Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punktu, tika atzīts, ka valsts tiesiskais regulējums, kurā atbrīvojuma piemērošana ir atkarīga no atbilstības formālām prasībām, kas nav saistītas ar attiecīgo energoproduktu izmantošanu vai ar šīs tiesību normas pamatprasībām, apšauba atbrīvojuma pienākuma beznosacījumu raksturu un pārkāpj samērīguma principu.
38. Katrā no šiem spriedumiem Tiesa norādīja, ka attiecīgā dalībvalsts ir pārsniegusi savas pilnvaras pieņemt nosacījumus, lai atbrīvotu preces no akcīzes nodokļa, jo nosacījumi, kurus tā paredzēja noteikt, nenodrošināja pareizu un vienkāršu atbrīvojumu piemērošanu un nenovērsa nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, tādējādi iejaucoties attiecīgā atbrīvojuma beznosacījumu būtībā. Kā tiesas sēdē norādīja Polijas Republika un Čehijas Republika, Komisija šajā lietā neapgalvo, ka Polijas iestādes būtu atteikušas atbrīvojumu, pamatojoties uz to, ka nav izpildīti konkrēti nosacījumi, un nepārbaudot, vai ir izpildītas būtiskās prasības atbrīvojuma saņemšanai. Gluži pretēji, Komisija neapstrīd, ka Polijas Republikas piemērotais nodokļu atlikšanas režīms nodrošina pareizu atbrīvojuma piemērošanu.
2. Direktīvas 92/83 27. panta 6. punkts
39. Direktīvas 92/83 27. panta 6. punktā noteikts, ka dalībvalstis var (“brīvi”) piemērot tās 27. panta 1. punktā minētos atbrīvojumus, atmaksājot samaksāto akcīzes nodokli. Direktīvas 92/83 divdesmit trešajā apsvērumā (“tā kā jāļauj dalībvalstīm īstenot šajā direktīvā noteiktos atbrīvojumus, tos atmaksājot”) ir skaidri apstiprināti šīs direktīvas 27. panta 6. punkta noteikumi.
40. Lai gan šī norma ir skaidri formulēta, Komisija, šķiet, uzskata, ka atbrīvojumu beznosacījumu raksturs attiecas arī uz veidu, kādā dalībvalstis tos dara pieejamus. Lai izpildītu Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunkta prasības, Polijas Republika var īstenot šo atbrīvojumu, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, bet tai tas arī jādara, atmaksājot samaksāto akcīzes nodokli. Komisija faktiski aicina Tiesu interpretēt šīs direktīvas 27. panta 6. punktu tādējādi, ka ar to dalībvalstīm tiek uzlikts pienākums īstenot atbrīvojumu, atmaksājot samaksāto akcīzes nodokli.
41. Manuprāt, šāds priekšlikums saskaras ar diviem nepārvaramiem šķēršļiem.
42. Pirmkārt, kā paskaidrots šo secinājumu 25. un 26. punktā, Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunktā dalībvalstīm ir dota rīcības brīvība izvēlēties līdzekļus, ar kuriem tās īsteno tajā paredzētos atbrīvojumus. Komisija nav pierādījusi, ka Polijas Republikas izvēle būtu pretrunā šai tiesību normai.
43. Otrkārt, Direktīvas 92/83 27. panta 6. punktā noteikts, ka dalībvalstis “var brīvi īstenot iepriekšminētos atbrīvojumus, atmaksājot samaksāto akcīzes nodokli”. Līdz šim Tiesa šo noteikumu nav interpretējusi. Par laimi, šis uzdevums nerada īpašas grūtības, jo šī punkta burtiskā nozīme nevar būt skaidrāka. Ar terminu “atbrīvojums” parasti saprot “atbrīvošanu no pienākuma vai juridiskas prasības”. Saistībā ar nodokļiem tas parasti nozīmē, ka, ciktāl rodas atbrīvojums, nav pienākuma maksāt nodokļus. Direktīvas 92/83 27. panta 6. punktā ir noteikts, ka šajā tiesību normā paredzētos atbrīvojumus var īstenot, atmaksājot samaksāto akcīzes nodokli. Vārds “brīvi” skaidri norāda, ka dalībvalstīm nav noteikts pienākums piemērot atbrīvojumu, atmaksājot samaksāto akcīzes nodokli (30).
44. Komisija tiesas sēdē apgalvoja, ka Tiesas judikatūra, jo īpaši spriedums Repertoire Culinaire (31), ir ierobežojusi Direktīvas 92/83 27. panta 6. punktā dalībvalstīm piešķirtās rīcības izvēles tvērumu. Spriedumā Repertoire Culinaire netika aplūkota šīs direktīvas 27. panta 6. punkta interpretācija, jo attiecīgā dalībvalsts bija piemērojusi tās 27. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, tātad atmaksājot samaksāto akcīzes nodokli. Tādējādi ar šo spriedumu nevar pamatot Komisijas izvirzīto apgalvojumu.
3. Secinājums
45. Iesaku Tiesai uzskatīt, ka Komisija nav konstatējusi, ka Polijas Republika nebūtu izpildījusi Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunktā paredzētos pienākumus.
B. Samērīguma principa pārkāpums
46. Komisija arī apgalvo, ka prasība piemērot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, lai saņemtu atbrīvojumu no akcīzes nodokļa etilspirtam, ko izmanto medikamentu ražošanā, pārkāpj samērīguma principu, jo nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu var novērst tādā veidā, ka tirgotājiem nav jāsedz papildu izmaksas, kas saistītas ar preču pārvietošanu atliktās nodokļa maksāšanas režīmā. Ja prece ir apgrozībā pēc akcīzes nodokļa samaksas, kā tas ir atmaksāšanas sistēmas gadījumā, krāpšanas risks vairs nepastāv. Šādas iespējamas krāpšanas risku var novērst, pieprasot, lai tirgotāji iesniedz dokumentus un sertifikātus, kas pierāda produkta izmantošanu.
47. Komisijas argumentu otrā daļa ir jāvērtē, ņemot vērā pierādīšanas pienākumu tiesvedībā saskaņā ar LESD 258. pantu.
1. Pierādīšanas pienākums tiesvedībā saskaņā ar LESD 258. pantu
48. Tiesa ir konsekventi spriedusi, ka tiesvedībai saskaņā ar LESD 258. pantu jābūt pamatotai ar objektīvu konstatējumu, ka dalībvalsts nav izpildījusi LESD vai sekundārajos tiesību aktos paredzētos pienākumus (32).
49. Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Komisijai ir jāpierāda apgalvotā pārkāpuma esamība un jāsniedz Tiesai nepieciešamā informācija, lai tā varētu noteikt, vai šis pārkāpums ir noticis. To darot, Komisija nevar atsaukties uz pieņēmumiem (33).
50. Šajā tiesvedībā Komisijai ir jāpierāda, ka Polijas Republika nav pareizi un samērīgi īstenojusi Direktīvas 92/83 27. panta 1. punkta d) apakšpunktu, atbrīvojumu no saskaņotā akcīzes nodokļa etilspirtam, ko izmanto medikamentu ražošanā, pakārtojot nosacījumam, ka šī prece jāpārvieto atliktās nodokļa maksāšanas režīmā.
51. Saskaņā ar LES 4. panta 3. punktu dalībvalstīm ir jāveicina Komisijas uzdevumu izpilde. Atbilstīgi LES 17. panta 1. punktam šie uzdevumi tostarp ir nodrošināt, ka tiek piemēroti LESD noteikumi un pasākumi, ko iestādes veic saskaņā ar tiem (34). Tādējādi dalībvalstīm ir pienākums sniegt Komisijai skaidru un precīzu informāciju, norādot normatīvos un administratīvos aktus, uz kuriem pamatojoties tā uzskata, ka tā ir izpildījusi dažādas prasības, ko tai izvirza direktīva (35). Turklāt, ja rodas jautājums, vai valsts īstenošanas noteikumi tiek pareizi piemēroti praksē, Komisija lielā mērā paļaujas uz sūdzību iesniedzēju un attiecīgās dalībvalsts sniegto informāciju.
52. Šajā lietā nekas ne procesuālajos rakstos, ne lietas materiālos Tiesā nenorāda uz to, ka Polijas Republika nebūtu izpildījusi savu pienākumu sadarboties ar Komisiju vai ka tā nebūtu sniegusi skaidru un precīzu informāciju par attiecīgajiem valsts tiesību aktiem vai to piemērošanu praksē.
2. Vērtējums
53. Samērīguma principa piemērošana ietver Tiesas pārbaudi, vai pārbaudāmie pasākumi nepārsniedz to, kas ir piemērots un nepieciešams, lai sasniegtu likumīgi izvirzītos mērķus; ja ir izvēle starp vairākiem piemērotiem pasākumiem, jāizvēlas vismazāk apgrūtinošais, un radītie zaudējumi nedrīkst būt nesamērīgi ar izvirzītajiem mērķiem (36).
54. Komisija neapstrīd to, ka prasība, lai attiecīgais produkts būtu apgrozībā saskaņā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, dod Polijas Republikai tās apgalvotās priekšrocības.
55. Tomēr Komisija uzskata, ka Polijas Republikas ieviestie īstenošanas pasākumi ir nesamērīga reakcija, kas šai dalībvalstij ir jānovērš, ieviešot paralēlu atbrīvojuma sistēmu, proti, samaksātā nodokļa atmaksāšanu.
56. Pirmkārt, Komisija norāda, ka, tā kā akcīzes nodoklis tiek samaksāts iepriekš, šādas atmaksāšanas sistēmas rada mazāku nodokļu nemaksāšanas, apiešanas un ļaunprātīgas izmantošanas risku. Pēc tam valsts iestāžu pienākums ir nodrošināt, lai akcīzes nodoklis netiktu atmaksāts par alkoholu, kas netiek izmantots medikamentu ražošanai.
57. Otrkārt, Komisija uzskata, ka nodokļu atlikšanas režīms neļauj dažiem tirgotājiem gūt labumu no atbrīvojuma, jo tas lietotājiem rada lielākas izmaksas nekā atmaksāšanas sistēma, tādējādi pārsniedzot to, kas ir nepieciešams, lai novērstu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu.
58. Polijas Republika nepiekrīt, proti, visi tirgotāji varot saņemt atbrīvojumu, pārvietojot produktu atliktās nodokļa maksāšanas režīmā. Tas ne vienmēr esot dārgāk par atmaksāšanas sistēmu; tam ir arī tāda priekšrocība, ka netiek prasīts akcīzes nodokli samaksāt avansā.
59. Komisija nav sniegusi pierādījumus, kas pamatotu tās apgalvojumu, ka nodokļu atlikšanas režīms ir apgrūtinošāks nekā atmaksāšanas sistēma. Atbildot uz jautājumu šajā ziņā tiesas sēdē, Komisija apgalvoja, ka tai nav pienākuma iesniegt šādus pierādījumus. Čehijas Republika savos apsvērumos norādīja, ka Komisijas apgalvojums ir balstīts uz prezumpciju, uz kuru tā nevar atsaukties tiesvedībā saskaņā ar LESD 258. pantu (37).
60. Tiesvedībā saskaņā ar LESD 258. pantu pierādīšanas pienākums jāuzņemas Komisijai. Šis pienākums netiek uzlikts dalībvalstij tāpēc, ka Komisija, nepamatojot to ar pierādījumiem, uzskata, ka alternatīvs mehānisms direktīvā paredzētā mērķa sasniegšanai ir efektīvāks un/vai mazāk ierobežojošs nekā tas, ko izmanto atbildētāja dalībvalsts.
61. Turklāt ir grūti saprast, kā no dalībvalsts var gaidīt, lai tā pierādītu, ka sistēma, ko tā nav ieviesusi, ir mazāk ierobežojoša nekā sistēma, ko tā ir ieviesusi. Ja Komisija vēlas izvirzīt šāda veida pamatu tiesvedībā saskaņā ar LESD 258. pantu, tai ir jāiesniedz atbildētājai dalībvalstij materiāli, kas pamato šo apgalvojumu, lai tā varētu paust savu viedokli, un pēc tam šie materiāli jāiesniedz Tiesai. Tas šajā lietā nav noticis.
62. Tāpēc iesaku Tiesai uzskatīt, ka Komisija nav pietiekami pierādījusi, ka Polijas Republika būtu pārkāpusi samērīguma principu. Līdz ar to ierosinu Tiesai pilnībā noraidīt Komisijas prasību.
VII. Tiesāšanās izdevumi
63. Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktu lietas dalībniekam, kuram nolēmums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram nolēmums ir labvēlīgs. Tā kā iesaku Tiesai apmierināt Polijas Republikas prasījumus, Komisijai ir jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
64. Saskaņā ar minētā Reglamenta 140. panta 1. punktu Čehijas Republika pati sedz savus tiesāšanās izdevumus.
VIII. Secinājumi
65. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai:
1) Prasību noraidīt.
2) Piespriest Eiropas Komisijai atlīdzināt Polijas Republikas tiesāšanās izdevumus.
3) Piespriest Čehijas Republikai segt savus tiesāšanās izdevumus.