OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ANTHONY’EGO MICHAELA COLLINSA
przedstawiona w dniu 7 lipca 2022 r.(1)
Sprawa C‑166/21
Komisja Europejska
przeciwko
Rzeczypospolitej Polskiej
Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Podatki akcyzowe od alkoholu etylowego i napojów alkoholowych – Dyrektywa 92/83/EWG – Zwolnienie od zharmonizowanego podatku akcyzowego – Artykuł 27 ust. 1 lit. d) – Alkohol używany do produkcji lekarstw – Artykuł 27 ust. 6 – Warunek, zgodnie z którym produkt musi być przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – Proporcjonalność – Ciężar dowodu
I. Wprowadzenie
1. Artykuł 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych(2) stanowi, że alkohol etylowy używany do produkcji lekarstw jest zwolniony z podatku akcyzowego.
2. W celu stosowania tego zwolnienia w uczciwy sposób oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania Rzeczpospolita Polska obwarowuje je wymogiem, zgodnie z którym produkt ten ma być przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy(3).
3. Komisja Europejska uważa, że ów wymóg jest niezgodny z art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 oraz że narusza on zasadę proporcjonalności, ponieważ skorzystanie ze zwolnienia w inny sposób nie jest możliwe. W związku z tym wszczęła ona przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej postępowanie w trybie art. 258 TFUE i wniosła o stwierdzenie, że państwo to uchybiło swoim zobowiązaniom.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
4. Motywy dziewiętnasty, dwudziesty, dwudziesty drugi i dwudziesty trzeci dyrektywy 92/83 przewidują:
„konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi;
jednakże możliwe jest pozostawienie państwom członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium;
[…]
państwa członkowskie nie powinny zostać pozbawione środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień od podatku;
państwom członkowskim powinno się zezwolić na nadanie mocy prawnej zwolnieniom wymaganym w niniejszej dyrektywie poprzez zwracanie pobranego podatku”.
5. Artykuł 19 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi, że zgodnie z ową dyrektywą państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy(4).
6. W sekcji VII dyrektywy 92/83, zatytułowanej „Zwolnienia”, znajduje się art. 27, który stanowi w ust. 1 lit. d) i w ust. 6:
„1. Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego [ze zharmonizowanego] podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:
[…]
d) gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;
[…]
6. Państwa członkowskie mogą stosować powyższe zwolnienia poprzez zwrot zapłaconego podatku akcyzowego”.
B. Prawo polskie
7. Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r. nr 254, poz. 11; tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 864) (zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”) „[z]walnia się od akcyzy alkohol etylowy […] zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne […]”.
8. Artykuł 32 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, w zakresie istotnym dla niniejszej opinii:
„1. Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:
[…]
3. Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:
1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
[…]
4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
[…]
8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
[…]
4. Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:
[…]
3) napoje alkoholowe używane:
[…]
b) do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,
[…]
– wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5–6b, 12 i 13 […].
5. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:
1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu – zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia – do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e‑DD [(elektronicznego listu przewozowego)] albo dokumentu zastępującego e‑DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;
[…]”.
9. Artykuł 40 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym brzmi:
„Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli:
1) wyroby akcyzowe są:
a) w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
b) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
c) przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celno‑skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej,
d) przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1;
[…]”.
III. Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi i żądania stron
10. W wezwaniu do usunięcia uchybienia, przesłanym Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 8 grudnia 2016 r., Komisja podniosła, że niektóre przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 i naruszają zasadę proporcjonalności. W odpowiedzi z dnia 7 lutego 2017 r. Rzeczpospolita Polska wyjaśniła, dlaczego nie zgadza się z Komisją.
11. W dniu 7 czerwca 2019 r. Komisja skierowała do Rzeczypospolitej Polskiej uzasadnioną opinię, w której podtrzymała stanowisko przedstawione w wezwaniu do usunięcia uchybienia. Do państwa tego zwrócono się o podjęcie niezbędnych środków w celu dostosowania prawa krajowego do owej opinii. W przekazanym Komisji piśmie z dnia 31 lipca 2019 r. Rzeczpospolita Polska podtrzymała swoje stanowisko.
IV. Postępowanie przed Trybunałem
12. Komisja wniosła rozpatrywaną skargę w dniu 30 października 2020 r. Zwraca się w niej ona o stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom spoczywającym na niej na mocy prawa Unii, a także o obciążenie Rzeczypospolitej Polskiej kosztami postępowania. W odpowiedzi na skargę Rzeczpospolita Polska wnosi o oddalenie w całości skargi jako bezzasadnej i o obciążenie Komisji kosztami postępowania.
13. W dniu 22 lipca 2021 r. Republika Czeska została dopuszczona do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Rzeczypospolitej Polskiej. Na rozprawie w dniu 4 maja 2022 r. strony przedstawiły uwagi ustne i odpowiedziały na pytania zadane przez Trybunał.
V. Argumenty stron
A. Komisja
14. Komisja wychodzi z założenia, że celem zwolnień przewidzianych w art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 jest zneutralizowanie wpływu podatku akcyzowego na alkohol etylowy będący półproduktem wykorzystywanym przy wytwarzaniu innych produktów. W związku z tym stosowanie tych zwolnień przez państwa członkowskie zależy od końcowego wykorzystania danego produktu(5).
15. Komisja przyznaje, że z art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 w związku z jej motywem dwudziestym drugim wyraźnie wynika, iż państwa członkowskie mogą określać warunki w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania. Podkreśla ona jednak, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, zaś odmowa przyznania zwolnienia – wyjątek. Wykonywanie uprawnienia przyznanego tym przepisem państwom członkowskim nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia(6).
16. Wynika z tego, że w ramach korzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów istnienia poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania, jak również że warunki określone w tym względzie nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia celu zakreślonego w tym przepisie(7). W związku z tym państwa członkowskie nie mogą uzależnić stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy od spełnienia warunków, w odniesieniu do których nie wykazano, z wykorzystaniem konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów, że są one konieczne w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.
17. Prawo polskie wymaga, dla skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83, aby odnośny produkt był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Komisji warunek ten pozbawia podmioty gospodarcze używające alkoholu etylowego do produkcji lekarstw możliwości skorzystania z bezwarunkowego zwolnienia, w przypadku gdy nie przemieszczają one tego produktu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Rzeczpospolita Polska nie wykazała, z wykorzystaniem konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów, że wymóg stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest konieczny w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.
18. Komisja twierdzi ponadto, że procedura zawieszenia poboru akcyzy narusza zasadę proporcjonalności, ponieważ wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania można zapobiegać w sposób, który nie wiąże się z ponoszeniem przez podmioty gospodarcze dodatkowych kosztów przemieszczania produktu w tej procedurze. Gdy produkt jest przemieszczany po zapłaceniu podatku akcyzowego, tak jak ma to miejsce w przypadku systemu zwrotu, nie istnieje już ryzyko nadużyć. Takiego ewentualnego ryzyka nadużyć można uniknąć w drodze zobowiązania podmiotów gospodarczych do dostarczenia dokumentów i zaświadczeń co do sposobu wykorzystania produktu.
19. W swojej replice Komisja przyznaje, że procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana przez Rzeczpospolitą Polską sama w sobie odpowiada wymogom art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83. Niemniej jednak w celu usunięcia uchybienia zobowiązaniom, jakie na niej spoczywają, Rzeczpospolita Polska ma obowiązek wprowadzić alternatywny system umożliwiający podmiotom gospodarczym, którym zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu nie przysługuje z tego względu, że odnośny produkt nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, skorzystanie z tego zwolnienia w drodze zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
B. Rzeczpospolita Polska i Republika Czeska
20. Rzeczpospolita Polska, popierana przez Republikę Czeską, zgadza się z Komisją, że art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 przewiduje bezwarunkowe zwolnienie z podatku akcyzowego. Niemniej jednak Rzeczpospolita Polska podnosi, że zgodnie z tą dyrektywą to państwa członkowskie określają warunki stosowania zwolnień w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania. Artykuł 27 ust. 6 owej dyrektywy stanowi jednoznacznie, że państwa członkowskie mogą stosować to zwolnienie z wykorzystaniem systemu zwrotu. Przepis ten w oczywisty sposób nie zobowiązuje państwa członkowskiego do ustanowienia systemu zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
21. Rzeczpospolita Polska stwierdza, że stosowany przez nią system opiera się na unijnym systemie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którego celem jest między innymi zapobieganie nadużyciom(8). Przemieszczanie produktów odbywa się między składami podatkowymi prowadzonymi przez uprawnione osoby, które muszą przestrzegać licznych obowiązków, legitymować się wysokimi kwalifikacjami i dochowywać wzmożonej ostrożności(9). Organy podatkowe monitorują przemieszczanie wyrobów w ramach tego systemu z wykorzystaniem dokumentów elektronicznych, co ułatwia podjęcie interwencji w razie zaistnienia rzeczywistego ryzyka nadużycia. W związku z tym wymóg, zgodnie z którym alkohol etylowy używany do produkcji lekarstw, jeżeli ma być objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego, musi być przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w żaden sposób nie pozbawia podmiotów gospodarczych możliwości skorzystania z tego zwolnienia. Z dowodów przedstawionych Trybunałowi wynika też niezbicie, że system obowiązujący w Polsce praktycznie eliminuje ryzyko uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania. W konkretnym kontekście zwolnienia alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw Rzeczpospolita Polska przedstawiła dane przekazane przez Ministra Finansów i podała, że w 2019 r. przeprowadzono 165 kontroli celno‑skarbowych, w 2020 r. – 545, zaś w 2021 r. – 194. Nieprawidłowości zostały stwierdzone w dwóch przypadkach. Ze względu na istnienie poważnego ryzyka nadużyć w odniesieniu do alkoholu etylowego zwolnionego z podatku akcyzowego wymóg przemieszczania alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zgodny z wymogami dyrektywy 92/83 i zasadą proporcjonalności.
22. W odpowiedzi na przytoczony przez Komisję argument, zgodnie z którym procedura zawieszenia poboru akcyzy wiąże się z ponoszeniem przez podmioty gospodarcze wyższych kosztów, Rzeczpospolita Polska wyjaśnia, że w takiej procedurze w ogóle nie dochodzi do zapłaty podatku akcyzowego. Z kolei wymóg zapłaty z góry owego podatku akcyzowego, który stanowi nieodłączny element systemu zwrotu podatku akcyzowego, może rodzić dla podmiotów gospodarczych uciążliwe konsekwencje w zakresie przepływów pieniężnych. Rzeczpospolita Polska uważa zatem, że procedura zawieszenia poboru akcyzy jest korzystna pod względem administracyjnym oraz pozwala zagwarantować, iż zwolnienie jest stosowane prawidłowo oraz w sposób umożliwiający zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.
23. Republika Czeska dodaje, że wymóg przemieszczania produktów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest diametralnie odmienny od warunków, które Trybunał uznał za niezgodne z prawem Unii z uwagi na brak związku z celem polegającym na zapobieganiu nadużyciom. Republika Czeska zarzuca Komisji, że warunki określone przez Rzeczpospolitą Polską uznała ona za nieproporcjonalne wyłącznie z tej przyczyny, iż owo państwo członkowskie nie przewiduje systemu zwrotu. Komisja nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że system, za którym się opowiada, jest dla podmiotów gospodarczych mniej dolegliwy aniżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy.
24. Zdaniem Rzeczypospolitej Polskiej sformułowane przez Komisję żądanie, aby Rzeczpospolita Polska wprowadziła system zwrotu stanowiący alternatywę dla stosowanego przez nią systemu zawieszenia poboru akcyzy, pozbawia ją swobody, która jest wyraźnie zagwarantowana w dyrektywie 92/83, w zakresie określenia warunków stosowania zwolnień ustanowionych w jej art. 27. Ponadto uważa ona, że nie jest zobowiązana do zapewnienia podmiotom gospodarczym możliwości wyboru mechanizmów pozwalających im skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83. Funkcjonowanie takiego alternatywnego systemu samo w sobie utrudniałoby zapobieganie nadużyciom.
VI. Ocena prawna
A. W przedmiocie naruszenia art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83
1. Artykuł 27 ust. 1 lit. d)
25. Treść art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 jest jednoznaczna. Zobowiązuje on państwa członkowskie do zwolnienia produktów objętych dyrektywą 92/83 ze zharmonizowanego podatku akcyzowego (państwa członkowskie „zwalniają” odnośne produkty). Państwa członkowskie wywiązują się z tego obowiązku w drodze ustanawiania warunków (owe warunki „zostaną przez nie określone”), które służą dwóm celom: zagwarantowaniu prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania. Podobnie motyw dwudziesty drugi dyrektywy 92/83 przewiduje, że państwa członkowskie nie powinny zostać pozbawione środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień od podatku. Następnie w art. 27 ust. 1 tej dyrektywy zawarto wykaz poszczególnych zwolnień; wśród nich znajduje się zwolnienie przewidziane w lit. d), które dotyczy alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw.
26. Dyrektywa 92/83 nakłada więc na państwa członkowskie obowiązek podstawowy, który w orzecznictwie określany jest mianem bezwarunkowego(10), związany z przyznaniem wymienionych w niej zwolnień, oraz obowiązek wtórny, sprowadzający się do ustanowienia warunków służących wykonaniu tego obowiązku podstawowego. Wobec tego bezwarunkowy charakter zwolnienia istnieje obok spoczywającego na państwach członkowskich wtórnego obowiązku ustanowienia takich warunków, a tym samym nie powoduje on jego osłabienia.
27. W swoim orzecznictwie Trybunał zdaje się wskazywać, że gdy państwa członkowskie wykonują przyznane im uprawnienie do ustanowienia warunków służących wykonaniu obowiązku podstawowego zawartego w art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83, powinny przedstawić konkretne, obiektywne i podlegające weryfikacji dowody istnienia poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania. Owe warunki nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu(11).
28. Z dwóch powodów zastanawiam się, czy nie jest tak, że wymóg, zgodnie z którym państwa członkowskie powinny, w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy, przedstawić konkretne, obiektywne i podlegające weryfikacji dowody istnienia poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania, by móc ustanowić warunki, o których mowa w art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83, wykracza poza dyspozycję tej normy.
29. Po pierwsze, żadnego śladu takiego wymogu nie można odnaleźć w brzmieniu art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83, który dotyczy zapobiegania przez państwa członkowskie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania, a tym samym wskazuje, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres uznania co do formy i treści ustanawianych warunków.
30. Po drugie, na poparcie tezy zawartej w pkt 51 wyroku Repertoire Culinaire(12), która została przedstawiona w pkt 26 niniejszej opinii, Trybunał powołał się na wcześniejszy wyrok Włochy/Komisja(13), który zapadł w następstwie skargi o stwierdzenie nieważności decyzji 98/617/WE(14). Jak stanowi art. 27 ust. 5 dyrektywy 92/83, państwo członkowskie może odmówić przyznania zwolnienia lub wycofać już przyznane zwolnienie, jeżeli stwierdzi, że produkt objęty zwolnieniem w myśl art. 27 ust. 1 lit. a) lub art. 27 ust. 1 lit. b) powoduje wystąpienie wypadków uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania. Państwo członkowskie zawiadamia o tym Komisję, która przekazuje odpowiednie informacje innym państwom członkowskim. Ostateczna decyzja jest następnie podejmowana zgodnie z procedurą określoną w art. 24 dyrektywy 92/12/EWG(15). W tamtej sprawie Włochy zamierzały wprowadzić obowiązek używania czystego alkoholu do produkcji perfum i kosmetyków, lecz Komisja stwierdziła, że dyrektywa 92/83 nie zawiera żadnego wymogu przewidującego, iż produkty zwolnione na podstawie jej art. 27 ust. 1 lit. b) mają być uzyskiwane z czystego alkoholu. Używanie skażonego alkoholu do produkcji wyrobów objętych zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie nie stanowi też wypadku uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania. W związku z tym zwolnienie, w takiej postaci, w jakiej zamierzały wprowadzić je Włochy, nie mieściło się w zakresie warunków, jakie państwa członkowskie mogą określić zgodnie z art. 27 ust. 1 tej dyrektywy.
31. Wyrok Włochy/Komisja(16) zapadł więc w okolicznościach, w których Włochy zamierzały uzyskać decyzję Komisji w celu uzasadnienia odmowy przyznania zwolnienia niektórym produktom. Trybunał orzekł, że to do Włoch należało przekonanie Komisji o zasadności złożonej skargi(17). Komisja nie przedstawiła jednak żadnych wyjaśnień w przedmiocie tego, dlaczego taki rozkład ciężaru dowodu należałoby zastosować w zupełnie innych okolicznościach, w których państwo członkowskie korzysta z należycie przyznanego mu uprawnienia. W świetle zasady lojalnej współpracy(18) można argumentować, że gdy Komisja zamierza zakwestionować wyraźnie skuteczny przejaw skorzystania z takiego uprawnienia, to powinna przynajmniej wykazać w tym względzie istnienie fumus boni iuris(19).
32. Niemniej jednak w niniejszej sprawie Komisja przyznaje, że stosowanie przez Rzeczpospolitą Polską procedury zawieszenia poboru akcyzy odpowiada wymogom ustanowionym w art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83. W takich okolicznościach nie jest jasne, dlaczego Rzeczpospolita Polska ma przedstawić konkretne, obiektywne i podlegające weryfikacji dowody istnienia poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania, aby uzasadnić stosowanie tej procedury, tym bardziej że w postępowaniu w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego ciężar dowodu spoczywa na Komisji(20).
33. Ponadto wyroki Trybunału, na które Komisja powołuje się w swoich pismach procesowych, nie potwierdzają stanowiska, że Rzeczpospolita Polska, z racji tego, iż wprowadziła wymóg przemieszczania produktów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przekroczyła granice uprawnień przyznanych jej w art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83.
34. W wyroku Repertoire Culinaire(21) warunkami określonymi w badanym ustawodawstwie krajowym były ograniczony krąg osób uprawnionych do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, termin czterech miesięcy na złożenie takiego wniosku oraz wymóg minimalnej kwoty zwrotu takiego podatku. Trybunał uznał, że jeżeli brak jest konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów, czy takie warunki są niezbędne do zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia na podstawie art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83 oraz zapobiegania uchylaniu się od przepisów, ich omijania lub naruszania, to owe warunki wykraczają poza zakres uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83(22).
35. Zgodnie z logiką przyjętą w wyroku Repertoire Culinaire(23), w postanowieniu Asprod(24) Trybunał orzekł, że uregulowanie krajowe przewidujące odmowę przyznania zwolnienia z tej przyczyny, iż podmiot gospodarczy nie uzyskał decyzji organu podatkowego określającej dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych do produkcji wyrobów cukierniczych, wykracza poza zakres uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83(25).
36. Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE(26) jest sformułowany w bardzo podobny sposób co art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83(27). W wyroku Polihim‑SS(28) Trybunał uznał, że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z podatku akcyzowego ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, iż osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.
37. Wreszcie w wyroku Vakarų Baltijos laivų statykla(29), w którym Trybunał ponownie dokonał wykładni art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, stwierdzono, że uregulowanie krajowe uzależniające stosowanie zwolnienia od spełnienia formalności niemających związku z wykorzystaniem danych produktów energetycznych ani z przesłankami materialnymi stawianymi przez ten przepis podważa bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia i narusza zasadę proporcjonalności.
38. W każdym z tych wyroków Trybunał wskazał, że dane państwo członkowskie wykroczyło poza zakres przysługującego mu uprawnienia do ustanowienia warunków w celu zwolnienia wyrobów z podatku akcyzowego, ponieważ warunki, jakie zamierzało ono wprowadzić, nie gwarantowały prawidłowego i prostego stosowania zwolnień ani zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, przez co ingerowały w bezwarunkowy charakter odnośnego zwolnienia. Jak na rozprawie podkreśliły Rzeczpospolita Polska i Republika Czeska, w niniejszym postępowaniu Komisja nie twierdzi, że władze polskie odmawiają przyznania zwolnienia z tej przyczyny, iż niespełnione są pewne przesłanki, oraz bez upewnienia się, czy dochowano zgodności z wymogami merytorycznymi zastosowania zwolnienia. Wręcz przeciwnie – Komisja nie kwestionuje, że stosowana przez Rzeczpospolitą Polską procedura zawieszenia poboru akcyzy gwarantuje prawidłowe stosowanie zwolnienia.
2. Artykuł 27 ust. 6 dyrektywy 92/83
39. Artykuł 27 ust. 6 dyrektywy 92/83 stanowi, że państwa członkowskie „mogą” stosować zwolnienia przewidziane w jej art. 27 ust. 1 poprzez zwrot zapłaconego podatku. Motyw dwudziesty trzeci dyrektywy 92/83 („Państwom członkowskim powinno się zezwolić na nadanie mocy prawnej zwolnieniom wymaganym w niniejszej dyrektywie poprzez zwracanie pobranego podatku”) potwierdza wyraźne sformułowania art. 27 ust. 6 tej dyrektywy.
40. Mimo jednoznacznego brzmienia tego przepisu Komisja wydaje się być zdania, że bezwarunkowy charakter zwolnień odnosi się również do trybu korzystania z nich, który to tryb jest określany przez państwa członkowskie. Aby zapewnić zgodność z art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83, Rzeczpospolita Polska może stosować to zwolnienie poprzez procedurę zawieszenia poboru akcyzy, ale musi też czynić to poprzez zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Komisja zwraca się w istocie do Trybunału, aby przyjął on taką wykładnię art. 27 ust. 6 tej dyrektywy, zgodnie z którą ów przepis nakłada na państwa członkowskie obowiązek stosowania zwolnień w drodze zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
41. Według mnie ta sugestia napotyka dwie niedające się przezwyciężyć przeszkody.
42. Po pierwsze, jak wyjaśniono w pkt 25 i 26 niniejszej opinii, art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 pozostawia państwom członkowskim zakres uznania odnośnie do wyboru środków, za pomocą których stosują one przewidziane w tym przepisie zwolnienia. Komisja nie wykazała, że wybory dokonane przez Rzeczpospolitą Polską wykraczają poza ten przepis.
43. Po drugie, art. 27 ust. 6 dyrektywy 92/83 stanowi, że państwa członkowskie „mogą stosować powyższe zwolnienia poprzez zwrot zapłaconego podatku akcyzowego”. Trybunał nie dokonał jeszcze wykładni tego przepisu. Szczęśliwie zadanie to nie nastręcza szczególnych trudności, ponieważ dosłowne znaczenie tego ustępu nie mogłoby być jaśniejsze. Zgodnie z powszechnie przyjmowanym rozumieniem termin „zwolnienie” oznacza wolność od obowiązku lub wymogu prawnego albo zwolnienie z takiego obowiązku lub wymogu. W kontekście opodatkowania ze zwykłego znaczenia tego terminu wynika, że w zakresie objętym zwolnieniem nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Artykuł 27 ust. 6 dyrektywy 92/83 stanowi o możliwości stosowania zwolnień określonych w tym artykule w drodze zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Użycie słowa „mogą” jednoznacznie świadczy o tym, że ów przepis nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania zwolnienia w drodze zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego(30).
44. Na rozprawie Komisja podniosła, że w orzecznictwie Trybunału, w szczególności zaś w wyroku Repertoire Culinaire(31), ograniczono przyznany państwom członkowskim w art. 27 ust. 6 dyrektywy 92/83 zakres uznania w odniesieniu do wyboru działania. Wyrok Repertoire Culinaire nie dotyczył wykładni art. 27 ust. 6 tej dyrektywy, ponieważ państwo członkowskie, które przyjęło analizowane w nim uregulowanie, stosowało zwolnienie przewidziane w jej art. 27 ust. 1 lit. f) poprzez zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. W związku z tym ów wyrok nie może być powoływany na poparcie stanowiska Komisji.
3. Wniosek
45. Proponuję Trybunałowi, aby orzekł, że Komisja nie wykazała, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom, jakie na niej ciążą na mocy art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83.
B. W przedmiocie naruszenia zasady proporcjonalności
46. Komisja podnosi również, że wymóg zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w celu skorzystania ze zwolnienia alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw z podatku akcyzowego narusza zasadę proporcjonalności, ponieważ wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania można zapobiegać w sposób, który nie wiąże się z ponoszeniem przez podmioty gospodarcze dodatkowych kosztów przemieszczania produktu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gdy produkt jest przemieszczany po zapłaceniu podatku akcyzowego, tak jak ma to miejsce w przypadku systemu zwrotu, nie istnieje już ryzyko nadużyć. Takiego ewentualnego ryzyka oszustwa można uniknąć w drodze zobowiązania podmiotów gospodarczych do dostarczenia dokumentów i zaświadczeń potwierdzających sposób wykorzystania produktu.
47. Drugą część zarzutu Komisji należy ocenić przez pryzmat zasad dotyczących ciężaru dowodu obowiązujących w postępowaniu w trybie art. 258 TFUE.
1. Ciężar dowodu w postępowaniu w trybie art. 258 TFUE
48. Trybunał konsekwentnie wskazuje, że postępowanie, o którym mowa w art. 258 TFUE, powinno się opierać na obiektywnym stwierdzeniu uchybienia przez państwo członkowskie zobowiązaniom nałożonym na nie przez TFUE lub akt prawa wtórnego(32).
49. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ciężar dowodu podnoszonego uchybienia spoczywa na Komisji, która powinna przedstawić Trybunałowi dowody niezbędne do wykazania zaistnienia tego uchybienia. Komisja nie może przy tym się opierać na domniemaniach(33).
50. W ramach niniejszego postępowania Komisja powinna dowieść, że Rzeczpospolita Polska nie wdrożyła w sposób prawidłowy i proporcjonalny art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83, ponieważ uzależniła zwolnienie ze zharmonizowanego podatku akcyzowego od alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw od przemieszczania tego produktu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
51. Na podstawie art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do ułatwiania Komisji wypełniania jej zadań. Zgodnie z art. 17 ust. 1 TUE zadania te polegają w szczególności na czuwaniu nad stosowaniem postanowień TFUE oraz środków przyjętych przez instytucje na jego podstawie(34). Państwa członkowskie mają zatem przekazywać Komisji jasne i precyzyjne informacje, jednoznacznie wskazując te przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, które ich zdaniem wypełniają różne nałożone na nie w dyrektywie obowiązki(35). Ponadto gdy powstaje kwestia, czy przepisy krajowe mające zapewnić wprowadzenie dyrektywy w życie są w praktyce stosowane prawidłowo, Komisja w dużej mierze polega na informacjach przekazanych przez ewentualnych skarżących oraz przez odnośne państwo członkowskie.
52. W niniejszej sprawie ani z pism procesowych, ani z akt sprawy dostępnych Trybunałowi nie wynika, by Rzeczpospolita Polska nie wywiązała się ze spoczywającego na niej obowiązku współpracy z Komisją lub też by nie przekazała jasnych i precyzyjnych informacji na temat odpowiednich uregulowań krajowych bądź ich stosowania w praktyce.
2. Ocena
53. W ramach oceny stosowania zasady proporcjonalności Trybunał rozważa, czy badane środki nie wykraczają poza to, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów regulacji, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować te najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów(36).
54. Komisja nie kwestionuje, że wymóg, zgodnie z którym rozpatrywany produkt powinien być przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przynosi korzyści, na które wskazuje Rzeczpospolita Polska.
55. Komisja uważa jednak, że wprowadzone przez Rzeczpospolitą Polską środki mające zapewnić wprowadzenie dyrektywy w życie stanowią reakcję nieproporcjonalną oraz że owo państwo członkowskie powinno zaradzić takiej sytuacji przez ustanowienie alternatywnego systemu umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia w drodze zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
56. Po pierwsze, Komisja sugeruje, że z racji tego, iż podatek akcyzowy jest płacony z góry, funkcjonowanie takich systemów zwrotu wiąże się z mniejszym ryzykiem uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania. Następnie, po tym jak podatek akcyzowy zostaje zapłacony, to do władz krajowych należy dopilnowanie, aby jego zwrotu nie dokonywano w odniesieniu do alkoholu, który nie jest używany do produkcji lekarstw.
57. Po drugie, Komisja jest zdania, że procedura zawieszenia poboru akcyzy uniemożliwia niektórym podmiotom gospodarczym skorzystanie z dobrodziejstwa zwolnienia, ponieważ wiąże się ona z ponoszeniem przez podmioty zużywające wyższych kosztów aniżeli te, które są na nie nakładane wówczas, gdy stosowany jest system zwrotów; tym samym wykracza ona poza to, co jest konieczne do zapobieżenia wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.
58. Rzeczpospolita Polska nie zgadza się z tymi argumentami i wskazuje, że wszystkie podmioty gospodarcze mogą skorzystać ze zwolnienia w ten sposób, iż przemieszczą produkt w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Niekoniecznie musi się to wiązać z kosztami wyższymi niż koszty ponoszone w przypadku stosowania systemu zwrotów. Zaletą takiego rozwiązania jest również to, że podatek akcyzowy nie jest wymagalny z góry.
59. Komisja nie przedstawiła Trybunałowi żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia, że procedura zawieszenia poboru akcyzy jest bardziej dolegliwa niż system zwrotów. Zapytana o tę kwestię podczas rozprawy Komisja stwierdziła, że nie miała obowiązku przedstawienia takich dowodów. W swoich uwagach Republika Czeska podkreśliła, że Komisja opiera się na domniemaniu, na które nie może się powoływać w postępowaniu w trybie art. 258 TFUE(37).
60. W postępowaniu, o którym mowa w art. 258 TFUE, ciężar dowodu spoczywa całkowicie na Komisji. Nie zostaje on przeniesiony na państwo członkowskie z tego powodu, że Komisja formułuje niepoparte żadnym dowodem twierdzenie, iż alternatywny mechanizm służący osiągnięciu celu zamierzonego w dyrektywie jest bardziej skuteczny lub mniej restrykcyjny aniżeli mechanizm stosowany przez pozwane państwo członkowskie.
61. Ponadto trudno jest zrozumieć, w jaki sposób można oczekiwać od państwa członkowskiego wykazania, że system, który nie został przez nie wdrożony, jest mniej restrykcyjny niż system, który został przez nie wdrożony. Jeżeli Komisja zamierza podnieść tego rodzaju zarzut w postępowaniu w trybie art. 258 TFUE, to powinna przedstawić pozwanemu państwu członkowskiemu materiały na jego poparcie, tak aby mogło ono się do niego ustosunkować, a następnie powinna przedłożyć ten materiał Trybunałowi. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.
62. Proponuję zatem Trybunałowi, aby orzekł, że Komisja nie wykazała zgodnie z wymogami prawa, iż Rzeczpospolita Polska naruszyła zasadę proporcjonalności. W związku z powyższym proponuję Trybunałowi, aby oddalił skargę Komisji w całości.
VII. Koszty
63. Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ proponuję, aby Trybunał uwzględnił żądania Rzeczypospolitej Polskiej, Komisję należy obciążyć kosztami postępowania.
64. Zgodnie z art. 140 § 1 owego regulaminu Republika Czeska winna pokryć własne koszty.
VIII. Wnioski
65. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał:
1) oddalił skargę;
2) orzekł, że Komisja Europejska pokrywa koszty poniesione przez Rzeczpospolitą Polską;
3) orzekł, że Republika Czeska pokrywa własne koszty.