ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MELCHIOR WATHELET
της 27ης Ιανουαρίου 2016 (1)
Υπόθεση C‑464/14
SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA
κατά
Fazenda Pública
[αίτηση του Tribunal Tributário de Lisboa (Πορτογαλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή — Ευρωμεσογειακή Συμφωνία συνδέσεως — Συμφωνία ΕΚ-Τυνησίας — Συμφωνία ΕΚ-Λιβάνου — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Περιορισμοί»
I – Εισαγωγή
1. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 ΣΛΕΕ και 64 ΣΛΕΕ, καθώς και των άρθρων 31, 34 και 89 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, που υπεγράφη στις Βρυξέλλες στις 17 Ιουλίου 1995 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και Χάλυβα με την απόφαση 98/238/ΕΚ, ΕΚΑΧ του Συμβουλίου και της Επιτροπής, της 26ης Ιανουαρίου 1998 (2) (στο εξής: Συμφωνία ΕΚ-Τυνησίας), και των άρθρων 31, 33 και 85 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου, αφετέρου, που υπεγράφη στο Λουξεμβούργο στις 17 Ιουνίου 2002 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας με την απόφαση 2006/356/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 2006 (3) (στο εξής: Συμφωνία ΕΚ-Λιβάνου).
2. Σε αντίθεση προς τις προγενέστερες υποθέσεις στο πλαίσιο των οποίων ανέκυψαν ζητήματα ερμηνείας των Ευρωμεσογειακών Συμφωνιών, η υπό κρίση υπόθεση εγείρει ζητήματα σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και, ως εκ τούτου, συνεπάγεται την ταυτόχρονη εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ και των διατάξεων των ανωτέρω συμφωνιών. Συνεπώς, το Δικαστήριο καλείται να κρίνει για πρώτη φορά το ζήτημα της ενδεχόμενης προτεραιότητας εφαρμογής των μεν έναντι των δε.
II – Το νομικό πλαίσιο
Α — Το δίκαιο της Ένωσης
1. Η Συνθήκη ΛΕΕ
3. Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ορίζει τα εξής:
«Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.»
4. Το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το οποίο εισάγει ρήτρα διασφαλίσεως (standstill), ορίζει τα εξής:
«Οι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν την εφαρμογή, έναντι τρίτων χωρών, τυχόν περιορισμών που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού ή του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα, εγκατάσταση, παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή εισδοχή τίτλων σε κεφαλαιαγορές. […]»
5. Το άρθρο 65, παράγραφοι 1 έως 3, ΣΛΕΕ ορίζει τα εξής:
«1. Οι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:
α) να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο που είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους,
β) να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης, ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας.
2. Οι διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου δεν θίγουν τη δυνατότητα εφαρμογής περιορισμών του δικαιώματος εγκατάστασης που συμβιβάζονται με τις Συνθήκες.
3. Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63.»
2. Η Συμφωνία ΕΚ-Τυνησίας
6. Το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας, το οποίο περιλαμβάνεται στον τίτλο ΙΙΙ, που επιγράφεται «Δικαίωμα εγκατάστασης και υπηρεσίες», έχει ως εξής:
«1. Τα μέρη συμφωνούν να διευρύνουν το πεδίο εφαρμογής της συμφωνίας, έτσι ώστε να συμπεριλάβουν το δικαίωμα εγκατάστασης των εταιρειών του ενός μέρους στο έδαφος του άλλου μέρους και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών από τις εταιρείες ενός μέρους προς τους παραλήπτες υπηρεσιών στο άλλο μέρος.
2. Το συμβούλιο σύνδεσης θα διατυπώσει τις αναγκαίες συστάσεις για την επίτευξη του στόχου που περιγράφεται στην παράγραφο 1.
Κατά τη διατύπωση των εν λόγω συστάσεων, το συμβούλιο σύνδεσης θα λάβει υπόψη την πείρα που έχει αποκτηθεί από την εφαρμογή της αμοιβαίας παροχής της μεταχείρισης του μάλλον ευνοουμένου κράτους (ΜΕΚ) και τις αντίστοιχες υποχρεώσεις των μερών σύμφωνα με τη γενική συμφωνία για τις συναλλαγές στον τομέα των υπηρεσιών, η οποία προσαρτάται στη συμφωνία για την ίδρυση του [Παγκοσμίου Οργανισμού Εμπορίου (ΠΟΕ)], καλούμενη εφεξής GATS, και ιδίως αυτές του άρθρου V.
3. Η υλοποίηση αυτού του στόχου θα αποτελέσει το αντικείμενο μιας πρώτης εξέτασης από το συμβούλιο σύνδεσης το αργότερο πέντε έτη μετά την έναρξη ισχύος της παρούσας συμφωνίας.»
7. Το άρθρο 34 της ως άνω Συμφωνίας, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο Ι, τιτλοφορούμενο «Τρέχουσες πληρωμές και κυκλοφορία των κεφαλαίων», του τίτλου IV αυτής, επιγραφόμενου «Πληρωμές, κεφάλαια, ανταγωνισμός και άλλες οικονομικές διατάξεις», προβλέπει τα εξής:
«1. Όσον αφορά τις συναλλαγές επί του λογαριασμού κεφαλαίων του ισοζυγίου πληρωμών, από την έναρξη ισχύος της παρούσας συμφωνίας, η [Ένωση] και η Τυνησία εξασφαλίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που αφορούν τις άμεσες επενδύσεις στην Τυνησία, [σε] εταιρείες οι οποίες συνιστώνται σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, καθώς και την εκκαθάριση ή τον επαναπατρισμό του προϊόντος των επενδύσεων αυτών και οποιωνδήποτε κερδών απορρέουν από αυτές.
2. Τα μέρη διαβουλεύονται μεταξύ τους, για να διευκολύνουν την κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ της [Ένωσης] και της Τυνησίας και να την απελευθερώσουν πλήρως, εφόσον συγκεντρωθούν οι απαραίτητες προϋποθέσεις.»
8. Το άρθρο 89 της εν λόγω Συμφωνίας, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο Ι του τίτλου VIII αυτής, επιγραφόμενου «Γενικές και τελικές θεσμικές διατάξεις», ορίζει τα εξής:
«Καμία διάταξη της συμφωνίας δεν συνεπάγεται:
– την επέκταση των πλεονεκτημάτων που παρέχει ένα μέρος στο φορολογικό τομέα σε οποιαδήποτε διεθνή συμφωνία ή ρύθμιση με την οποία δεσμεύεται αυτό το μέρος,
– την παρεμπόδιση της θέσπισης ή της εφαρμογής από ένα μέρος οποιουδήποτε μέτρου που αποσκοπεί στην αποφυγή της φοροαποφυγής ή της φοροδιαφυγής,
– την παρεμπόδιση του δικαιώματος κάποιου μέρους να εφαρμόσει τις σχετικές διατάξεις της φορολογικής του νομοθεσίας έναντι των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται σε πανομοιότυπη κατάσταση όσον αφορά τον τόπο κατοικίας τους.»
3. Η Συμφωνία ΕΚ-Λιβάνου
9. Το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 1, τιτλοφορούμενο «Τρέχουσες πληρωμές και κυκλοφορία των κεφαλαίων», του τίτλου IV αυτής, επιγραφόμενου «Πληρωμές, κεφάλαια, ανταγωνισμός και άλλες οικονομικές διατάξεις», ορίζει τα εξής:
«Εντός του πλαισίου των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, και με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 33 και 34, δεν ισχύουν περιορισμοί μεταξύ της [Ένωσης] αφενός και του Λιβάνου αφετέρου, όσον αφορά την κίνηση κεφαλαίων, και δεν ισχύουν διακρίσεις βάσει της υπηκοότητας ή του τόπου κατοικίας των υπηκόων των μερών ή βάσει του τόπου όπου έχει επενδυθεί το κεφάλαιο.»
10. Το άρθρο 33, το οποίο περιλαμβάνεται επίσης στο κεφάλαιο 1 της εν λόγω Συμφωνίας, προβλέπει τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη άλλων διατάξεων της παρούσας συμφωνίας και άλλων διεθνών υποχρεώσεων της [Ένωσης] και του Λιβάνου, οι διατάξεις των άρθρων 31 και 32 δεν θίγουν την εφαρμογή τυχόν περιορισμών που ισχύουν μεταξύ τους κατά την ημερομηνία έναρξης ισχύος της παρούσας συμφωνίας, όσον αφορά την μεταξύ τους κυκλοφορία κεφαλαίων που αφορούν άμεσες επενδύσεις, [οι οποίες περιλαμβάνουν] τ[ις] επενδύσ[εις] σε ακίνητα, την εγκατάσταση, την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή την εισαγωγή τίτλων στις κεφαλαιαγορές.
2. Ωστόσο, ουδόλως θίγεται η μεταφορά στο εξωτερικό επενδύσεων που πραγματοποιούνται στο Λίβανο από κατοίκους της [Ένωσης] ή στην [Ένωση] από κατοίκους του Λιβάνου, καθώς και τ[ων] κερδ[ών] που απορρέουν από αυτές.»
11. Το άρθρο 85 της εν λόγω Συμφωνίας, το οποίο περιλαμβάνεται στον τίτλο VIII, επιγραφόμενο «Θεσμικές, γενικές και τελικές διατάξεις», ορίζει τα εξής:
«Όσον αφορά την άμεση φορολογία, καμία διάταξη της παρούσας συμφωνίας δεν συνεπάγεται:
α) την επέκταση των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παραχωρεί ένα μέρος στο πλαίσιο οποιασδήποτε διεθνούς συμφωνίας ή ρύθμισης με την οποία αυτό δεσμεύεται·
β) την παρεμπόδιση της θέσπισης ή της εφαρμογής από ένα μέρος οποιουδήποτε μέτρου που αποσκοπεί στην πρόληψη της [φοροαποφυγής] ή της φοροδιαφυγής·
γ) την παρεμπόδιση του δικαιώματος ενός μέρους να εφαρμόζει τις σχετικές διατάξεις της φορολογικής του νομοθεσίας έναντι των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται σε πανομοιότυπη κατάσταση, ιδίως όσον αφορά τον τόπο κατοικίας τους.»
Β — Το δημόσιο διεθνές δίκαιο
12. Κατά το άρθρο 1 της Συμβάσεως της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών, της 23ης Μαΐου 1969 (Recueil des traités des Nations unies, τόμος 1155, σ. 331, στο εξής: Σύμβαση της Βιέννης), το οποίο φέρει τον τίτλο «Εφαρμογή της παρούσης Συμβάσεως», η συγκεκριμένη Σύμβαση εφαρμόζεται επί των συνθηκών μεταξύ κρατών.
13. Το άρθρο 30 της Συμβάσεως αυτής, το οποίο τιτλοφορείται «Εφαρμογή διαδοχικών συνθηκών που αφορούν το ίδιο αντικείμενο», ορίζει τα εξής:
«1. Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 103 του Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών, τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των συμβαλλομένων κρατών σε διαδοχικές συνθήκες που αφορούν το ίδιο αντικείμενο καθορίζονται κατά τις κατωτέρω παραγράφους.
[…]
3. Όταν όλοι οι συμβαλλόμενοι σε προγενέστερη συνθήκη είναι επίσης συμβαλλόμενοι σε μεταγενέστερη συνθήκη, χωρίς η προγενέστερη να έχει καταργηθεί ή να έχει ανασταλεί η εφαρμογή της δυνάμει του άρθρου 59, η προγενέστερη συνθήκη εφαρμόζεται στο μέτρο που οι διατάξεις της δεν συγκρούονται προς τις διατάξεις της μεταγενέστερης.
4. Όταν οι συμβαλλόμενοι σε προγενέστερη συνθήκη δεν είναι όλοι τους συμβαλλόμενοι σε μεταγενέστερη συνθήκη:
α) στις σχέσεις μεταξύ των συμβαλλόμενων σε αμφότερες τις συνθήκες κρατών, ισχύει ο κανόνας της παραγράφου 3·
β) στις σχέσεις μεταξύ κράτους συμβαλλόμενου σε αμφότερες τις συνθήκες και κράτους συμβαλλόμενου σε μία μόνο εκ των συνθηκών αυτών, τα αμοιβαία δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των κρατών διέπονται από τη συνθήκη στην οποία είναι συμβαλλόμενα αμφότερα τα κράτη.»
Γ — Το πορτογαλικό δίκαιο
14. Tο άρθρο 46 του Κώδικα φορολογίας εισοδήματος εταιριών (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, στο εξής: CIRC), τιτλοφορούμενο «Εξάλειψη της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των διανεμόμενων κερδών», όπως ίσχυε το 2009, όριζε τα εξής:
«1. Εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα των εμπορικών ή αστικών υπό εμπορική μορφή εταιριών, των συνεταιρισμών και των δημοσίων επιχειρήσεων, με καταστατική ή πραγματική έδρα στην Πορτογαλία, τα περιλαμβανόμενα στη φορολογητέα βάση εισοδήματα που αντιστοιχούν σε διανεμόμενα κέρδη, εφόσον συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:
a) η εταιρία που διανέμει τα κέρδη έχει την καταστατική ή πραγματική της έδρα στην Πορτογαλία και υπόκειται, χωρίς να απαλλάσσεται, στον φόρο εισοδήματος εταιριών ή υπόκειται στον διαλαμβανόμενο στο άρθρο 7 φόρο·
b) ο φορέας που λαμβάνει τα κέρδη δεν υπόκειται στο καθεστώς φορολογικής διαφάνειας του άρθρου 6·
c) ο φορέας που λαμβάνει τα κέρδη έχει άμεση συμμετοχή στο κεφάλαιο της εταιρίας που διανέμει τα κέρδη ύψους τουλάχιστον 10 % ή με αξία κτήσεως τουλάχιστον 20 000 000 ευρώ και έχει διατηρήσει τη συμμετοχή αυτή αδιάλειπτα κατά το έτος που προηγείται της διανομής των κερδών ή, σε περίπτωση που τη διατήρησε για μικρότερο χρονικό διάστημα, εφόσον η συμμετοχή του διατηρήθηκε κατά τον χρόνο που απαιτείται για τη συμπλήρωση της εν λόγω χρονικής περιόδου.
[…]
5. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση που φορέας εγκατεστημένος στην Πορτογαλία έχει συμμετοχή, κατά τους όρους και τις προϋποθέσεις της παραγράφου αυτής, στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφόσον αμφότεροι πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 της [οδηγίας 90/435/ΕΟΚ, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6)].
6. Οι διατάξεις των παραγράφων 1 έως 5 έχουν εφαρμογή και στα εισοδήματα που περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση και αντιστοιχούν σε διανεμόμενα κέρδη τα οποία καταλογίζονται σε μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία φορέα εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ο οποίος έχει συμμετοχή, κατά τους όρους και τις προϋποθέσεις των διατάξεων αυτών, στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος, εφόσον αμφότεροι πληρούν τις απαιτήσεις και τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435.
[…]
8. Η έκπτωση της παραγράφου 1 ανέρχεται στο 50 % των εισοδημάτων που περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση και αφορά:
a) διανεμόμενα κέρδη, εφόσον δεν συντρέχει καμία από τις προϋποθέσεις των στοιχείων b και c της παρούσας παραγράφου, καθώς και εισοδήματα τα οποία αποκτώνται από τη συμμετοχή στα καταβαλλόμενα από τον διαχειριστή της εταιρείας μερίσματα, εφόσον συντρέχει πάντως η προϋπόθεση της παραγράφου 1, στοιχείο a ·
b) κέρδη που διανέμονται από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφόσον αυτή πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435 και εφόσον δεν συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις της παραγράφου 1, στοιχείο c.
[…]»
15. Όσον αφορά τα φορολογικά πλεονεκτήματα επί επενδύσεων, τα οποία απορρέουν από σύμβαση συναφθείσα μεταξύ του πορτογαλικού κράτους και του φορολογουμένου, ο κανονισμός περί φορολογικών πλεονεκτημάτων (Estatuto dos Beneficios Fiscais, στο εξής: EBF) προέβλεπε στο άρθρο του 41, παράγραφος 5, στοιχείο b, όπως αυτό ίσχυε το 2009, τα εξής:
«5. Στους […] φορείς επενδυτικών σχεδίων μπορούν να χορηγηθούν τα ακόλουθα φορολογικά πλεονεκτήματα:
[…]
b) εξάλειψη της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 46 του CIRC, κατά τη διάρκεια της συμβατικής περιόδου, εφόσον η επένδυση πραγματοποιείται υπό μορφή συστάσεως ή αποκτήσεως αλλοδαπών εταιριών.»
16. Tο άρθρο 42 του EBF, το οποίο τιτλοφορείται «Εξάλειψη της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των κερδών που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε αφρικανικές χώρες με επίσημη γλώσσα την πορτογαλική και στη Λαϊκή Δημοκρατία του Ανατολικού Τιμόρ», όπως αυτό ίσχυε το 2009, ορίζει τα εξής:
«1. Η προβλεπόμενη στο άρθρο 46, παράγραφος 1, του [CIRC] έκπτωση έχει εφαρμογή στα κέρδη που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία από θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένες σε αφρικανικές χώρες με επίσημη γλώσσα την πορτογαλική και στο Ανατολικό Τιμόρ, εφόσον συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:
a) ο φορέας που λαμβάνει τα κέρδη υπόκειται, χωρίς να απαλλάσσεται, στον IRC [φόρο εισοδήματος εταιριών] και η θυγατρική εταιρία υπόκειται, χωρίς να απαλλάσσεται, σε φόρο εισοδήματος αντίστοιχο προς τον IRC·
b) ο φορέας που λαμβάνει τα κέρδη έχει άμεση συμμετοχή τουλάχιστον στο 25 % του κεφαλαίου της θυγατρικής εταιρίας για περίοδο τουλάχιστον δύο ετών·
c) τα διανεμόμενα κέρδη προέρχονται από κέρδη της θυγατρικής τα οποία έχουν φορολογηθεί με συντελεστή τουλάχιστον 10 % και δεν προέρχονται από δραστηριότητες από τις οποίες προκύπτουν παθητικά εισοδήματα, όπως royalties [διαρκή δικαιώματα], υπεραξίες και λοιπά εισοδήματα από κινητές αξίες, εισοδήματα από ακίνητα ευρισκόμενα εκτός της χώρας εγκαταστάσεως της εταιρίας, εισοδήματα από ασφαλιστικές δραστηριότητες προερχόμενα κυρίως από ασφάλειες περιουσιακών στοιχείων ευρισκομένων εκτός της χώρας εγκαταστάσεως της εταιρίας ή από ασφάλειες προσώπων διαμενόντων εκτός της χώρας αυτής, καθώς και εισοδήματα από δραστηριότητες τραπεζικής φύσεως οι οποίες δεν απευθύνονται άμεσα στην αγορά της χώρας αυτής.»
17. Η Σύμβαση μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και της Δημοκρατίας της Τυνησίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα του φόρου εισοδήματος, που υπεγράφη στη Λισσαβώνα στις 24 Φεβρουαρίου 1999 (4), ορίζει, στο άρθρο της 10, το οποίο τιτλοφορείται «Μερίσματα» και περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο ΙΙΙ, υπό τον τίτλο «Φορολογία εισοδημάτων»:
«1. Μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στο ένα συμβαλλόμενο κράτος σε κάτοικο του άλλου συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται στο άλλο αυτό κράτος.
2. Ωστόσο, τα μερίσματα αυτά φορολογούνται και στο συμβαλλόμενο κράτος όπου είναι εγκατεστημένη η καταβάλλουσα αυτά εταιρία, κατά τα οριζόμενα στη νομοθεσία του κράτους αυτού· αν όμως το πρόσωπο που λαμβάνει το μέρισμα είναι και ο πραγματικός δικαιούχος, ο κατά τα ανωτέρω φόρος δεν μπορεί να υπερβαίνει το 15 % του ακαθάριστου ποσού του μερίσματος.
[…]»
18. Το άρθρο 25 της Συμβάσεως αυτής, το οποίο τιτλοφορείται «Ανταλλαγή πληροφοριών» και περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο V, επιγραφόμενο «Ειδικές διατάξεις», προβλέπει τα εξής:
«1. Οι αρμόδιες αρχές των συμβαλλομένων κρατών ανταλλάσσουν τις πληροφορίες που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας Συμβάσεως ή της εσωτερικής νομοθεσίας των συμβαλλομένων κρατών σχετικά με τους φόρους που αποτελούν αντικείμενο της Συμβάσεως, στο μέτρο που η προβλεπόμενη από την εσωτερική νομοθεσία φορολογία είναι συμβατή με τη Σύμβαση. Το άρθρο 1 δεν περιορίζει την ανταλλαγή πληροφοριών. Το απόρρητο των πληροφοριών που λαμβάνει ένα συμβαλλόμενο κράτος διαφυλάσσεται με τον ίδιο τρόπο όπως και το απόρρητο των πληροφοριών που λαμβάνονται κατ’ εφαρμογήν της εσωτερικής νομοθεσίας του κράτους αυτού, οι δε λαμβανόμενες πληροφορίες γνωστοποιούνται μόνο στα πρόσωπα ή τις αρχές (συμπεριλαμβανομένων των δικαστηρίων και των διοικητικών οργάνων) τα οποία αφορά η βεβαίωση ή η είσπραξη των φόρων που αποτελούν αντικείμενο της συμβάσεως ή οι σχετικές με τους φόρους αυτούς διαδικασίες ή διώξεις ή οι αποφάσεις επί των σχετικών με τους φόρους αυτούς προσφυγών. Τα εν λόγω πρόσωπα ή αρχές χρησιμοποιούν τις πληροφορίες αυτές μόνο για τους ανωτέρω σκοπούς. Μπορούν να αναφέρονται στις πληροφορίες αυτές κατά τη διάρκεια δημοσίων δικαστικών συνεδριάσεων ή σε δικαστικές αποφάσεις.
2. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι επιβάλλουν σε συμβαλλόμενο κράτος την υποχρέωση:
a) να λαμβάνει διοικητικά μέτρα που αντιβαίνουν προς τη νομοθεσία του και τη διοικητική του πρακτική ή προς εκείνες του άλλου συμβαλλόμενου κράτους·
b) να παρέχει πληροφορίες οι οποίες δεν θα μπορούσαν να ληφθούν βάσει της νομοθεσίας ή στο πλαίσιο της συνήθους διοικητικής πρακτικής του ιδίου ή του άλλου συμβαλλόμενου κράτους·
c) να παρέχει πληροφορίες που θα αποκάλυπταν εμπορικό, βιομηχανικό, επαγγελματικό απόρρητο ή εμπορική μέθοδο ή πληροφορίες η γνωστοποίηση των οποίων θα αντέκειτο στη δημόσια τάξη.»
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
19. Η SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA (στο εξής: SECIL) είναι ανώνυμη εταιρία πορτογαλικού δικαίου με έδρα το Outão (Πορτογαλία), όπου υπόκειται, για φορολογικούς σκοπούς, στο ειδικό καθεστώς φορολογίας των ομίλων εταιριών.
20. Η SECIL ιδρύθηκε το 1930 και είναι παραγωγός τσιμέντου. Το 2009 κατείχε το 98,72 % του κεφαλαίου της Société des Ciments de Gabés SA (στο εξής: Ciments de Gabés) με έδρα την Τύνιδα (Τυνησία), καθώς και το 51,05 % του κεφαλαίου της εταιρίας Ciments de Sibline, S.A.L. (στο εξής: Ciments de Sibline) με έδρα τη Βηρυτό (Λίβανος).
21. Το 2009 η SECIL έλαβε, ως μερίσματα, 6 288 683,39 ευρώ από την Ciments de Gabés και 2 022 478,12 ευρώ από την Ciments de Sibline.
22. Μετά τη φορολόγηση εκάστης των θυγατρικών της, της μιας στην Τυνησία και της άλλης στον Λίβανο, η SECIL δήλωσε τα μερίσματα στην Πορτογαλία, χωρίς αυτά να αποτελέσουν στην Πορτογαλία αντικείμενο κάποιου μηχανισμού εξαλείψεως ή περιορισμού της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας.
23. Η SECIL υποχρεώθηκε συνεπώς να καταβάλει στη Fazenda pública (Δημόσιο Ταμείο) συνολικό ποσό 4 587 208,20 ευρώ ως φόρο εισοδήματος εταιριών.
24. Στις 29 Μαΐου 2012 η SECIL άσκησε αίτηση θεραπείας ενώπιον του διευθυντή της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας του Setúbal (Diretor de Finanças de Setúbal), για τον λόγο ότι ο φόρος ο οποίος επιβλήθηκε επί των μερισμάτων που είχε λάβει από την Ciments de Gabés και από την Ciments de Sibline ήταν παράνομος, στο μέτρο που η πορτογαλική νομοθεσία, αποκλείοντας την εφαρμογή των κανόνων εξαλείψεως της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας, παραβίαζε τις Συμφωνίες ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου καθώς και τη Συνθήκη ΛΕΕ.
25. Η αίτηση θεραπείας απορρίφθηκε με απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2012, η οποία κοινοποιήθηκε στη SECIL με την από 17 Οκτωβρίου 2012 επιστολή.
26. Η SECIL άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Tribunal Tributário de Lisboa (Φορολογικού Πρωτοδικείου Λισσαβώνας, Πορτογαλία), προβάλλοντας, κατ’ ουσίαν, ότι η άρνηση των πορτογαλικών φορολογικών αρχών να εφαρμόσουν το ισχύον στην Πορτογαλία κατά το οικονομικό έτος 2009 καθεστώς εξαλείψεως της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 46, παράγραφοι 1 και 8, του CIRC, καθώς και στα άρθρα 41, παράγραφος 5, στοιχείο b, και 45 του EBF, δεν ήταν σύμφωνη ούτε με το δημόσιο διεθνές δίκαιο ούτε με το δίκαιο της Ένωσης, δεδομένου ότι το εν λόγω καθεστώς είχε εφαρμογή μόνον επί των κερδών που διανέμονται από εταιρίες με φορολογική έδρα στην Πορτογαλία, σε κράτος μέλος της Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ), σε αφρικανική χώρα με επίσημη γλώσσα την πορτογαλική ή στο Ανατολικό Τιμόρ. Κατά τη SECIL, η διαφορετική αυτή μεταχείριση των προερχόμενων από την Τυνησία και από τον Λίβανο κερδών παραβίαζε τις Συμφωνίες ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου καθώς και τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ.
27. Το Tribunal Tributário de Lisboa αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συνιστά το άρθρο 31 της Συμφωνίας [ΕΚ-Τυνησίας] σαφή, ακριβή και ανεπιφύλακτο και, ως εκ τούτου, αμέσου εφαρμογής κανόνα, από τον οποίον απορρέει η εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση του δικαιώματος εγκαταστάσεως;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, απορρέουν από το δικαίωμα εγκαταστάσεως της διατάξεως αυτής οι συνέπειες που επικαλείται η [SECIL], υπό την έννοια ότι το δικαίωμα αυτό συνεπάγεται —διότι άλλως υφίσταται παράβασή του— την εφαρμογή του μηχανισμού ολικής εκπτώσεως του άρθρου 46, παράγραφος 1, του CIRC στα μερίσματα που έλαβε [η SECIL] από τη θυγατρική της στην Τυνησία;
3) Συνιστά το άρθρο 34 της Συμφωνίας [ΕΚ-Τυνησίας] σαφή, ακριβή και ανεπιφύλακτο και, ως εκ τούτου, αμέσου εφαρμογής κανόνα, από τον οποίον απορρέει η εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, οπότε η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων καταλαμβάνει την επένδυση που πραγματοποίησε η προσφεύγουσα;
4) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, έχει η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων τις συνέπειες που επικαλείται η [SECIL], κατά τρόπον ώστε να επιβάλλεται η εφαρμογή του μηχανισμού ολικής εκπτώσεως του άρθρου 46, παράγραφος 1, του CIRC στα μερίσματα που αυτή έλαβε από τη θυγατρική της στην Τυνησία;
5) Εξαρτάται η καταφατική απάντηση στα προηγούμενα ερωτήματα από τη διάταξη του άρθρου 89 της Συμφωνίας [ΕΚ-Τυνησίας];
6) Δικαιολογείται περιοριστική μεταχείριση των διανεμόμενων από την [Ciments de Gabés] μερισμάτων, δεδομένου ότι στην περίπτωση της Δημοκρατίας της Τυνησίας δεν υφίσταται το πλαίσιο συνεργασίας που προβλέπεται στην οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων [ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86];
7) Συνιστά η διάταξη του άρθρου 31 της Συμφωνίας [ΕΚ-Λιβάνου], σε συνδυασμό με το άρθρο 33, παράγραφος 2, της αυτής συμφωνίας, σαφή, ακριβή και ανεπιφύλακτο και, ως εκ τούτου, αμέσου εφαρμογής κανόνα, από τον οποίον απορρέει η εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων;
8) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, έχει η προβλεπόμενη στις διατάξεις αυτές ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων τις συνέπειες που επικαλείται η [SECIL], κατά τρόπον ώστε να επιβάλλεται η εφαρμογή του μηχανισμού ολικής εκπτώσεως του άρθρου 46, παράγραφος 1, του CIRC στα μερίσματα που αυτή έλαβε από τη θυγατρική της στον Λίβανο;
9) Εξαρτάται η καταφατική απάντηση στα προηγούμενα ερωτήματα από τη διάταξη του άρθρου 85 της Συμφωνίας [ΕΚ-Λιβάνου];
10) Δικαιολογείται περιοριστική μεταχείριση των διανεμόμενων από την [Ciments de Sibline] μερισμάτων, δεδομένου ότι στην περίπτωση της Δημοκρατίας του Λιβάνου δεν υφίσταται το πλαίσιο συνεργασίας που προβλέπεται στην οδηγία 77/799;
11) Έχει στην παρούσα υπόθεση εφαρμογή η διάταξη του άρθρου 56 ΕΚ [(νυν) άρθρου 63 ΣΛΕΕ]; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, συνάγεται από την κατοχυρούμενη στη διάταξη αυτή ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων υποχρέωση εφαρμογής, στα μερίσματα που η [Ciments de Gabés] και η [Ciments de Sibline] διένειμαν στη [SECIL] κατά το οικονομικό έτος 2009, του μηχανισμού ολικής εκπτώσεως του άρθρου 46, παράγραφος 1, του CIRC ή, τουλάχιστον, του μηχανισμού μερικής εκπτώσεως της παραγράφου 8 του αυτού άρθρου;
12) Ακόμα κι αν θεωρηθεί ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων έχει εν προκειμένω εφαρμογή, μπορεί η μη εφαρμογή στα επίμαχα μερίσματα των προβλεπόμενων από την τότε ισχύουσα πορτογαλική νομοθεσία μηχανισμών εξαλείψεως ή περιορισμού της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας να δικαιολογείται από το γεγονός ότι στην περίπτωση της Δημοκρατίας της Τυνησίας και της Δημοκρατίας του Λιβάνου δεν υφίσταται το πλαίσιο συνεργασίας που προβλέπεται στην οδηγία 77/799;
13) Εμποδίζει η ρήτρα standstill του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ (νυν άρθρου 64 ΣΛΕΕ) την εφαρμογή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων με τις συνέπειες που επικαλείται η προσφεύγουσα;
14) Πρέπει να αποκλειστεί η εφαρμογή της ρήτρας standstill του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ (νυν άρθρου 64 ΣΛΕΕ) λόγω της εντωμεταξύ ενάρξεως ισχύος του καθεστώτος φορολογικών πλεονεκτημάτων για επενδύσεις συμβατικής φύσεως που προβλέπεται από το άρθρο 41, παράγραφος 5, στοιχείο b, του EBF και του καθεστώτος του άρθρου 42 του EBF για τα μερίσματα που προέρχονται από τις αφρικανικές χώρες με επίσημη γλώσσα την πορτογαλική και το Ανατολικό Τιμόρ;»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
28. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατατέθηκε στο Δικαστήριο στις 8 Οκτωβρίου 2014. Η SECIL, η Πορτογαλική, η Ελληνική και η Σουηδική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις.
29. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 61, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, οι μετέχοντες στη διαδικασία κλήθηκαν να απαντήσουν σε ερωτήματα του Δικαστηρίου ως προς τη σχέση μεταξύ της Συνθήκης ΛΕΕ και των Ευρωμεσογειακών Συμφωνιών, πράγμα το οποίο έπραξαν.
30. Στις 18 Νοεμβρίου 2015 έλαβε χώρα επ’ ακροατηρίου συζήτηση, κατά την οποία η SECIL, η Πορτογαλική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή ανέπτυξαν τις προφορικές παρατηρήσεις τους.
V – Ανάλυση
Α — Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
31. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως εμφανίζει μια ιδιαιτερότητα μάλλον σπάνια στη νομολογία του Δικαστηρίου, στο μέτρο που εγείρει το ζήτημα της ταυτόχρονης εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ και των Ευρωμεσογειακών Συμφωνιών, δηλαδή των άρθρων 49 ΣΛΕΕ, 63 ΣΛΕΕ και 64 ΣΛΕΕ καθώς και των άρθρων 31, 34 και 89 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και των άρθρων 31, 33 και 85 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου.
32. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η συμφωνία που συνάπτεται από την Ένωση και ένα ή περισσότερα τρίτα κράτη συνιστά, όσον αφορά την Ένωση, πράξη ενός από τα θεσμικά της όργανα κατά την έννοια του άρθρου 267, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, ΣΛΕΕ, ότι οι διατάξεις μιας τέτοιας συμφωνίας αποτελούν αναπόσπαστο μέρος, από της ενάρξεως της ισχύος της, της έννομης τάξεως της Ένωσης και ότι, στο πλαίσιο αυτής της έννομης τάξεως, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύει αυτή τη συμφωνία κατά τη διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως (5).
33. Σε αυτήν τη βάση, το Δικαστήριο είχε πολλάκις την ευκαιρία να απαντήσει σε προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων των Ευρωμεσογειακών Συμφωνιών, δηλαδή των Συμφωνιών ΕΟΚ-Αλγερίας (6), ΕΚ-Μαρόκου (7), ΕΚ-Ισραήλ και ΕΚ-ΟΑΠ (8), ΕΚ-Λιβάνου (9), ΕΚ-Αιγύπτου (10) και ΕΚ-Τυνησίας (11).
34. Ωστόσο, σε καμία από τις υποθέσεις αυτές δεν ετίθετο ζήτημα ταυτόχρονης εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ και των Ευρωμεσογειακών Συμφωνιών.
35. Το ίδιο ισχύει και για τις υποθέσεις στο πλαίσιο των οποίων ανέκυψαν ζητήματα ερμηνείας των Συμφωνιών συνδέσεως ΕΟΚ-Ελλάδας (12), ΕΟΚ-Τουρκίας (13) και ΕΚ-Ουγγαρίας (14) καθώς και της Συμφωνίας εταιρικής σχέσεως και συνεργασίας ΕΚ-Ρωσίας (15).
36. Αντιθέτως, το ζήτημα της ταυτόχρονης εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και των διατάξεων της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ σχετικά με την ίδια ελευθερία αποτέλεσε αντικείμενο πολλών αιτήσεων προδικαστικών αποφάσεων (16) καθώς και ευθειών προσφυγών (17).
37. Εντούτοις, η νομολογία αυτή ουδόλως είναι χρήσιμη στην υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι το Δικαστήριο έκρινε πολλάκις ότι «οι κανόνες περί απαγορεύσεως των περιορισμών των κινήσεων κεφαλαίων και της συνεπαγόμενης δυσμενούς διακρίσεως ταυτίζονται, όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ κρατών που είναι μέρη της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, είτε πρόκειται για μέλη της Ένωσης είτε για μέλη της ΕΖΕΣ, με τους κανόνες τους οποίους επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών» (18).
38. Δεδομένου ότι το επίπεδο έννομης προστασίας που παρέχεται στον συγκεκριμένο τομέα από τη Συνθήκη ΛΕΕ και από τη Συμφωνία για τον ΕΟΧ είναι το ίδιο, δεν έχει σημασία αν εφαρμογή έχουν οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ ή οι διατάξεις της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Ως εκ τούτου, στις υποθέσεις όπου είχαν εφαρμογή ταυτοχρόνως η Συνθήκη ΛΕΕ και η Συμφωνία για τον ΕΟΧ δεν ετίθετο ζήτημα ιεραρχίας ή προτεραιότητας μεταξύ των εν λόγω διατάξεων.
39. Αυτό δεν συμβαίνει στην προκείμενη υπόθεση, στην οποία οι εφαρμοστέες διατάξεις των Συμφωνιών ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου δεν είναι όμοιες με τις εφαρμοστέες διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ. Αφενός, αν υποτεθεί ότι οι διατάξεις των εν λόγω Συμφωνιών σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων έχουν άμεσο αποτέλεσμα, το περιεχόμενό τους περιορίζεται από το άρθρο 89 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και από το άρθρο 85 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, τα οποία περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής των εν λόγω Συμφωνιών στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Αφετέρου, σε αντίθεση προς τη Συνθήκη ΛΕΕ, η Συμφωνία ΕΚ-Τυνησίας δεν περιέχει ρήτρα standstill περιορίζουσα το περιεχόμενο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ενώ η ρήτρα standstill του άρθρου 33 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου αποκλείει από το πεδίο εφαρμογής της τη μεταφορά στο εξωτερικό των κερδών από επενδύσεις που πραγματοποιούνται στον Λίβανο από φυσικά ή νομικά πρόσωπα εγκατεστημένα στην Ένωση.
40. Συνεπώς, μπορεί να τεθεί το ζήτημα αν η εφαρμογή των διατάξεων των Συμφωνιών ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου αποκλείει την εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ ή αντιστρόφως.
41. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, «[οι συναπτόμενες από την Ένωση συμφωνίες] κατισχύουν των πράξεων του παράγωγου [δικαίου της Ένωσης]» (19), ενώ το Δικαστήριο προσθέτει ότι «η ιεραρχική αυτή υπεροχή στο πλαίσιο του [δικαίου της Ένωσης] δεν ισχύει έναντι του πρωτογενούς δικαίου» (20).
42. Ωστόσο, το δημόσιο διεθνές δίκαιο δεν καθιερώνει ιεραρχία μεταξύ των διαφόρων συνθηκών που συνάπτουν τα κράτη. Ειδικότερα, όπως γράφει ο καθηγητής Charles Rousseau, «[κ]αθώς έχει διαμορφωθεί για την κρατική έννομη τάξη, η οποία βασίζεται στην ιεραρχία των οργάνων και των κανόνων, [η κελσενιανή θεωρία, κατά την οποία η αντίθεση ενός κανόνα κατώτερης βαθμίδας προς κανόνα ανώτερης βαθμίδας συνεπάγεται είτε την ακυρότητα ή ακυρωσία του πρώτου κανόνα, είτε κύρωση σε βάρος του υπόλογου οργάνου,] αδυνατεί να επιλύσει συγκρούσεις μεταξύ διεθνών κανόνων, διότι οι κανόνες του διεθνούς δικαίου είναι κατά την πλειοψηφία τους συμβατικής φύσεως και απορρέουν από όργανα διακριτά μεταξύ τους και μη υποκείμενα σε ιεραρχία» (21), με εξαίρεση το άρθρο 103 του Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών (22) και τους κανόνες αναγκαστικού δικαίου (23), που κατισχύουν έναντι κάθε άλλου αντίθετου κανόνα του διεθνούς δικαίου (24).
43. Δεδομένου ότι η έννομη τάξη της Ένωσης ακολουθεί την κελσενιανή θεωρία και καθιερώνει ιεραρχία κανόνων δυνάμει της οποίας η Συνθήκη ΛΕΕ κατισχύει του δημοσίου διεθνούς δικαίου, η επίκληση αυτής της ιεραρχίας κανόνων είναι δυνατή μόνο σε περίπτωση αντινομίας μεταξύ των διατάξεων των διαφόρων εφαρμοστέων συνθηκών, εκτός αν πρόκειται για φαινομενική σύγκρουση που δύναται να επιλυθεί ερμηνευτικώς (25).
44. Κατά τη γνώμη μου, πλείονα στοιχεία εμποδίζουν τη διαπίστωση μιας τέτοιας αντινομίας μεταξύ των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ και των Συμφωνιών ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου. Τουναντίον, όπως πράττουν και οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με τις θεμελιώδεις ελευθερίες κυκλοφορίας και όπως επισημαίνεται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και στο άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, οι εν λόγω Συμφωνίες σκοπό έχουν «να καθορίσ[ουν] τους όρους της προοδευτικής απελευθέρωσης των συναλλαγών αγαθών, υπηρεσιών και κεφαλαίων».
45. Όπως έκρινε επανειλημμένως το Δικαστήριο, οι Ευρωμεσογειακές Συμφωνίες έχουν «ως αντικείμενο την προαγωγή της συνεργασίας μεταξύ των συμβαλλομένων μερών σε όλους τους τομείς για να συμβάλ[ουν] στην οικονομική και κοινωνική ανάπτυξη του [οικείου τρίτου κράτους] και να ευνοήσ[ουν] την ενίσχυση των σχέσεων των δύο μερών» (26).
46. Κατά συνέπεια, καθόσον εισάγουν διατάξεις που κατοχυρώνουν την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, οι Συμφωνίες ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου ευθυγραμμίζονται με τις αρχές που διαπνέουν τη Συνθήκη ΛΕΕ, χωρίς να επιδιώκουν σκοπούς αντίθετους προς τους σκοπούς της Συνθήκης αυτής.
47. Η προαναφερθείσα αντινομία δεν δύναται να απορρέει ούτε από την ύπαρξη των άρθρων 89 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 85 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου.
48. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές επιδιώκεται απλώς να μην επεκτείνονται στους υπηκόους των άλλων συμβαλλομένων κρατών τα πλεονεκτήματα που χορηγούνται από τις συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας οι οποίες έχουν συναφθεί από ένα συμβαλλόμενο στην Ευρωμεσογειακή Συμφωνία μέρος, να μην παρεμποδίζεται η θέσπιση και η εφαρμογή οποιουδήποτε μέτρου αποσκοπεί στην καταπολέμηση της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής και να μην παρακωλύεται η εφαρμογή των φορολογικού δικαίου διατάξεων των συμβαλλομένων μερών οι οποίες επιφυλάσσουν στους φορολογουμένους διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με τον τόπο κατοικίας τους.
49. Το άρθρο 65, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ επαναλαμβάνει τους ίδιους σκοπούς και, μολονότι δεν αναφέρεται στις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας, από κανένα στοιχείο της Συνθήκης ΛΕΕ δεν προκύπτει ότι επιτρέπεται σε Τυνήσιο ή σε Λιβανέζο υπήκοο να λάβει πλεονέκτημα χορηγούμενο από σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και άλλου κράτους (27).
50. Ομοίως, το γεγονός ότι η Συμφωνία ΕΚ-Τυνησίας δεν περιέχει ρήτρα standstill περιορίζουσα την έκταση εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και το γεγονός ότι η ρήτρα standstill του άρθρου 33 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου αποκλείει από το πεδίο εφαρμογής της τη μεταφορά στο εξωτερικό των κερδών από τις επενδύσεις που πραγματοποιούνται στον Λίβανο από πρόσωπα εγκατεστημένα στην Ένωση δεν έρχονται σε αντίθεση προς το άρθρο 64 ΣΛΕΕ.
51. Ειδικότερα, η ρήτρα standstill του άρθρου αυτού, η οποία καλύπτει τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που ίσχυαν ήδη στις 31 Δεκεμβρίου 1993, δεν επιβάλλει υποχρέωση διατηρήσεως των εν λόγω περιορισμών, ενώ απαγορεύει τη διεύρυνση του περιεχομένου τους.
52. Κατά συνέπεια, όπως υποστηρίζει η Σουηδική Κυβέρνηση στη γραπτή της απάντηση στα ερωτήματα του Δικαστηρίου, δεν χωρεί επίκληση της ιεραρχίας των κανόνων. Πρέπει επομένως να εξεταστεί κατά πόσον εφαρμογή έχουν μόνον οι διατάξεις των εν λόγω Συμφωνιών, με βάση την αρχή lex posterior derogat legi priori.
53. Πρόκειται όχι μόνο για γενική αρχή του δικαίου η ισχύς της οποίας στο δίκαιο της Ένωσης έχει αναγνωριστεί από πλείονες γενικούς εισαγγελείς του Δικαστηρίου (28), αλλά και για αρχή του διεθνούς δικαίου, η οποία κωδικοποιήθηκε στο άρθρο 30, παράγραφοι 1, 3 και 4, της Συμβάσεως της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών, που συνήφθη στη Βιέννη στις 23 Μαΐου 1969 (29).
54. Κατά τη γνώμη μου, στην υπό κρίση υπόθεση, έχει εφαρμογή ο κανόνας που κωδικοποιήθηκε στην παράγραφο 3 του άρθρου 30 της Συμβάσεως της Βιέννης (30), με αποτέλεσμα να πρέπει να προσδιοριστεί ποια από τις δύο συνθήκες είναι προγενέστερη.
55. Οι Συμφωνίες ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου πρέπει, όσον αφορά τις διατάξεις που μας ενδιαφέρουν, να θεωρηθούν μεταγενέστερες της Συνθήκης ΛΕΕ, μολονότι συνήφθησαν πριν από την έναρξη ισχύος της Συνθήκης της Λισσαβώνας. Ειδικότερα, όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η Συνθήκη ΛΕΕ επανέλαβε απλώς την προηγούμενη Συνθήκη. Πιο συγκεκριμένα, η απαγόρευση «οποιο[υ]δήποτε περιορισμ[ού] των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών» (31), όπως τη γνωρίζουμε σήμερα, ανάγεται στο έτος 1992 (32), ήτοι σε χρόνο πριν από τη σύναψη των Συμφωνιών ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου.
56. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, με βάση την παράγραφο 3 του άρθρου 30 της Συμβάσεως της Βιέννης, καθόσον όλα τα συμβαλλόμενα μέρη στην προγενέστερη συνθήκη, ήτοι στη Συνθήκη ΛΕΕ, είναι συμβαλλόμενα μέρη και στη μεταγενέστερη συνθήκη, ήτοι στις Συμφωνίες ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου, οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ έχουν εφαρμογή μόνο στο μέτρο που δεν αντικαταστάθηκαν από τις διατάξεις των Συμφωνιών ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου.
57. Η ερμηνεία αυτή συνάδει με την άποψη που εξέφρασε ο γενικός εισαγγελέας Ν. Jääskinen στο σημείο 28 των προτάσεών του στην υπόθεση Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:235), κατά την οποία, σε υπόθεση που εμπίπτει, όπως η επίμαχη, στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, «οι αρχές lex posterior derogat legi priori και lex specialis derogat legi generali αποκλείουν μάλλον κάθε ενδεχόμενο εφαρμογής του άρθρου [64], παράγραφος 1, [ΣΛΕΕ] στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών και του Πριγκιπάτου του Λιχτενστάιν». Για τον λόγο αυτό, η εφαρμογή του άρθρου 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, η οποία, όπως η Συμφωνία ΕΚ-Τυνησίας, δεν περιείχε ρήτρα standstill, απέκλειε την εφαρμογή της ρήτρας standstill της Συνθήκης ΛΕΕ (33).
Β — Επί του πρώτου έως του τρίτου και επί του έβδομου προδικαστικού ερωτήματος
58. Με το πρώτο έως το τρίτο και με το έβδομο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν τα άρθρα 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 30 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου (34) (τα οποία καθιερώνουν το δικαίωμα εγκαταστάσεως και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών), αφενός, και τα άρθρα 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου (τα οποία καθιερώνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων), αφετέρου, έχουν άμεσο αποτέλεσμα.
1. Επί της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης ελευθερίας
59. Των ανωτέρω ερωτημάτων προηγείται το ερώτημα αν η υπό κρίση υπόθεση εμπίπτει στο δικαίωμα εγκαταστάσεως ή στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
60. Μολονότι το προκαταρκτικό αυτό ερώτημα δεν έχει, μέχρι στιγμής, τεθεί όσον αφορά τις Ευρωμεσογειακές Συμφωνίες, υφίσταται σχετικά με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (ελευθερία εγκαταστάσεως) και το άρθρο 63 ΣΛΕΕ (ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων) πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία δύναται να ισχύσει εν προκειμένω.
61. Κατά τη νομολογία αυτή, «η φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων δύναται να εμπίπτει στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως και στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων» (35).
62. Κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, η υπό κρίση υπόθεση εμπίπτει αποκλειστικώς στο δικαίωμα εγκαταστάσεως των άρθρων 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 30 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, διότι η SECIL ασκεί αποφασιστική επιρροή στις θυγατρικές της Ciments de Gabés και Ciments de Sibline.
63. Εντούτοις, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης πορτογαλική ρύθμιση δεν διακρίνει μεταξύ των μερισμάτων που λαμβάνουν οι εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες βάσει ποσοστού συμμετοχής που τους παρέχει τη δυνατότητα ασκήσεως αδιαμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων της διανέμουσας τα εν λόγω μερίσματα εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της, και των μερισμάτων που λαμβάνουν βάσει συμμετοχής που δεν τους παρέχει τη δυνατότητα τέτοιας επιρροής.
64. Ωστόσο, «μια εθνική ρύθμιση που αφορά τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχομένων από τρίτη χώρα, η οποία δεν εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία, πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 63 ΣΛΕΕ. Μια εγκατεστημένη σε ορισμένο κράτος μέλος εταιρία μπορεί, συνεπώς, να επικαλεστεί τη διάταξη αυτή προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της εν λόγω ρυθμίσεως, ανεξαρτήτως του ποσοστού συμμετοχής της στη διανέμουσα μερίσματα εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα (βλ., συναφώς, απόφαση A, C‑101/05, EU:C:2007:804, σκέψεις 11 και 27)» (36).
65. Κατά συνέπεια, υπό το πρίσμα της Συνθήκης ΛΕΕ, η υπό κρίση υπόθεση εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
66. Φρονώ ότι η νομολογία αυτή μπορεί να ισχύσει και για τις Ευρωμεσογειακές Συμφωνίες, οι οποίες, όπως και η Συνθήκη ΛΕΕ, περιέχουν διατάξεις σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
67. Είμαι της γνώμης, όπως και η Επιτροπή, ότι η υπό κρίση υπόθεση δεν εμπίπτει στο δικαίωμα εγκαταστάσεως των άρθρων 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 30 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, αλλά στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που κατοχυρώνεται, αντιστοίχως, στα άρθρα 34 και 31 των ως άνω Συμφωνιών. Επομένως, δεν χρειάζεται να απαντηθούν το πρώτο και το δεύτερο ούτε και το έβδομο ερώτημα, καθόσον αυτά αφορούν το δικαίωμα εγκαταστάσεως.
2. Επί του πεδίου εφαρμογής των άρθρων 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου
68. Πρέπει να εξακριβωθεί αν η επίμαχη στην κύρια δίκη υπόθεση, η οποία αφορά τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων που καταβλήθηκαν από την Ciments de Gabés και την Ciments de Sibline στη μέτοχό τους SECIL, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου.
69. Συναφώς, σημειώνω ότι, ενώ το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου απαγορεύει γενικώς τους «περιορισμο[ούς] όσον αφορά την κίνηση κεφαλαίων», το άρθρο 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας περιορίζει την εν λόγω ελευθερία «[σ]τις άμεσες επενδύσεις στην Τυνησία, [σε] εταιρείες οι οποίες συνιστώνται σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, καθώς και την εκκαθάριση ή τον επαναπατρισμό του προϊόντος των επενδύσεων αυτών και οποιωνδήποτε κερδών απορρέουν από αυτές».
70. Ερμηνεύοντας την έννοια των «άμεσων επενδύσεων», η οποία διαλαμβάνεται στο άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο έκρινε ότι «η έννοια [αυτή] αφορά πάσης φύσεως επενδύσεις στις οποίες προβαίνουν φυσικά ή νομικά πρόσωπα και οι οποίες χρησιμεύουν στη δημιουργία ή στη διατήρηση σταθερών και αμέσων σχέσεων μεταξύ του επενδυτή και της επιχειρήσεως για την οποία προορίζονται τα κεφάλαια αυτά προς άσκηση οικονομικής δραστηριότητας» (37).
71. Δεδομένου ότι «ο σκοπός της δημιουργίας ή της διατηρήσεως σταθερών οικονομικών δεσμών προϋποθέτει ότι οι μετοχές παρέχουν στον μέτοχο, είτε βάσει διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας περί μετοχικών εταιριών είτε άλλως, τη δυνατότητα να μετέχει ουσιαστικά στη διαχείριση της εταιρίας αυτής ή στον έλεγχό της» (38), είναι αδιαμφισβήτητο κατά τη γνώμη μου ότι επένδυση όπως αυτή την οποία είχε πραγματοποιήσει η SECIL στο κεφάλαιο της Ciments de Gabés από το 2000 και η οποία το 2009 ανερχόταν σε συμμετοχή ύψους 98,72 %, πληροί άνετα τα ανωτέρω κριτήρια.
72. Επιπλέον, στο διεθνές δίκαιο απαντά παρόμοιος ορισμός της έννοιας της «επενδύσεως», ο οποίος χρησιμοποιείται στη Σύμβαση για την επίλυση των διαφορών στον τομέα των επενδύσεων: «[η] θεωρία πρεσβεύει γενικώς ότι η επένδυση προϋποθέτει συνεισφορές, ορισμένη διάρκεια εκτελέσεως της συμβάσεως και συμμετοχή στους επιχειρηματικούς κινδύνους […]. Με βάση την ανάγνωση του προοιμίου της [Συμβάσεως για την επίλυση των διαφορών στον τομέα των επενδύσεων], στα παραπάνω μπορεί να προστεθεί το κριτήριο της συμβολής στην οικονομική ανάπτυξη του κράτους υποδοχής της επενδύσεως» (39).
73. Συνεπώς, η υπό κρίση υπόθεση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου.
3. Επί του αμέσου αποτελέσματος του άρθρου 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου
74. Πρέπει να επισημανθεί ότι, όπως έκρινε το Δικαστήριο στη σκέψη 25 της αποφάσεως Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), σε σχέση με το άρθρο 64, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας, «[κ]ατά πάγια νομολογία, διάταξη περιεχόμενη σε συμφωνία συναφθείσα από την Κοινότητα με τρίτες χώρες πρέπει να θεωρείται ότι έχει απ’ ευθείας εφαρμογή όταν, λαμβανομένων υπόψη του γράμματός της, του αντικειμένου και της φύσεως της συμφωνίας, επάγεται σαφή και συγκεκριμένη υποχρέωση μη εξαρτώμενη, ως προς την εκτέλεση ή τα αποτελέσματά της, από τη θέσπιση οποιασδήποτε μεταγενέστερης πράξεως» (40).
75. Όσον αφορά, κατά πρώτον, το άρθρο 34, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας, αυτό προβλέπει ότι «η [Ένωση] και η Τυνησία εξασφαλίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που αφορούν τις άμεσες επενδύσεις στην Τυνησία, [σε] εταιρείες οι οποίες συνιστώνται σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία, καθώς και την εκκαθάριση ή τον επαναπατρισμό του προϊόντος των επενδύσεων αυτών και οποιωνδήποτε κερδών απορρέουν από αυτές» (41).
76. Το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου ορίζει ότι «δεν ισχύουν περιορισμοί μεταξύ της [Ένωσης] αφενός, και του Λιβάνου αφετέρου, όσον αφορά την κίνηση κεφαλαίων και δεν ισχύουν διακρίσεις βάσει της υπηκοότητας ή του τόπου κατοικίας των υπηκόων των μερών ή βάσει του τόπου όπου έχει επενδυθεί το κεφάλαιο» (42).
77. Κατά τη γνώμη μου, όπως επισημαίνουν η SECIL και η Επιτροπή, πρόκειται για διατάξεις σαφείς, ακριβείς και ανεπιφύλακτες, στο μέτρο που καθιερώνουν μια πολύ συγκεκριμένη υποχρέωση όσον αφορά το προς επίτευξη αποτέλεσμα, ενώ δεν χρειάζεται να μεσολαβήσει μεταγενέστερη πράξη για να καταστεί δυνατή η εκτέλεσή τους.
78. Όπως καταδεικνύει η Πορτογαλική Κυβέρνηση στις γραπτές παρατηρήσεις της, ο σαφής, ακριβής και ανεπιφύλακτος χαρακτήρας των διατάξεων αυτών καθίσταται ακόμα πιο εμφανής αν οι εν λόγω διατάξεις συγκριθούν με τις διατάξεις των επίμαχων Συμφωνιών σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως, ο προγραμματικός χαρακτήρας των οποίων είναι αδιαμφισβήτητος.
79. Ειδικότερα, τα άρθρα 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 30 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου περιέχουν απλώς και μόνο συμφωνία περί περαιτέρω συμφωνίας («an agreement to agree») σχετικά με την έκταση της χορηγούμενης στους υπηκόους της Ένωσης και της Δημοκρατίας της Τυνησίας προστασίας. Υπό την έννοια αυτή, οι εν λόγω διατάξεις περιορίζονται στο να καθορίσουν τον σκοπό τον οποίο τα μέρη δεσμεύονται να επιδιώξουν και προσδιορίζουν τη διαδικασία που καθιστά εφικτή την επίτευξη του σκοπού αυτού.
80. Το συμπέρασμα αυτό δεν τίθεται εν αμφιβόλω από την παράγραφο 2 του άρθρου 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας, η οποία προβλέπει ότι «[τ]α μέρη διαβουλεύονται μεταξύ τους, για να διευκολύνουν την κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ της [Ένωσης] και της Τυνησίας και να την απελευθερώσουν πλήρως, εφόσον συγκεντρωθούν οι απαραίτητες προϋποθέσεις» (43).
81. Ειδικότερα, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, η διάταξη αυτή αφορά μόνο τις άλλες κινήσεις κεφαλαίων πλην των άμεσων επενδύσεων, οι οποίες διέπονται από την παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου, όπως για παράδειγμα η παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών και η εισαγωγή τίτλων στις κεφαλαιαγορές. Δεδομένου ότι η υπό κρίση υπόθεση αφορά άμεση επένδυση η οποία εμπίπτει στην παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου, η παράγραφος 2 αυτού δεν επηρεάζει το άμεσο αποτέλεσμα της παραγράφου 1 του οικείου άρθρου.
82. Όσον αφορά, κατά δεύτερον, το αντικείμενο και τη φύση των Συμφωνιών ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου, οι οποίες, στο άρθρο τους 1, παράγραφος 1, εφαρμόζουν τα όσα έκρινε το Δικαστήριο στη σκέψη 27 της αποφάσεώς του Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), φρονώ ότι η καθιέρωση, δυνάμει των διατάξεων αυτών, συνδέσεως μεταξύ της Ένωσης και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας και της Δημοκρατίας του Λιβάνου, αφετέρου, αποτελεί έναν ακόμα λόγο ώστε να δίνει δεκτό ότι το αντικείμενο και η φύση των εν λόγω Συμφωνιών είναι συμβατά με το άμεσο αποτέλεσμα των άρθρων 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου.
83. Για τους λόγους αυτούς, είμαι της γνώμης, όπως και η SECIL, η Σουηδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, ότι τα άρθρα 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου έχουν άμεσο αποτέλεσμα, το οποίο η SECIL δύναται να επικαλεστεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Γ — Επί του πέμπτου και του ένατου προδικαστικού ερωτήματος
84. Με το πέμπτο και με το ένατο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί να οριοθετηθεί η έκταση εφαρμογής των άρθρων 89 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 85 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, προκειμένου να διευκρινιστεί αν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής τους εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία δεν επιτρέπει την ολική ή τη μερική έκπτωση, αναλόγως της περιπτώσεως, μερισμάτων που προέρχονται από εταιρίες οι οποίες έχουν την καταστατική ή πραγματική τους έδρα εκτός της Ένωσης ή του ΕΟΧ.
85. Τα άρθρα 89, πρώτη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 85, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου προβλέπουν ότι οι Συμφωνίες αυτές δεν συνεπάγονται την επέκταση των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρέχονται από ένα συμβαλλόμενο κράτος δυνάμει συμβάσεως αποφυγής της διπλής φορολογίας.
86. Σε αντίθεση προς την Πορτογαλική Κυβέρνηση, η οποία, αναφορικά με το άρθρο 89, πρώτη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ- Τυνησίας, απαντά στο υπό εξέταση ερώτημα βάσει της Συμβάσεως αποφυγής της διπλής φορολογίας την οποία υπέγραψε με τη Δημοκρατία της Τυνησίας, φρονώ, όπως και η Επιτροπή, ότι σκοπός της διατάξεως αυτής είναι να αποφευχθεί η επέκταση ενός κανόνα που περιλαμβάνεται σε σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας συναφθείσα από την Πορτογαλική Δημοκρατία με κράτος άλλο από τη Δημοκρατία της Τυνησίας, σε κάτοικο Τυνησίας, το κράτος κατοικίας του οποίου δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος στην τελευταία αυτή σύμβαση.
87. Η SECIL δεν επιδιώκει όμως να λάβει κάποιο πλεονέκτημα που χορηγείται από σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας που συνήφθη από την Πορτογαλική Δημοκρατία με κράτος άλλο από τη Δημοκρατία της Τυνησίας.
88. Το ίδιο ισχύει και για το άρθρο 85, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου.
89. Τα άρθρα 89, δεύτερη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 85, στοιχείο βʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου επιτρέπουν στα συμβαλλόμενα στις Συμφωνίες αυτές μέρη τη θέσπιση ή την εφαρμογή οποιουδήποτε μέτρου που αποσκοπεί στην πρόληψη της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής.
90. Ωστόσο, καθόσον στην υπό κρίση υπόθεση δεν προβάλλεται ισχυρισμός περί φοροαποφυγής και φοροδιαφυγής, οι εν λόγω διατάξεις δεν έχουν εφαρμογή.
91. Τέλος, τα άρθρα 89, τρίτη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 85, στοιχείο γʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου επιτρέπουν στις πορτογαλικές φορολογικές αρχές να εφαρμόζουν τις σχετικές διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας έναντι των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά τον τόπο κατοικίας τους.
92. Κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, οι διατάξεις αυτές της επιτρέπουν να διακρίνει τους φορολογουμένους ανάλογα με τον τόπο κατοικίας τους και τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένο το κεφάλαιό τους.
93. Δεν συμμερίζομαι την εν λόγω ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων, διότι αυτή εισάγει πρόσθετο κριτήριο που θα μπορούσε να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση, ήτοι τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένο το κεφάλαιο.
94. Εξάλλου, η SECIL, ως εταιρία εγκατεστημένη στην Πορτογαλία, δεν επιτρέπεται, βάσει των επίμαχων διατάξεων, να υποστεί διάκριση με βάση την έδρα των θυγατρικών της.
95. Υπενθυμίζω, συναφώς, την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία «η κατάσταση μιας εταιρίας μετόχου που λαμβάνει μερίσματα αλλοδαπής προελεύσεως είναι συγκρίσιμη προς αυτή μιας εταιρίας μετόχου που λαμβάνει μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως, στο μέτρο που, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, τα πραγματοποιηθέντα κέρδη ενδέχεται, καταρχήν, να υποστούν αλλεπάλληλη φορολογία» (44).
96. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πέμπτο και στο ένατο ερώτημα ότι εθνική νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία δεν επιτρέπει την ολική ή τη μερική έκπτωση, αναλόγως της περιπτώσεως, μερισμάτων που προέρχονται από εταιρίες οι οποίες έχουν την καταστατική ή πραγματική τους έδρα εκτός της Ένωσης ή του ΕΟΧ, δεν μπορεί να θεμελιωθεί ούτε στο άρθρο 89 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας ούτε στο άρθρο 85 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου.
Δ — Επί του τέταρτου, του έκτου, του όγδοου και του δέκατου προδικαστικού ερωτήματος
97. Με το τέταρτο, το έκτο, το όγδοο και το δέκατο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν τα άρθρα 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιφυλάσσει το δικαίωμα εξαλείψεως της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των διανεμόμενων κερδών μόνο στην περίπτωση που η διανέμουσα εταιρία έχει την καταστατική ή πραγματική της έδρα στην Πορτογαλία ή είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποιες είναι οι συνακόλουθες συνέπειες.
1. Επί της υπάρξεως, δυνάμει της επίμαχης πορτογαλικής νομοθετικής ρυθμίσεως, περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όπως αυτή κατοχυρώνεται από τα άρθρα 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου
98. Όπως επισήμανα προσφάτως στο σημείο 27 των προτάσεών μου στην υπόθεση Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:533), στον τομέα της άμεσης φορολογίας και των θεμελιωδών ελευθεριών, το Δικαστήριο ερευνά το ενδεχόμενο ο περιορισμός να υποκρύπτει διάκριση, δηλαδή το ενδεχόμενο παρακωλύσεως των θεμελιωδών ελευθεριών η οποία απορρέει από διαφορετική μεταχείριση φορολογουμένων που βρίσκονται σε αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις ή από ίδια μεταχείριση φορολογουμένων που βρίσκονται σε διαφορετικές καταστάσεις.
99. Αυτό επιτρέπει στα κράτη μέλη να δικαιολογήσουν το επίμαχο μέτρο επικαλούμενα έναν ή περισσότερους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, οι οποίοι ορίζονται στη νομολογία και με βάση τους οποίους είναι κανονικά αδύνατον να δικαιολογηθεί διάκριση, καθόσον η τελευταία μπορεί να δικαιολογηθεί μόνο με βάση κάποιον από τους λόγους που μνημονεύονται ρητώς στη Συνθήκη ΛΕΕ, ήτοι τη δημόσια τάξη, τη δημόσια ασφάλεια και τη δημόσια υγεία, λόγους δηλαδή ελάχιστα λυσιτελείς στον τομέα της φορολογίας.
100. Συναφώς, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων παραβιάζεται από εθνικά μέτρα «που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη» (45).
101. Όπως έκρινε το Δικαστήριο στη σκέψη 46 της αποφάσεως Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), «[π]ροκειμένου να διαπιστωθεί αν η διαφορετική φορολογική μεταχείριση συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις, πρέπει […] να εξεταστεί αν η κατάσταση των ενδιαφερομένων εταιριών είναι, υπό το πρίσμα της επίμαχης διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας, αντικειμενικά συγκρίσιμη. Συγκεκριμένα, αποτελεί πάγια νομολογία ότι η δυσμενής διάκριση συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε συγκρίσιμες καταστάσεις ή στην εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις».
102. Όσον αφορά την αποφυγή της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ επιβάλλει «σε κράτος μέλος το οποίο εφαρμόζει σύστημα αποτροπής της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας, στην περίπτωση μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες από άλλες ημεδαπές εταιρίες, την ίση μεταχείριση των μερισμάτων τα οποία καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες από αλλοδαπές εταιρίες» (46).
103. Εν προκειμένω, όπως ιστορεί το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 46 του CIRC επιφυλάσσει το δικαίωμα εξαλείψεως της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των διανεμόμενων μερισμάτων μόνο στις πορτογαλικές εταιρίες που πληρούν ορισμένες ελάχιστες απαιτήσεις σχετικά με το ύψος της συμμετοχής τους στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας, την αξία και τη διάρκεια της συμμετοχής αυτής (47). Η εν λόγω εξάλειψη λαμβάνει τη μορφή ολικής εκπτώσεως των επίμαχων μερισμάτων από το φορολογητέο κέρδος των πορτογαλικών εταιριών. Όταν κάποια από τις ανωτέρω ελάχιστες απαιτήσεις δεν πληρούται, η ίδια διάταξη προβλέπει μερική έκπτωση της τάξεως του 50 %.
104. Ωστόσο, αυτό το δικαίωμα ολικής ή μερικής εκπτώσεως υφίσταται μόνο στην περίπτωση που η διανέμουσα εταιρία έχει την καταστατική ή πραγματική της έδρα στην Πορτογαλία ή είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ.
105. Αντιθέτως, οι εταιρίες που λαμβάνουν μερίσματα από εταιρία έχουσα, όπως η Ciments de Gabés και η Ciments de Sibline, την καταστατική ή πραγματική της έδρα σε τρίτο κράτος, όπως η Τυνησία και ο Λίβανος, υπόκεινται στη φορολογία εταιριών με συντελεστή 23 %, εκτός αν έχει εφαρμογή μειωμένος συντελεστής με βάση σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας.
106. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία δεν έχει συνάψει τέτοια σύμβαση με τη Δημοκρατία του Λιβάνου και ότι το άρθρο 10, παράγραφος 2, της Συμβάσεως που έχει συνάψει με τη Δημοκρατία της Τυνησίας προβλέπει ανώτατο συντελεστή 15 %.
107. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο πραγματικός συντελεστής φορολογήσεως των μερισμάτων καθορίζεται (σε 15 % κατ’ ανώτατο όριο για τα μερίσματα που προέρχονται από την Τυνησία και σε 23 % κατ’ ανώτατο όριο για τα μερίσματα που προέρχονται από τον Λίβανο), ενώ για τα μερίσματα που προέρχονται από την Πορτογαλία, την ΕΕ ή τον ΕΟΧ ο συντελεστής είναι είτε 0 % (ολική έκπτωση) είτε 11,5 % (μερική έκπτωση της τάξεως του 50 %).
108. Συνεπώς, υφίσταται διαφορετική μεταχείριση των Πορτογάλων φορολογουμένων ανάλογα με την προέλευση των μερισμάτων που αυτοί λαμβάνουν.
109. Επιπλέον, δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι η SECIL βρίσκεται σε κατάσταση αντικειμενικώς συγκρίσιμη προς την κατάσταση ενός Πορτογάλου φορολογουμένου που λαμβάνει μερίσματα προερχόμενα από την Πορτογαλία ή από κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ (48).
110. Κατά συνέπεια, διαφορετική μεταχείριση όπως αυτή που απορρέει από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης πορτογαλική νομοθετική ρύθμιση συνιστά περιορισμό απαγορευόμενο από τα άρθρα 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου.
2. Επί της εφαρμογής της ρήτρας standstill του άρθρου 33 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου
111. Όπως παρατηρεί η Σουηδική Κυβέρνηση, σε αντίθεση προς τη Συμφωνία ΕΚ-Τυνησίας, η Συμφωνία ΕΚ-Λιβάνου περιέχει, στο άρθρο της 33, ρήτρα standstill αντίστοιχη προς τη ρήτρα του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
112. Πράγματι, το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου εγγυάται την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μόνο «με την επιφύλαξη των διατάξεων τ[ου] άρθρ[ου] 33 […]», το οποίο, στην παράγραφό του 1, ορίζει ότι «οι διατάξεις τ[ου] άρθρ[ου] 31 […] δεν θίγουν την εφαρμογή τυχόν περιορισμών που ισχύουν μεταξύ τους κατά την ημερομηνία έναρξης ισχύος της παρούσας συμφωνίας, όσον αφορά την μεταξύ τους κυκλοφορία κεφαλαίων που αφορούν άμεσες επενδύσεις, [οι οποίες περιλαμβάνουν] τ[ις] επενδύσ[εις] σε ακίνητα, την εγκατάσταση, την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή την εισαγωγή τίτλων στις κεφαλαιαγορές».
113. Η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου προσθέτει ότι, «[ω]στόσο, ουδόλως θίγεται η μεταφορά στο εξωτερικό επενδύσεων που πραγματοποιούνται στο Λίβανο από κατοίκους της [Ένωσης] ή στην [Ένωση] από κατοίκους του Λιβάνου, καθώς και τ[ων] κερδ[ών] που απορρέουν από αυτές».
114. Στο μέτρο που η υπό κρίση υπόθεση αφορά τη μεταχείριση μερισμάτων που καταβλήθηκαν από την Ciments de Sibline στον Πορτογάλο μέτοχό της, δηλαδή μερισμάτων τα οποία απορρέουν από κέρδη προερχόμενα από επενδύσεις που πραγματοποιήθηκαν στον Λίβανο από κάτοικο της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 33, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, φρονώ ότι η ρήτρα standstill δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω.
115. Τέλος, πρέπει να εξεταστεί αν ο επίμαχος περιορισμός δύναται να δικαιολογηθεί.
3. Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού
116. Με το έκτο και με το δέκατο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν ο περιορισμός που έχει επιβληθεί στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η οποία κατοχυρώνεται από τις Συμφωνίες ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου, δύναται να δικαιολογηθεί, στο μέτρο που δεν υφίσταται πλαίσιο συνεργασίας αντίστοιχο με αυτό της οδηγίας 77/799 (49).
117. Περιέργως, με εξαίρεση τα άρθρα 28 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 27 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, τα οποία προβλέπουν τη δυνατότητα δικαιολογήσεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων με διατύπωση σχεδόν πανομοιότυπη με εκείνη του άρθρου 36 ΣΛΕΕ, οι Συμφωνίες αυτές δεν προβλέπουν δικαιολογητικούς λόγους αντίστοιχους προς εκείνους των άρθρων 45, παράγραφος 3, 52, παράγραφος 1, 62 και 65, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, δηλαδή τη δημόσια τάξη, τη δημόσια ασφάλεια και τη δημόσια υγεία.
118. Ωστόσο, και στο σημείο αυτό, η νομολογία του Δικαστηρίου αναφορικά με τη σχέση μεταξύ της άμεσης εθνικής φορολογίας και των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με τις θεμελιώδεις ελευθερίες κυκλοφορίας (και ειδικότερα την ελευθερία εγκαταστάσεως, την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων) (50) δύναται να ισχύσει και για το ζήτημα που εγείρεται στην υπό κρίση υπόθεση.
119. Επισήμανα ήδη ότι οι περιορισμοί που επιβάλλονται στις προαναφερθείσες ελευθερίες κυκλοφορίας δυνάμει εθνικών μέτρων άμεσης φορολογίας έχουν λίγες πιθανότητες δικαιολογήσεως με βάση λόγους σχετικούς με τη δημόσια τάξη, τη δημόσια ασφάλεια ή τη δημόσια υγεία. Τούτο αποδεικνύεται ήδη από το γεγονός ότι καμία από τις 250 περίπου αποφάσεις του Δικαστηρίου σχετικά με τη συμβατότητα εθνικών φορολογικών μέτρων προς τη Συνθήκη ΛΕΕ δεν βασίστηκε ποτέ στην ύπαρξη ή την ανυπαρξία των δικαιολογητικών αυτών λόγων.
120. Όλοι οι υπόλοιποι δικαιολογητικοί λόγοι (ή επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος) οι οποίοι βρέθηκαν στο επίκεντρο των ανωτέρω ένδικων διαδικασιών εισήχθησαν σταδιακά στο δίκαιο της Ένωσης (αρχικά σε θεωρητικό επίπεδο, έπειτα σε συγκεκριμένες περιπτώσεις) χάρη αποκλειστικώς στη νομολογία του Δικαστηρίου, είτε πρόκειται για τη φορολογική συνοχή είτε για την ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και να καταπολεμηθεί η φοροαποφυγή και η φοροδιαφυγή, ή ακόμα να διασφαλιστεί η ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως.
121. Συναφώς, η αναφορά του αιτούντος δικαστηρίου στην οδηγία 77/799 (την οποία το ίδιο χαρακτηρίζει ως «πλαίσιο συνεργασίας») παραπέμπει ευθέως στη δικαιολόγηση των περιορισμών των ελευθεριών κυκλοφορίας από την ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και να καταπολεμηθεί η φοροαποφυγή η φοροδιαφυγή, για λόγους δηλαδή αναφορικά με τους οποίους η Συνθήκη ΛΕΕ επίσης δεν περιέχει καμία διάταξη. Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία της Συνθήκης ΛΕΕ μπορεί να ισχύσει και εδώ κατά μείζονα λόγο καθόσον διακυβεύεται η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η οποία με βάση τη Συνθήκη ΛΕΕ έχει εφαρμογή στις σχέσεις με τις τρίτες χώρες.
122. Προκειμένου ακριβώς περί των σχέσεων με τις τρίτες χώρες, το Δικαστήριο δέχτηκε τη δικαιολόγηση περιορισμών στις κινήσεις κεφαλαίων ενώ την απέρριπτε όσον αφορά τους περιορισμούς στις κινήσεις αυτές μεταξύ των κρατών μελών. Ειδικότερα, σε πολυάριθμες αποφάσεις, το Δικαστήριο έκρινε ότι η οδηγία 77/799 επιτρέπει στα κράτη μέλη να διασφαλίζουν την αποτελεσματική συλλογή των φόρων χωρίς να χρειάζεται να καταφεύγουν στην επιβολή περιορισμών στις κινήσεις κεφαλαίων. Προφανώς, η μη εφαρμογή της οδηγίας στις τρίτες χώρες αλλάζει τα δεδομένα, εκτός, όπως έκρινε το Δικαστήριο, αν υφίσταται σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας η οποία περιέχει διατάξεις διοικητικής συνεργασίας μεταξύ του τρίτου κράτους και του κράτους μέλους που έλαβε το αμφισβητούμενο φορολογικό μέτρο (51).
123. Όπως επισημαίνουν η Πορτογαλική και η Σουηδική Κυβέρνηση, η επίκληση του γεγονότος ότι οι Συμφωνίες ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου δεν περιέχουν σχετική ρύθμιση, προκειμένου να αποκλειστεί κάθε δικαιολόγηση των περιορισμών της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, θα είχε ως συνέπεια την καθιέρωση, για τις κινήσεις κεφαλαίων προς την Τυνησία και προς τον Λίβανο ή από τις χώρες αυτές, ενός καθεστώτος πιο απελευθερωμένου σε σχέση με το καθεστώς που ισχύει για τις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων χωρών, για τις οποίες ορισμένοι περιορισμοί που επιβάλλονται από τα κράτη μέλη μπορούν να δικαιολογηθούν από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
124. Όπως έκρινε το Διεθνές Δικαστήριο στην απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 1997, στην υπόθεση Projet Gabčikovo-Nagymaros (Ουγγαρία κατά Σλοβακίας), σχετικά με την υποχρέωση των συμβαλλομένων μερών να εκτελούν τις συνθήκες «καλή τη πίστει» σύμφωνα με την επιταγή του άρθρου 26 της Συμβάσεως της Βιέννης (52), «συνέπεια του στοιχείου αυτού είναι ότι, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, ο σκοπός της συνθήκης, καθώς και η πρόθεση με την οποία αυτή συνήφθη από τα μέρη, πρέπει να κατισχύουν έναντι της κατά γράμμα εφαρμογής της. Η αρχή της καλής πίστεως επιβάλλει στα συμβαλλόμενα μέρη να εφαρμόζουν τη συνθήκη κατά τρόπο εύλογο και έτσι ώστε να καθίσταται δυνατή η επίτευξη του σκοπού της» (53).
125. Δεδομένου ότι, κατά τη γνώμη μου, είναι άκρως απίθανο οι συντάκτες των Συμφωνιών ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου να είχαν την πρόθεση να παράσχουν απόλυτη ελευθερία στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ της Ένωσης και των δύο αυτών χωρών, τη στιγμή που είναι δυνατή η επιβολή ορισμένων περιορισμών στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών ή μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων χωρών, εκτιμώ ότι ο τυχόν περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν παραβιάζει τις Συμφωνίες ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικούς συμφέροντος (54), και ειδικότερα από τους λόγους που μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο.
126. Υπό αυτό το πρίσμα, η Πορτογαλική Κυβέρνηση, υποστηριζόμενη από τη Σουηδική Κυβέρνηση, επικαλείται την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και την καταπολέμηση της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής προς δικαιολόγηση ενός περιορισμού όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι δεν υφίσταται ούτε με τη Δημοκρατία της Τυνησίας ούτε με τη Δημοκρατία του Λιβάνου μηχανισμός διοικητικής συνεργασίας αντίστοιχος προς αυτόν της οδηγίας 77/799.
127. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι δεν υφίσταται σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και της Δημοκρατίας του Λιβάνου και ότι ο μηχανισμός ανταλλαγής πληροφοριών του άρθρου 25 της Συμβάσεως μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και της Δημοκρατίας της Τυνησίας δεν είναι δεσμευτικός για τα κράτη, όπως συμβαίνει στο πλαίσιο της προαναφερθείσας οδηγίας.
128. Δεδομένου ότι τα άρθρα 89, δεύτερη περίπτωση, της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 85, στοιχείο βʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου επιτρέπουν στο κάθε συμβαλλόμενο μέρος τη θέσπιση και την εφαρμογή οποιουδήποτε μέτρου που αποσκοπεί στην πρόληψη της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής, εκτιμώ, για τον εκτεθέντα στο σημείο 90 των παρουσών προτάσεων λόγο, ότι κάθε δικαιολογητικός λόγος που στηρίζεται στην ανωτέρω βάση είναι εξαρχής απορριπτέος στην υπό κρίση υπόθεση.
129. Προσθέτω ότι στη νομολογία του Δικαστηρίου ο ανωτέρω δικαιολογητικός λόγος γίνεται δεκτός μόνο για διατάξεις που έχουν ως ειδικό σκοπό τον αποκλεισμό της δυνατότητας να παρέχεται ένα φορολογικό πλεονέκτημα σε καθαρά τεχνητές μεθοδεύσεις με σκοπό την καταστρατήγηση του φορολογικού νόμου, πράγμα το οποίο ουδόλως συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση (55). Εξάλλου, ο επίμαχος δικαιολογητικός λόγος δεν έχει γίνει ποτέ δεκτός σε περίπτωση γενικού τεκμηρίου φοροαποφυγής.
130. Όσον αφορά τον δικαιολογητικό λόγο που αντλείται από την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων στο πλαίσιο των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων κρατών, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο δικαιολογητικός αυτός λόγος «μπορεί να γίνει δεκτός μόνο στην περίπτωση που ρύθμιση κράτους μέλους εξαρτά τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο διά της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτου κράτους, λόγω δε της ελλείψεως συμβατικής υποχρεώσεως του τρίτου αυτού κράτους για την παροχή πληροφοριών, αποδεικνύεται αδύνατη η λήψη πληροφοριών από το εν λόγω κράτος» (56).
131. Όπως ιστορεί το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 46 του CIRC επιφυλάσσει το δικαίωμα εξαλείψεως της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των διανεμόμενων κερδών μόνο στις πορτογαλικές εταιρίες που πληρούν ορισμένες ελάχιστες απαιτήσεις σχετικά με το ύψος της συμμετοχής τους στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας, την αξία και τη διάρκεια της συμμετοχής αυτής (57).
132. Εν προκειμένω, δεν προβάλλεται ούτε από την Πορτογαλική Κυβέρνηση ούτε από το αιτούν δικαστήριο ότι η χορήγηση του επίμαχου πλεονεκτήματος εξαρτάται «από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο διά της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτου κράτους» (58).
133. Αν το αιτούν δικαστήριο καταλήξει επ’ αυτού στο αντίθετο συμπέρασμα, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δύναται να επικαλεστεί την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, μόνον όμως σε σχέση με τα μερίσματα που καταβλήθηκαν από την Ciments de Sibline, καθόσον δεν υφίσταται «συμβατικ[ή] υποχρ[έωση] του [Λιβάνου] για την παροχή πληροφοριών» (59).
134. Τα πράγματα θα είχαν διαφορετικά ως προς τα μερίσματα που καταβλήθηκαν από την Ciments de Gabés, καθόσον το άρθρο 25 της Συμβάσεως αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και της Δημοκρατίας της Τυνησίας προβλέπει μηχανισμό ανταλλαγής πληροφοριών (60).
135. Επιβάλλεται εντούτοις η διευκρίνιση ότι, αν η χορήγηση του επίμαχου πλεονεκτήματος εξαρτάται από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή δεν μπορεί να διαπιστωθεί από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές του οικείου τρίτου κράτους, διότι, για παράδειγμα, η συλλογή των σχετικών πληροφοριών δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα των αρχών αυτών, η χορήγηση του εν λόγω πλεονεκτήματος δεν δύναται να απορριφθεί χωρίς να δοθεί στον φορολογούμενο η ευκαιρία να παράσχει τις απαραίτητες πληροφορίες.
136. Συμπερασματικώς, η άρνηση της εξαλείψεως ή του περιορισμού της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας δυνάμει ρυθμίσεως όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν δύναται να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
4. Επί των συνεπειών που απορρέουν από παράβαση των άρθρων 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου
137. Σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης παραβιάζει τα άρθρα 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου, το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης το Δικαστήριο αν οφείλει να εφαρμόσει τον προβλεπόμενο στο άρθρο 46, παράγραφος 1, του CIRC μηχανισμό ολικής εκπτώσεως στα μερίσματα που έλαβε η SECIL από την Ciments de Gabés και την Ciments de Sibline.
138. Πρέπει ευθύς εξαρχής να υπομνησθεί ότι «[α]πό πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το δικαίωμα σε επιστροφή φόρων τους οποίους έχει εισπράξει κράτος μέλος κατά παραβίαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμουν στους διοικουμένους οι απαγορεύουσες τέτοιους φόρους διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη οφείλουν καταρχήν να επιστρέφουν τους εισπραχθέντες κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης φόρους» (61).
139. Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, «αν ένα κράτος μέλος εισέπραξε φόρους κατά παραβίαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης, οι ιδιώτες έχουν δικαίωμα επιστροφής όχι μόνον του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτό ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε» (62).
140. Ο κανόνας αυτός γνωρίζει μία μόνον εξαίρεση, ήτοι την περίπτωση της μετακυλίσεως του φόρου σε άλλους υπόχρεους (63), υπόκειται δε, ελλείψει ρυθμίσεως σε ενωσιακό επίπεδο, στους εθνικούς κανόνες διαδικασίας, υπό την προϋπόθεση της τηρήσεως των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (64).
141. Το ίδιο ισχύει και για τους φόρους που εισπράχθηκαν κατά παράβαση των Ευρωμεσογειακών Συμφωνιών, οι οποίες «αποτελούν αναπόσπαστο μέρος […] της […] έννομης τάξεως [της Ένωσης]» (65).
142. Υπό την οπτική αυτή, οι πορτογαλικές φορολογικές αρχές οφείλουν να επιστρέψουν στη SECIL, νομιμοτόκως, τα ποσά τα οποία εισέπραξαν κατά παράβαση των άρθρων 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου.
143. Τα ποσά αυτά αντιστοιχούν προς τη διαφορά μεταξύ του ποσού που καταβλήθηκε από τη SECIL και του ποσού που αυτή θα είχε καταβάλει αν τα μερίσματα που έλαβε από την Ciments de Gabés και την Ciments de Sibline είχαν θεωρηθεί ως καταβληθέντα από εταιρίες με καταστατική ή πραγματική έδρα στην Ένωση ή στον ΕΟΧ.
144. Συμπερασματικώς, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο τέταρτο, στο έκτο, στο όγδοο και στο δέκατο ερώτημα την απάντηση ότι τα άρθρα 34 της Συμφωνίας ΕΚ-Τυνησίας και 31 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιφυλάσσει το δικαίωμα εξαλείψεως (ολικής ή μερικής) της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των διανεμόμενων κερδών μόνο στην περίπτωση που η διανέμουσα εταιρία έχει την καταστατική ή πραγματική της έδρα στην Πορτογαλία ή είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ. Τα ποσά που εισπράττονται κατά παράβαση των διατάξεων αυτών πρέπει να επιστρέφονται, πλέον τόκων, στον φορολογούμενο.
Ε — Επί του ενδέκατου και του δωδέκατου προδικαστικού ερωτήματος
145. Με το ενδέκατο και με το δωδέκατο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί να διευκρινισθεί αν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτό εθνική νομοθετική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία δεν επιτρέπει την έκπτωση από τη φορολογητέα βάση των μερισμάτων που ελήφθησαν από εταιρίες με καταστατική ή πραγματική έδρα εκτός της Ένωσης ή του ΕΟΧ, ενώ την επιτρέπει όταν οι διανέμουσες μερίσματα εταιρίες έχουν την καταστατική ή πραγματική τους έδρα σε κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ.
146. Όπως εξήγησα στα σημεία 40 έως 57 των παρουσών προτάσεων, οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ έχουν εφαρμογή μόνο στο μέτρο που είναι συμβατές με τις διατάξεις των Συμφωνιών ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου, κάτι το οποίο φρονώ ότι συμβαίνει όσον αφορά το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
147. Για τους ίδιους λόγους με αυτούς που εκτέθηκαν στα σημεία 98 έως 110 και 116 έως 144 των παρουσών προτάσεων, εκτιμώ ότι μια ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση πορτογαλική ρύθμιση συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος δεν δύναται να δικαιολογηθεί.
ΣΤ — Επί του δέκατου τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
148. Με το δέκατο τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται σχετικά με τη δυνατότητα εφαρμογής, στην επίμαχη στην κύρια δίκη υπόθεση, της ρήτρας standstill του άρθρου 64 ΣΛΕΕ.
149. Υπενθυμίζω ότι η Συμφωνία ΕΚ-Τυνησίας δεν περιέχει ρήτρα standstill αντίστοιχη προς αυτήν του άρθρου 64 ΣΛΕΕ και ότι η ρήτρα standstill του άρθρου 33 της Συμφωνίας ΕΚ-Λιβάνου είναι λιγότερο ευρεία από εκείνη του άρθρου 64 ΣΛΕΕ.
150. Η υπεροχή της Συνθήκης ΛΕΕ μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο επικλήσεως μόνο σε περίπτωση αντινομίας της εν λόγω Συνθήκης με τις διατάξεις των Συμφωνιών ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου, οι οποίες συνιστούν διατάξεις διεθνούς δικαίου και παράγωγου δικαίου της Ένωσης, πράγμα το οποίο κατά την άποψή μου δεν συμβαίνει.
151. Ειδικότερα, το άρθρο 64 ΣΛΕΕ επιτρέπει, αλλά δεν επιβάλλει, την εφαρμογή, στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών, περιορισμών οι οποίοι ίσχυαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993. Συνεπώς, τίποτε δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να παραιτηθούν από την εφαρμογή αυτή μονομερώς ή, όπως υποστηρίζουν εν προκειμένω η Σουηδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, δυνάμει διεθνούς συμβάσεως, είτε εν όλω (όπως στη Συμφωνία ΕΚ-Τυνησίας) είτε εν μέρει (όπως στη Συμφωνία ΕΚ-Λιβάνου).
152. Επομένως, η απάντηση στο ερώτημα αυτό παρέλκει.
153. Για την περίπτωση ωστόσο που το Δικαστήριο καταλήξει σε διαφορετική κρίση, πρέπει να εξεταστεί αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 64 ΣΛΕΕ.
154. Κατά την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, «[ο]ι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν την εφαρμογή, έναντι τρίτων χωρών, τυχόν περιορισμών που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού ή του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα, εγκατάσταση, παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή εισδοχή τίτλων σε κεφαλαιαγορές».
155. Συναφώς, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, μολονότι η υπό κρίση υπόθεση αφορά το άρθρο 46 του CIRC όπως αυτό ίσχυε το 2009, αντίστοιχη διάταξη ίσχυε ήδη στις 31 Δεκεμβρίου 1993.
156. Όπως έκρινε το Δικαστήριο στη σκέψη 47 της αποφάσεως Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249), «[ό]σον αφορά το χρονικό κριτήριο που ορίζει το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, μολονότι απόκειται, κατ’ αρχήν, στο εθνικό δικαστήριο να καθορίσει το περιεχόμενο της ισχύουσας σε δεδομένο χρόνο νομοθεσίας, προσδιοριζόμενο με πράξη της Ένωσης, στο Δικαστήριο απόκειται να παράσχει τα στοιχεία ερμηνείας της έννοιας του δικαίου της Ένωσης από την οποία εξαρτάται η εφαρμογή ορισμένης παρεκκλίσεως που προβλέπει το δίκαιο αυτό σε εθνική νομοθεσία “που ίσχυε” σε συγκεκριμένη ημερομηνία».
157. Κατά πάγια νομολογία, «κάθε εθνική ρύθμιση που θεσπίζεται μετά από την καθορισμένη αυτή ημερομηνία δεν αποκλείεται αυτομάτως, εκ του γεγονότος αυτού και μόνον, από την εξαίρεση που προβλέπει η οικεία πράξη της Ένωσης. Συγκεκριμένα, θα τύχει της παρεκκλίσεως διάταξη που κατ’ ουσίαν ταυτίζεται με την προηγούμενη ή απλώς περιορίζει ή εξαλείφει προβλεπόμενο από την προγενέστερη νομοθεσία εμπόδιο στην άσκηση των […] δικαιωμάτων και ελευθεριών που καθιερώνει το δίκαιο της Ένωσης. Αντιθέτως, νομοθεσία βασιζόμενη σε διαφορετική λογική απ’ ό,τι η προηγούμενη, η οποία θέτει σε εφαρμογή νέες διαδικασίες, δεν μπορεί να εξομοιωθεί με νομοθεσία που ίσχυε κατά την ημερομηνία που ορίζει η σχετική πράξη της Ένωσης» (66).
158. Αν το Δικαστήριο κρίνει ότι έχει εφαρμογή το άρθρο 64 ΣΛΕΕ, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει κατά πόσον στις 31 Δεκεμβρίου 1993 βρισκόταν σε ισχύ διάταξη η οποία, κατ’ ουσίαν, ταυτιζόταν με τη διάταξη του άρθρου 46 του CIRC, υπό την έννοια ότι απέκλειε την εξάλειψη της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας στην περίπτωση των μερισμάτων που λαμβάνονται από τρίτες χώρες. Μόνο σε αυτήν την περίπτωση ο περιορισμός που εισάγεται με το άρθρο 46 του CIRC καλύπτεται από τη ρήτρα standstill του άρθρου 64 ΣΛΕΕ.
Ζ — Επί του δέκατου τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
159. Με το δέκατο τέταρτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται μήπως η εφαρμογή της ρήτρας standstill του άρθρου 64 ΣΛΕΕ πρέπει να αποκλειστεί, εφόσον η Πορτογαλική Δημοκρατία θέσπισε το καθεστώς φορολογικών πλεονεκτημάτων συμβατικής φύσεως για επενδύσεις στο εξωτερικό του άρθρου 41, παράγραφος 5, στοιχείο b, του EBF και το καθεστώς του άρθρου 42 του EBF για τα μερίσματα που προέρχονται από αφρικανικές χώρες με επίσημη γλώσσα την πορτογαλική και από το Ανατολικό Τιμόρ.
160. Αφετηρία του ερωτήματος αυτού είναι η άποψη της SECIL ότι η Πορτογαλική Κυβέρνηση δεν μπορούσε να παραιτηθεί από τη ρήτρα standstill μόνο για τις περιπτώσεις κατά τις οποίες έχουν εφαρμογή τα ειδικά φορολογικά καθεστώτα του άρθρου 41, παράγραφος 5, στοιχείο b, και του άρθρου 42 του EBF.
161. Δεδομένης της απαντήσεως που έδωσα στα προηγούμενα ερωτήματα, φρονώ ότι παρέλκει η απάντηση στο δέκατο τέταρτο ερώτημα.
162. Κατά μείζονα δε λόγο διότι, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, η ύπαρξη καθεστώτος ειδικών φορολογικών πλεονεκτημάτων συμβατικής φύσεως για τις επενδύσεις και για τα μερίσματα που προέρχονται από αφρικανικές χώρες με επίσημη γλώσσα την πορτογαλική και από το Ανατολικό Τιμόρ δεν αποτελεί εν προκειμένω κρίσιμο στοιχείο.
163. Συνέπεια των καθεστώτων αυτών είναι ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία δεν δύναται πλέον να εφαρμόζει στα μερίσματα που λαμβάνονται από αφρικανικές χώρες με επίσημη γλώσσα την πορτογαλική και από το Ανατολικό Τιμόρ το γενικό καθεστώς της σχετικά με τα μερίσματα που λαμβάνονται από τρίτες χώρες, αλλά οφείλει να εφαρμόζει το ως άνω ειδικό καθεστώς. Δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι, θεσπίζοντας τα εν λόγω ειδικά καθεστώτα, η Πορτογαλική Δημοκρατία αποφάσισε να εγκαταλείψει τη δυνατότητα επικλήσεως της ρήτρας standstill του άρθρου 64 ΣΛΕΕ, το περιεχόμενο της οποίας είναι δυνατόν να περιοριστεί.
164. Αν ανακύπτει ζήτημα ίσης μεταχειρίσεως, αυτό συνιστά αμιγές ζήτημα εθνικού δικαίου και εμπίπτει στην αρμοδιότητα των πορτογαλικών δικαστηρίων.
VI – Πρόταση
165. Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν από το Tribunal Tributário de Lisboa ως εξής:
1) Το άρθρο 31 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, που υπεγράφη στις Βρυξέλλες στις 17 Ιουλίου 1995 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και Χάλυβα με την απόφαση 98/238/ΕΚ, ΕΚΑΧ του Συμβουλίου και της Επιτροπής, της 26ης Ιανουαρίου 1998, και το άρθρο 30 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου, αφετέρου, που υπεγράφη στο Λουξεμβούργο στις 17 Ιουνίου 2002 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας με την απόφαση 2006/356/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 2006, δεν έχουν εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία εμπίπτει αποκλειστικώς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
2) Το άρθρο 34 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, που υπεγράφη στις Βρυξέλλες στις 17 Ιουλίου 1995 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και Χάλυβα με την απόφαση 98/238/ΕΚ, ΕΚΑΧ του Συμβουλίου και της Επιτροπής, της 26ης Ιανουαρίου 1998, καθώς και τα άρθρα 31 και 33 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου, αφετέρου, που υπεγράφη στο Λουξεμβούργο στις 17 Ιουνίου 2002 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας με την απόφαση 2006/356/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 2006, συνιστούν σαφείς, ακριβείς και ανεπιφύλακτες διατάξεις και έχουν άμεσο αποτέλεσμα.
3) Το άρθρο 34 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, που υπεγράφη στις Βρυξέλλες στις 17 Ιουλίου 1995 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και Χάλυβα με την απόφαση 98/238/ΕΚ, ΕΚΑΧ του Συμβουλίου και της Επιτροπής, της 26ης Ιανουαρίου 1998, καθώς και τα άρθρα 31 και 33 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου, αφετέρου, που υπεγράφη στο Λουξεμβούργο στις 17 Ιουνίου 2002 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας με την απόφαση 2006/356/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 2006, έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιφυλάσσει το δικαίωμα εξαλείψεως (ολικής ή μερικής) της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των διανεμόμενων κερδών μόνο στην περίπτωση που η διανέμουσα εταιρία έχει την καταστατική ή πραγματική της έδρα στην Πορτογαλία ή είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου. Τα ποσά που εισπράττονται κατά παράβαση των διατάξεων αυτών πρέπει να επιστρέφονται στον φορολογούμενο, πλέον τόκων.
4) Εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία δεν επιτρέπει την ολική ή τη μερική έκπτωση, αναλόγως της περιπτώσεως, των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρίες οι οποίες έχουν την καταστατική ή πραγματική τους έδρα εκτός της Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, δεν δύναται να θεμελιωθεί ούτε στο άρθρο 89 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, που υπεγράφη στις Βρυξέλλες στις 17 Ιουλίου 1995 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και Χάλυβα με την απόφαση 98/238/ΕΚ, ΕΚΑΧ του Συμβουλίου και της Επιτροπής, της 26ης Ιανουαρίου 1998, ούτε στο άρθρο 85 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου, αφετέρου, που υπεγράφη στο Λουξεμβούργο στις 17 Ιουνίου 2002 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας με την απόφαση 2006/356/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 2006.
5) Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτό νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιφυλάσσει το δικαίωμα εξαλείψεως (ολικής ή μερικής) της από οικονομικής απόψεως διπλής φορολογίας των διανεμόμενων κερδών μόνο στην περίπτωση που η διανέμουσα εταιρία έχει την καταστατική ή πραγματική της έδρα στην Πορτογαλία ή είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου. Τα ποσά που εισπράττονται κατά παραβίαση της διατάξεως αυτής πρέπει να επιστρέφονται στον φορολογούμενο, πλέον τόκων.