Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 24ης Νοεμβρίου 2016 [αίτηση του Tribunal Tributário de Lisboa (Πορτογαλία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως] – SECIL - Companhia Geral de Cal e Cimento SA κατά Fazenda Pública
(Υπόθεση C-464/14) 1
(Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ – Συμφωνία Συνδέσεως ΕΚ-Τυνησίας – Άρθρα 31, 34 και 89 – Συμφωνία Συνδέσεως ΕΚ-Λιβάνου – Άρθρα 31, 33 και 85 – Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων – Μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στο κράτος μέλος της δικαιούχου εταιρίας – Μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος που αποτελεί συμβαλλόμενο μέρος της Συμφωνίας Συνδέσεως – Διαφορετική μεταχείριση – Περιορισμός – Δικαιολόγηση – Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων – Δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 64 ΣΛΕΕ δεδομένης της υπάρξεως των Συμφωνιών Συνδέσεως ΕΚ-Τυνησίας και ΕΚ-Λιβάνου)
Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική
Αιτούν δικαστήριο
Tribunal Tributário de Lisboa
Διάδικοι στην υπόθεση της κύριας δίκης
SECIL - Companhia Geral de Cal e Cimento SA
κατά
Fazenda Pública
Διατακτικό
Τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι:
– μια εγκατεστημένη στην Πορτογαλία εταιρία, η οποία λαμβάνει μερίσματα από εταιρίες εγκατεστημένες, αντιστοίχως, στην Τυνησία και στον Λίβανο, μπορεί να επικαλεσθεί το άρθρο 63 ΣΛΕΕ για να προβάλει αντιρρήσεις κατά της φορολογικής μεταχειρίσεως των ως άνω μερισμάτων στο κράτος μέλος αυτό, η οποία στηρίζεται σε κανονιστική ρύθμιση που δεν εφαρμόζεται αποκλειστικώς στις περιπτώσεις στις οποίες η δικαιούχος εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα εταιρία·
– κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία μια εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία δύναται να εκπέσει ολικώς ή μερικώς τα μερίσματα από τη φορολογική βάση της, όταν αυτά διανέμονται από εταιρία εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος, αλλά δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει σε τρίτο κράτος, συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων κρατών, τον οποίο καταρχήν απαγορεύει το άρθρο 63 ΣΛΕΕ·
– η άρνηση χορηγήσεως ολικής ή μερικής εκπτώσεως των λαμβανόμενων μερισμάτων από τη φορολογική βάση, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 46, παράγραφοι 1 και 8, του Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (κώδικας φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων), όπως ίσχυε το 2009, μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, στην περίπτωση που αποδεικνύεται αδύνατον, για τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η δικαιούχος εταιρία, να λάβουν πληροφορίες από το τρίτο κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα αυτά εταιρία, βάσει των οποίων μπορούν να επαληθεύσουν τη συνδρομή της προϋποθέσεως περί υπαγωγής της εν λόγω διανέμουσας εταιρίας στον φόρο·
– η άρνηση χορηγήσεως μερικής εκπτώσεως κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 46, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε το 2009, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, όταν χωρεί εφαρμογή της διατάξεως αυτής σε περιπτώσεις στις οποίες είναι αδύνατη η επαλήθευση της υπαγωγής στον φόρο της διανέμουσας εταιρίας στο κράτος στο οποίο εδρεύει, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει.
Το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι:
– στο μέτρο που η θέσπιση του καθεστώτος φορολογικών πλεονεκτημάτων για επενδύσεις συμβατικής φύσεως, που προβλέπεται στο άρθρο 41, παράγραφος 5, στοιχείο b, του Estatuto dos Benefícios Fiscais (Κανονισμός περί φορολογικών πλεονεκτημάτων), όπως ίσχυε το 2009, και του καθεστώτος του άρθρου 42 του Κανονισμού αυτού σχετικά με τα μερίσματα που προέρχονται από τις αφρικανικές χώρες με επίσημη γλώσσα την πορτογαλική και το Ανατολικό Τιμόρ δεν μετέβαλε το νομικό πλαίσιο για την αντιμετώπιση των μερισμάτων τα οποία προέρχονται από την Τυνησία και τον Λίβανο, η θέσπιση των εν λόγω καθεστώτων δεν έθιξε τον χαρακτηρισμό ως ισχύοντος περιορισμού της εξαιρέσεως των μερισμάτων που καταβάλλονται από τις εγκατεστημένες στα ως άνω τρίτα κράτη εταιρίες από τη δυνατότητα ολικής ή μερικής εκπτώσεώς τους από τον φόρο·
– το κράτος μέλος παραιτείται από την ευχέρεια του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ στην περίπτωση που, χωρίς τυπική κατάργηση ή τροποποίηση της ισχύουσας κανονιστικής ρυθμίσεως, συνάπτει διεθνή συμφωνία, όπως είναι η Συμφωνία Συνδέσεως, η οποία προβλέπει, με διάταξη αμέσου αποτελέσματος, την απελευθέρωση μιας διαλαμβανόμενης στο εν λόγω άρθρο 64, παράγραφος 1, κατηγορίας κεφαλαίων· μια τέτοια μεταβολή του νομικού πλαισίου πρέπει επομένως να εξομοιωθεί, όσον αφορά τις επιπτώσεις της στη δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προς την εισαγωγή νέας κανονιστικής ρυθμίσεως, στηριζόμενης σε λογική βάση διαφορετική από εκείνη της ισχύουσας κανονιστικής ρυθμίσεως·
Το άρθρο 34, παράγραφος 1, της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας περί συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, που υπογράφηκε στις Βρυξέλλες στις 17 Ιουλίου 1995 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και Χάλυβα με την απόφαση 98/238/ΕΚ, ΕΚΑΧ του Συμβουλίου και της Επιτροπής, της 26ης Ιανουαρίου 1998, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι:
– έχει άμεσο αποτέλεσμα και χωρεί επίκλησή του σε μια περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, στην οποία εταιρία που εδρεύει στην Πορτογαλία λαμβάνει μερίσματα από μια εδρεύουσα στην Τυνησία εταιρία λόγω της άμεσης επενδύσεως την οποία έχει πραγματοποιήσει στη διανέμουσα εταιρία, για τους σκοπούς της προβολής αντιρρήσεων κατά της φορολογικής μεταχειρίσεως των μερισμάτων αυτών στην Πορτογαλία·
– κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία δύναται να εκπέσει ολικώς ή μερικώς από τη φορολογική βάση της τα μερίσματα τα οποία λαμβάνει, όταν τα μερίσματα αυτά διανέμονται από εταιρία εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος, αλλά δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει στην Τυνησία, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος καταρχήν απαγορεύεται, όσον αφορά τις άμεσες επενδύσεις και, ειδικότερα, τον επαναπατρισμό του προϊόντος των επενδύσεων αυτών, από το άρθρο 34, παράγραφος 1, της συμφωνίας αυτής·
– τα αποτελέσματα της διατάξεως αυτής δεν περιορίζονται, σε μια περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, από το άρθρο 89 της εν λόγω συμφωνίας·
– η άρνηση χορηγήσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 46, παράγραφοι 1 και 8, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε το 2009, ολικής ή μερικής εκπτώσεως των λαμβανόμενων μερισμάτων από τη φορολογική βάση της δικαιούχου εταιρίας μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, στην περίπτωση που αποδεικνύεται αδύνατον, για τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η δικαιούχος εταιρία, να λάβουν πληροφορίες από τη Δημοκρατία της Τυνησίας, κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα αυτά εταιρία, που να παρέχουν τη δυνατότητα να επαληθευτεί η συνδρομή της προϋποθέσεως περί υπαγωγής στον φόρο της διανέμουσας τα εν λόγω μερίσματα εταιρίας·
– η άρνηση χορηγήσεως μιας τέτοιας μερικής εκπτώσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 46, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε το 2009, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, όταν χωρεί εφαρμογή της διατάξεως αυτής στις περιπτώσεις στις οποίες είναι αδύνατον να επαληθευτεί ότι η διανέμουσα εταιρία υπόκειται σε φορολογία στην Τυνησία, κράτος στο οποίο εδρεύει, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει.
Το άρθρο 31 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας Σύνδεσης μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου αφετέρου, που υπογράφηκε στο Λουξεμβούργο στις 17 Ιουνίου 2002 και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας με την απόφαση 2006/356/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 2006, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι:
– έχει άμεσο αποτέλεσμα·
– περίπτωση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, που αφορά τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων τα οποία απορρέουν από άμεσες επενδύσεις που έχουν πραγματοποιηθεί στον Λίβανο από πρόσωπο το οποίο κατοικεί στην Πορτογαλία, εμπίπτει στη διάταξη του άρθρου 33, παράγραφος 2, της συμφωνίας αυτής· κατά συνέπεια, το άρθρο 33, παράγραφος 1, της εν λόγω συμφωνίας δεν εμποδίζει την επίκληση στην προκειμένη περίπτωση του άρθρου της 31·
– κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία μια εδρεύουσα σε κράτος μέλος εταιρία δύναται να εκπέσει ολικώς ή μερικώς από τη φορολογική βάση της τα μερίσματα τα οποία λαμβάνει, όταν τα μερίσματα αυτά διανέμονται από εταιρία εδρεύουσα στο ίδιο κράτος μέλος, αλλά δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση όταν η διανέμουσα εταιρία εδρεύει στον Λίβανο, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος καταρχήν απαγορεύεται από το άρθρο 31 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας Σύνδεσης μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου αφετέρου·
– τα αποτελέσματα της διατάξεως αυτής δεν περιορίζονται, σε μια περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, από το άρθρο 85 της ως άνω συμφωνίας·
– η άρνηση χορηγήσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 46, παράγραφοι 1 και 8, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε το 2009, ολικής ή μερικής εκπτώσεως των λαμβανόμενων μερισμάτων από τη φορολογική βάση της δικαιούχου εταιρίας μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, στην περίπτωση που αποδεικνύεται αδύνατον, για τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η δικαιούχος εταιρία, να λάβουν πληροφορίες από τη Δημοκρατία του Λιβάνου, κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα αυτά εταιρία, που να παρέχουν τη δυνατότητα να επαληθευτεί η συνδρομή της προϋποθέσεως περί υπαγωγής στον φόρο της διανέμουσας τα εν λόγω μερίσματα εταιρίας·
– η άρνηση χορηγήσεως μιας τέτοιας μερικής εκπτώσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 46, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε το 2009, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από την ανάγκη να εξασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, όταν χωρεί εφαρμογή της διατάξεως αυτής στις περιπτώσεις στις οποίες είναι αδύνατον να επαληθευτεί ότι η διανέμουσα εταιρία υπόκειται σε φορολογία στον Λίβανο, κράτος στο οποίο εδρεύει, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει.
Όσον αφορά τις συνέπειες για την υπόθεση της κύριας δίκης της ερμηνείας των άρθρων 63 έως 65 ΣΛΕΕ καθώς και της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας περί συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, και της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας Σύνδεσης μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου αφετέρου:
– σε περίπτωση που οι αρχές του κράτους μέλους στο οποίο εδρεύει η δικαιούχος εταιρία δύνανται να λάβουν πληροφορίες από τη Δημοκρατία της Τυνησίας, κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία, βάσει των οποίων μπορούν να επαληθεύσουν τη συνδρομή της προϋποθέσεως περί υπαγωγής της εν λόγω διανέμουσας εταιρίας στον φόρο, τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ καθώς και το άρθρο 34, παράγραφος 1, της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας περί συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, αντιτίθενται στην άρνηση χορηγήσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 46, παράγραφοι 1 ή 8, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε το 2009, ολικής ή μερικής εκπτώσεως των διανεμηθέντων μερισμάτων από τη φορολογική βάση της δικαιούχου εταιρίας, χωρίς να δύναται η Πορτογαλική Δημοκρατία να επικαλεστεί συναφώς το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ·
– τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ καθώς και το άρθρο 34, παράγραφος 1, της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας περί συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Τυνησίας, αφετέρου, και το άρθρο 31 της Ευρωμεσογειακής Συμφωνίας Σύνδεσης μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της αφενός, και της Δημοκρατίας του Λιβάνου αφετέρου αντιτίθενται στην άρνηση χορηγήσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 46, παράγραφος 11, του κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ίσχυε το 2009, μερικής εκπτώσεως των διανεμηθέντων μερισμάτων από τη φορολογική βάση της δικαιούχου εταιρίας, όταν χωρεί εφαρμογή της διατάξεως αυτής στις περιπτώσεις στις οποίες είναι αδύνατον να επαληθευτεί ότι οι διανέμουσες εταιρίες υπόκεινται σε φορολογία στην Τυνησία και στον Λίβανο, κράτη στα οποία εδρεύουν, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει, χωρίς να δύναται η Πορτογαλική Δημοκρατία να επικαλεστεί συναφώς το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ·
– τα ποσά που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης πρέπει να επιστραφούν εντόκως στον φορολογούμενο.
____________1 ΕΕ C 34 της 2.2.2015.