Věc C‑464/14

SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA

v.

Fazenda Pública

(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunal Tributário de Lisboa)

„Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb kapitálu – Články 63 až 65 SFEU – Dohoda zakládající přidružení mezi ES a Tuniskem – Články 31, 34 a 89 – Dohoda zakládající přidružení mezi ES a Libanonem – Články 31, 33 a 85 – Daň z příjmu právnických osob – Dividendy, které byly vyplaceny společností se sídlem v členském státě, v němž má sídlo společnost, která je příjemcem – Dividendy, které byly vyplaceny společností se sídlem ve třetím státě, který je stranou dohody o přidružení – Rozdílné zacházení – Omezení – Odůvodnění – Účinnost daňového dohledu – Možnost dovolat se článku 64 SFEU při existenci dohody zakládající přidružení mezi ES a Tuniskem a dohody zakládající přidružení mezi ES a Libanonem“

Shrnutí – rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 24. listopadu 2016

1.        Svoboda usazování – Volný pohyb kapitálu – Působnost – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Zdanění dividend – Daňové zacházení s dividendami vyplacenými společností se sídlem ve třetím státě – Daňové zacházení založené na vnitrostátní právní úpravě, která se použije pouze v případě, kdy společnost, která je příjemcem dividend, vykonává rozhodující vliv na společnost vyplácející dividendy – Nepoužitelnost ustanovení upravujících svobodu usazování – Použitelnost ustanovení upravujících volný pohyb kapitálu

(Články 49, 63 a 65 SFEU)

2.        Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Zdanění dividend – Vnitrostátní právní úprava umožňující plný nebo částečný odpočet společností sídlící v určitém členském státě dividend vyplacených společností sídlící v témže členském státě – Právní úprava neumožňující takový odpočet v případě společnosti, která vyplácí dividendy, se sídlem ve třetím státě – Nepřípustnost – Odůvodnění – Účinnost daňového dohledu a boj proti daňovým únikům – Podmínky – Posouzení vnitrostátním soudem

(Články 63 a 65 SFEU)

3.        Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Zdanění dividend – Vnitrostátní právní úprava umožňující plný nebo částečný odpočet společností sídlící v určitém členském státě dividend vyplacených společností sídlící v témže členském státě – Právní úprava neumožňující takový odpočet v případě společnosti, která vyplácí dividendy, se sídlem ve třetím státě – Nepřípustnost – Odůvodnění bojem proti daňovým únikům – Neexistence

(Články 63 a 65 SFEU)

4.        Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí – Omezení pohybu kapitálu zahrnujícího přímé investice existující ke dni 31. prosinci 1993 – Pojem přímé investice

(Článek 64 SFEU)

5.        Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí – Omezení pohybu kapitálu zahrnujícího přímé investice existující ke dni 31. prosinci 1993 – Pojem omezení existujícího ke dni 31. prosince 1993 – Uzavření mezinárodní dohody měnící právní rámec, bez formálního zrušení nebo změny existující právní úpravy – Nahlížení jako na zavedení nové právní úpravy

(Článek 64 SFEU)

6.        Mezinárodní dohody – Dohody Společenství – Přímý účinek – Podmínky – Článek 34 odst. 1 Evropsko-středomořské dohody zakládající přidružení mezi ES a Tuniskem

(Evropsko-středomořská dohoda zakládající přidružení mezi ES a Tuniskem, čl. 34 odst. 1)

7.        Mezinárodní dohody – Evropsko-středomořská dohoda zakládající přidružení mezi ES a Tuniskem – Volný pohyb kapitálu – Omezení – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Zdanění dividend – Vnitrostátní právní úprava umožňující plný nebo částečný odpočet společností sídlící v určitém členském státě dividend vyplacených společností sídlící v témže členském státě – Právní úprava neumožňující takový odpočet v případě společnosti, která vyplácí dividendy, se sídlem ve třetím státě – Nepřípustnost – Odůvodnění – Účinnost daňového dohledu a boj proti daňovým únikům – Podmínky – Posouzení vnitrostátním soudem

(Evropsko-středomořská dohoda zakládající přidružení mezi ES a Tuniskem, čl. 34 odst. 1 a článek 89)

8.        Mezinárodní dohody – Dohody Společenství – Přímý účinek – Podmínky – Článek 31 Evropsko-středomořské dohody zakládající přidružení mezi ES a Libanonem

(Evropsko-středomořská dohoda zakládající přidružení mezi ES a Libanonem, článek 31)

9.        Mezinárodní dohody – Evropsko-středomořská dohoda zakládající přidružení mezi ES a Libanonem – Volný pohyb kapitálu – Omezení – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Zdanění dividend – Vnitrostátní právní úprava umožňující plný nebo částečný odpočet společností sídlící v určitém členském státě dividend vyplacených společností sídlící v témže členském státě – Právní úprava neumožňující takový odpočet v případě společnosti, která vyplácí dividendy, se sídlem ve třetím státě – Nepřípustnost – Odůvodnění – Účinnost daňového dohledu a boj proti daňovým únikům – Podmínky – Posouzení vnitrostátním soudem

(Evropsko-středomořská dohoda zakládající přidružení mezi ES a Libanonem, články 31 a 85)

1.      Články 63 a 65 SFEU musejí být vykládány v tom smyslu, že společnost se sídlem v jednom členském státě, která obdrží dividendy od společností sídlících v třetím státě, se může dovolávat článku 63 SFEU, aby zpochybnila daňové zacházení s těmito dividendami v tomto členském státě, založené na právní úpravě, která se nemá vztahovat pouze na situace, ve kterých společnost, která je příjemcem dividend, vykonává rozhodující vliv na společnost vyplácející dividendy.

Do působnosti článku 49 SFEU týkajícího se svobody usazování totiž spadají vnitrostátní právní předpisy, které se použijí pouze na podíly umožňující vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost.

Naproti tomu vnitrostátní ustanovení, která se použijí na podíly nabyté pouze s cílem investovat bez úmyslu ovlivňovat řízení a kontrolu podniku, musí být zkoumána výlučně z hlediska volného pohybu kapitálu.

V tomto ohledu právní úprava, která nestanoví žádný práh týkající se podílů držených ve společnosti, která vyplácí dividendy, pokud jde o částečný odpočet, a která stanoví práh odpovídající 10 % kapitálu společnosti, která vyplácí dividendy nebo nabývací hodnotě podílu činící 20 milionů eur, pro možnost uplatnit plný odpočet, se použije jak na dividendy vyplacené společnosti, která je rezidentem, na základě podílu dávajícího nepochybný vliv na rozhodnutí společnosti, která vyplácí uvedené dividendy, a umožňujícího určovat její činnost, tak i na dividendy vyplacené na základě podílu nedávajícího takový vliv.

Pokud jde konkrétně o podmínky týkající se získání plného odpočtu, práh 10 % zajisté umožňuje vyloučit z působnosti daňového zvýhodnění investice uskutečněné pouze s cílem investovat bez úmyslu ovlivňovat řízení a kontrolu podniku, avšak nečiní, sám o sobě, odpočet použitelným jen na podíly umožňující vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost. Podíl takového rozsahu totiž nutně neznamená, že držitel tohoto podílu vykonává nepochybný vliv na rozhodování společnosti, jejímž je podílníkem.

(viz body 32, 33, 39, 40, 44, 72, výrok 1)

2.      Články 63 a 65 SFEU musejí být vykládány v tom smyslu, že právní úprava, podle které společnost sídlící v určitém členském státě může provést plný nebo částečný odpočet obdržených dividend ze svého daňového základu, pokud jsou tyto dividendy vyplaceny společností sídlící v témže členském státě, ale nemůže takový odpočet provést, pokud společnost, která vyplácí dividendy, sídlí v třetím státě, představuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími státy, které je článkem 63 SFEU v zásadě zakázáno.

Toto rozdílné zacházení totiž může odrazovat společnosti sídlící v tomto členském státě od investování svého kapitálu ve společnostech sídlících ve třetích státech. Jelikož je totiž s příjmy z kapitálu pocházejícími ze třetích států daňově zacházeno méně příznivě než s dividendami vyplacenými společnostmi sídlícími v členském státě, jsou akcie společností sídlících ve třetích státech méně atraktivní pro investory sídlící v členském státě než akcie společností, které mají sídlo v tomto členském státě.

Odmítnutí přiznat plný nebo částečný odpočet obdržených dividend z daňového základu, podle ustanovení vnitrostátní právní úpravy, podle které výhoda takového odpočtu závisí na podmínce týkající se podřízení společnosti, která vyplácí dividendy, dani, jejíž splnění musejí být daňové orgány schopny ověřit, však může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu vycházejícími z nezbytnosti zajistit účinnost daňových kontrol, pokud se pro daňové orgány členského státu, v němž sídlí společnost, která je příjemcem, ukáže nemožným získat informace z třetí země, ve které sídlí společnost, která vyplácí tyto dividendy, umožňující ověřit, že je splněna podmínka týkající se podřízení posledně uvedené společnosti dani.

Odmítnutí přiznat částečný odpočet podle ustanovení vnitrostátní právní úpravy, podle které je odpočet uvedený v této právní úpravě snížen na 50 %, pokud příjmy pocházejí ze zisku, který nebyl skutečně zdaněn, kromě případu, kdy příjemce je společností spravující podíly na základním kapitálu, však nemůže být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu vycházejícími z nezbytnosti zajistit účinnost daňových kontrol, pokud toto ustanovení může být použito v situacích, kdy podřízení společnosti, která vyplácí dividendy, dani ve státě, v němž sídlí, nemůže být ověřeno, což přísluší určit předkládajícímu soudu.

(viz body 50, 66, 70, 72, výrok 1 a 5)

3.      Viz znění rozhodnutí.

(viz body 59–62)

4.      Viz znění rozhodnutí.

(viz body 75–80)

5.      Pojem „omezení existující ke dni 31. prosince 1993“ předpokládá, že právní rámec, do kterého dotčené omezení spadá, byl součástí právního řádu dotčeného členského státu nepřetržitě od tohoto data. Bylo-li by tomu jinak, členský stát by totiž mohl kdykoliv znovu zavést omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích států, která ve vnitrostátním právním řádu existovala ke dni 31. prosince 1993, ale která nebyla zachována.

Proto v rámci vnitrostátní právní úpravy přijaté v roce 1988, podle které společnost sídlící v určitém členském státě může provést plný nebo částečný odpočet obdržených dividend ze svého daňového základu, pokud jsou tyto dividendy vyplaceny společností sídlící v témže členském státě, ale nemůže takový odpočet provést, pokud společnost, která vyplácí dividendy, sídlí v třetím státě, musí být čl. 64 odst. 1 SFEU vykládán v tom smyslu, že přijetí nového režimu týkajícího se zacházení s dividendami, pokud nezměnil právní rámec týkající se zacházení s dividendami pocházejícími z Tuniska a Libanonu, nemá vliv na označení vyloučení dividend vyplacených společnostmi se sídlem v těchto třetích státech z možnosti použít plný nebo částečný odpočet daně za existující omezení.

Naproti tomu se členský stát vzdává možnosti stanovené v čl. 64 odst. 1 SFEU v případě, že bez formálního zrušení nebo změny existující právní úpravy uzavře mezinárodní dohodu, jakou je dohoda zakládající přidružení, která v ustanovení majícím přímý účinek stanoví liberalizaci kategorie kapitálu stanovené v čl. 64 odst. 1. Na takovou změnu právního rámce musí být proto, v jejích účincích na možnost uplatnit čl. 64 odst. 1 SFEU, nahlíženo jako na zavedení nové právní úpravy, založené na logice odlišné od logiky existující právní úpravy.

Liberalizace pohybu kapitálu stanovená mezinárodní dohodou by totiž byla zbavena všeho užitečného účinku, kdyby v situacích, kde tato dohoda brání právní úpravě členského státu, posledně uvedený stát mohl nadále uplatňovat tuto právní úpravu na základě čl. 64 odst. 1 SFEU.

(viz body 81, 84, 89, 90, 92, výrok 2 a 5)

6.      Článek 34 odst. 1 Evropsko-středomořské dohody zakládající přidružení mezi Evropskými společenstvími a jejich členskými státy na jedné straně a Tuniskou republikou na straně druhé, musí být vykládán v tom smyslu, že toto ustanovení má přímý účinek a lze se ho dovolávat v situaci, ve které společnost sídlící v členském státě obdrží dividendy od společnosti sídlící v Tunisku z důvodu přímé investice, kterou uskutečnila ve společnosti, která vyplácí dividendy, za účelem zpochybnění daňového zacházení vyhrazeného těmto dividendám v tomto členském státě.

Toto ustanovení totiž ve svém odstavci 1 jasně, přesně a bezpodmínečně zakotvuje povinnost Společenství a Tuniské republiky zajistit, pokud jde o transakce týkající se kapitálové bilance, počínaje dnem vstupu uvedené dohody v platnost volný pohyb kapitálu týkající se přímých investic v Tunisku uskutečněných ve společnostech, které byly založeny v souladu s platnými právními předpisy, a likvidaci a repatriaci těchto investic a veškerého zisku, který z nich pochází.

Toto ustanovení předepisuje jasně vymezenou povinnost dosáhnout výsledku, kterého se jednotlivec může dovolávat před vnitrostátním soudem, když se u něj domáhá nepoužití ustanovení způsobujících překážku volného pohybu kapitálu, nebo použití vůči němu právní úpravy, jejíž neuplatnění je důvodem této překážky volného pohybu kapitálu, aniž by bylo za tímto účelem požadováno přijetí doplňujících prováděcích opatření.

Konstatování, podle kterého zásada volného pohybu kapitálu týkajícího se přímých investic v Tunisku, zakotvená v čl. 34 odst. 1 dohody mezi ES a Tuniskem, může přímo upravovat právní postavení jednotlivců, není vyvráceno článkem 34 odst. 2 této dohody.

Článek 34 odst. 2 uvedené dohody, podle kterého strany uskuteční vzájemné konzultace s cílem usnadnit pohyb kapitálu mezi Společenstvím a Tuniskou republikou a úplně liberalizovat pohyb kapitálu, jakmile budou splněny nezbytné podmínky, totiž musí být vykládán v tom smyslu, že se týká následně liberalizace pohybu kapitálu, neuvedené v čl. 34 odst. 1 téže dohody.

Kromě toho takové konstatování přímého účinku čl. 34 odst. 1 dohody mezi ES a Tuniskem není v rozporu s cílem a účelem této dohody. Uvedená dohoda totiž podle svého čl. 1 odst. 1 zakládá přidružení mezi Společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Tuniskou republikou na straně druhé. Cíl dohody mezi ES a Tuniskem, kterým je mimo jiné, jak vyplývá z jejího čl. 1 odst. 2, stanovit podmínky postupné liberalizace kapitálu, potvrzuje výklad, podle kterého na jedné straně pohyb kapitálu, uvedený v čl. 34 odst. 1 této dohody, využívá liberalizaci od vstupu uvedené dohody v platnost, a na druhé straně jiný pohyb kapitálu bude postupně liberalizován, v souladu s čl. 34 odst. 2 uvedené dohody.

Za těchto podmínek je třeba se domnívat, že čl. 34 odst. 1 dohody mezi ES a Tuniskem má přímý účinek a jednotlivec se ho může před soudem dovolávat.

Podle znění čl. 34 odst. 1 se dohoda mezi ES a Tuniskem vztahuje k transakcím týkajícím se kapitálové bilance a týká se přímých investic v Tunisku uskutečněných ve společnostech, které byly založeny v souladu s platnými právními předpisy, a likvidace a repatriace těchto investic a veškerého zisku, který z nich pochází.

Přijetí dividend od společnosti sídlící v Tunisku společností se sídlem v členském státě, z důvodu držení podílu ve výši 98,72 % základního kapitálu společnosti, která vyplácí dividendy, spadá do působnosti uvedeného ustanovení. Takový podíl totiž může být považován za přímou investici a na přijetí dividend týkajících se této účasti se vztahuje pojem „repatriace zisku“, který z nich pochází.

Proto je třeba mít za to, že se na tuto situaci vztahuje čl. 34 odst. 1 dohody mezi ES a Tuniskem.

(viz body 99–104, 106–109, výrok 3)

7.      Článek 34 odst. 1 Evropsko-středomořské dohody zakládající přidružení mezi Evropskými společenstvími a jejich členskými státy na jedné straně a Tuniskou republikou na straně druhé, musí být vykládán v tom smyslu, že právní úprava, podle které společnost sídlící v určitém členském státě může provést plný nebo částečný odpočet dividend, které obdržela, ze svého daňového základu, pokud jsou tyto dividendy vyplaceny společností sídlící v témže členském státě, ale nemůže takový odpočet provést, pokud společnost, která vyplácí dividendy, sídlí v Tunisku, představuje omezení volného pohybu kapitálu, v zásadě zakázané, pokud jde o přímé investice a zvláště repatriaci výnosu z těchto investic, článkem 34 odst. 1 této dohody.

Toto rozdílné zacházení totiž může odrazovat společnosti sídlící v tomto členském státě od přímého investování ve společnostech sídlících v Tunisku. Jelikož totiž kapitálový zisk pocházející z tohoto třetího státu podléhá méně příznivému daňovému zacházení, nežli je daňové zacházení vyhrazené dividendám vyplaceným společnostmi sídlícími v členském státě, jsou akcie společností sídlících v Tunisku méně atraktivní pro investory sídlící v členském státě nežli akcie společností, které mají sídlo v tomto členském státě.

V tomto ohledu není účinek tohoto ustanovení omezen v situaci, která se týká daňového zacházení s dividendami pocházejícími z přímých investic provedených v třetím státě osobou sídlící v členském státě, článkem 89 uvedené dohody.

Pokud jde totiž o čl. 89 první odrážku dohody mezi ES a Tuniskem, podle kterého žádné ustanovení nezpůsobí rozšíření výhod poskytnutých smluvní stranou v daňové oblasti v jakékoli dohodě nebo mezinárodním ujednání, kterým je tato smluvní strana vázána, konstatovaný zákaz omezení vyplývá ze samotné dohody mezi ES a Tuniskem a není důsledkem rozšíření výhod stanovených jinou dohodou nebo mezinárodním ujednáním.

Dále, pokud jde o čl. 89 druhou odrážku dohody mezi ES a Tuniskem, podle kterého dohoda nemá za následek zabránění přijetí nebo použití, jakoukoli smluvní stranou, všech opatření určených k zabránění podvodu nebo daňovému úniku, aby si čl. 34 odst. 1 dohody mezi ES a Tuniskem mohl zachovat svůj užitečný účinek, musí být čl. 89 druhá odrážka této dohody vykládán v tom smyslu, že opatřeními spadajícími do působnosti tohoto ustanovení jsou ta, jež jsou zvlášť určena k zabránění podvodu nebo daňovému uniku.

Daňová právní úprava dotčená v původním řízení obecně vylučuje možnost získat daňovou výhodu spočívající v zabránění ekonomickému dvojímu zdanění dividend nebo jeho zmírnění, pokud jsou tyto dividendy vyplaceny společnostmi sídlícími mimo jiné v Tunisku, aniž by zvláště byly zaměřeny na zabránění jednáním spočívajícím ve vytvoření čistě vykonstruovaných operací, postrádajících hospodářskou podstatu, s cílem vyhnout se dani obvykle dlužené nebo získat daňovou výhodu.

Vzhledem k tomu, že s výhradou ověření předkládajícím soudem dotčená právní úprava nepatří mezi opatření určená k zabránění podvodu nebo daňovému úniku, nevztahuje se na situaci dotčenou v původním řízení hypotéza uvedená v čl. 89 druhé odrážce dohody mezi ES a Tuniskem.

Konečně čl. 89 třetí odrážka dohody mezi ES a Tuniskem stanoví, že tato dohoda nemá za následek bránění právu smluvní strany uplatňovat relevantní ustanovení svých daňových právních předpisů na daňové poplatníky, jež se nenacházejí ve stejné situaci, pokud jde o jejich místo bydliště nebo sídlo. V tomto ohledu právní úprava dotčená v původním řízení činí rozdíl nikoli na základě sídla osoby povinné k dani, totiž společnosti, která je příjemcem dividend, nýbrž na základě místa sídla společnosti, která vyplácí dividendy, a tedy místa, kde je kapitál osoby povinné k dani investován. Proto se na situaci dotčenou v původním řízení nevztahuje ani hypotéza uvedená v čl. 89 třetí odrážce dohody mezi ES a Tuniskem.

Odmítnutí přiznat, podle ustanovení vnitrostátní právní úpravy, podle které výhoda takového odpočtu závisí na podmínce týkající se podřízení společnosti, která vyplácí dividendy, dani, jejíž splnění musejí být daňové orgány schopny ověřit, plný nebo částečný odpočet obdržených dividend z daňového základu společnosti, která je příjemcem, však může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu vycházejícími z nezbytnosti zajistit účinnost daňových kontrol, pokud se pro daňové orgány členského státu, v němž sídlí společnost, která je příjemcem, ukáže nemožným získat informace z Tuniské republiky, státu, ve kterém sídlí společnost, která vyplácí tyto dividendy, umožňující ověřit, že je splněna podmínka týkající podřízení společnosti, která vyplácí uvedené dividendy, dani.

Odmítnutí přiznat takový částečný odpočet na základě ustanovení vnitrostátní právní úpravy, podle které je odpočet uvedený v této právní úpravě snížen na 50 %, pokud příjmy pocházejí ze zisku, který nebyl skutečně zdaněn, kromě případu, kdy příjemce je společností spravující podíly na základním kapitálu, však nelze odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu vycházejícími z potřeby zajistit účinnost daňových kontrol, pokud toto ustanovení lze uplatnit v situacích kdy podřízení společnosti, která vyplácí dividendy, dani v Tunisku, tedy státě, kde tato společnost sídlí, nelze ověřit, což přísluší určit předkládajícímu soudu.

Vzhledem k cíli a kontextu dohody mezi ES a Tuniskem se totiž jeví jako vyloučené, že strany uvedené dohody měly v úmyslu přiznat absolutní svobodu pohybu kapitálu mezi Unií a Tuniskem, zatímco lze uložit určitá omezení jak ve vztazích mezi členskými státy, tak i ve vztazích mezi členskými státy Unie a třetími státy, které jsou stranami Dohody o Evropském hospodářském prostoru.

(viz body 66, 70, 113, 116–121, 127, 129, výrok 3 a 5)

8.      Článek 31 Evropsko-středomořské dohody zakládající přidružení mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Libanonskou republikou na straně druhé, musí být vykládán v tom smyslu, že má přímý účinek a že na situaci, která se týká daňového zacházení s dividendami pocházejícími z přímých investic provedených v Libanonu osobou sídlící v členském státě, se vztahuje hypotéza uvedená v čl. 33 odst. 2 této dohody. V důsledku toho čl. 33 odst. 1 uvedené dohody nebrání tomu, aby byl v takové situaci dovoláván její článek 31.

Článek 31 dohody mezi ES a Libanonem totiž tím, že stanoví, že s výhradou článků 33 a 34 není pohyb kapitálu mezi Společenstvím na jedné straně a Libanonem na straně druhé omezen a nepodléhá žádné diskriminaci z důvodu státní příslušnosti nebo sídla či bydliště jejich státních příslušníků nebo místa, kde je kapitál investován, předepisuje jasně a bezpodmínečně jasně vymezenou povinnost dosáhnout výsledku, kterého se jednotlivec může dovolávat před soudy, aby se domáhal nepoužití ustanovení způsobujících omezení nebo diskriminaci, nebo aby se vůči němu použila právní úprava, jejíž nepoužití způsobuje omezení nebo diskriminaci, aniž by k tomuto účelu bylo třeba přijmout doplňující prováděcí opatření.

Rozsah povinnosti vyplývající z článku 31 dohody mezi ES a Libanonem je samozřejmě omezen doložkou „standstill“ uvedenou v čl. 33 odst. 1 této dohody. Taková výjimka však nemůže bránit tomu, aby uvedený článek 31 přiznával jednotlivcům práva, která mohou uplatnit před soudem.

Konstatování, podle kterého má článek 31 dohody mezi ES a Libanonem přímý účinek není v rozporu s předmětem a účelem této dohody. Je totiž třeba zdůraznit, že dohoda mezi ES a Libanonem podle znění svého čl. 1 odst. 1 zakládá přidružení mezi Společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Libanonskou republikou na straně druhé. Cíl této dohody, který, jak vyplývá z jejího čl. 1 odst. 2, směřuje k vytvoření podmínek pro postupnou liberalizaci kapitálových převodů, je v souladu s výkladem, podle něhož se na pohyb kapitálu, který nespadá do působnosti doložky „standstill“ uvedené v čl. 33 odst. 1 uvedené dohody, od vstupu téže dohody v platnost vztahuje liberalizace.

Pokud jde o možnost dovolávat se článku 31 dohody mezi ES a Libanonem v situaci jako je situace dotčená v původním řízení, je třeba samozřejmě poznamenat, že podle čl. 33 odst. 1 této dohody, ustanovením článku 31 není dotčeno používání jakýchkoli omezení, která mezi Společenstvím a Libanonskou republikou existují v den vstupu této dohody v platnost, pokud jde o vzájemný pohyb kapitálu zahrnující přímé investice, včetně investic do nemovitostí, usazování, poskytování finančních služeb nebo přijímání cenných papírů na kapitálové trhy.

Působnost doložky „standstill“ uvedené v čl. 33 odst. 1 dohody mezi ES a Libanonem je však omezena jejím článkem 33 odst. 2, který stanoví, že převod investic učiněných v Libanonu rezidenty Společenství nebo ve Společenství rezidenty Libanonu nebo jakýchkoli z nich vyplývajících zisků do zahraničí není dotčen.

(viz body 131–137, výrok 4)

9.      Článek 31 Evropsko-středomořské dohody zakládající přidružení mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Libanonskou republikou na straně druhé, musí být vykládán v tom smyslu, že právní úprava, podle které společnost sídlící v členském státě může provést plný nebo částečný odpočet dividend, které obdržela, ze svého daňového základu, pokud jsou tyto dividendy vyplaceny společností sídlící v témže členském státě, ale nemůže takový odpočet provést, pokud společnost, která vyplácí dividendy, sídlí v Libanonu, představuje omezení volného pohybu kapitálu, v zásadě zakázané článkem 31 této dohody.

Tento rozdíl v zacházení z důvodu místa, kde je kapitál investován, může totiž odrazovat společnosti se sídlem v členském státě od investic do společností se sídlem v Libanonu. Jelikož je s příjmy z kapitálu pocházejícími ze třetích států daňově zacházeno méně příznivě než s dividendami vyplacenými společnostmi sídlícími v členském státě, jsou podíly ve společnostech sídlících v Libanonu méně atraktivní pro investory sídlící v členském státě než podíly ve společnostech, které mají sídlo v tomto členském státě.

V tomto ohledu není účinek tohoto ustanovení omezen v situaci, která se týká daňového zacházení s dividendami pocházejícími z přímých investic provedených v třetím státě osobou sídlící v členském státě, článkem 85 této dohody.

Pokud jde o čl. 85 písm. a) dohody mezi ES a Libanonem, podle kterého, pokud jde o přímé zdanění, žádné ustanovení této dohody nezpůsobí rozšíření výhod poskytnutých smluvní stranou v daňové oblasti v jakékoli dohodě nebo mezinárodním ujednání, kterým je tato smluvní strana vázána, výše uvedený zákaz omezení vyplývá ze samotné dohody mezi ES a Libanonem a není důsledkem rozšíření výhod stanovených jinou dohodou nebo mezinárodním ujednáním.

Dále, pokud jde o čl. 85 písm. b) dohody mezi ES a Libanonem, podle kterého dohoda nemá za následek zabránění přijetí nebo použití, jakoukoli smluvní stranou, všech opatření určených k zabránění podvodu nebo daňovému úniku, aby si čl. 31 uvedené dohody mohl zachovat svůj užitečný účinek, musí být čl. 85 písm. b) téže dohody vykládán v tom smyslu, že opatřeními spadajícími do působnosti tohoto ustanovení jsou ta, jež jsou zvlášť určena k zabránění podvodu nebo daňovému uniku.

Daňová právní úprava dotčená v původním řízení obecně vylučuje možnost získat daňovou výhodu spočívající v zabránění ekonomickému dvojímu zdanění dividend nebo jeho zmírnění, pokud jsou tyto dividendy vyplaceny společnostmi sídlícími mimo jiné v Libanonu, aniž jsou zvláště zaměřeny na zabránění jednáním spočívajícím ve vytvoření čistě vykonstruovaných operací postrádajících hospodářskou podstatu, s cílem vyhnout se dani obvykle dlužené nebo získat daňovou výhodu.

S výhradou ověření předkládajícím soudem dotčená právní úprava nepatří mezi opatření určená k zabránění podvodu nebo daňovému úniku, tudíž se nevztahuje na situaci dotčenou v původním řízení hypotéza uvedená v čl. 85 písm. b) dohody mezi ES a Libanonem.

Konečně čl. 85 písm. c) dohody mezi ES a Libanonem stanoví, že tato dohoda nemá za následek bránění právu smluvní strany uplatňovat relevantní ustanovení svých daňových právních předpisů na daňové poplatníky, jež se nenacházejí ve stejné situaci, pokud jde o jejich místo bydliště nebo sídlo. Na jedné straně nestanoví dotčená právní úprava rozlišování na základě sídla osoby povinné k dani, totiž společnosti, která je příjemcem dividend.

Na druhé straně je třeba samozřejmě uznat, že z důvodu použití výrazu „zejména“ v čl. 85 písm. c) dohody mezi ES a Libanonem se toto ustanovení může vztahovat na rozlišování založené na jiných faktorech, zejména na místě, kde je investován kapitál daňového poplatníka. Toto ustanovení je však třeba vykládat ve spojení s článkem 31 dohody mezi ES a Libanonem, které zakazuje jakoukoli diskriminaci z důvodu místa, kde se kapitál investuje. Proto je třeba odlišovat rozdílná zacházení povolená podle čl. 85 písm. c) dohody mezi ES a Libanonem od diskriminace, na které se uvedený čl. 85 písm. c) nevztahuje a jsou podle článku 31 uvedené dohody zakázané.

S ohledem na daňové pravidlo, jehož cílem je zamezit ekonomickému dvojímu zdanění rozdělovaných zisků nebo je zmírnit, je situace společnosti-akcionáře, která obdrží dividendy pocházející z třetího státu, srovnatelná se situací společnosti-akcionáře, která obdrží dividendy vnitrostátního původu, jelikož v obou případech mohou být dosažené zisky v zásadě předmětem řetězového zdanění.

Na dotčenou situaci se tudíž nevztahuje ani hypotéza uvedená v čl. 85 písm. c) dohody mezi ES a Libanonem.

Odmítnutí přiznat, podle ustanovení vnitrostátní právní úpravy, podle které výhoda takového odpočtu závisí na podmínce týkající se podřízení společnosti, která vyplácí dividendy, dani, jejíž splnění musejí být daňové orgány schopny ověřit, plný nebo částečný odpočet obdržených dividend z daňového základu společnosti, která je příjemcem, však může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu vycházejícími z nezbytnosti zajistit účinnost daňových kontrol, pokud se pro daňové orgány členského státu, v němž sídlí společnost, která je příjemcem, ukáže nemožným získat informace z Libanonské republiky, tedy státu, ve kterém sídlí společnost, která vyplácí tyto dividendy, umožňující ověřit, že je splněna podmínka týkající podřízení společnosti, která vyplácí uvedené dividendy, dani.

Odmítnutí přiznat takový částečný odpočet podle ustanovení vnitrostátní právní úpravy, podle které je odpočet uvedený v této právní úpravě snížen na 50 %, pokud příjmy pocházejí ze zisku, který nebyl skutečně zdaněn, kromě případu, kdy příjemce je společností spravující podíly na základním kapitálu, však nelze odůvodnit naléhavými důvody obecného zájmu vycházejícími z potřeby zajistit účinnost daňových kontrol, pokud toto ustanovení lze uplatnit v situacích kdy podřízení společnosti, která vyplácí dividendy, dani v Libanonu, tedy ve státě, kde tato společnost sídlí, nelze ověřit, což přísluší určit předkládajícímu soudu.

(viz body 66, 70, 140, 144–152, 156, výrok 4 a 5)