Asunto C‑464/14

SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA

contra

Fazenda Pública

(Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Tributário de Lisboa)

«Procedimiento prejudicial — Libre circulación de capitales — Artículos 63 TFUE a 65 TFUE — Acuerdo de asociación CE-Túnez — Artículos 31, 34 y 89 — Acuerdo de asociación CE-Líbano — Artículos 31, 33 y 85 — Impuesto sobre sociedades — Dividendos percibidos de una sociedad domiciliada en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria — Dividendos percibidos de una sociedad domiciliada en un país tercero que es parte del Acuerdo de Asociación — Diferencia de trato — Restricción — Justificación — Eficacia de los controles fiscales — Posibilidad de invocar el artículo 64 TFUE, existiendo los Acuerdos de Asociación CE-Túnez y CE-Líbano»

Sumario — Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 24 de noviembre de 2016

1.        Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Ámbito de aplicación — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos — Tratamiento fiscal de los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en un país tercero — Tratamiento fiscal basado en una normativa nacional que no tiene por objeto aplicarse exclusivamente en caso de una influencia decisiva ejercida por la sociedad beneficiaria en la sociedad distribuidora — Inaplicabilidad de las normas que regulan la libertad de establecimiento — Aplicabilidad de las disposiciones que regulan la libre circulación de capitales

(Arts. 49 TFUE, 63 TFUE y 65 TFUE)

2.        Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos — Normativa nacional que permite la deducción íntegra o parcial por parte de una sociedad domiciliada en un Estado miembro de los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en el mismo Estado miembro — Normativa que no permite esa deducción en caso de sociedad distribuidora domiciliada en un Estado tercero — Improcedencia — Justificación — Eficacia de los controles fiscales y lucha contra la evasión fiscal — Requisitos — Apreciación por el órgano jurisdiccional nacional

(Arts. 63 TFUE y 65 TFUE)

3.        Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos — Normativa nacional que permite la deducción íntegra o parcial por parte de una sociedad domiciliada en un Estado miembro de los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en el mismo Estado miembro — Normativa que no permite esa deducción en caso de sociedad distribuidora domiciliada en un Estado tercero — Improcedencia — Justificación por la lucha contra el fraude fiscal — Inexistencia

(Arts. 63 TFUE y 65 TFUE)

4.        Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos — Restricciones a los movimientos de capitales que implican inversiones directas existentes el 31 de diciembre de 1993 — Concepto de inversión directa

(Art. 64 TFUE)

5.        Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos — Restricciones a los movimientos de capitales que implican inversiones directas existentes el 31 de diciembre de 1993 — Concepto de restricción existente el 31 de diciembre de 1993 — Celebración de un acuerdo internacional por el que se modifica el régimen jurídico, sin derogar o modificar formalmente la normativa nacional existente — Equiparación con la aprobación de una normativa nueva

(Art. 64 TFUE)

6.        Acuerdos internacionales — Acuerdos de la Comunidad — Efecto directo — Requisitos — Artículo 34, apartado 1, del acuerdo euromediterráneo de asociación CE-Túnez

(Acuerdo euromediterráneo de asociación CE-Túnez, art. 34, ap. 1)

7.        Acuerdos internacionales — Acuerdo euromediterráneo de asociación CE-Túnez — Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos — Normativa nacional que permite la deducción íntegra o parcial por parte de una sociedad domiciliada en un Estado miembro de los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en el mismo Estado miembro — Normativa que no permite esa deducción en caso de sociedad distribuidora domiciliada en un Estado tercero — Improcedencia — Justificación — Eficacia de las inspecciones tributarias y lucha contra la evasión fiscal — Requisitos — Apreciación por el órgano jurisdiccional nacional

(Acuerdo euromediterráneo de asociación CE-Túnez, arts. 34, ap. 1, y 89)

8.        Acuerdos internacionales — Acuerdos de la Comunidad — Efecto directo — Requisitos — Artículo 31 del Acuerdo euro-mediterráneo de asociación CE-Líbano

(Acuerdo euromediterráneo de asociación CE-Líbano, art. 31)

9.        Acuerdos internacionales — Acuerdo euromediterráneo de asociación CE-Líbano — Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sociedades — Tributación de los dividendos — Normativa nacional que permite la deducción íntegra o parcial por parte de una sociedad domiciliada en el mismo Estado miembro de los dividendos distribuidos por una sociedad domiciliada en el mismo Estado miembro — Normativa que no permite esa deducción en caso de sociedad distribuidora domiciliada en un tercer Estado — Improcedencia — Justificación — Eficacia de las inspecciones tributarias y lucha contra la evasión fiscal — Requisitos — Apreciación por el órgano jurisdiccional nacional

(Acuerdo euromediterráneo de asociación CE-Líbano, arts. 31 y 85)

1.      Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que una sociedad domiciliada en un Estado miembro, que percibe dividendos de sociedades domiciliadas en Estados terceros, puede acogerse al artículo 63 TFUE para impugnar el tratamiento fiscal dispensado a esos dividendos en dicho Estado miembro, tratamiento basado en una normativa que no tiene por objeto aplicarse exclusivamente a las situaciones en que la sociedad beneficiaria ejerce una influencia decisiva en la sociedad distribuidora.

En efecto, está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, una legislación nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia real en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta.

En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a las participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales.

A este respecto, una normativa que no prevé umbral alguno para las participaciones poseídas en la sociedad distribuidora de los dividendos, en lo que se refiere a la deducción parcial, y que establece un umbral fijado en el 10 % del capital social de la sociedad distribuidora o en un valor de adquisición de la participación de 20 000 000 de euros, con objeto de poder disfrutar de una deducción íntegra, se aplica tanto a los dividendos percibidos por una sociedad residente de acuerdo con una participación que proporciona una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad distribuidora de los dividendos y permite condicionar sus actividades como a los dividendos percibidos de acuerdo con una participación que no proporciona tal influencia.

Respecto, en particular, a los requisitos para obtener la deducción íntegra, un umbral del 10 % permite, efectivamente, excluir del ámbito de aplicación del beneficio fiscal las inversiones realizadas únicamente con el objetivo de realizar una inversión de capital y sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa, pero no supone, por sí mismo, que la deducción resulte aplicable únicamente a las participaciones que permiten ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta. En efecto, una participación de tal magnitud no implica necesariamente que el titular de esa participación ejerza una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad de la que es accionista.

(Véanse los apartados 32, 33, 39, 40, 44 y 72 y el punto 1 del fallo)

2.      Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que una normativa con arreglo a la cual una sociedad domiciliada en un Estado miembro puede practicar la deducción íntegra o parcial de los dividendos en su base imponible cuando éstos son distribuidos por una sociedad domiciliada en ese mismo Estado miembro, pero que no puede llevar a cabo tal deducción cuando la sociedad distribuidora está domiciliada en un país tercero, constituye una restricción de los movimientos de capitales entre los Estados miembros y terceros países que, en principio, está prohibida por el artículo 63 TFUE.

En efecto, tal diferencia de trato tiene el efecto de disuadir a las sociedades que residen en ese Estado miembro de invertir sus capitales en sociedades establecidas en otro Estado miembro. En la medida en que los rendimientos del capital que tienen su origen en países terceros reciben un tratamiento fiscal menos favorable que los dividendos distribuidos por sociedades domiciliadas en un Estado miembro, las acciones de las sociedades domiciliadas en países terceros resultan menos atractivas para los inversores residentes en el Estado miembro que las de las sociedades cuyo domicilio social se encuentra en dicho Estado miembro.

No obstante, la negativa a conceder una deducción íntegra o parcial de la base imponible de los dividendos obtenidos, de acuerdo con un precepto de la normativa nacional, según el cual el beneficio de esa deducción depende del requisito de sujeción de la sociedad distribuidora al impuesto, cuyo cumplimiento deben poder comprobar las autoridades tributarias, puede estar justificada por razones imperiosas de interés general basadas en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, cuando las autoridades tributarias del Estado miembro en que está domiciliada la sociedad beneficiaria encuentran imposible conseguir la información del país tercero en que está domiciliada la sociedad que distribuye esos dividendos, a fin de poder comprobar que se cumple el requisito de sujeción al impuesto de esta segunda sociedad.

No obstante, la negativa a conceder una deducción parcial de acuerdo con un precepto de la normativa nacional, según el cual la deducción contemplada en esta normativa se reduce al 50 % cuando los rendimientos proceden de beneficios que no han sido efectivamente objeto de tributación, excepto cuando el beneficiario sea una sociedad de gestión de cuotas de capital social, no puede estar justificada por razones imperiosas de interés general basadas en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales cuando ese precepto puede aplicarse a situaciones en que no puede comprobarse la sujeción al impuesto de la sociedad distribuidora en el Estado en que se encuentre domiciliada, extremo que debe determinar el tribunal remitente.

(Véanse los apartados 50, 66, 70 y 72 y los puntos 1 y 5 del fallo)

3.      Véase el texto de la resolución.

(Véanse los apartados 59 a 62)

4.      Véase el texto de la resolución.

(Véanse los apartados 75 a 80)

5.      El concepto de «restricción que existiera el 31 de diciembre de 1993» supone que el marco jurídico en el que se inserte la restricción de que se trate, haya formado parte del ordenamiento jurídico del Estado miembro afectado ininterrumpidamente desde esa fecha. En efecto, de no ser así, un Estado miembro podría volver a establecer, en cualquier momento, las restricciones a los movimientos de capitales destinados a países terceros o procedentes de ellos que existían en su ordenamiento jurídico el 31 de diciembre de 1993 pero que no se hubieran mantenido.

Por consiguiente, en el caso de una normativa nacional, aprobada en 1988, con arreglo a la cual una sociedad domiciliada en un Estado miembro puede practicar una deducción íntegra o parcial de los dividendos de su base imponible cuando son distribuidos por una sociedad domiciliada en el mismo Estado miembro, pero no puede practicar esa deducción cuando la sociedad distribuidora está domiciliada en un Estado tercero, el artículo 64 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que la aprobación de un nuevo régimen relativo a los dividendos, en la medida en que no modificó el marco jurídico relativo al tratamiento de los dividendos procedentes de Túnez y del Líbano, no ha afectado a la calificación como restricción vigente de la consistente en la exclusión de los dividendos abonados por las sociedades domiciliadas en esos terceros países de la posibilidad de disfrutar de una deducción íntegra o parcial.

En cambio, un Estado miembro renuncia a la facultad establecida en el artículo 64 TFUE, apartado 1, cuando, sin derogación o modificación formal de la normativa vigente, celebra un acuerdo internacional como un acuerdo de asociación que establece, en una cláusula con efecto directo, la liberalización de una de las categorías de capitales contempladas en dicho artículo 64 TFUE, apartado 1. Por consiguiente, esta modificación del marco jurídico debe ser equiparada —en cuanto a sus repercusiones en la posibilidad de invocar el artículo 64 TFUE, apartado 1— con la aprobación de una nueva legislación que se base en una lógica diferente de la del Derecho vigente.

En efecto, la liberalización de la circulación de capitales prevista en un acuerdo internacional quedaría desprovista de cualquier efecto útil si, en las situaciones en que ese acuerdo se opone a la normativa de un Estado miembro, éste pudiera seguir aplicando esa normativa en virtud del artículo 64 TFUE, apartado 1.

(Véanse los apartados 81, 84, 89, 90 y 92 y los puntos 2 y 5 del fallo)

6.      El artículo 34, apartado 1, del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre las Comunidades Europeas y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Túnez, por otra, debe interpretarse en el sentido de que tiene efecto directo y puede ser invocado en una situación en la que una sociedad domiciliada en un Estado miembro percibe dividendos de una sociedad domiciliada en Túnez debido a la inversión directa que aquella realizó en la sociedad distribuidora, con objeto de oponerse al tratamiento fiscal reservado a estos dividendos en dicho Estado miembro.

En efecto, dicho artículo establece en términos claros, precisos e incondicionales, en su apartado 1, la obligación de la Comunidad y de la República de Túnez de garantizar, en lo que se refiere a las transacciones clasificadas en la balanza de pagos y a partir de la entrada en vigor de dicho Acuerdo, la libre circulación de capitales en relación con las inversiones directas en Túnez, efectuadas en sociedades constituidas de conformidad con la legislación vigente, y la liquidación y repatriación de los rendimientos de esas inversiones y de cualquier beneficio que produzcan.

Dicha estipulación impone una obligación de resultado precisa, que puede ser invocada por un justiciable ante un órgano jurisdiccional nacional para pedirle que no aplique las disposiciones que han obstaculizado la libre circulación de capitales o que aplique al respecto la normativa cuya falta de aplicación ha originado este obstáculo a la libre circulación de capitales, sin que se requiera a tal fin la adopción de medidas de aplicación complementarias.

La observación de que el principio de libre circulación de capitales en relación con las inversiones directas en Túnez, establecido en el artículo 34, apartado 1, del Acuerdo CE-Túnez, puede regular directamente la situación de los particulares no queda desvirtuada por lo dispuesto en el apartado 34, apartado 2, de dicho Acuerdo.

En efecto, el artículo 34, apartado 2, del citado Acuerdo, según el cual las partes se consultarán con objeto de facilitar la circulación de capitales entre la Comunidad y la República de Túnez, y de liberalizarla completamente cuando concurran los requisitos necesarios, debe interpretarse en el sentido de que se refiere a una liberalización posterior de los movimientos de capitales no mencionados en el artículo 34, apartado 1, del citado Acuerdo.

Además, tal señalamiento del efecto directo del artículo 34, apartado 1, del Acuerdo CE-Túnez no es contradicho por el objeto y la finalidad de ese Acuerdo. En efecto, debe ponerse de relieve que dicho Acuerdo establece, con arreglo a su artículo 1, apartado 1, una asociación entre la Comunidad y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Túnez, por otra parte. Como se desprende de su artículo 1, apartado 2, puesto que el objetivo del Acuerdo CE-Túnez es fijar las condiciones de liberalización progresiva de los capitales, ello reafirma la interpretación de que, por una parte, los movimientos de capitales mencionados en el artículo 34, apartado 1, de ese Acuerdo disfrutan de una liberalización a partir de la entrada en vigor de dicho Acuerdo y de que, por otra parte, los demás movimientos de capitales se liberalizarán progresivamente, de conformidad con el artículo 34, apartado 2, del citado Acuerdo.

En estas circunstancias, cabe entender que el artículo 34, apartado 1, del Acuerdo CE-Túnez tiene efecto directo y puede ser invocado por un particular ante un órgano jurisdiccional.

A este respecto, debe señalarse que, a tenor del artículo 34, apartado 1, del Acuerdo CE-Túnez, este precepto se refiere a las transacciones clasificadas en la balanza de pagos y tiene por objeto las inversiones directas en Túnez, efectuadas en sociedades constituidas de conformidad con la legislación en vigor, y la liquidación o repatriación de estas inversiones y de los beneficios que hayan generado.

Pues bien, la percepción por una sociedad domiciliada en un Estado miembro de dividendos de una sociedad domiciliada en Túnez, debido a la tenencia de una participación que representa el 98,72 % del capital social de la sociedad distribuidora, está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha cláusula. En efecto, tal participación puede ser considerada como una inversión directa y la obtención de dividendos derivada de esa participación se incluye en el concepto de «repatriación de los beneficios» resultantes.

Por consiguiente, debe entenderse que esta situación está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 34, apartado 1, del Acuerdo CE-Túnez.

(Véanse los apartados 99 a 104 y 106 a 109 y el punto 3 del fallo)

7.      El artículo 34, apartado 1, del Acuerdo euromediterráneo por el que se crea una asociación entre las Comunidades Europeas y sus Estados miembros, por una parte, y la República de Túnez, por otra, debe interpretarse en el sentido de que una normativa con arreglo a la cual una sociedad domiciliada en un Estado miembro puede practicar la deducción íntegra o parcial de su base imponible de los dividendos obtenidos, cuando son distribuidos por una sociedad domiciliada en el mismo Estado miembro, pero no puede practicar tal deducción cuando la sociedad distribuidora está domiciliada en Túnez, constituye una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida, en principio, en lo referido a las inversiones directas y, en particular, a la repatriación de los rendimientos de esas inversiones, por el artículo 34, apartado 1, del Acuerdo.

En efecto, esta diferencia de trato puede disuadir a las sociedades domiciliadas en ese Estado miembro de realizar inversiones directas en sociedades domiciliadas en Túnez. En la medida en que los rendimientos de capital que tienen su origen en ese tercer país están sujetos a un tratamiento fiscal menos favorable que el reservado a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en un Estado miembro, las acciones de las sociedades domiciliadas en Túnez son menos atractivas para los inversores residentes en el Estado miembro que las de las sociedades cuyo domicilio social se encuentra en el citado Estado miembro.

A este respecto —en una situación referida al tratamiento fiscal de los dividendos procedentes de las inversiones directas realizadas en un tercer país por parte de una persona domiciliada en un Estado miembro— los efectos de este precepto no están limitados por lo dispuesto en el artículo 89 del Acuerdo.

En efecto, respecto al artículo 89, primer guion, del Acuerdo CE-Túnez, que establece que ninguna disposición de ese Acuerdo tendrá por efecto ampliar los beneficios concedidos por una Parte en el ámbito fiscal en todo acuerdo o instrumento internacional por el que esté vinculada esta Parte, la prohibición de la restricción comprobada se deriva del propio Acuerdo CE‑Túnez y no procede de la ampliación de los beneficios previstos por otro acuerdo o instrumento internacional.

En lo que se refiere al artículo 89, segundo guion, del Acuerdo CE-Túnez, que dispone que el Acuerdo no tendrá por efecto impedir que una Parte adopte o aplique cualquier medida destinada a evitar el fraude o la evasión fiscal, procede considerar que, a fin de que el artículo 34, apartado 1, del Acuerdo CE-Túnez pueda mantener su efecto útil, el artículo 89, segundo guion, de dicho Acuerdo debe interpretarse en el sentido de que las medidas comprendidas en el ámbito de aplicación de este precepto son aquellas específicamente destinadas a evitar el fraude o la evasión fiscal.

Pues bien, en el caso de autos, la normativa tributaria en cuestión excluye con carácter general la posibilidad de evitar o atenuar la doble imposición económica de los dividendos cuando son distribuidos por sociedades domiciliadas en países terceros, sin tratar de evitar específicamente los comportamientos que consistan en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con objeto de eludir el impuesto normalmente adeudado o de obtener un beneficio fiscal.

En la medida en que, siempre que se compruebe por el tribunal remitente, la normativa de que se trata en el procedimiento principal no esté comprendida entre las medidas destinadas a evitar el fraude o la evasión fiscal, la situación debatida en dicho procedimiento no estará incluida en el supuesto contemplado en el artículo 89, segundo guion, del Acuerdo CE-Túnez.

Por último, el artículo 89, tercer guion, del Acuerdo CE-Túnez establece que este acuerdo no tiene por efecto obstaculizar el derecho de una Parte a aplicar las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal a los contribuyentes que no se encuentren en una situación idéntica respecto a su lugar de residencia. Pues bien, a este respecto, la normativa en cuestión no distingue por razón de la residencia del contribuyente, es decir, la sociedad beneficiaria de los dividendos, sino por razón del lugar en que esté domiciliada la sociedad que los distribuye y, por lo tanto, del lugar en que se invierte el capital del contribuyente. Por consiguiente, la situación debatida en el procedimiento principal tampoco está incluida en el supuesto contemplado en el artículo 89, tercer guion, del Acuerdo CE-Túnez.

No obstante, la negativa a conceder, con arreglo a un precepto de la normativa nacional, según el cual el beneficio de esa deducción depende del requisito relacionado con la sujeción de la sociedad distribuidora al impuesto, cuyo cumplimiento deben poder comprobar las autoridades fiscales, la deducción íntegra o parcial de los dividendos obtenidos de la base de imposición de la sociedad beneficiaria puede estar justificada por razones imperiosas de interés general basadas en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, cuando resulta imposible, para las autoridades tributarias del Estado miembro en que está domiciliada la sociedad beneficiaria, conseguir de la República de Túnez, Estado en el que está domiciliada la sociedad distribuidora de dichos dividendos, la información que permita comprobar que se cumple el requisito de sujeción al impuesto de la sociedad distribuidora de dichos dividendos.

Sin embargo, la negativa a conceder dicha deducción parcial, con arreglo a un precepto de la normativa nacional, según el cual la deducción contemplada en ella se reduce al 50 % cuando los rendimientos proceden de beneficios que no han sido efectivamente objeto de tributación, excepto cuando el beneficiario es una sociedad de gestión de cuotas de capital social, no puede justificarse por razones imperiosas de interés general basadas en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, cuando este precepto puede aplicarse a situaciones en las que no puede comprobarse la sujeción al impuesto de la sociedad distribuidora en Túnez Estado en que se encuentra domiciliada esta sociedad, extremo que corresponde determinar al tribunal remitente.

En efecto, parece excluido, habida cuenta de la finalidad y el contexto del Acuerdo CE-Túnez, que las partes en dicho Acuerdo hayan querido conceder una libertad total a los movimientos de capitales entre la Unión y Túnez, cuando cabe imponer algunas restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros o entre los Estados miembros de la Unión y los otros Estados Parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.

(Véanse los apartados 66, 70, 113, 116 a 121, 127 y 129 y los puntos 3 y 5 del fallo)

8.      El artículo 31 del Acuerdo euromediterráneo de Asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República Libanesa, por otra, debe interpretarse en el sentido de que tiene efecto directo y de que una situación que afecta al tratamiento fiscal de los dividendos procedentes de inversiones directas realizadas en el Líbano por una persona jurídica domiciliada en un Estado miembro, está comprendida en el supuesto contemplado en el artículo 33, apartado 2, de dicho Acuerdo. Por consiguiente, el artículo 33, apartado 1, del citado Acuerdo no se opone a que se invoque en una situación como esa el artículo 31 del Acuerdo.

En efecto, al estipular que, con arreglo a lo dispuesto en el Acuerdo CE‑Líbano, y sin perjuicio de lo establecido en los artículos 33 y 34 de dicho Acuerdo, no habrá entre la Comunidad y la República Libanesa restricción alguna a la circulación de capitales ni tampoco discriminación alguna basada en la nacionalidad o el lugar de residencia de sus nacionales, o en el lugar en que se inviertan estos capitales, el artículo 31 de ese acuerdo consagra, en términos claros e incondicionales, una obligación de resultado precisa, que puede ser invocada por un justiciable ante un órgano jurisdiccional nacional para pedirle que no aplique las disposiciones restrictivas o discriminatorias o que se le aplique la normativa cuya falta de aplicación provoca la restricción o discriminación, sin que se exija a tal fin la adopción de medidas de aplicación complementarias.

El alcance de la obligación derivada del artículo 31 del Acuerdo CE-Líbano está, ciertamente, limitado por la cláusula de salvaguardia establecida en el artículo 33, apartado 1, de dicho Acuerdo. No obstante, tal excepción no puede obstaculizar que el citado artículo 31 confiera a los particulares derechos que éstos puedan invocar ante los tribunales.

La observación de que el artículo 31 del Acuerdo CE-Líbano tiene efecto directo no está desmentida por el objeto y la finalidad de dicho Acuerdo. En efecto, debe ponerse de relieve que el Acuerdo CE-Líbano, con arreglo a su artículo 1, apartado 1, crea una asociación entre la Comunidad y sus Estados miembros, por una parte, y la República Libanesa, por otra. El objetivo de este Acuerdo, que pretende entre otras cosas, como se desprende de su artículo 1, apartado 2, establecer las condiciones para la liberalización progresiva del comercio de capitales, refuerza la interpretación de que los movimientos de capitales no comprendidos en el ámbito de aplicación de la cláusula de salvaguardia establecida en su artículo 33, apartado 1, disfrutan de un régimen de liberalización desde la fecha de entrada en vigor del Acuerdo.

En cuanto a la posibilidad de invocar el artículo 31 del Acuerdo CE-Líbano en una situación como la debatida en el litigio principal, procede señalar, en efecto, que de acuerdo con el artículo 33, apartado 1, de dicho Acuerdo, su artículo 31 no obstaculiza la aplicación de las restricciones que existan entre la Comunidad y la República Libanesa en la fecha de entrada en vigor del Acuerdo en lo que se refiere a los movimientos de capitales entre ellas que supongan inversiones directas, incluidos la inversión en bienes inmuebles, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la cotización de valores en los mercados financieros.

No obstante, el alcance de la cláusula de salvaguardia establecida en el artículo 33, apartado 1, del Acuerdo CE-Líbano está limitado por el artículo 33, apartado 2, del mismo Acuerdo, precepto que establece que no se verá afectada la transferencia al extranjero de las inversiones realizadas en el Líbano por residentes comunitarios o en la Comunidad por residentes libaneses, ni la transferencia de los beneficios generados por esas inversiones.

(Véanse los apartados 131 a 137 y el punto 4 del fallo)

9.      El artículo 31 del Acuerdo euromediterráneo de Asociación entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la República Libanesa, por otra, debe interpretarse en el sentido de que una normativa con arreglo a la cual una sociedad domiciliada en un Estado miembro puede practicar una deducción íntegra o parcial de su base imponible, cuando éstos son distribuidos por una sociedad domiciliada en el mismo Estado miembro, pero no puede practicar la misma deducción cuando la sociedad distribuidora está domiciliada en el Líbano, constituye una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida, en principio, por el artículo 31 de dicho Acuerdo.

En efecto, esta diferencia de trato por razón del lugar en que se invierten los capitales puede disuadir a las sociedades residentes en el Estado miembro de invertir capitales en sociedades establecidas en el Líbano. En la medida en que los rendimientos de capital procedentes de ese país tercero están sujetos a un tratamiento fiscal menos favorable que el reservado a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en un Estado miembro, las acciones de las sociedades establecidas en el Líbano son menos atractivas para los inversores residentes en el Estado miembro que las acciones de sociedades cuyo domicilio social se encuentre en dicho Estado miembro.

A este respecto, los efectos de este precepto no están limitados —en una situación que afecta al tratamiento fiscal de los dividendos procedentes de las inversiones directas realizadas en un Estado tercero por una persona residente en un Estado miembro— por lo dispuesto en el artículo 85 de dicho Acuerdo.

Respecto al artículo 85, letra a), del Acuerdo CE-Líbano, con arreglo al cual, por lo que se refiere a los impuestos directos, ninguna disposición del citado Acuerdo tendrá el efecto de ampliar las ventajas fiscales concedidas por una Parte en cualquier acuerdo o convenio internacional por el que dicha Parte esté vinculada, la prohibición de la restricción señalada se desprende del propio Acuerdo CE-Líbano y no procede de la ampliación de las ventajas establecidas por otro acuerdo o convenio internacional.

Además, en lo que se refiere al artículo 85, letra b), del Acuerdo CE-Líbano, con arreglo al cual este Acuerdo no tendrá el efecto de impedir que una Parte adopte o aplique cualquier medida destinada a evitar el fraude o la evasión fiscal, cabe entender que, con objeto de que el artículo 31 del Acuerdo pueda mantener su efecto útil, el artículo 85, letra b), del mismo Acuerdo debe interpretarse en el sentido de que las medidas comprendidas en el ámbito de aplicación de este precepto son las destinadas específicamente a evitar el fraude o la evasión fiscal.

Pues bien, la normativa tributaria en cuestión excluye con carácter general la posibilidad de conseguir una ventaja fiscal, consistente en evitar o atenuar la doble imposición económica de los dividendos cuando son distribuidos por sociedades domiciliadas, en concreto, en el Líbano, sin tratar de evitar específicamente los comportamientos que consistan en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con objeto de eludir el impuesto normalmente adeudado o de obtener un beneficio fiscal.

En la medida en que, siempre que lo compruebe el tribunal remitente, la normativa controvertida en el litigio principal no forma parte de las medidas destinadas a evitar el fraude o la evasión fiscal, la situación en cuestión no está comprendida en el supuesto contemplado en el artículo 85, letra b), del Acuerdo CE-Líbano.

Por último, el artículo 85, letra c), del Acuerdo CE-Líbano establece que este Acuerdo no tiene el efecto de obstaculizar el derecho de una Parte a aplicar las disposiciones pertinentes de su legislación fiscal a los contribuyentes que no se encuentren en una situación idéntica, en especial por lo que se refiere a su lugar de residencia. Sin embargo, la normativa controvertida no establece distinción alguna por razón del domicilio social del contribuyente, en este caso, la sociedad beneficiaria de los dividendos.

Por otra parte, debe reconocerse, ciertamente, que al utilizarse los términos «en especial» en el artículo 85, letra c), del Acuerdo CE-Líbano, pueden estar contempladas por este precepto distinciones basadas en otros factores, en particular, el lugar donde se inviertan los capitales del contribuyente. No obstante, este precepto debe interpretarse en relación con el artículo 31 del Acuerdo CE-Líbano, que prohíbe cualquier discriminación basada, concretamente, en el lugar en que se inviertan los capitales. Por lo tanto, debe distinguirse entre las diferencias de trato permitidas en virtud del artículo 85, letra c), del Acuerdo CE-Líbano y las discriminaciones no comprendidas en dicho artículo 85, letra c), y que están prohibidas en virtud del artículo 31 del Acuerdo.

Pues bien, respecto de una norma fiscal dirigida a evitar o atenuar la tributación de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos procedentes de un Estado tercero es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena.

Por consiguiente, la situación de que se trata en el procedimiento principal tampoco está incluida en el supuesto contemplado en el artículo 85, letra c), del Acuerdo CE-Líbano.

No obstante, la negativa a conceder, de acuerdo con un precepto de la normativa nacional —con arreglo al cual disfrutar de esa deducción depende del requisito de sujeción de la sociedad distribuidora al impuesto, cuyo cumplimiento deben poder comprobar las autoridades tributarias—, una deducción íntegra o parcial de los dividendos percibidos, en la base imponible de la sociedad beneficiaria puede estar justificada por razones imperiosas de interés general basadas en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, cuando resulta imposible para las autoridades tributarias del Estado miembro en que está domiciliada la sociedad beneficiaria obtener información de la República Libanesa —Estado en el que se encuentra domiciliada la sociedad distribuidora de dichos dividendos— que permita comprobar que se cumple el requisito de sujeción al impuesto de la sociedad distribuidora de los citados dividendos.

Sin embargo, la negativa a conceder esa deducción parcial, de acuerdo con un precepto de la normativa nacional, según el cual la deducción contemplada en esa normativa se reduce al 50 % cuando los rendimientos proceden de beneficios que no han sido objeto de tributación efectiva, excepto cuando el beneficiario es una sociedad de gestión de cuotas de capital social, no puede estar justificada por razones imperiosas de interés general basadas en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales cuando ese precepto puede aplicarse a situaciones en que no puede comprobarse la sujeción al impuesto de la sociedad distribuidora en el Líbano, Estado en el que se encuentra domiciliada dicha sociedad, extremo que debe determinar el tribunal remitente.

(Véanse los apartados 66, 70, 140, 144 a 152 y 156 y los puntos 4 y 5 del fallo)