C‑464/14. sz. ügy

SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA

kontra

Fazenda Pública

(a Tribunal Tributário de Lisboa [Portugália] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – A tőke szabad mozgása – EUMSZ 63–EUMSZ 65. cikk – EK–Tunézia társulási megállapodás – 31., 34. és 89. cikk – EK–Libanon társulási megállapodás – 31., 33. és 85. cikk – Társasági adó – Az osztalékban részesülő társaság tagállamában letelepedett társaságtól kapott osztalék – A társulási megállapodásban részes harmadik államban letelepedett társaságtól kapott osztalék – Eltérő bánásmód – Korlátozás – Igazolás – Az adóellenőrzések hatékonysága – Az EUMSZ 64. cikkre való hivatkozás lehetősége az EK–Tunézia és az EK–Libanon társulási megállapodás fennállása mellett”

Összefoglaló – A Bíróság ítélete (ötödik tanács), 2016. november 24.

1.        Letelepedés szabadsága – A tőke szabad mozgása – Hatály – Adójogszabályok – Társasági adó – Osztalékok adóztatása – Harmadik országbeli illetőséggel rendelkező társaság által fizetett osztalékkal szembeni adójogi bánásmód – Olyan nemzeti szabályozáson alapuló adójogi bánásmód, amelynek nem célja, hogy kizárólag olyan helyzetekre alkalmazzák, amelyekben az osztalékban részesülő társaság meghatározó befolyást gyakorol az osztalékfizető társaságra – A letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések alkalmazhatatlansága – A tőke szabad mozgását szabályozó rendelkezések alkalmazhatósága

(EUMSZ 49. cikk, EUMSZ 63. cikk és EUMSZ 65. cikk)

2.        A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Adójogszabályok – Társasági adó – Osztalékok adóztatása – Nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi, hogy az adott tagállamban illetőséggel rendelkező társaság egészben vagy részben levonja az ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által fizetett osztalékot – Olyan szabályozás, amely nem teszi lehetővé az ilyen levonást harmadik államban illetőséggel rendelkező osztalékfizető társaság esetében – Megengedhetetlenség – Igazolás – Az adóellenőrzések hatékonysága és az adókikerülés elleni küzdelem – Feltételek – A nemzeti bíróság általi értékelés

(EUMSZ 63. cikk és EUMSZ 65. cikk)

3.        A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – Korlátozások – Adójogszabályok – Társasági adó – Osztalékok adóztatása – Nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi, hogy az adott tagállamban illetőséggel rendelkező társaság egészben vagy részben levonja az ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által fizetett osztalékot – Olyan szabályozás, amely nem teszi lehetővé az ilyen levonást harmadik államban illetőséggel rendelkező osztalékfizető társaság esetében – Megengedhetetlenség – Az adócsalás elleni küzdelmen alapuló igazolás – Hiány

(EUMSZ 63. cikk és EUMSZ 65. cikk)

4.        A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – A harmadik országba irányuló vagy onnan eredő tőkemozgások korlátozásai – A közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgás 1993. december 31‑én fennálló korlátozása – A közvetlen befektetés fogalma

(EUMSZ 64. cikk)

5.        A tőke szabad mozgása és a szabad fizetési műveletek – A harmadik országba irányuló vagy onnan eredő tőkemozgások korlátozásai – A közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgás 1993. december 31‑én fennálló korlátozása – Az 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozás fogalma – A jogi keretet módosító nemzetközi megállapodás megkötése, anélkül hogy formálisan hatályon kívül helyeznék vagy módosítanák a hatályban lévő nemzeti szabályozást – Új szabályozás bevezetésének minősülés

(EUMSZ 64. cikk)

6.        Nemzetközi megállapodások – Közösségi megállapodások – Közvetlen hatály – Feltételek – Az EK–Tunézia euro‑mediterrán társulási megállapodás 34. cikkének (1) bekezdése

(EK–Tunézia euro‑mediterrán megállapodás, 34. cikk, (1) bekezdés)

7.        Nemzetközi megállapodások – EK–Tunézia euro‑mediterrán társulási megállapodás – A tőke szabad mozgása – Korlátozások – Adójogszabályok – Társasági adó – Osztalékok adóztatása – Nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi, hogy az adott tagállamban illetőséggel rendelkező társaság egészben vagy részben levonja az ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által fizetett osztalékot – Olyan szabályozás, amely nem teszi lehetővé az ilyen levonást harmadik államban illetőséggel rendelkező osztalékfizető társaság esetében – Megengedhetetlenség – Igazolás – Az adóellenőrzések hatékonysága és az adókikerülés elleni küzdelem – Feltételek – A nemzeti bíróság általi értékelés

(EK–Tunézia euro‑mediterrán megállapodás, 34. cikk, (1) bekezdés, és 89. cikk)

8.        Nemzetközi megállapodások – Közösségi megállapodások – Közvetlen hatály – Feltételek – Az EK–Libanon euro‑mediterrán társulási megállapodás 31. cikke

(EK–Libanon euro‑mediterrán társulási megállapodás, 31. cikk)

9.        Nemzetközi megállapodások – EK–Libanon euro‑mediterrán társulási megállapodás – A tőke szabad mozgása – Korlátozások – Adójogszabályok – Társasági adó – Osztalékok adóztatása – Nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi, hogy az adott tagállamban illetőséggel rendelkező társaság egészben vagy részben levonja az ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által fizetett osztalékot – Olyan szabályozás, amely nem teszi lehetővé az ilyen levonást harmadik államban illetőséggel rendelkező osztalékfizető társaság esetében – Megengedhetetlenség – Igazolás – Az adóellenőrzések hatékonysága és az adókikerülés elleni küzdelem – Feltételek – A nemzeti bíróság általi értékelés

(EK–Libanon euro‑mediterrán megállapodás, 31. és 85. cikk)

1.      Az EUMSZ 63. cikket és az EUMSZ 65. cikket úgy kell értelmezni, hogy egy adott tagállamban letelepedett társaság, amely harmadik államban letelepedett társaságoktól kap osztalékot, hivatkozhat az EUMSZ 63. cikkre az ezen osztalékok esetében e tagállamban egy olyan szabályozáson alapuló adójogi bánásmód vitatása érdekében, amelynek nem célja, hogy kizárólag olyan helyzetekre alkalmazzák, amelyekben az osztalékban részesülő társaság meghatározó befolyást gyakorol az osztalékfizető társaságra.

Ugyanis a letelepedés szabadságára vonatkozó EUMSZ 49. cikk hatálya alá tartozik az a nemzeti szabályozás, amely célját tekintve kizárólag olyan részesedésekre alkalmazandó, amelyek lehetővé teszik, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak a társaság döntéseire, és meghatározzák annak tevékenységét.

Ezzel szemben azon nemzeti rendelkezéseket, amelyek a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül, kizárólag pénzügyi befektetési célzattal szerzett részesedésekre alkalmazandók, kizárólag a tőke szabad mozgására tekintettel kell vizsgálni.

E tekintetben az a szabályozás, amely a részleges levonást illetően nem ír elő semmilyen, az osztalékfizető társaságban fennálló részesedésekre vonatkozó küszöbértéket, és amely a teljes levonáshoz való jogosultsághoz egyetlen, az osztalékfizető társaság tőkéjében fennálló 10%‑os részesedésnek vagy 20 000 000 euró szerzési értékű részesedésnek megfelelő küszöbértéket állapít meg, alkalmazandó mind a belföldi illetőségű társaság által olyan részesedés alapján kapott osztalékokra, amely lehetővé teszi, hogy e társaság bizonyos befolyást gyakoroljon az osztalékfizető társaság döntéseire, és meghatározza annak tevékenységeit, mind pedig az ilyen befolyást nem biztosító részesedés alapján kapott osztalékokra.

Különösen a teljes levonásra jogosító feltételeket illetően, egy 10%‑os küszöbérték kétségtelenül lehetővé teszi azt, hogy a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül, kizárólag pénzügyi befektetési célzattal eszközölt befektetéseket kizárjanak az adókedvezmény alkalmazási köréből, önmagában egy ilyen küszöbérték következtében azonban a levonás nem kizárólag a valamely társaság döntéseire való bizonyos befolyás gyakorlását, valamint a társaság tevékenységeinek meghatározását lehetővé tévő részesedések esetén válik alkalmazhatóvá. Ugyanis az ilyen mértékű részesedés nem jelenti szükségképpen azt, hogy e részesedés jogosultja bizonyos befolyást gyakorol azon társaság döntéseire, amelynek részvényese.

(vö. 32., 33., 39., 40., 44., 72. pont és a rendelkező rész 1. pontja)

2.      Az EUMSZ 63. cikket és az EUMSZ 65. cikket úgy kell értelmezni, hogy az olyan szabályozás, amely szerint a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság egészben vagy részben levonhatja az osztalékot az adóalapjából akkor, ha az osztalékot ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaság fizette, azonban ilyen levonást nem eszközölhet akkor, ha az osztalékfizető társaság harmadik államban rendelkezik illetőséggel, a tagállamok és harmadik államok közötti tőkemozgás korlátozásának minősül, amelyet az EUMSZ 63. cikk főszabály szerint tilt.

Ugyanis ezen eltérő bánásmód visszatarthatja az ezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaságokat attól, hogy harmadik államokban letelepedett társaságokba fektessék be tőkéjüket. Mivel az e harmadik államból származó tőkejövedelmek adójogi szempontból kedvezőtlenebb bánásmódban részesülnek, mint az adott tagállamban letelepedett társaságok által fizetett osztalék, a harmadik államokban letelepedett társaságok részvényei kevésbé vonzók az ezen tagállami illetőséggel rendelkező befektetők számára, mint az e tagállamban székhellyel rendelkező társaságok részvényei.

Azonban a kapott osztalékoknak az adóalapból való teljes vagy részleges levonása lehetőségének megtagadását – a nemzeti szabályozás olyan rendelkezése alapján, amely szerint az ilyen levonás lehetősége attól a feltételtől függ, hogy az osztalékfizető társaság az adó hatálya alá tartozik, és az adóhatóságnak meg kell tudnia vizsgálni, hogy e feltétel teljesült‑e – igazolhatják az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességére alapított, közérdeken alapuló nyomós indokok, amennyiben az osztalékban részesülő társaság illetősége szerinti tagállam adóhatóságai számára lehetetlennek bizonyul azon információknak az osztalékfizető társaság illetősége szerinti harmadik államtól való beszerzése, amelyek alapján meg lehetne vizsgálni, hogy teljesül‑e azon feltétel, miszerint ez utóbbi társaság az adó hatálya alá tartozik.

Azonban a részleges levonás lehetőségének megtagadását – a nemzeti szabályozás olyan rendelkezése alapján, amely szerint az e szabályozásban előírt levonás 50%‑kal csökken, amennyiben a jövedelmek ténylegesen nem adózott nyereségből származnak, kivéve ha a kedvezményezett holdingtársaság – nem igazolhatják az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességére alapított, közérdeken alapuló nyomós indokok, amennyiben e rendelkezés alkalmazható olyan helyzetekben, amelyekben nem lehet megvizsgálni azt, hogy az osztalékfizető társaság az illetősége szerinti államban az adó hatálya alá tartozik‑e, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell eldöntenie.

(vö. 50., 66., 70., 72. pont és a rendelkező rész 1. és 5. pontja)

3.      Lásd a határozat szövegét.

(vö. 59–62. pont)

4.      Lásd a határozat szövegét.

(vö. 75–80. pont)

5.      Az „1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozás” fogalma azt feltételezi, hogy az a jogi keret, amelybe a kérdéses korlátozás illeszkedik, az érintett tagállam jogrendjének az említett időpont óta folyamatosan a részét képezi. Amennyiben ez másképp lenne, a tagállamok bármely időpontban ismét bevezethetnék azokat a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgás tekintetében elfogadott korlátozásokat, amelyek 1993. december 31‑én a nemzeti jogrendben hatályban voltak, de amelyek hatálytalanná váltak.

Következésképpen egy 1988‑ban elfogadott nemzeti szabályozás keretében, amely szerint a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság egészben vagy részben levonhatja az osztalékot az adóalapjából akkor, ha az osztalékot ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaság fizette, azonban ilyen levonást nem eszközölhet akkor, ha az osztalékfizető társaság harmadik államban rendelkezik illetőséggel, az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az osztalékok kezelésére vonatkozó új szabályozás elfogadása, amennyiben nem módosította a Tunéziából és Libanonból származó osztalékok esetében alkalmazott bánásmódra vonatkozó jogi keretet, nem érinti azt, hogy hatályban lévő korlátozásnak minősül az, hogy az e harmadik államokban letelepedett társaságok által fizetett osztalék ki van zárva a teljes vagy részleges levonás lehetőségéből.

Ellenben a tagállam lemond az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében foglalt lehetőségről akkor is, ha – anélkül, hogy formálisan hatályon kívül helyezné vagy módosítaná a hatályban lévő szabályozást – olyan nemzetközi megállapodást, például társulási megállapodást köt, amely az egyik közvetlen hatállyal bíró rendelkezésében előírja az ezen 64. cikk (1) bekezdésében említett valamely tőkekategória liberalizációját. A jogi keret ilyen módosítását az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésére való hivatkozás lehetőségére gyakorolt hatásaira tekintettel következésképpen úgy kell tekinteni, mint egy olyan új szabályozás bevezetését, amely a hatályban lévő jogszabályétól eltérő logikán alapul.

A tőkemozgás valamely nemzetközi megállapodásban előírt liberalizációját ugyanis teljesen megfosztaná hatékony érvényesülésétől az, ha azokban az esetekben, amikor e megállapodással ellentétesnek bizonyul valamely tagállami szabályozás, a tagállam az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése értelmében továbbra is alkalmazhatná e szabályozást.

(vö. 81., 84., 89., 90., 92. pont és a rendelkező rész 2. és 5. pontja)

6.      Az egyrészről az Európai Közösség és azok tagállamai és másrészről a Tunéziai Köztársaság közötti társulás létrehozásáról szóló euro‑mediterrán megállapodás 34. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés közvetlen hatállyal bír, és arra hivatkozni lehet olyan helyzetben, amelyben egy adott tagállamban illetőséggel rendelkező társaság Tunéziában illetőséggel rendelkező társaságtól osztalékot kap az osztalékfizető társaságban megvalósított közvetlen befektetése miatt, annak érdekében, hogy vitassa az ezen osztalék esetében e tagállamban alkalmazott adójogi bánásmódot.

Ugyanis e rendelkezés az (1) bekezdésében világos, pontos és feltétel nélküli megfogalmazásban rögzíti a Közösség és a Tunéziai Köztársaság azon kötelezettségét, hogy a tőkemozgások mérlegében szereplő ügyletek tekintetében az említett megállapodás hatálybalépésétől kezdve biztosítsák a Tunéziában a hatályos jogszabályokkal összhangban létrehozott társaságokban történt közvetlen befektetésekkel kapcsolatos szabad tőkemozgást, és azt, hogy az ilyen befektetések, valamint az azokból származó minden nyereség felszámolható és hazautalható legyen.

E rendelkezés olyan pontos eredménykötelezettséget ír elő, amelyre a jogalanyok a nemzeti bíróság előtt hivatkozhatnak, kérve, hogy e bíróság hagyja figyelmen kívül a tőke szabad mozgásának korlátozását eredményező rendelkezéseket, illetve hogy esetükben azt a szabályozást alkalmazza, amely alkalmazásának mellőzése okozza a tőke szabad mozgásának e korlátozását, anélkül hogy e tekintetben további végrehajtási intézkedések meghozatalára lenne szükség.

Azon megállapítást, miszerint a Tunéziában megvalósított közvetlen befektetésekkel kapcsolatos szabad tőkemozgásnak az EK–Tunézia‑megállapodás 34. cikkének (1) bekezdésében foglalt elve alkalmas arra, hogy közvetlenül szabályozza a magánszemélyek helyzetét, nem cáfolja e megállapodás 34. cikkének (2) bekezdése.

Az említett megállapodás 34. cikkének (2) bekezdését ugyanis, miszerint a felek konzultálnak egymással azzal a céllal, hogy megkönnyítsék, és amikor a szükséges feltételek teljesülnek, teljes mértékben liberalizálják a tőkemozgást a Közösség és a Tunéziai Köztársaság között, úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés az ugyanezen megállapodás 34. cikkének (1) bekezdésében nem említett tőkemozgások későbbi liberalizációjára vonatkozik.

Ezenkívül az EK–Tunézia‑megállapodás 34. cikke (1) bekezdésének közvetlen hatályára vonatkozó e megállapításnak nem mond ellent e megállapodás tárgya és célkitűzése. Ugyanis az említett megállapodás az 1. cikkének (1) bekezdése értelmében társulást hoz létre egyrészt a Közösség és annak tagállamai, másrészt pedig a Tunéziai Köztársaság között. Az EK–Tunézia‑megállapodás célja, amely – amint e megállapodás 1. cikkének (2) bekezdéséből következik – többek között az, hogy megállapítsa a tőkemozgások fokozatos liberalizációjának feltételeit, megerősíti azt az értelmezést, miszerint egyrészt az e megállapodás 34. cikkének (1) bekezdésében említett tőkemozgások az említett megállapodás hatálybalépésétől kezdve liberalizálva vannak, másrészt pedig a többi tőkemozgást az említett megállapodás 34. cikkének (2) bekezdése értelmében fokozatosan liberalizálják majd.

E körülmények között meg kell állapítani, hogy az EK–Tunézia‑megállapodás 34. cikkének (1) bekezdése közvetlen hatállyal bír, és arra magánszemélyek bíróság előtt hivatkozhatnak.

Továbbá az EK–Tunézia‑megállapodás 34. cikkének (1) bekezdése szerint e rendelkezés a tőkemozgások mérlegében szereplő ügyletekkel kapcsolatos, és a Tunéziában a hatályos jogszabályokkal összhangban létrehozott társaságokban történt közvetlen befektetésekre, továbbá az ilyen befektetések, valamint az azokból származó minden nyereség felszámolhatóságára és hazautalhatóságára vonatkozik.

Márpedig a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által Tunéziában illetőséggel rendelkező társaságtól azért kapott osztalék, mert az előbbi társaság az osztalékfizető társaság tőkéjében 98,72%‑os részesedéssel rendelkezik, az említett rendelkezés hatálya alá tartozik. Ugyanis az ilyen részesedés közvetlen befektetésnek tekinthető, és az e részesedéssel összefüggő osztalékfizetés az ilyen befektetésből származó „nyereség hazautalásának” fogalmába tartozik.

Következésképpen ez a helyzet az EK–Tunézia‑megállapodás 34. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.

(vö. 99–104., 106–109. pont és a rendelkező rész 3. pontja)

7.      Az egyrészről az Európai Közösség és azok tagállamai és másrészről a Tunéziai Köztársaság közötti társulás létrehozásáról szóló euro‑mediterrán megállapodás 34. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az olyan szabályozás, amely szerint a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság egészben vagy részben levonhatja az adóalapjából a kapott osztalékot akkor, ha az osztalékot ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaság fizette, azonban ilyen levonást nem eszközölhet akkor, ha az osztalékfizető társaság Tunéziában rendelkezik illetőséggel, a tőke szabad mozgásának az e megállapodás 34. cikkének (1) bekezdésében – a közvetlen befektetéseket és különösen az azokból származó nyereség hazautalását illetően – főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.

Ugyanis ezen eltérő bánásmód visszatarthatja az ezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaságokat attól, hogy Tunéziában letelepedett társaságokban valósítsanak meg közvetlen befektetéseket. Mivel az e harmadik államból származó tőkejövedelmek adójogi szempontból kedvezőtlenebb bánásmódban részesülnek, mint az adott tagállamban letelepedett társaságok által fizetett osztalék, a Tunéziában letelepedett társaságok részvényei kevésbé vonzók az ezen tagállami illetőséggel rendelkező befektetők számára, mint az e tagállamban székhellyel rendelkező társaságok részvényei.

E tekintetben e rendelkezés hatályát egy olyan helyzetben, amely egy tagállami illetőséggel rendelkező személy által valamely harmadik államban megvalósított közvetlen befektetésekből származó osztalékok adójogi bánásmódját érinti, nem korlátozza az említett megállapodás 89. cikke.

Ugyanis az EK–Tunézia‑megállapodás 89. cikkének első francia bekezdését illetően, miszerint e megállapodás egyetlen rendelkezése sem eredményezheti a bármelyik fél által, az erre a félre kötelező nemzetközi megállapodás vagy megegyezés alapján nyújtott adójellegű kedvezmények kiterjesztését, a megállapított korlátozás tilalma magából az EK–Tunézia‑megállapodásból ered, nem pedig a valamely más nemzetközi megállapodás vagy megegyezés alapján nyújtott kedvezmények kiterjesztéséből fakad.

Ezt követően az EK–Tunézia‑megállapodás 89. cikkének második francia bekezdését illetően, amely szerint a megállapodás nem eredményezheti az adócsalás vagy adókijátszás megelőzésére irányuló bármely intézkedés bármelyik fél általi elfogadásának vagy alkalmazásának megakadályozását, annak érdekében, hogy az EK–Tunézia‑megállapodás 34. cikkének (1) bekezdése megőrizhesse hatékony érvényesülését, e megállapodás 89. cikkének második francia bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azon intézkedések esnek e rendelkezés hatálya alá, amelyek kifejezetten az adócsalás vagy az adókijátszás megelőzésére irányulnak.

Márpedig a szóban forgó adószabályozás általánosságban zárja ki az osztalékok gazdasági kettős adóztatása elkerülésében vagy enyhítésében álló adókedvezményben való részesülés lehetőségét akkor, ha ezen osztalékot többek között Tunéziában letelepedett társaság fizeti, anélkül hogy konkrétan arra irányulna, hogy megelőzze a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, egyértelműen mesterséges konstrukciók létrehozására irányuló magatartásokat, amelyek célja az általában fizetendő adó kijátszása vagy adókedvezmény megszerzése.

Mivel – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatra is figyelemmel – a szóban forgó szabályozás nem tartozik az adócsalás vagy az adókijátszás elkerülését célzó intézkedések közé, az alapügyben szóban forgó helyzet nem tartozik az EK–Tunézia‑megállapodás 89. cikkének második francia bekezdésében említett eset körébe.

Végül az EK–Tunézia‑megállapodás 89. cikkének harmadik francia bekezdése kimondja, hogy e megállapodás nem akadályozhatja egyik felet sem azon joga gyakorlásában, hogy alkalmazza adójogszabályai vonatkozó rendelkezéseit azokra az adózókra, akik lakóhelyük tekintetében nincsenek azonos helyzetben. Márpedig e tekintetben a szóban forgó szabályozás nem az adózó lakóhelye, azaz az osztalékban részesülő társaság székhelye alapján tesz különbséget, hanem az osztalékfizető társaság székhelye alapján, tehát azon hely alapján, ahol az adózó a tőkéjét befektette. Következésképpen az alapügyben szóban forgó helyzet nem tartozik az EK–Tunézia‑megállapodás 89. cikkének harmadik francia bekezdésében említett eset körébe sem.

Azonban a kapott osztalékoknak az osztalékban részesülő társaság adóalapjából való teljes vagy részleges levonása lehetőségének megtagadását – a nemzeti szabályozás olyan rendelkezése alapján, amely szerint az ilyen levonás lehetősége attól a feltételtől függ, hogy az osztalékfizető társaság az adó hatálya alá tartozik, és az adóhatóságnak meg kell tudnia vizsgálni, hogy e feltétel teljesült‑e – igazolhatják az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességére alapított, közérdeken alapuló nyomós indokok, amennyiben az osztalékban részesülő társaság illetősége szerinti tagállam adóhatóságai számára lehetetlennek bizonyul azon információknak a Tunéziai Köztársaságtól, azaz az osztalékfizető társaság illetősége szerinti államtól való beszerzése, amelyek alapján meg lehetne vizsgálni, hogy teljesül‑e azon feltétel, miszerint az osztalékfizető társaság az adó hatálya alá tartozik.

Azonban a részleges levonás lehetőségének megtagadását – a nemzeti szabályozás olyan rendelkezése alapján, amely szerint az e szabályozásban előírt levonás 50%‑kal csökken, amennyiben a jövedelmek ténylegesen nem adózott nyereségből származnak, kivéve ha a kedvezményezett holdingtársaság – nem igazolhatják az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességére alapított, közérdeken alapuló nyomós indokok, amennyiben e rendelkezés alkalmazható olyan helyzetekben, amelyekben nem lehet megvizsgálni azt, hogy az osztalékfizető társaság Tunéziában, az illetősége szerinti államban az adó hatálya alá tartozik‑e, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell eldöntenie.

Ugyanis az EK–Tunézia‑megállapodás célkitűzésére és szövegösszefüggéseire figyelemmel kizártnak tűnik, hogy az említett megállapodásban részes felek az Unió és Tunézia közötti tőkemozgások tekintetében teljes szabadságot akartak biztosítani, miközben mind a tagállamok közötti viszonyokban, mind pedig az Unió tagállamai és az az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásban részes többi állam közötti viszonyokban bizonyos korlátozások írhatók elő.

(vö. 66., 70., 113., 116–121., 127., 129. pont és a rendelkező rész 3. és 5. pontja)

8.      Az egyrészről az Európai Közösség és tagállamai, másrészről a Libanoni Köztársaság közötti társulás létrehozásáról szóló euro‑mediterrán megállapodás 31. cikkét úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés közvetlen hatállyal bír, és egy olyan helyzet, amely egy tagállami illetőséggel rendelkező személy által Libanonban megvalósított közvetlen befektetésekből származó osztalékok adójogi bánásmódjára vonatkozik, az e megállapodás 33. cikkének (2) bekezdésében említett eset körébe tartozik. Következésképpen az említett megállapodás 33. cikkének (1) bekezdése nem zárja ki azt, hogy az ilyen ügyben hivatkozni lehessen e megállapodás 31. cikkére.

Ugyanis azáltal, hogy kimondja, hogy az EK–Libanon‑megállapodás rendelkezései keretében, és e megállapodás 33. és 34. cikkére is figyelemmel egyfelől a Közösség, másfelől a Libanoni Köztársaság között a tőkemozgásra nem vonatkozhatnak korlátozások, és nem tehető megkülönböztetés az állampolgárság vagy állampolgáraik lakóhelye vagy a tőkebefektetés helye alapján, e megállapodás 31. cikke világos és feltétel nélküli megfogalmazásban konkrét eredménykötelezettséget ír elő, amelyre a jogalanyok a bíróságok előtt hivatkozhatnak, kérve, hogy e bíróságok hagyják figyelmen kívül a korlátozást vagy hátrányos megkülönböztetést eredményező rendelkezéseket, illetve hogy esetükben azt a szabályozást alkalmazzák, amely alkalmazásának mellőzése okozza a korlátozást vagy a hátrányos megkülönböztetést, anélkül hogy e tekintetben további végrehajtási intézkedések meghozatalára lenne szükség.

Az EK–Libanon‑megállapodás 31. cikkéből eredő kötelezettség terjedelmét kétségtelenül korlátozza az e megállapodás 33. cikkének (1) bekezdésében foglalt védzáradék. Egy ilyen kivétel azonban nem akadályozza azt, hogy az említett 31. cikk a magánszemélyekre olyan jogokat ruházzon, amelyeket bíróság előtt érvényesíthetnek.

Azon megállapításnak, miszerint az EK–Libanon‑megállapodás 31. cikke közvetlen hatállyal bír, nem mond ellent e megállapodás tárgya és célkitűzése. Hangsúlyozni kell ugyanis, hogy az EK–Libanon‑megállapodás az 1. cikkének (1) bekezdése értelmében társulást hoz létre egyrészt a Közösség és annak tagállamai, másrészt pedig a Libanoni Köztársaság között. E megállapodás célja, amely – amint e megállapodás 1. cikkének (2) bekezdéséből következik – többek között az, hogy megállapítsa a tőkemozgások fokozatos liberalizációjának feltételeit, megerősíti azt az értelmezést, miszerint az említett megállapodás 33. cikkének (1) bekezdése szerinti védzáradék hatálya alá nem tartozó tőkemozgások ugyanezen megállapodás hatálybalépésétől kezdve liberalizálva vannak.

Az EK‑Libanon‑megállapodás 31. cikkére a szóban forgóhoz hasonló helyzetben való hivatkozás lehetőségét illetően kétségtelenül rá kell mutatni arra, hogy e megállapodás 33. cikkének (1) bekezdése szerint e megállapodás 31. cikke nem sérti a Közösség és a Libanoni Köztársaság között az említett megállapodás hatálybalépésének időpontjában érvényes, közvetlen befektetéssel – többek között ingatlanbefektetéssel –, letelepedéssel, pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacokra való bevezetésével összefüggő, a felek között zajló tőkemozgásra vonatkozó korlátozások alkalmazását.

Az EK–Libanon‑megállapodás 33. cikkének (1) bekezdésében foglalt védzáradék hatályát azonban korlátozza e megállapodás 33. cikkének (2) bekezdése, amely kimondja, hogy e rendelkezés nem érinti a Közösségben lakóhellyel rendelkező személyek libanoni, illetve a Libanonban lakóhellyel rendelkező személyek közösségi befektetései és az ezekből származó haszon külföldre utalását.

(vö. 131–137. pont és a rendelkező rész 4. pontja)

9.      Az egyrészről az Európai Közösség és tagállamai, másrészről a Libanoni Köztársaság közötti társulás létrehozásáról szóló euro‑mediterrán megállapodás 31. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az olyan szabályozás, amely szerint a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság egészben vagy részben levonhatja az adóalapjából a kapott osztalékot akkor, ha az osztalékot ugyanezen tagállamban illetőséggel rendelkező társaság fizette, azonban ilyen levonást nem eszközölhet akkor, ha az osztalékfizető társaság Libanonban rendelkezik illetőséggel, a tőke szabad mozgásának e megállapodás 31. cikkében főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.

Ugyanis ezen, a tőkebefektetés helye alapján történő eltérő bánásmód visszatarthatja a tagállami illetőséggel rendelkező társaságokat attól, hogy Libanonban letelepedett társaságokba fektessenek be. Mivel az e harmadik államból származó tőkejövedelmek adójogi szempontból kedvezőtlenebb bánásmódban részesülnek, mint az adott tagállamban letelepedett társaságok által fizetett osztalék, a Libanonban letelepedett társaságok részvényei kevésbé vonzók az ezen tagállami illetőséggel rendelkező befektetők számára, mint az e tagállamban székhellyel rendelkező társaságok részvényei.

E tekintetben e rendelkezés hatályát egy olyan helyzetben, amely egy tagállami illetőséggel rendelkező személy által valamely harmadik államban megvalósított közvetlen befektetésekből származó osztalékok adójogi bánásmódját érinti, nem korlátozza az ezen megállapodás 85. cikke.

Az EK–Libanon‑megállapodás 85. cikkének a) pontját illetően, amely szerint a közvetlen adózás tekintetében e megállapodás egyetlen rendelkezése sem eredményezheti a bármelyik fél által, az erre a félre kötelező nemzetközi megállapodás vagy megegyezés alapján nyújtott adójellegű kedvezmények kiterjesztését, a fent hivatkozott korlátozás tilalma magából az EK–Libanon‑megállapodásból ered, nem pedig a valamely más nemzetközi megállapodás vagy megegyezés alapján nyújtott kedvezmények kiterjesztéséből fakad.

Ezt követően az EK–Libanon‑megállapodás 85. cikkének b) pontját illetően, amely szerint e megállapodás nem eredményezheti az adócsalás vagy adókijátszás megelőzésére irányuló bármely intézkedés bármelyik fél általi elfogadásának vagy alkalmazásának megakadályozását, annak érdekében, hogy az említett megállapodás 31. cikke megőrizhesse hatékony érvényesülését, ugyanezen megállapodás 85. cikkének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azon intézkedések esnek e rendelkezés hatálya alá, amelyek kifejezetten az adócsalás vagy az adókijátszás megelőzésére irányulnak.

Márpedig a szóban forgó adószabályozás általánosságban zárja ki az osztalékok gazdasági kettős adóztatása elkerülésében vagy enyhítésében álló adókedvezményben való részesülés lehetőségét akkor, ha ezen osztalékot többek között Libanonban letelepedett társaság fizeti, anélkül hogy konkrétan arra irányulna, hogy megelőzze a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, egyértelműen mesterséges konstrukciók létrehozására irányuló magatartásokat, amelyek célja az általában fizetendő adó kijátszása vagy adókedvezmény megszerzése.

Mivel – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatra is figyelemmel – a szóban forgó szabályozás nem tartozik az adócsalás vagy az adókijátszás elkerülését célzó intézkedések közé, a szóban forgó helyzet nem tartozik az EK–Libanon‑megállapodás 85. cikkének b) pontjában említett eset körébe.

Végül az EK–Libanon‑megállapodás 85. cikkének c) pontja kimondja, hogy e megállapodás nem akadályozhatja egyik felet sem azon joga gyakorlásában, hogy alkalmazza adójogszabályai vonatkozó rendelkezéseit azokra az adózókra, akik különösen lakóhelyük tekintetében nincsenek azonos helyzetben. Márpedig egyrészt a szóban forgó szabályozás az adózó lakóhelye, azaz az osztalékban részesülő társaság székhelye alapján nem tesz különbséget.

Másrészt kétségtelenül el kell ismerni, hogy az EK–Libanon‑megállapodás 85. cikkének c) pontjában szereplő „különösen” kifejezés használata miatt e rendelkezés hatálya alá tartozhatnak más tényezőkre alapított, többek között az adózó tőkebefektetésének helye alapján tett megkülönböztetések is. E rendelkezést azonban az EK–Libanon‑megállapodás 31. cikkével együttesen kell értelmezni, amely megtilt bármilyen, különösen a tőkebefektetés helye alapján tett hátrányos megkülönböztetést. Ennélfogva az EK–Libanon‑megállapodás 85. cikkének c) pontja értelmében megengedett eltérő bánásmódot meg kell különböztetni azon hátrányos megkülönböztetéstől, amely nem tartozik az említett 85. cikk c) pontjába, és e megállapodás 31. cikke értelmében tilos.

Márpedig a felosztott nyereség gazdasági kettős adóztatásának elkerülését vagy enyhítését célzó adószabályra tekintettel a harmadik államból származó osztalékban részesülő részvényes társaság helyzete hasonló a belföldről származó osztalékban részesülő részvényes társaság helyzetéhez, mivel az elért nyereség mindkét esetben elvben többszörös adózás alá eshet.

Következésképpen a szóban forgó helyzet nem tartozik az EK–Libanon‑megállapodás 85. cikkének c) pontjában említett eset körébe sem.

Azonban a kapott osztalékoknak az osztalékban részesülő társaság adóalapjából való teljes vagy részleges levonása lehetőségének megtagadását – a nemzeti szabályozás olyan rendelkezése alapján, amely szerint az ilyen levonás lehetősége attól a feltételtől függ, hogy az osztalékfizető társaság az adó hatálya alá tartozik, és az adóhatóságnak meg kell tudnia vizsgálni, hogy e feltétel teljesült‑e – igazolhatják az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességére alapított, közérdeken alapuló nyomós indokok, amennyiben az osztalékban részesülő társaság illetősége szerinti tagállam adóhatóságai számára lehetetlennek bizonyul azon információknak a Libanoni Köztársaságtól, azaz az osztalékfizető társaság illetősége szerinti államtól való beszerzése, amelyek alapján meg lehetne vizsgálni, hogy teljesül‑e azon feltétel, miszerint az osztalékfizető társaság az adó hatálya alá tartozik.

Azonban a részleges levonás lehetőségének megtagadását – a nemzeti szabályozás olyan rendelkezése alapján, amely szerint az e szabályozásban előírt levonás 50%‑kal csökken, amennyiben a jövedelmek ténylegesen nem adózott nyereségből származnak, kivéve ha a kedvezményezett holdingtársaság – nem igazolhatják az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségességére alapított, közérdeken alapuló nyomós indokok, amennyiben e rendelkezés alkalmazható olyan helyzetekben, amelyekben nem lehet megvizsgálni azt, hogy az osztalékfizető társaság Libanonban, az illetősége szerinti államban az adó hatálya alá tartozik‑e, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell eldöntenie.

(vö. 66., 70., 140., 144–152., 156. pont és a rendelkező rész 4. és 5. pontja)