Byla C‑464/14

SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA

prieš

Fazenda Pública

(Tribunal Tributário de Lisboa prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas kapitalo judėjimas – SESV 63–65 straipsniai – EB ir Tuniso asociacijos susitarimas – 31, 34 ir 89 straipsniai – EB ir Libano asociacijos susitarimas – 31, 33 ir 85 straipsniai – Juridinių asmenų pelno mokestis – Dividendai, gauti iš bendrovės, įsisteigusios bendrovės gavėjos valstybėje narėje – Dividendai, gauti iš bendrovės, įsisteigusios trečiojoje valstybėje, kuri yra asociacijos susitarimo šalis – Skirtingas vertinimas – Apribojimas – Pateisinimas – Mokesčių kontrolės veiksmingumas – Galimybė remtis SESV 64 straipsniu, kai taikomi EB ir Tuniso bei EB ir Libano asociacijos susitarimai“

Santrauka – 2016 m. lapkričio 24 d. Teisingumo Teismo (penktoji kolegija) sprendimas

1.        Įsisteigimo laisvė – Laisvas kapitalo judėjimas – Taikymo sritis – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Dividendų apmokestinimas – Trečiosiose valstybėse įsteigtų įmonių dividendų mokestinis vertinimas – Mokestinis vertinimas, pagrįstas nacionalinės teisės aktu, pagal kurį nesiekiama jį taikyti išimtinai tais atvejais, kai patronuojančioji bendrovė daro lemiamą įtaką dividendus išmokančios bendrovės sprendimams – Įsisteigimo laisvę reglamentuojančių nuostatų netaikymas – Kapitalo judėjimo laisvę reglamentuojančių nuostatų taikymas

(SESV 49, 63 ir 65 straipsniai)

2.        Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Dividendų apmokestinimas – Teisės aktai, pagal kuriuos valstybėje narėje reziduojančiai bendrovei leidžiama visiškai arba iš dalies atskaityti dividendus, kuriuos išmoka tos pačios valstybės narės bendrovė rezidentė – Teisės aktai, pagal kuriuos tokia atskaita negalima tuo atveju, kai dividendus mokanti bendrovė reziduoja trečiojoje valstybėje – Neleistinumas – Pateisinimas – Mokesčių kontrolės veiksmingumas ir kova su mokesčių vengimu – Sąlygos – Nacionalinio teismo vertinimas

(SESV 63 ir 65 straipsniai)

3.        Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Dividendų apmokestinimas – Teisės aktai, pagal kuriuos valstybėje narėje reziduojančiai bendrovei leidžiama visiškai arba iš dalies atskaityti dividendus, kuriuos išmoka tos pačios valstybės narės bendrovė rezidentė – Teisės aktai, pagal kuriuos tokia atskaita negalima tuo atveju, kai dividendus mokanti bendrovė reziduoja trečiojoje valstybėje – Neleistinumas – Pateisinimas, susijęs su kova su sukčiavimu mokesčių srityje – Nebuvimas

(SESV 63 ir 65 straipsniai)

4.        Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimai – 1993 m. gruodžio 31 d. buvę kapitalo judėjimo, susijusio su tiesioginėmis investicijomis, apribojimai – Sąvoką „tiesioginės investicijos“

(SESV 64 straipsnis)

5.        Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimai – 1993 m. gruodžio 31 d. galioję kapitalo judėjimo, susijusio su tiesioginėmis investicijomis, apribojimai – „1993 m. gruodžio 31 d. galiojusio apribojimo“ sąvoka – Tarptautinės sutarties, kuria formaliai nepanaikinus ar nepakeitus esamo nacionalinio reglamentavimo, pakeičiamas teisinis pagrindas, sudarymas – Prilyginimas naujų teisės aktų priėmimui

(SESV 64 straipsnis)

6.        Tarptautiniai susitarimai – Bendrijos susitarimai – Tiesioginis veikimas – Sąlygos – Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo dėl EB ir Tuniso asociacijos 34 straipsnio 1 dalis

(Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo dėl EB ir Tuniso asociacijos 34 straipsnio 1 dalis)

7.        Tarptautiniai susitarimai – Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimas dėl EB ir Tuniso asociacijos – Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Dividendų apmokestinimas – Teisės aktai, pagal kuriuos valstybėje narėje reziduojančiai bendrovei leidžiama visiškai arba iš dalies atskaityti dividendus, kuriuos išmoka tos pačios valstybės narės bendrovė rezidentė – Teisės aktai, pagal kuriuos tokia atskaita negalima tuo atveju, kai dividendus mokanti bendrovė reziduoja trečiojoje valstybėje – Neleistinumas – Pateisinimas – Mokesčių kontrolės veiksmingumas ir kova su mokesčių vengimu – Sąlygos – Nacionalinio teismo vertinimas

(Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo dėl EB ir Tuniso asociacijos 34 straipsnio 1 dalis ir 89 straipsnis)

8.        Tarptautiniai susitarimai – Bendrijos susitarimai – Tiesioginis veikimas – Sąlygos – Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo dėl EB ir Libano asociacijos 31 straipsnis

(Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo dėl EB ir Libano asociacijos 31 straipsnis)

9.        Tarptautiniai susitarimai – Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimas dėl EB ir Libano asociacijos – Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Dividendų apmokestinimas – Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos valstybėje narėje reziduojančiai bendrovei leidžiama visiškai arba iš dalies atskaityti dividendus, išmokėtus toje pačioje valstybėje narėje reziduojančios bendrovės – Teisės aktai, pagal kuriuos tokia atskaita neleidžiama tuo atveju, kai dividendus išmokanti bendrovė reziduoja trečiojoje valstybėje – Neleistinumas – Pateisinimas – Mokesčių kontrolės veiksmingumas ir kova su mokesčių vengimu – Sąlygos – Nacionalinio teismo vertinimas

(Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo dėl EB ir Libano asociacijos 31 ir 85 straipsniai)

1.      SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad valstybėje narėje įsisteigusi bendrovė, kuri gauna dividendus iš trečiosiose valstybėse įsisteigusių bendrovių, gali remtis SESV 63 straipsniu ir ginčyti šiems dividendams šioje valstybėje narėje taikomą mokestinį vertinimą, grindžiamą teisės aktais, kurių nesiekiama taikyti išimtinai tiems atvejams, kai bendrovė gavėja daro lemiamą įtaką dividendus mokančiai bendrovei.

Iš tiesų į SESV 49 straipsnio, susijusio su įsisteigimo laisve, taikymo sritį patenka nacionalinės teisės aktai, taikomi tik toms kapitalo dalims, kurios leidžia daryti aiškią įtaką bendrovės spendimams ir lemti jos veiklą.

Kita vertus, nacionalinės nuostatos, taikomos dalyvavimui valdant kapitalą turint vienintelį tikslą – investuoti pinigus neketinant daryti įtakos įmonės valdymui ir kontrolei, turi būti nagrinėjamos tik laisvo kapitalo judėjimo požiūriu.

Šiuo atžvilgiu teisės aktai, kuriuose nenumatyta jokios turimos dividendus mokančios bendrovės kapitalo dalies ribos, kiek tai susiję su daline atskaita, ir kuriuose nustatyta 10 % dydžio turimo dividendus mokančios bendrovės įstatinio kapitalo arba 20 000 000 EUR įstatinio kapitalo įsigijimo vertės riba, kad būtų galima taikyti visišką atskaitą, taikomi tiek dividendams, kuriuos gauna bendrovė rezidentė už turimą kapitalo dalį, suteikiančią jai teisę daryti realią įtaką tuos dividendus mokančios bendrovės sprendimams ir leidžiančią lemti jos veiklą, tiek dividendams, gaunamiems už kapitalo dalį, nesuteikiančią tokios įtakos.

Konkrečiai dėl sąlygų, kurias reikia tenkinti norint taikyti visišką atskaitą, konstatuotina, kad 10 % riba iš tikrųjų leidžia mokesčių lengvatos netaikyti investicijoms, atliktoms su vieninteliu tikslu investuoti pinigus be ketinimo daryti įtaką įmonės valdymui ir kontrolei, tačiau dėl tos ribos atskaita netampa taikytina tik tai kapitalo daliai, kuri leidžia daryti realią įtaką bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą. Iš tiesų toks kapitalo dalies dydis nebūtinai reiškia, kad tos kapitalo dalies turėtojas daro realią įtaką bendrovės, kurios akcininkas jis yra, sprendimams.

(žr. 32, 33, 39, 40, 44, 72 punktus ir rezoliucinės dalies 1 punktą)

2.      SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad teisės aktai, pagal kuriuos valstybėje narėje reziduojanti bendrovė gali visiškai arba iš dalies atskaityti dividendus iš savo mokesčio bazės, kai tuos dividendus moka tos pačios valstybės narės bendrovė rezidentė, tačiau negali taikyti tokios atskaitos tuo atveju, kai dividendus mokanti bendrovė reziduoja trečiojoje valstybėje, yra kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių ribojimas, kuris iš principo draudžiamas pagal SESV 63 straipsnį.

Iš tikrųjų, šis vertinimo skirtumas gali atgrasyti šioje valstybėje narėje reziduojančias bendroves investuoti savo kapitalą į trečiosiose valstybėse įsisteigusias bendroves. Kadangi pajamoms iš trečiųjų valstybių kilmės kapitalo taikomas mažiau palankus mokestinis vertinimas nei valstybėje narėje įsteigtų bendrovių išmokėtiems dividendams, trečiosiose valstybėse įsteigtų bendrovių akcijos valstybėje narėje reziduojantiems investuotojams yra ne tokios patrauklios kaip tų bendrovių, kurios turi buveinę šioje valstybėje narėje.

Vis dėlto, atsisakymas leisti taikyti visą arba dalinę gautų dividendų atskaitą iš mokesčio bazės pagal nacionalinės teisės aktą, pagal kurį galimybė pasinaudoti tokia atskaita priklauso nuo sąlygos dėl dividendus mokančios bendrovės apmokestinimo mokesčiu, o mokesčių institucijos turi galėti patikrinti, ar ši sąlyga tenkinama, gali būti grindžiamas privalomais bendrojo intereso pagrindais, susijusiais su poreikiu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, jeigu paaiškėja, kad valstybės narės, kurios rezidentė yra dividendus gaunanti bendrovė, mokesčių institucijos iš trečiosios valstybės, kurios rezidentė yra dividendus mokanti bendrovė, negali gauti informacijos, leidžiančios patikrinti, ar tenkinama pastarosios bendrovės apmokestinimo sąlyga.

Vis dėlto, atsisakymas leisti taikyti dalinę atskaitą pagal nacionalinės teisės akto nuostatą, pagal kurią šiame teisės akte nurodyta atskaita mažinama 50 %, jeigu pajamos gautos iš realiai neapmokestinto pelno, išskyrus atvejus, kai gavėjas yra įstatinį kapitalą valdanti bendrovė, negali būti pateisintas privalomais bendrojo intereso tikslais, grindžiamais poreikiu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, jeigu ši nuostata gali būti taikoma tais atvejais, kai negalima patikrinti, ar dividendus gaunanti bendrovė apmokestinta mokesčiu valstybėje, kurios rezidentė ji yra; tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

(žr. 50, 66, 70, 72 punktus ir rezoliucinės dalies 1 ir 5 punktus)

3.      Žr. sprendimo tekstą.

(žr. 59–62 punktus)

4.      Žr. sprendimo tekstą.

(žr. 75–80 punktus)

5.      „1993 m. gruodžio 31 d. galiojusio apribojimo“ sąvoka reiškia, kad su nagrinėjamu apribojimu susijusios teisės nuostatos nuo šios datos nenutrūkstamai yra atitinkamos valstybės narės teisės sistemos dalis. Jeigu būtų kitaip, valstybė narė galėtų bet kuriuo momentu iš naujo įvesti kapitalo judėjimo į trečiąsias valstybes ar iš jų apribojimus, kurie nacionalinėje teisės sistemoje galiojo 1993 m. gruodžio 31 d., bet nebuvo palikti.

Taigi, kalbant apie 1988 m. priimtus nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos valstybėje narėje reziduojanti bendrovė gali visiškai arba iš dalies atskaityti dividendus iš savo mokesčio bazės, kai tuos dividendus moka tos pačios valstybės narės bendrovė rezidentė, tačiau negali taikyti tokios atskaitos tuo atveju, kai dividendus mokanti bendrovė reziduoja trečiojoje valstybėje, pažymėtina, kad SESV 64 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad įvesta nauja dividendams taikoma sistema, tiek kiek nebuvo pakeistas teisinis pagrindas dėl Tuniso ir Libano kilmės dividendams taikomo vertinimo, nepadarė įtakos sprendimo šiose trečiosiose valstybėse įsisteigusių bendrovių mokamiems dividendams neleisti taikyti visos ar dalinės mokesčio atskaitos kvalifikavimui kaip esamo ribojimo.

Tačiau valstybė narė atsisako SESV 64 straipsnio 1 dalyje nustatytos galimybės, kai formaliai nepanaikinusi ar nepakeitusi esamo reglamentavimo sudaro tarptautinę sutartį, kaip antai asociacijos susitarimą, kur tiesiogiai veikiančioje nuostatoje numatytas šioje 64 straipsnio 1 dalyje esantis vienos kapitalo rūšies liberalizavimas. Todėl toks teisinio pagrindo pakeitimas dėl savo poveikio galimybei remtis SESV 64 straipsnio 1 dalimi turi būti prilygintas naujų teisės aktų, grindžiamų kitu pagrindu nei esami teisės aktai, priėmimui.

Tarptautinėje sutartyje numatytas kapitalo judėjimo liberalizavimas būtų neveiksmingas, jei tais atvejais, kai sutartis prieštarauja valstybės narės teisės aktams, pastaroji galėtų toliau taikyti šiuos teisės aktus pagal SESV 64 straipsnio 1 dalį.

(žr. 81, 84, 89, 90, 92 punktus ir rezoliucinės dalies 2 ir 5 punktus)

6.      Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo, steigiančio Europos Bendrijų bei jų valstybių narių ir Tuniso Respublikos asociaciją, 34 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad ji veikia tiesiogiai ir ja galima remtis tuo atveju, kai bendrovė valstybės narės rezidentė gauna dividendus iš bendrovės Tuniso rezidentės už tiesiogines investicijas į dividendus mokančią bendrovę, siekiant užginčyti šiems dividendams šioje valstybėje narėje taikomą mokestinį vertinimą.

Iš tiesų, šio straipsnio 1 dalyje aiškiai, tiksliai ir besąlygiškai įtvirtinta Bendrijos ir Tuniso Respublikos pareiga užtikrinti, kiek tai susiję su mokėjimų balanso kapitalo sąskaitoje sandoriais nuo šio susitarimo įsigaliojimo dienos, laisvą kapitalo judėjimą, susijusį su tiesioginėmis investicijomis Tunise į bendroves, įsteigtas pagal galiojančius teisės aktus, taip pat šių investicijų grąžos ir viso iš jų gaunamo pelno išmokėjimą ir repatrijavimą.

Šioje nuostatoje įtvirtintas įpareigojimas pasiekti konkretų rezultatą, kuriuo teisės subjektas gali remtis nacionaliniame teisme, prašydamas netaikyti laisvam kapitalo judėjimui kliūčių keliančių nuostatų arba jam taikyti teisės aktus, kurie netaikomi dėl šio laisvo kapitalo judėjimo ribojimo, nesant reikalo priimti papildomų taikymo priemonių šiuo tikslu.

Konstatavimas, kad EB ir Tuniso susitarimo 34 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas laisvo kapitalo judėjimo principas, kiek tai susiję su tiesioginėmis investicijomis Tunise, gali tiesiogiai veikti asmenų padėtį, nepaneigiamas šio susitarimo 34 straipsnio 2 dalyje.

Iš tiesų šio susitarimo 34 straipsnio 2 dalis, kurioje nustatyta, kad šalys konsultuojasi tarpusavyje, siekdamos palengvinti kapitalo judėjimą tarp Bendrijos ir Tuniso Respublikos ir visiškai jį liberalizuoti, jeigu yra tenkinamos būtinos sąlygos, turi būti aiškinama taip, kad ji atitinka vėlesnį kapitalo judėjimo, nenumatyto šio susitarimo 34 straipsnio 1 dalyje, liberalizavimą.

Be to, tokiam EB ir Tuniso susitarimo 34 straipsnio 1 dalies tiesioginio veikimo konstatavimui neprieštarauja šio susitarimo dalykas ir tikslas. Iš tikrųjų, pagal šio susitarimo 1 straipsnio 1 dalį įsteigiama Bendrijos ir jos valstybių narių ir Tuniso Respublikos asociacija. EB ir Tuniso susitarimo tikslas, kuriuo, kaip nurodyta šio susitarimo 1 straipsnio 2 dalyje, be kita ko, siekiama sudaryti sąlygas laipsniškai liberalizuoti kapitalą, patvirtina aiškinimą, kad, pirma, šio susitarimo 34 straipsnio 1 dalyje nurodytam kapitalo judėjimui taikomas liberalizavimas nuo šio susitarimo įsigaliojimo datos ir, antra, kad kiti kapitalo judėjimo atvejai palaipsniui bus liberalizuoti, kaip nurodyta šio susitarimo 34 straipsnio 2 dalyje.

Tokiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad EB ir Tuniso susitarimo 34 straipsnio 1 dalis veikia tiesiogiai ir asmuo gali ja remtis teisme.

Be to, EB ir Tuniso susitarimo 34 straipsnio 1 dalis susijusi, kaip joje nustatyta, su mokėjimų balanso kapitalo sąskaitoje sandoriais ir taikoma tiesioginėms investicijoms Tunise į bendroves, įsteigtas pagal galiojančius teisės aktus, taip pat šių investicijų grąžai ir viso iš jų gaunamo pelno išmokėjimui ir repatrijavimui.

Taigi bendrovės valstybės narės rezidentės gauti dividendai iš bendrovės Tuniso rezidentės patenka į šios nuostatos taikymo sritį, nes pirmoji bendrovė valdo 98,72 % dividendus mokančios bendrovės įstatinio kapitalo akcijų. Iš tiesų, tokia turimų akcijų dalis gali būti laikoma tiesioginėmis investicijomis, o už šias akcijas gautiems dividendams taikoma iš to kylanti „pelno repatrijavimo“ sąvoka.

Todėl tokiam atvejui taikoma EB ir Tuniso susitarimo 34 straipsnio 1 dalis.

(žr. 99–104, 106–109 punktus ir rezoliucinės dalies 3 punktą)

7.      Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo, steigiančio Europos Bendrijų bei jų valstybių narių ir Tuniso Respublikos asociaciją, 34 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad teisės aktai, pagal kuriuos valstybėje narėje reziduojanti bendrovė gali visiškai arba iš dalies atskaityti gautus dividendus iš savo mokesčio bazės, kai tuos dividendus moka tos pačios valstybės narės bendrovė rezidentė, tačiau negali taikyti tokios atskaitos tuo atveju, kai dividendus mokanti bendrovė reziduoja Tunise, yra laisvo kapitalo judėjimo ribojimas, iš principo draudžiamas pagal šio susitarimo 34 straipsnio 1 dalį, kiek tai susiję su tiesioginėmis investicijomis ir konkrečiai – su šių investicijų grąžos repatrijavimu.

Iš tikrųjų, šis vertinimo skirtumas gali atgrasyti bendroves šios valstybės narės rezidentes vykdyti tiesiogines investicijas į Tunise įsteigtas bendroves. Kadangi pajamoms iš šios trečiosios valstybės kilmės kapitalo taikomas mažiau palankus mokestinis vertinimas nei valstybėje narėje įsteigtų bendrovių išmokėtiems dividendams, Tunise įsteigtų bendrovių akcijos valstybėje narėje reziduojantiems investuotojams yra ne tokios patrauklios kaip tų bendrovių, kurios turi buveinę šioje valstybėje narėje.

Šiuo atžvilgiu atveju, susijusiu su dividendų už valstybėje narėje reziduojančio asmens įvykdytas tiesiogines investicijas trečiojoje valstybėje mokestiniu vertinimu, šios nuostatos poveikis neapribotas minėto susitarimo 89 straipsniu.

Iš tiesų, dėl EB ir Tuniso susitarimo 89 straipsnio pirmos įtraukos, kurioje nustatyta, kad nė viena šio susitarimo nuostata neišplečia mokesčių lengvatų, kurias kuri nors iš šalių yra suteikusi pagal bet kokį tarptautinį susitarimą arba tvarką, kurie jai privalomi, ribojimo draudimas kyla iš paties EB ir Tuniso susitarimo ir neatsiranda dėl kitame tarptautiniame susitarime ar tvarkoje nustatytų lengvatų išplėtimo.

Be to, dėl EB ir Tuniso susitarimo 89 straipsnio antros įtraukos, kurioje nustatyta, kad susitarimas netrukdo kuriai nors iš šalių priimti arba taikyti priemones, skirtas sukčiavimo ar tyčinio vengimo mokėti mokesčius prevencijai, reikia pažymėti, jog tam, kad EB ir Tuniso susitarimo 34 straipsnio 1 dalis išliktų veiksminga, šio susitarimo 89 straipsnio antra įtrauka turi būti aiškinama taip, kad į šios nuostatos taikymo sritį patenkančios priemonės yra tos, kurios yra skirtos konkrečiai kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu.

Vis dėlto, nagrinėjamuose mokesčių srities teisės aktuose apskritai nenumatyta galimybė pasinaudoti mokesčių lengvata, kad būtų išvengta dividendų dvigubo ekonominio apmokestinimo ar kad jis būtų sušvelnintas, kai šiuos dividendus moka būtent Tunise įsteigtos bendrovės, konkrečiai nesiekiant užkirsti kelio veiksmams, kuriuos atliekant sudaromi apsimestiniai ekonominio pagrindo neturintys susitarimai, turint vienintelį tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti, arba gauti mokesčių lengvatą.

Kadangi nagrinėjamuose teisės aktuose neįtvirtintos priemonės, skirtos išvengti sukčiavimui ar mokesčių vengimui, pagrindinėje byloje nagrinėjamam atvejui netaikoma EB ir Tuniso susitarimo 89 straipsnio antroje įtraukoje nustatyta prielaida, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

Galiausiai EB ir Tuniso susitarimo 89 straipsnio trečioje įtraukoje nustatyta, kad susitarimas neprieštarauja kurios nors iš šalių teisei taikyti atitinkamas mokesčių teisės aktų nuostatas mokesčių mokėtojams, kurių padėtis nėra lygiavertė dėl jų rezidavimo vietos. Šiuo atveju nagrinėjamuose teisės aktuose daromas skirtumas ne dėl mokesčių mokėtojo, t. y. dividendus gaunančios bendrovės, rezidavimo vietos, o dėl dividendus mokančios bendrovės rezidavimo vietos, taigi ir dėl vietos, kur investuotas mokesčių mokėtojo kapitalas. Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjamam atvejui taip pat netaikoma EB ir Tuniso susitarimo 89 straipsnio trečioje įtraukoje nustatyta prielaida.

Vis dėlto, atsisakymas leisti taikyti visą arba dalinę gautų dividendų atskaitą iš mokesčio bazės pagal nacionalinės teisės akto nuostatą, pagal kurią galimybė pasinaudoti tokia atskaita priklauso nuo sąlygos dėl dividendus mokančios bendrovės apmokestinimo mokesčiu, o mokesčių institucijos turi galėti patikrinti, ar ši sąlyga tenkinama, gali būti grindžiamas privalomais bendrojo intereso pagrindais, susijusiais su poreikiu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, jeigu paaiškėja, kad valstybės narės, kurios rezidentė yra dividendus gaunanti bendrovė, mokesčių institucijos iš Tuniso Respublikos, t. y. valstybės, kurioje reziduoja šiuos dividendus mokanti bendrovė, negali gauti informacijos, leidžiančios patikrinti, ar tenkinama dividendus mokančios bendrovės apmokestinimo sąlyga.

Vis dėlto, atsisakymas leisti taikyti tokią dalinę atskaitą pagal nacionalinės teisės akto nuostatą, pagal kurią šiame teisės akte nurodyta atskaita mažinama 50 %, jeigu pajamos gautos iš realiai neapmokestinto pelno, išskyrus atvejus, kai gavėjas yra įstatinį kapitalą valdanti bendrovė, negali būti pateisintas privalomais bendrojo intereso tikslais, grindžiamais poreikiu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, jeigu ši nuostata gali būti taikoma tais atvejais, kai negalima patikrinti, ar dividendus gaunanti bendrovė apmokestinta mokesčiu Tunise, valstybėje, kurios rezidentė ji yra; tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

Iš tiesų, atsižvelgiant į EB ir Tuniso susitarimo tikslą ir kontekstą neatrodo, kad šio susitarimo šalys norėjo suteikti visišką kapitalo judėjimo laisvę tarp Sąjungos ir Tuniso, nors gali būti nustatyti ribojimai tiek bendradarbiaujant valstybėms narėms, tiek bendraujant Sąjungos valstybėms narėms ir kitoms Europos ekonominės erdvės susitarimo valstybėms narėms.

(žr. 66, 70, 113, 116–121, 127, 129 punktus ir rezoliucinės dalies 3 ir 5 punktus)

8.      Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo, steigiančio Europos bendrijos bei jų valstybių narių ir Libano Respublikos asociaciją, 31 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis veikia tiesiogiai ir kad atvejui, kuris susijęs su dividendų už valstybėje narėje reziduojančio asmens įvykdytas tiesiogines investicijas Libane mokestiniu vertinimu, taikoma šio susitarimo 33 straipsnio 2 dalyje nustatyta prielaida. Todėl šio susitarimo 33 straipsnio 1 dalis nedraudžia, kad šiuo atveju būtų remiamasi šio susitarimo 31 straipsniu.

Iš tikrųjų, EB ir Libano susitarimo nuostatose įtvirtinus, atsižvelgiant į to susitarimo 33 ir 34 straipsnius, kad Bendrija ir Libano Respublika tarpusavyje netaiko jokių kapitalo judėjimo apribojimų ir nediskriminuoja savo piliečių dėl jų pilietybės ar gyvenamosios vietos, taip pat dėl vietos, į kurią šis kapitalas investuojamas, šio susitarimo 31 straipsnyje aiškiai ir besąlygiškai įtvirtintas įpareigojimas pasiekti konkretų rezultatą, kuriuo teisės subjektas gali remtis teismuose, prašydamas netaikyti ribojančių ar diskriminuojančių nuostatų arba jam taikyti teisės aktus, kurie netaikomi dėl ribojimo ar diskriminavimo, nesant reikalo šiuo tikslu priimti papildomas taikymo priemones.

Tiesa, EB ir Libano susitarimo 31 straipsnyje nustatyto įpareigojimo apimtis ribojama apsaugos sąlyga, nustatyta šio susitarimo 33 straipsnio 1 dalyje. Vis dėlto tokia išimtis negali trukdyti pagal minėtą 31 straipsnį asmenims suteikti teisių, kuriomis jie galėtų remtis teismuose.

Teiginiui, kad EB ir Libano susitarimo 31 straipsnis veikia tiesiogiai, neprieštarauja šio susitarimo dalykas ir tikslas. Iš tikrųjų reikia pažymėti, kad pagal EB ir Libano susitarimo 1 straipsnio 1 dalį įsteigiama Bendrijos ir jos valstybių narių ir Libano Respublikos asociacija. Šio susitarimo tikslas, kuris, kaip nustatyta šio susitarimo 1 straipsnio 2 dalyje, yra sudaryti sąlygas laipsniškai liberalizuoti prekybą kapitalu, patvirtina aiškinimą, kad kapitalo judėjimui, kuris nepatenka į šio susitarimo 33 straipsnio 1 dalyje nustatytos apsaugos sąlygos taikymo sritį, taikomas liberalizavimas nuo šio susitarimo įsigaliojimo.

Kalbant apie galimybę remtis EB ir Libano susitarimo 31 straipsniu tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis, iš tiesų reikia pažymėti, kad, remiantis šio susitarimo 33 straipsnio 1 dalimi, šio susitarimo 31 straipsnis nesukelia kliūčių taikyti ribojimų, kurie šio susitarimo įsigaliojimo dieną galioja tarp Bendrijos ir Libano Respublikos kapitalo, susijusio su tiesioginėmis investicijomis, įskaitant į nekilnojamąjį turtą, taip pat tarpusavio judėjimu, įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ir vertybinių popierių įtraukimu į kapitalo rinkas.

Vis dėlto EB ir Libano susitarimo 33 straipsnio 1 dalyje nustatyta apsaugos sąlygos apimtis ribojama pagal šio susitarimo 33 straipsnio 2 dalį, kurioje nustatyta, kad tai neturi įtakos Bendrijos rezidentų investicijų Libane arba Libano rezidentų investicijų Bendrijoje ir iš jų gauto pelno pervedimui į užsienį.

(žr. 131–137 punktus ir rezoliucinės dalies 4 punktą)

9.      Europos ir Viduržemio jūros regiono šalių susitarimo, steigiančio Europos bendrijos bei jos valstybių narių ir Libano Respublikos asociaciją, 31 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad teisės aktai, pagal kuriuos valstybėje narėje reziduojanti bendrovė gali visiškai arba iš dalies atskaityti gautus dividendus iš savo mokesčio bazės, kai tuos dividendus moka tos pačios valstybės narės bendrovė rezidentė, tačiau negali taikyti tokios atskaitos tuo atveju, kai dividendus mokanti bendrovė reziduoja Libane, yra laisvo kapitalo judėjimo ribojimas, iš principo draudžiamas pagal šio susitarimo 31 straipsnį.

Iš tiesų, šis vertinimo skirtumas dėl vietos, kurioje investuotas kapitalas, gali atgrasyti bendroves valstybės narės rezidentes vykdyti investicijas į Libane įsteigtas bendroves. Kadangi pajamoms iš šios trečiosios valstybės kilmės kapitalo taikomas mažiau palankus mokestinis vertinimas nei valstybėje narėje įsteigtų bendrovių išmokėtiems dividendams, Libane įsteigtų bendrovių akcijos valstybėje narėje reziduojantiems investuotojams yra ne tokios patrauklios kaip tų bendrovių, kurios turi buveinę šioje valstybėje narėje.

Šiuo atžvilgiu atveju, susijusiu su dividendų už valstybėje narėje reziduojančio asmens įvykdytas tiesiogines investicijas trečiojoje valstybėje mokestiniu vertinimu, šios nuostatos poveikis neapribotas minėto susitarimo 85 straipsniu.

Dėl EB ir Libano susitarimo 85 straipsnio a punkto, kuriame, kiek tai susiję su tiesioginiu apmokestinimu, nustatyta, kad nė viena šio susitarimo nuostata neišplečia mokesčių lengvatų, kurias kuri nors iš šalių yra suteikusi pagal bet kokį tarptautinį susitarimą arba tvarką, kurie jai privalomi, minėtas ribojimo draudimas kyla iš paties EB ir Libano susitarimo ir neatsiranda dėl kitame tarptautiniame susitarime ar tvarkoje nustatytų lengvatų išplėtimo.

Be to, dėl EB ir Libano susitarimo 85 straipsnio b punkto, kuriame nustatyta, kad šis susitarimas netrukdo kuriai nors iš šalių priimti arba taikyti priemones, skirtas sukčiavimo ar tyčinio vengimo mokėti mokesčius prevencijai, tam, kad šio susitarimo 31 straipsnis išliktų veiksmingas, šio susitarimo 85 straipsnio b punktas turi būti aiškinamas taip, kad į šios nuostatos taikymo sritį patenkančios priemonės yra tos, kurios skirtos konkrečiai kovoti su sukčiavimu ir mokesčių vengimu.

Vis dėlto, nagrinėjamuose mokesčių srities teisės aktuose apskritai nenumatyta galimybė pasinaudoti mokesčių lengvata, kad būtų išvengta dividendų dvigubo ekonominio apmokestinimo ar kad jis būtų sušvelnintas, kai šiuos dividendus moka būtent Libane įsteigtos bendrovės, konkrečiai nesiekiant užkirsti kelio veiksmams, kuriuos atliekant sudaromi apsimestiniai ekonominio pagrindo neturintys susitarimai, turint vienintelį tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti, arba gauti mokesčių lengvatą.

Kadangi nagrinėjamuose teisės aktuose neįtvirtintos priemonės, skirtos išvengti sukčiavimui ar mokesčių vengimui, nagrinėjamam atvejui netaikoma EB ir Libano susitarimo 85 straipsnio b punkte nustatyta prielaida, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

Galiausiai EB ir Libano susitarimo 85 straipsnio c punkte nustatyta, kad susitarimas neprieštarauja kurios nors iš šalių teisei taikyti atitinkamas mokesčių teisės aktų nuostatas mokesčių mokėtojams, kurių padėtis nėra lygiavertė, ypač dėl rezidavimo vietos. Tačiau, viena vertus, nagrinėjamuose teisės aktuose nenustatyta skirtumo dėl mokesčių mokėtojo, t. y. dividendus gaunančios bendrovės, rezidavimo vietos.

Kita vertus, iš tikrųjų reikia pripažinti, kad dėl žodžio „ypač“ vartojimo EB ir Libano susitarimo 85 straipsnio c punkte ši nuostata gali būti taikoma skirtumams, grindžiamiems kitais veiksniais, būtent vieta, kur investuotas mokesčių mokėtojo kapitalas. Vis dėlto ši nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į EB ir Libano susitarimo 31 straipsnį, kuriame draudžiama bet kokia diskriminacija būtent dėl vietos, kur investuotas kapitalas. Todėl reikia atskirti pagal EB ir Libano susitarimo 85 straipsnio c punktą leidžiamus taikyti vertinimo skirtumus nuo diskriminacijos, kuriai netaikomas 85 straipsnio c punktas ir kuri draudžiama pagal šio susitarimo 31 straipsnį.

Dėl mokesčių normos, skirtos paskirstytojo pelno dvigubam ekonominiam apmokestinimui išvengti ar jam sušvelninti, trečiosios valstybės kilmės dividendus gaunančios bendrovės akcininkės padėtis yra panaši į nacionalinės kilmės dividendus gaunančios bendrovės akcininkės padėtį, jeigu abiem atvejais gautas pelnas iš principo gali būti apmokestintas kelis kartus.

Tad nagrinėjamam atvejui taip pat netaikomas EB ir Libano susitarimo 85 straipsnio c punktas.

Vis dėlto, atsisakymas leisti taikyti visą arba dalinę gautų dividendų atskaitą iš mokesčio bazės pagal nacionalinės teisės akto nuostatą, pagal kurią galimybė pasinaudoti tokia atskaita priklauso nuo sąlygos dėl dividendus mokančios bendrovės apmokestinimo mokesčiu, o mokesčių institucijos turi galėti patikrinti, ar ši sąlyga tenkinama, gali būti grindžiamas privalomais bendrojo intereso pagrindais, susijusiais su poreikiu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, jeigu paaiškėja, kad valstybės narės, kurios rezidentė yra dividendus gaunanti bendrovė, mokesčių institucijos iš Libano Respublikos, t. y. valstybės, kurioje reziduoja šiuos dividendus mokanti bendrovė, negali gauti informacijos, leidžiančios patikrinti, ar tenkinama dividendus mokančios bendrovės apmokestinimo sąlyga.

Vis dėlto, atsisakymas leisti taikyti tokią dalinę atskaitą pagal nacionalinės teisės akto nuostatą, pagal kurią šiame teisės akte nurodyta atskaita mažinama 50 %, jeigu pajamos gautos iš realiai neapmokestinto pelno, išskyrus atvejus, kai gavėjas yra įstatinį kapitalą valdanti bendrovė, negali būti pateisintas privalomais bendrojo intereso tikslais, grindžiamais poreikiu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą, jeigu ši nuostata gali būti taikoma tais atvejais, kai negalima patikrinti, ar dividendus gaunanti bendrovė apmokestinta mokesčiu Libane, valstybėje, kurios rezidentė ji yra; tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

(žr. 66, 70, 140, 144–152, 156 punktus ir rezoliucinės dalies 4 ir 5 punktus)