Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
T. ĆAPETA
van 6 juni 2024 (1)
Zaak C‑248/23
Novo Nordisk AS
tegen
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[verzoek van de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de stad Boedapest, Hongarije) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 90, lid 1 – Verlaging van de maatstaf van heffing – Nationale belastingregeling op grond waarvan bijdragen die krachtens een wettelijke verplichting door een farmaceutische onderneming aan de publieke zorgverzekeraar worden betaald, worden uitgesloten van de verlaging van de maatstaf van heffing – Prijsvermindering”
I. Inleiding
1. „Oh, save me, save me, save me from this squeeze”.(2)
2. Inderdaad, deze zaak gaat over belastingen, om precies te zijn over de belasting over de toegevoegde waarde (btw). De Fővárosi Törvényszék (rechter voor de stad Boedapest, Hongarije), waarbij deze zaak aanhangig is, heeft het Hof verzocht om uitlegging van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn(3), waarin is bepaald dat de maatstaf van heffing kan worden verlaagd in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht.
3. Het geschil is gerezen tussen Novo Nordisk AS (hierna: „Novo Nordisk”), een farmaceutische onderneming die farmaceutische producten aan de Hongaarse markt levert, en de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije; hierna: „afdeling bezwaren”), die het verzoek van Novo Nordisk om verlaging achteraf van het aan btw over de levering van gesubsidieerde geneesmiddelen betaalde bedrag heeft afgewezen.
4. Het Hof is verzocht om uit te leggen of bepaalde door de Hongaarse wetgeving opgelegde betalingen die worden berekend op basis van de prijs van gesubsidieerde geneesmiddelen, moeten worden behandeld als een prijsvermindering of als een belasting. Als het een prijsvermindering betreft, moet de maatstaf van heffing worden verlaagd op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn. Indien die betaling echter moet worden beschouwd als een belasting, heeft Novo Nordisk geen recht op verlaging van de maatstaf van heffing van de btw.
II. Feiten van het hoofdgeding, prejudiciële vraag en procedure bij het Hof
5. In Hongarije vindt de detailverkoop van geneesmiddelen plaats via apotheken. Apotheken bevoorraden zich bij groothandelaren en de groothandelaren op hun beurt bij distributeurs van farmaceutische producten.
6. De geneesmiddelen kunnen worden gesubsidieerd door de Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (beheersorgaan van de nationale zorgverzekering, Hongarije; hierna: „publieke zorgverzekeraar” of „NEAK”), die dan een systeem van „subsidiëring van de aankoopprijs” toepast. Krachtens dit systeem verleent de NEAK een subsidie voor de aankoopprijs van op recept verkochte geneesmiddelen die door de sociale zekerheid in het kader van ambulante behandelingen worden vergoed. De prijs van het gesubsidieerde geneesmiddel wordt dan over de NEAK en de patiënt verdeeld. De patiënt betaalt aan de apotheek een bedrag – de „eigen bijdrage” – dat overeenkomt met het verschil tussen de prijs van het geneesmiddel en het bedrag van de door de NEAK betaalde subsidie. De NEAK vergoedt het bedrag van de subsidie achteraf aan de apotheek. De door apotheken voor de geneesmiddelen ontvangen prijs, die de maatstaf van heffing voor de btw vormt, bestaat derhalve uit twee bestanddelen: ten eerste de subsidie van de NEAK en ten tweede de door de patiënt betaalde „eigen bijdrage”. De apotheek betaalt dus btw over zowel het door de patiënt als het door de NEAK betaalde bedrag.
7. Novo Nordisk, verzoekster in het hoofdgeding, is een in Denemarken gevestigde onderneming die zich bezighoudt met de vervaardiging en distributie van farmaceutische producten in Hongarije.
8. Novo Nordisk maakt samen met Novo Nordisk Hungária Kft. deel uit van een groep ondernemingen die op eigen naam en namens Novo Nordisk een portfolio-steunovereenkomst en een prijs-volumeovereenkomst heeft gesloten met de NEAK (hierna: „prijs-volumeovereenkomsten”). Uit hoofde van deze overeenkomsten heeft Novo Nordisk de verplichting op zich genomen om aan de NEAK een bedrag te betalen dat afhangt van het verkoopvolume van door de overheid gefinancierde geneesmiddelen met gebruikmaking van een deel van de verkoopopbrengst (hierna: „betalingsverplichting uit hoofde van de prijs-volumeovereenkomsten”).
9. In aanvulling op de prijs-volumeovereenkomsten is Novo Nordisk overeenkomstig § 36, lid 1, en § 40/A, lid 1, van de a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (wet nr. XCVIII van 2006 betreffende algemene regels inzake de veilige en efficiënte levering van geneesmiddelen en medische hulpmiddelen en inzake de handel in geneesmiddelen; hierna: „Gyftv”) verplicht om een aanvullende bijdrage van 20 % en 10 % te betalen over een deel van de subsidie voor alle door haar verkochte en in apotheken gedistribueerde, door de overheid gefinancierde geneesmiddelen (hierna: „wettelijke betalingsverplichting”).
10. In de verwijzingsbeslissing licht de verwijzende rechter toe dat Novo Nordisk, door na de verkoop van de goederen te voldoen aan de wettelijke betalingsverplichting, afziet van een deel van de tegenprestatie die zij van de groothandelaar ontvangt, dat wil zeggen van een deel van haar omzet. Het al dan niet bestaan van de wettelijke betalingsverplichting en het totale bedrag dat op grond daarvan moet worden betaald, hangen dus af van de hoeveelheid verkochte gesubsidieerde geneesmiddelen en het bedrag van de subsidie. Meer bepaald is in § 36, lid 1, Gyftv bepaald dat het in verband met de wettelijke betalingsverplichting verschuldigde bedrag wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand, evenredig met de producentenprijs.
11. Op 16 juli 2021 heeft Novo Nordisk overeenkomstig § 195 van de az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (wet nr. CL van 2017 houdende het wetboek fiscaal procesrecht; hierna: „wetboek fiscaal procesrecht”) bij de belastingautoriteit van de afdeling bezwaren een gecorrigeerde belastingaangifte ingediend over januari 2016. Daarin heeft Novo Nordisk het bedrag van de voor die periode verschuldigde btw met 7 832 000 Hongaarse forint (HUF) (ca. 20 353,47 EUR) verminderd onder verwijzing naar de betalingen die zij op grond van de met de NEAK gesloten prijs-volumeovereenkomsten en krachtens § 36, lid 1, en § 40/A, lid 1, Gyftv had gedaan.
12. De belastingautoriteit heeft de gecorrigeerde belastingaangifte van Novo Nordisk afgewezen en de verlaging van de maatstaf van heffing geweigerd. Nadat Novo Nordisk bezwaar had gemaakt, waarbij zij verwees naar het arrest Boehringer Hongarije(4), heeft de afdeling bezwaren de verlaging van de belastinggrondslag op grond van de betalingsverplichting uit hoofde van de prijs-volumeovereenkomsten erkend.
13. De afdeling bezwaren heeft de verlaging van de belastinggrondslag op grond van de wettelijke betalingsverplichting daarentegen afgewezen. Zij stelde dat de wettelijke betalingsverplichting geen prijsvermindering maar een bijzondere belasting is. Volgens haar vloeit de wettelijke betalingsverplichting niet voort uit de prijs-volumeovereenkomsten, maar rechtstreeks uit de wettelijke bepalingen. Het gaat derhalve niet om een prijsvermindering omdat de betalingen niet door de geneesmiddelendistributeur aan de eindverbruiker worden verstrekt en omdat de betalingen in de eerste plaats een middel zijn om begrotings- en gezondheidsdoelstellingen te verwezenlijken. Zoals hiervoor uiteengezet is het wetboek fiscaal procesrecht van toepassing op de wettelijke betalingsverplichtingen; de aldus betaalde bedragen zijn verschuldigd aan de belastingdienst en worden overeenkomstig § 6, lid 2, onder a), van dat wetboek als belasting beschouwd. Verweerster in het hoofdgeding stelt derhalve dat de wettelijke betalingsverplichting een belasting is die verschuldigd is krachtens een dwingende wettelijke bepaling, die niet als prijsvermindering kan worden beschouwd.
14. In die omstandigheden heeft de Fővárosi Törvényszék de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moet artikel 90, lid 1, van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationaalrechtelijke regeling zoals die in het hoofdgeding, volgens welke een farmaceutische onderneming die krachtens een wettelijke regeling betalingen verricht aan de publieke zorgverzekeraar uit de opbrengst van de verkoop van door de overheid gefinancierde geneesmiddelen niet het recht heeft om de maatstaf van heffing achteraf te verlagen, aangezien de betalingen worden verricht krachtens een wettelijke regeling, de grondslag van de betalingsverplichting kan worden verminderd met de betalingen uit hoofde van prijs-volumeovereenkomsten en de uitgaven van de onderneming voor onderzoek en ontwikkeling in de gezondheidssector, en de te betalen bedragen worden geïnd door de belastingdienst, die deze onverwijld overmaakt aan de publieke zorgverzekeraar?”
15. Novo Nordisk, de Hongaarse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend bij het Hof.
16. Ter terechtzitting van 19 maart 2024 hebben Novo Nordisk, de Hongaarse regering en de Europese Commissie pleidooi gehouden.
III. Toepasselijke bepalingen
Unierecht
17. Artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:
„In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.”
Hongaars recht
18. § 36, lid 1, Gyftv, luidt als volgt:
„De houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel, of, wanneer deze geen binnenlandse distributieactiviteiten verricht, de distributeur die in een door de nationale belastingdienst goedgekeurde overeenkomst wordt aangewezen, en de indiener van een aanvraag om subsidie uit het socialezekerheidsstelsel ten behoeve van een preparaat, of, wanneer deze niet de distributeur van het preparaat is, de distributeur ervan (voor de toepassing van dit hoofdstuk hierna gezamenlijk: ‚houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel’) is voor alle door de overheid gefinancierde, in apotheken verstrekte geneesmiddelen en preparaten (voor de toepassing van dit hoofdstuk hierna gezamenlijk: ‚geneesmiddel’), met uitzondering van de in § 38, lid 1, genoemde geneesmiddelen en preparaten in de zin van de wet betreffende volledige zuigelingenvoeding en opvolgzuigelingenvoeding, een betaling verschuldigd die overeenkomt met 20 % van het met de producentenprijs of de invoerprijs (producentenprijs/consumentenprijs) evenredige deel van de subsidie uit het socialezekerheidsstelsel, dat wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand. De houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel is voor alle door de overheid gefinancierde, in apotheken verstrekte preparaten in de zin van de wet betreffende volledige zuigelingenvoeding en opvolgzuigelingenvoeding, een betaling verschuldigd die overeenkomt met 10 % van het met de producentenprijs (producentenprijs/consumentenprijs) evenredige deel van de subsidie uit het socialezekerheidsstelsel, dat wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand. De berekening van de betalingsverplichting geschiedt per product en per subsidiesoort. Onder ‚subsidie uit het socialezekerheidsstelsel’ wordt verstaan de (bruto)subsidie inclusief btw, onder ‚consumentenprijs’ de brutoconsumentenprijs en onder ‚producentenprijs’ de (netto)producentenprijs exclusief btw.”
19. § 40 Gyftv bepaalt het volgende:
Door de nationale belastingdienst
„a) wordt het uit hoofde van § 36, leden 1, 2, 4 en 4a, geïnde bedrag overgemaakt naar de in afzonderlijke regelgeving bepaalde rekening van het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering bij de schatkist,
b) onmiddellijk nadat de betaling is verricht.”
20. § 40/A Gyftv bepaalt het volgende:
„(1) De houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel, of, wanneer deze geen binnenlandse distributieactiviteiten verricht, de distributeur die in een door de nationale belastingdienst goedgekeurde overeenkomst wordt aangewezen (voor de toepassing van deze paragraaf hierna gezamenlijk: ‚houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel’) is, naast de betaling uit hoofde van § 36, lid 1, voor alle geneesmiddelen die reeds gedurende ten minste zes jaar door de overheid worden gefinancierd en in apotheken worden verstrekt, en waarvan de voor de overheidsfinanciering aanvaarde prijs meer dan 1 000 HUF bedraagt, een betaling verschuldigd die overeenkomt met 10 % van het met de producentenprijs of de invoerprijs (producentenprijs/consumentenprijs) evenredige deel van de subsidie uit het socialezekerheidsstelsel, dat wordt berekend op basis van het aantal verkochte geneesmiddelen in de betrokken maand, mits er geen ander door de overheid gefinancierd preparaat bestaat met dezelfde werkzame stof en dezelfde wijze van toediening dat onder een andere merknaam door een andere vergunninghouder in de handel wordt gebracht. De berekening van de betalingsverplichting geschiedt per product en per subsidiesoort.
[...]
(4) Tenzij de onderhavige wet anders bepaalt, zijn de bepalingen van de wet inzake fiscaal procesrecht en van het wetboek fiscaal procesrecht van toepassing op de in lid 1 bedoelde betalingsverplichting.
(5) De belastingdienst informeert het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering binnen acht dagen na de datum ervan over de goedkeuring van de in lid 1 bedoelde overeenkomst tussen de houder van de vergunning voor het in de handel brengen van het geneesmiddel en de distributeur.
(6) Uiterlijk op de tiende dag van de tweede kalendermaand volgend op de betrokken maand deelt het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering de voor de in lid 1 bedoelde betalingsverplichting noodzakelijke subsidie- en omzetgegevens aan de betalingsplichtige mee of maakt het deze gegevens op zijn website bekend.
(7) De houder van een vergunning voor het in de handel brengen van een geneesmiddel dient op basis van de in lid 1 bedoelde betalingsverplichting uiterlijk op de twintigste dag van de derde kalendermaand volgend op de betrokken maand een aangifte in bij de nationale belastingdienst met behulp van het door de nationale belastingdienst beschikbaar gestelde formulier, en verricht tegelijkertijd een betaling naar de rekening die de nationale belastingdienst voor dit doel bij de schatkist heeft geopend.
(8) Tegelijkertijd met de in lid 6 bedoelde gegevensverstrekking deelt het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering de belastingdienst op elektronische wijze de gegevens mee die nodig zijn voor de controle van de betalingsplichtigen.
(9) De belastingdienst maakt het krachtens lid 1 geïnde bedrag onmiddellijk na de betaling over naar de in afzonderlijke regelgeving bepaalde rekening van het beheersorgaan van de nationale zorgverzekering bij de schatkist.”
IV. Analyse
21. In de onderhavige zaak is een uitlegging van de btw-richtlijn vereist zodat de verwijzende rechter kan beslissen of de door de nationale wetgeving opgelegde wettelijke betaling een prijsvermindering vormt die een verlaging van de maatstaf van heffing mogelijk maakt.
22. Indien een belastingplichtige om welke reden ook de prijs van een door hem geleverd goed of verrichte dienst vermindert, kan de maatstaf van heffing voor de berekening van de btw worden verlaagd met die prijsvermindering. Prijsverminderingen kunnen worden aangeboden op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, in welk geval artikel 79 van de btw-richtlijn van toepassing is. Prijzen kunnen echter ook worden verminderd nadat de handeling is verricht. In dat geval biedt artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn de mogelijkheid om de maatstaf van heffing te verlagen. In deze zaak gaat het om de toepasselijkheid van die bepaling.
23. Die bepalingen zijn een uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn op grond waarvan de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is en de belastingdienst geen hoger bedrag aan btw mag innen dan het bedrag aan belasting dat de belastingplichtige heeft geïnd.(5)
24. Op grond van de Gyftv was Novo Nordisk verplicht aan de NEAK een bedrag te betalen dat rechtstreeks verband hield met de hoeveelheid en de prijs van de geleverde producten. De betaling en de nakoming van die verplichting vonden plaats nadat die producten waren geleverd.
25. Is een dergelijke betaling een prijsvermindering, in welk geval de maatstaf van heffing op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn moet worden verlaagd met het bedrag van die betaling, of wordt met een dergelijke betaling voldaan aan de verplichting om een bijzondere belasting te betalen, in welk geval de maatstaf van heffing ongewijzigd blijft?
26. Mijns inziens bevat deze zaak verschillende aspecten die voor beide conclusies kunnen pleiten. De bestaande rechtspraak, met name de arresten Boehringer Duitsland(6) en Boehringer Hongarije, biedt enkele handvatten maar kan voor de onderhavige zaak geen sluitend antwoord geven.
27. Ik zal als volgt te werk gaan. Ten eerste zal ik uiteenzetten waarom de wettelijke betaling in kwestie kan worden beschouwd als een prijsvermindering (A). Ten tweede zal ik uiteenzetten waarom de betaling in kwestie, hoewel zij de meeste kenmerken van een bijzondere belasting heeft, in casu niet als zodanig kan worden beschouwd (B). Derhalve zal ik het Hof voorstellen om in deze zaak te oordelen dat de wettelijke betaling in kwestie moet worden beschouwd als een prijsvermindering (C).
A. Wettelijke betaling als prijsvermindering
28. Uit het arrest Boehringer Duitsland volgt dat het niet nodig is dat een prijsvermindering een vrijwillig karakter heeft om te kunnen worden gekwalificeerd als een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, maar die prijsvermindering ook kan voortvloeien uit een wettelijke verplichting.(7)
29. De zaak Boehringer Duitsland had betrekking op de korting op de prijs van farmaceutische producten die een farmaceutische onderneming op grond van de wet moest toekennen aan een particuliere zorgverzekeraar die patiënten vergoedt. Dat een farmaceutische onderneming op grond van de betreffende Duitse wet slechts kon beschikken over een bedrag dat overeenkomt met de verkoopprijs van deze producten aan de apotheken verminderd met deze korting, was de voornaamste reden waarom het Hof van oordeel was dat die korting een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn vormde.(8)
30. Het feit dat de verzekerde en niet de verzekeraar de directe begunstigde van de levering was, verbrak niet het directe verband tussen de verrichte goederenlevering en de ontvangen tegenprestatie. Volgens het Hof moest de betreffende particuliere zorgverzekeraar worden beschouwd als de eindverbruiker van een door een farmaceutische onderneming verrichte goederenlevering, zodat het door de belastingdienst geheven bedrag niet hoger kon zijn dan het door de verzekeraar als eindverbruiker betaalde bedrag.(9) De tegenprestatie die de onderneming daadwerkelijk ontving en die de maatstaf van heffing vormde, werd dus verminderd met de wettelijk bepaalde korting.(10)
31. De verwijzende rechter heeft toegelicht dat Novo Nordisk in casu aan de NEAK, die de geneesmiddelen financiert, in het kader van haar wettelijke betalingsverplichting een vooraf vastgesteld vast percentage over alle gesubsidieerde geneesmiddelen terugbetaalt.
32. Hoewel de NEAK geen directe begunstigde van de geneesmiddelenleveringen is, kan zij niettemin – net als de verzekeraar in de zaak Boehringer Duitsland – als eindverbruiker worden opgevat. De NEAK betaalt immers een deel van de prijs van de geleverde geneesmiddelen.
33. Aangezien het door Novo Nordisk krachtens de Hongaarse wetgeving aan de NEAK verschuldigde bedrag wordt berekend op basis van de prijs van de geleverde receptgeneesmiddelen en de vergoeding wordt betaald aan de instelling die tegelijkertijd de eindverbruiker is, vormt die vergoeding een prijsvermindering van de geleverde geneesmiddelen nadat de handeling is verricht in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn.
34. Hieruit volgt dat een wettelijke betalingsverplichting zoals aan de orde in het hoofdgeding een prijsvermindering kan vormen, zodat de maatstaf van heffing voor de btw van die onderneming kan worden verlaagd als gevolg van de prijsvermindering die voortvloeit uit die wettelijke betaling.
B. Wettelijke betaling als belasting
35. Indien de wettelijke betaling in kwestie echter geen vergoeding van het door de NEAK als eindverbruiker betaalde deel van de prijs vormt, maar een betaling aan de NEAK, als publieke zorgverzekeraar, van een wettelijk opgelegde bijzondere belasting is, dan zou artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn niet van toepassing zijn. In een dergelijk scenario zou er geen reden voor de verlaging van de maatstaf van heffing zijn, aangezien de door Novo Nordisk ontvangen tegenprestatie voor haar leveringen van gesubsidieerde geneesmiddelen door de betaling van die belasting niet lager zou worden.
36. In de zaak Boehringer Duitsland kwam de door de farmaceutische onderneming toe te kennen korting ten goede aan een particuliere zorgverzekeraar die geen publieke taak had. In de zaak Boehringer Duitsland was het derhalve duidelijk dat de wettelijke betaling in die zaak rechtstreeks leidde tot een vermindering van de tegenprestatie die voor de geleverde producten werd ontvangen.
37. De NEAK is daarentegen volgens de Hongaarse regering een overheidsinstelling die niet alleen het subsidiëren van geneesmiddelen tot taak heeft, maar ook belast is met andere taken op het gebied van de organisatie van de volksgezondheid. In de onderhavige zaak kan de betaling nadat de handeling is verricht derhalve ook worden beschouwd als een bijdrage aan het deel van de staatsbegroting waarvoor de NEAK verantwoordelijk is en dat niet alleen kan worden gebruikt ter verlichting van de lasten van patiënten die geneesmiddelen kopen, maar ook voor andere publieke doeleinden in verband met de organisatie van het volksgezondheidsstelsel. Mijns inziens kunnen de vaststellingen in het arrest Boehringer Duitsland om die reden niet automatisch worden toegepast op deze zaak.
38. In de zaak Boehringer Hongarije heeft het Hof de gelegenheid gehad om een uitspraak te doen over betalingen door een farmaceutische onderneming aan de NEAK die ook werden berekend op basis van de prijs en de omvang van leveringen van gesubsidieerde geneesmiddelen. Het Hof was van oordeel dat die betalingen een prijsvermindering vormden. De betalingen in die zaak waren echter gebaseerd op een overeenkomst tussen de NEAK en een farmaceutische onderneming en hadden geen wettelijke grondslag, zodat zij niet als belastingen konden worden behandeld. Ook was het duidelijk dat die betalingen juist waren overeengekomen met als doel de door de NEAK te betalen prijs van geneesmiddelen te verminderen. Om die reden kan de vaststelling van het Hof in die zaak dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn van toepassing was, niet automatisch worden toegepast op de onderhavige zaak. De betaling in deze zaak heeft een wettelijke grondslag en gaat naar de algemene staatsbegroting, waaruit zij automatisch wordt overgedragen/overgeheveld naar een deel van die begroting dat door de NEAK wordt beheerd.
39. Derhalve rijst de vraag of de wettelijke betalingsverplichting in casu kan worden beschouwd als een belasting.
40. De Hongaarse regering is van mening dat de wettelijke betalingen in kwestie bijzondere belastingen vormen die niet het karakter van een omzetbelasting in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn bezitten (1) en dat die bijzondere belastingen niet leiden tot een verlaging van de maatstaf van heffing (2).(11)
1. Belasting in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn
41. Artikel 401 van de btw-richtlijn bepaalt dat „[o]nverminderd andere [Unierechtelijke] bepalingen [...] de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel [vormen] voor de handhaving of invoering door een lidstaat van [...] alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, mits de heffing van deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geeft tot formaliteiten in verband met grensoverschrijding”.
42. Artikel 401 van de btw-richtlijn verzet zich dus niet tegen de handhaving of invoering van een belasting, mits zij niet een van de wezenlijke kenmerken van de btw bezit.
43. Uit de rechtspraak blijkt dat er vier van die kenmerken zijn. Ten eerste is de btw van algemene toepassing op transacties betreffende goederen of diensten. Ten tweede is het bedrag ervan evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt. Ten derde wordt de btw geheven in elke fase van het productie- en distributieproces, waaronder de detailhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan voorafging. Ten vierde kan de belastingplichtige de in eerdere fasen van het productie- en distributieproces voldane bedragen aftrekken van de verschuldigde btw, zodat deze belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt.(12)
44. Hoewel de betaling in kwestie wordt berekend op basis van de omzet van de onderneming, staat het vast dat de krachtens de regeling in het hoofdgeding verschuldigde bedragen niet worden geïnd in elke fase van het productie- en distributieproces, maar door de farmaceutische ondernemingen slechts eenmaal worden voldaan, en wel aan de NEAK via de belastingdienst.
45. Derhalve valt een wettelijke betalingsverplichting als in het hoofdgeding niet onder het begrip „belasting met het karakter van een omzetbelasting” in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn.
46. De in de Hongaarse wetgeving opgelegde wettelijke betalingsverplichting is derhalve geen belasting die de lidstaten op grond van de btw-richtlijn niet mogen invoeren. Daarmee is echter nog niet de vraag beantwoord of die wettelijke betalingsverplichting kan worden beschouwd als een belasting.
2. De wettelijke betalingsverplichting als belasting die is opgenomen in de maatstaf van heffing
47. Volgens vaste rechtspraak dient het Hof een belasting, recht of heffing vanuit Unierechtelijk oogpunt te kwalificeren aan de hand van de objectieve kenmerken van de belasting, onafhankelijk van de wijze waarop deze naar nationaal recht wordt gekwalificeerd.(13)
48. Krachtens artikel 78, eerste alinea, onder a), van de btw-richtlijn zijn belastingen opgenomen in de maatstaf van heffing van de btw. Het Hof heeft uiteengezet dat het belastbare feit voor de belasting in kwestie slechts valt binnen de werkingssfeer van die bepaling indien het samenvalt met het belastbare feit voor de btw en wordt gekwalificeerd als een belasting, criteria die cumulatief van toepassing zijn.(14)
49. In de onderhavige zaak is voldaan aan het eerste criterium: het staat vast dat de levering van geneesmiddelen het belastbare feit voor de wettelijke betaling en voor de btw vormt.
50. Zoals de Commissie heeft opgemerkt, biedt de rechtspraak met betrekking tot artikel 78 van de btw-richtlijn echter geen aanknopingspunten voor de vraag wanneer een wettelijke betaling kan worden gekwalificeerd als een belasting. De Commissie stelt voor om het volgende in aanmerking te nemen(15): of de betaling verplicht is en uit de wet voortvloeit(16), of de heffingsgrondslag en het tarief vooraf vastgesteld zijn, wie de ontvanger van de betaling is, welke bedoeling de nationale wetgever had en wat de doelstellingen van de belasting zelf waren.
51. In de onderhavige zaak is het duidelijk dat de betreffende betaling een wettelijke grondslag heeft en verplicht is. Hoewel de betreffende betaling op basis van dat kenmerk kan worden gekwalificeerd als een belasting, betekent dat echter niet, zoals ik in punt 26 van deze conclusie heb toegelicht, dat die betaling niet kan worden gekwalificeerd als een prijsvermindering. Met andere woorden, niet elke betaling met een wettelijke grondslag is een belasting, maar wil er sprake zijn van een belasting dan moet de betaling een wettelijke grondslag hebben en verplicht zijn.
52. De wettelijke betalingsverplichting kent ook een heffingsgrondslag en een tarief die vooraf zijn vastgesteld. Derhalve kan zij worden beschouwd als een belasting. Die grondslag is echter ook gekoppeld aan de prijs van de geleverde geneesmiddelen, zodat evenmin kan worden uitgesloten dat die betaling wordt beschouwd als een prijsvermindering.
53. Een ander criterium dat is voorgesteld en dat van belang is voor de vaststelling of een betaling een belasting is, is wie de ontvanger van de betaling is. In dat kader pleit het aspect dat de betreffende betaling naar de staatsbegroting gaat ervoor om deze als een belasting op te vatten. Vast staat echter ook dat deze betaling onmiddellijk en automatisch wordt overgeheveld naar het deel van de begroting dat door de NEAK wordt beheerd. Dat betekent op zichzelf niet dat zij geen fiscaal karakter heeft. Het kan niettemin ook een indicatie zijn dat het gaat om een betaling die de door de NEAK als eindverbruiker van geneesmiddelen verschuldigde prijs vermindert.
54. De wettelijke betaling in kwestie kan op basis van de opgesomde kenmerken worden beschouwd als een belasting, maar deze kenmerken zijn niet doorslaggevend, aangezien op basis daarvan ook de conclusie kan worden getrokken dat die betaling een prijsvermindering is.
55. De Hongaarse regering heeft nog twee argumenten aangedragen die ervoor pleiten om de betreffende wettelijke betaling aan te merken als een belasting. Ten eerste heeft zij verwezen naar de rechtspraak van het Hof waarin het heeft geoordeeld dat het voor de kwalificatie van een betaling als een „belasting” belangrijk is dat niet alleen wordt vastgesteld dat de betaling van een bedrag verplicht is, maar ook dat de betalingsplichtige bij niet-nakoming van die plicht door de bevoegde autoriteiten wordt vervolgd.(17) In dat verband heeft de Hongaarse regering ter terechtzitting aangegeven dat farmaceutische producenten die hun wettelijke betalingsverplichting niet nakomen, net als iedere andere belastingplichtige, kunnen worden vervolgd.(18)
56. Ten tweede heeft de Hongaarse regering toegelicht dat de kosten voor onderzoek en ontwikkeling kunnen worden gebruikt ter verlaging van de grondslag van het bedrag dat in casu als wettelijke betaling is verschuldigd. De belastingplichtige zou aanspraak op deze verlaging mogen maken zonder dat de overheid enige beoordelingsbevoegdheid in dat verband geniet, en elke belastingplichtige kan in gelijke omstandigheden daarvoor in aanmerking komen. Volgens de verwijzende rechter zou een dergelijke verlaging van de heffingsgrondslag niet mogelijk zijn wanneer de betreffende wettelijke betaling geen belasting zou zijn.
57. Hoewel die twee argumenten ervoor pleiten om de betreffende betaling aan te merken als een belasting, zijn zij ontoereikend. De betalingsverplichting in kwestie heeft mijns inziens niet het laatste (maar niet het minste) kenmerk dat een belasting moet bezitten.
58. Het laatste kenmerk dat een betaling volgens het voorstel van de Commissie moet hebben om te kunnen worden beschouwd als een belasting, is de bedoeling van de staat. Indien een staat de bedoeling had om belastingen te innen, zou een betalingsverplichting kunnen worden opgevat als een belasting.
59. Het is echter vaak moeilijk om vast te stellen welke bedoeling de wetgever heeft. De Hongaarse regering heeft inderdaad voor het Hof aangevoerd dat zij de bedoeling had een belasting in te voeren. Dat is naar mijn mening onvoldoende omdat het ook noodzakelijk is dat belastingplichtigen op de hoogte zijn van de bedoeling van de wetgever.
60. Derhalve ben ik van mening dat de voorzienbaarheid door een belastingplichtige van de bedoeling van een wetgever om een wettelijke betaling als een belasting op te leggen een passender criterium is.(19)
61. In dat verband lijkt het erop dat de Hongaarse wetgeving, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, niet duidelijk heeft gemaakt dat de betreffende wettelijke betaling mogelijk bedoeld was als een belasting.
62. Integendeel, zoals de Commissie heeft opgemerkt, wordt in de betreffende bepalingen van de Hongaarse wetgeving geen melding gemaakt van het fiscale karakter van de betaling in kwestie. De betreffende betaling wordt daarin geen belasting genoemd, maar daarnaar wordt juist verwezen als „een betalingsverplichting”.
63. Voorts lijkt de wettelijke betaling in de memorie van toelichting bij de in casu relevante wetgeving te worden opgevat als een korting in plaats van een belasting, zoals Novo Nordisk en de Commissie hebben opgemerkt. Volgens de Commissie is in die memorie van toelichting uiteengezet dat „de sociale zekerheid de grootste afnemer van geneesmiddelen is, zodat de verzekeraar de begunstigde van de korting op de verkoop van gesubsidieerde geneesmiddelen moet zijn”.
64. De Hongaarse regering is ter terechtzitting naar dit punt gevraagd en gaf toe dat die bewoordingen ongelukkig waren.
65. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het rechtszekerheidsbeginsel een algemeen beginsel van het Unierecht is en vereist dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen, opdat de rechtzoekenden ondubbelzinnig hun rechten en verplichtingen kunnen kennen en dienovereenkomstig hun voorzieningen kunnen treffen.(20)
66. Zoals advocaat-generaal Sharpston heeft betoogd, is het cruciaal dat een belasting vooraf moet worden vastgesteld in juridisch bindende regels die voor belastingplichtigen toegankelijk zijn op een wijze die voldoende duidelijk, nauwkeurig en uitputtend is zodat de betrokken belastingplichtige het bedrag van de op een bepaald ogenblik verschuldigde belasting kan voorzien en berekenen op basis van de teksten en gegevens die voor hem beschikbaar of toegankelijk zijn.(21)
67. De wettelijke betalingsverplichting die in casu aan de orde is, voldoet niet aan die vereisten van duidelijkheid en voorzienbaarheid, hetgeen inhoudt dat een belastingplichtige niet vooraf kan weten dat de betaling in kwestie als een belasting en niet als een prijsvermindering verschuldigd is.
C. Voorstel
68. Naar mijn mening is de betreffende Hongaarse regeling niet zodanig duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar dat Novo Nordisk als belastingplichtige kan weten dat de wettelijke betalingsverplichting een belasting is en niet kan worden behandeld als een prijsvermindering. Tegelijkertijd is voldaan aan de in de rechtspraak gestelde voorwaarden om die betaling te kwalificeren als een prijsvermindering.
69. Ik geef het Hof derhalve in overweging om vast te stellen dat de wettelijke betalingsverplichting in casu niet voldoet aan alle wettelijke voorwaarden voor het begrip belasting en moet worden gekwalificeerd als een prijsvermindering in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn op grond van de wet.
70. Dat staat er echter niet aan in de weg dat een lidstaat op een explicietere manier een fiscale maatregel kan vaststellen ter verwezenlijking van een vergelijkbare doelstelling van financiering van het nationale volksgezondheidsbeleid.
V. Conclusie
71. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de vraag van de Fővárosi Törvényszék te beantwoorden als volgt:
„Artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moet aldus worden uitgelegd
dat het in de weg staat aan een nationaalrechtelijke regeling volgens welke een farmaceutische onderneming die wettelijk verplicht is tot betaling aan een publieke zorgverzekeraar van een deel van haar omzet uit de verkoop van uit overheidsmiddelen gefinancierde geneesmiddelen, geen recht heeft op verlaging achteraf van de maatstaf van heffing met betrekking tot die betalingen indien de nationaalrechtelijke regeling in kwestie niet op een duidelijke, nauwkeurige en voorzienbare wijze bepaalt dat de betreffende betaling verschuldigd is als een belasting.”