SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
5 ottobre 2023 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Mantenimento degli effetti di una normativa nazionale incompatibile con il diritto dell’Unione»
Nella causa C‑355/22,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunale di primo grado delle Fiandre Orientali, divisione di Gand, Belgio), con decisione del 30 maggio 2022, pervenuta in cancelleria il 1º giugno 2022, nel procedimento
Osteopathie Van Hauwermeiren BV
contro
Belgische Staat,
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta da P.G. Xuereb, presidente di sezione, L. Bay Larsen (relatore), vicepresidente della Corte, e I. Ziemele, giudice,
avvocato generale: T. Ćapeta
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per la Osteopathie Van Hauwermeiren BV, da B. Hermans, S. Lippens e L. Van Lembergen, advocaten;
– per il governo belga, da P. Cottin, J.-C. Halleux e C. Pochet, in qualità di agenti;
– per il governo spagnolo, da I. Herranz Elizalde, in qualità di agente;
– per la Commissione europea, da J. Jokubauskaitė e W. Roels, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 267 TFUE.
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Osteopathie Van Hauwermeiren BV e il Belgische Staat (Stato belga) in merito a un verbale nonché a un avviso di riscossione e di accertamento relativo all’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta per il periodo compreso tra il 2013 e il 2019, a un’ammenda e a interessi.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 L’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1) prevede quanto segue:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(...)
c) le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato».
Diritto belga
4 L’articolo 44 del code de la taxe sur la valeur ajoutée (codice dell’imposta sul valore aggiunto) (Belgisch Staatsblad, 17 luglio 1969, pag. 7046; in prosieguo: il «codice dell’IVA») prevede che determinate prestazioni di servizi sono esenti da IVA.
5 L’articolo 8 della legge speciale del 6 gennaio 1989 sulla Corte costituzionale (Belgisch Staatsblad, 7 gennaio 1989, pag. 315), autorizza la Corte costituzionale a mantenere determinati effetti di una disposizione da essa annullata.
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
6 La Osteopathie Van Hauwermeiren è una società a responsabilità limitata che è stata soggetta all’IVA dal 1º gennaio 2006 al 30 settembre 2020 per l’attività economica «altre attività di assistenza sanitaria».
7 Con decisione del 28 settembre 2017 il Grondwettelijk Hof (Corte costituzionale, Belgio) ha sottoposto alla Corte alcune questioni pregiudiziali in relazione, in particolare, al regime fiscale nazionale applicabile alle attività degli osteopati e relative all’interpretazione, tra l’altro, dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112, nonché alla possibilità, per un giudice nazionale, di avvalersi di una disposizione nazionale che lo autorizzi a mantenere determinati effetti di un atto annullato per mantenere provvisoriamente l’effetto di disposizioni nazionali che esso ha dichiarato incompatibili con tale direttiva fino alla loro messa in conformità con detta direttiva.
8 La Corte ha risposto a tali questioni nella sua sentenza del 27 giugno 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e a. (C‑597/17, EU:C:2019:544).
9 A seguito di tale sentenza, il Grondwettelijk Hof (Corte costituzionale), nella sua sentenza del 5 dicembre 2019, ha annullato l’articolo 44, paragrafo 1, del codice dell’IVA, nella parte in cui tale disposizione non consentiva di concedere l’esenzione dall’IVA per servizi di chiropratica o di osteopatia a professionisti medici e paramedici diversi da quelli menzionati in detta disposizione, quando tali professionisti disponevano delle qualifiche necessarie per fornire alla persona assistenza sanitaria il cui livello di qualità era sufficientemente elevato per essere considerata simile a quella proposta dai membri di una professione medica o paramedica regolamentata.
10 In tale sentenza, detto giudice ha altresì deciso di avvalersi della facoltà riconosciutagli dall’articolo 8 della legge speciale del 6 gennaio 1989 sulla Corte costituzionale e di mantenere gli effetti di tale disposizione per i fatti imponibili anteriori al 1º ottobre 2019. Esso ha precisato, al riguardo, che considerazioni imperative di certezza del diritto attinenti all’insieme degli interessi in gioco, sia pubblici che privati, in particolare l’impossibilità concreta di restituire ai clienti delle cessioni di beni o delle prestazioni di servizi effettuate dal soggetto passivo l’IVA indebitamente riscossa o ancora di chiederne loro il pagamento in caso di non assoggettamento applicato erroneamente, in particolare qualora si tratti di un elevato numero di persone non identificate, o qualora i debitori dell’imposta non dispongano di un sistema contabile che consenta loro di identificare ancora dette cessioni di beni o prestazioni di servizi e il loro valore, ostano a un’applicazione retroattiva della sentenza di annullamento.
11 Il 19 luglio 2020 la Osteopathie Van Hauwermeiren ha presentato la propria dichiarazione IVA per il secondo trimestre del 2020, nella quale ha iscritto un importo di EUR 45 355,81 nella parte relativa alle rettifiche IVA a suo favore e ha chiesto il rimborso di tale somma.
12 Il 2 settembre 2020 è stato redatto dall’amministrazione tributaria belga un verbale in cui quest’ultima ha indicato che la Osteopathie Van Hauwermeiren era debitrice di tale importo di IVA, di un’ammenda e di interessi.
13 Secondo tale amministrazione, poiché la Corte costituzionale ha deciso di mantenere gli effetti dell’articolo 44, paragrafo 1, del codice dell’IVA per i fatti imponibili anteriori al 1º ottobre 2019, le operazioni della Osteopathie Van Hauwermeiren per le quali l’IVA era dovuta prima del 1º ottobre 2019 non rientrano nell’esenzione prevista in tale disposizione. La Osteopathie Van Hauwermeiren non avrebbe quindi diritto al rimborso dell’IVA versata per tali operazioni.
14 Il 12 gennaio 2021 la Osteopathie Van Hauwermeiren ha adito il rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunale di primo grado delle Fiandre Orientali, divisione di Gand, Belgio), giudice del rinvio, con un ricorso volto a far dichiarare, da un lato, l’illegittimità e l’infondatezza, in particolare, del verbale del 2 settembre 2020 e, dall’altro, che essa non è debitrice delle somme ivi indicate, vale a dire un importo di EUR 45 355,81 a titolo di IVA, un’ammenda di EUR 4 530 e interessi per un importo pari a EUR 382,63.
15 Al riguardo, l’Osteopathie Van Hauwermeiren ha sostenuto che la sentenza del Grondwettelijk Hof (Corte costituzionale) del 5 dicembre 2019 deve essere respinta a causa della sua contrarietà al diritto dell’Unione. Ne conseguirebbe che l’Osteopathie Van Hauwermeiren avrebbe diritto al rimborso dell’IVA da essa versata per il periodo anteriore al 1º ottobre 2019.
16 In tali circostanze, il rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunale di primo grado delle Fiandre Orientali, divisione di Gand) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se la sentenza della Corte di giustizia dell’8 aprile 1976 [Defrenne (43/75, EU:C:1976:56)], debba essere interpretata nel senso che detta sentenza conferisce al giudice nazionale la facoltà autonoma di mantenere – sua sponte e senza domanda di pronuncia pregiudiziale ai sensi dell’articolo 267 TFUE – sulla base di una disposizione di diritto puramente nazionale, gli effetti per il passato di una disposizione nazionale relativa all’esenzione dall’IVA per servizi medici e paramedici, di cui detto stesso giudice (dopo aver previamente presentato al riguardo a codesta Corte, nello stesso procedimento, [tre] domande di pronuncia pregiudiziale ai sensi dell’articolo 267 TFUE, alle quali la Corte ha risposto con sentenza del 27 giugno 2019 [Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e a. (C‑597/17, EU:C:2019:544)] constata successivamente l’incompatibilità con il diritto dell’Unione e che lo stesso giudice annulla parzialmente, mantenendo tuttavia gli effetti per il passato della disposizione di diritto interno incompatibile con il diritto dell’Unione e pertanto negando integralmente ai soggetti passivi assoggettati all’IVA il diritto al rimborso dell’IVA prelevata in violazione del diritto dell’Unione.
2) Se spetti al giudice nazionale mantenere – autonomamente e senza rinvio pregiudiziale ai sensi dell’articolo 267 TFUE – gli effetti per il passato di una disposizione nazionale dichiarata contraria alla direttiva [2006/112] sulla base di un rinvio generico a “considerazioni imprescindibili di certezza del diritto riguardanti il complesso degli interessi in gioco, tanto pubblici quanto privati” e di un’asserita “impossibilità pratica di reindirizzare l’IVA indebitamente riscossa verso i clienti delle forniture o delle prestazioni effettuate dal soggetto passivo o di richiedere da questi il pagamento in caso di indebito mancato assoggettamento, segnatamente se si tratta di un elevato numero di persone non identificate, oppure se i soggetti passivi non dispongono di un sistema contabile che consente loro di identificare le forniture o prestazioni di cui trattasi e il loro valore” allorché ai soggetti passivi non è stata neppure offerta la possibilità di dimostrare che siffatta “impossibilità pratica” non esiste».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla seconda questione
17 In via preliminare, si deve ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita all’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale prospettiva spetta alla Corte, se necessario, riformulare le questioni che le sono sottoposte (sentenza del 25 maggio 2023, Danish Fluid System Technologies, C‑368/22, EU:C:2023:427, punto 31 e giurisprudenza citata).
18 Come risulta dalla decisione di rinvio, la seconda questione sollevata dal giudice del rinvio riguarda in particolare l’ipotesi di un non assoggettamento all’IVA applicato erroneamente.
19 Orbene, occorre rilevare che una simile circostanza è estranea al procedimento principale. Infatti, dalla decisione di rinvio risulta che tale procedimento riguarda la situazione inversa, vale a dire una situazione di assoggettamento che, secondo la ricorrente nel procedimento principale, sarebbe stato applicato erroneamente.
20 In tali circostanze, occorre considerare che, con la sua seconda questione, che occorre esaminare in primo luogo, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se un organo giurisdizionale nazionale possa avvalersi di una disposizione nazionale che lo autorizza a mantenere determinati effetti di una disposizione di diritto nazionale che esso ha dichiarato incompatibile con la direttiva 2006/112, basandosi su un’asserita impossibilità di restituire l’IVA indebitamente riscossa ai clienti delle prestazioni effettuate da un soggetto passivo, in particolare a causa del numero rilevante di persone interessate o qualora tali persone non dispongano di un sistema contabile che consenta loro di identificare tali prestazioni e il loro valore.
Sulla ricevibilità
21 Il governo belga sostiene che la seconda questione è irricevibile.
22 Da un lato, con tale questione, il giudice del rinvio si pronuncerebbe sui motivi enunciati dal Grondwettelijk Hof (Corte costituzionale) nella sua sentenza del 5 dicembre 2019, mentre esso non sarebbe, in applicazione delle norme processuali nazionali, autorizzato a riesaminare tali motivi. Dall’altro, la risposta a detta questione presupporrebbe una valutazione dei fatti ed eccederebbe quindi la competenza conferita alla Corte dall’articolo 267 TFUE.
23 Al riguardo, occorre ricordare che, nell’ambito di un procedimento ai sensi dell’articolo 267 TFUE, basato sulla netta separazione di funzioni tra i giudici nazionali e la Corte, l’accertamento e la valutazione dei fatti costituenti l’oggetto della controversia principale, nonché l’interpretazione e l’applicazione del diritto nazionale, rientrano nella competenza esclusiva del giudice nazionale (sentenza del 31 gennaio 2023, Puig Gordi e a., C‑158/21, EU:C:2023:57, punto 61 nonché giurisprudenza citata).
24 Pertanto non spetta alla Corte, nell’ambito di un procedimento pregiudiziale ai sensi dell’articolo 267 TFUE, verificare se la decisione di rinvio sia stata adottata in conformità delle norme nazionali in materia di ordinamento giudiziario e di procedure giurisdizionali (v., in tal senso, sentenza del 29 marzo 2022, Getin Noble Bank, C‑132/20, EU:C:2022:235, punto 70).
25 Inoltre, se è vero che l’accertamento e la valutazione dei fatti costituenti l’oggetto della controversia principale rientrano nella competenza esclusiva del giudice nazionale (sentenza del 31 gennaio 2023, Puig Gordi e a., C‑158/21, EU:C:2023:57, punto 61 nonché giurisprudenza citata), dalla formulazione della seconda questione risulta che, con la medesima, il giudice del rinvio invita la Corte a interpretare il diritto dell’Unione, senza chiedere da parte sua un’applicazione di tale diritto ai fatti del procedimento principale.
26 Ne consegue che la seconda questione è ricevibile.
Nel merito
27 In via preliminare, occorre ricordare che da una costante giurisprudenza della Corte risulta che, in forza del principio di leale cooperazione previsto all’articolo 4, paragrafo 3, TUE, gli Stati membri sono tenuti a eliminare le conseguenze illecite di una violazione del diritto dell’Unione e che tale obbligo incombe, nell’ambito delle proprie competenze, a ogni organo dello Stato membro interessato (sentenza del 27 giugno 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e a., C‑597/17, EU:C:2019:544, punto 54 nonché giurisprudenza citata).
28 Pertanto, è compito delle autorità dello Stato membro interessato, qualora constatino che una normativa nazionale è incompatibile con il diritto dell’Unione, pur mantenendo un potere discrezionale quanto alle misure da adottare, vigilare affinché il diritto nazionale sia rapidamente adeguato al diritto dell’Unione e affinché sia data piena attuazione ai diritti che sono attribuiti agli individui dall’ordinamento dell’Unione (sentenza del 27 giugno 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e a., C‑597/17, EU:C:2019:544, punto 55 nonché giurisprudenza citata).
29 Ciò premesso, spetta ai giudici nazionali ai quali viene validamente sottoposto un ricorso contro una normativa nazionale incompatibile con la direttiva 2006/112 adottare, sulla base del diritto nazionale, misure dirette a escludere l’attuazione di tale normativa (sentenza del 27 giugno 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e a., C‑597/17, EU:C:2019:544, punto 56).
30 Solo la Corte può, eccezionalmente e per considerazioni imperative di certezza del diritto, concedere una sospensione provvisoria dell’effetto di disapplicazione esercitato da una norma di diritto dell’Unione rispetto a norme di diritto interno con essa in contrasto. Una siffatta limitazione nel tempo degli effetti dell’interpretazione data dalla Corte a tale diritto può essere concessa solo nella stessa sentenza che statuisce sull’interpretazione richiesta (sentenza del 6 ottobre 2020, La Quadrature du Net e a., C‑511/18, C‑512/18 e C‑520/18, EU:C:2020:791, punto 216 nonché giurisprudenza citata).
31 Il primato e l’applicazione uniforme del diritto dell’Unione risulterebbero pregiudicati se i giudici nazionali avessero il potere di attribuire alle norme nazionali il primato, anche solo provvisoriamente, in caso di contrasto con il diritto dell’Unione (sentenza del 6 ottobre 2020, La Quadrature du Net e a., C‑511/18, C‑512/18 e C‑520/18, EU:C:2020:791, punto 217 nonché giurisprudenza citata).
32 Si deve anche ricordare che una sentenza emessa nell’ambito del procedimento di rinvio pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE vincola il giudice nazionale riguardo all’interpretazione del diritto dell’Unione ai fini della soluzione della controversia di cui è investito [v., in tal senso, sentenza del 22 febbraio 2022, RS (Efficacia delle sentenze di una Corte costituzionale), C‑430/21, EU:C:2022:99, punto 74].
33 Inoltre, poiché l’interpretazione che la Corte dà di una norma del diritto dell’Unione, nell’esercizio della competenza attribuitale dall’articolo 267 TFUE, chiarisce e precisa, quando ve ne sia bisogno, il significato e la portata di tale norma, come deve o avrebbe dovuto essere intesa ed applicata dal momento della sua entrata in vigore, si deve concludere che un giudice ordinario è tenuto, al fine di garantire la piena efficacia delle norme del diritto dell’Unione, a discostarsi, nell’ambito di una controversia di cui è investito, dalle valutazioni della Corte costituzionale nazionale che rifiuti di ottemperare a una sentenza pronunciata in via pregiudiziale dalla Corte di giustizia, anche qualora tale sentenza non riguardi una domanda di pronuncia pregiudiziale proposta, in relazione a tale controversia, da detto giudice ordinario [sentenza del 22 febbraio 2022, RS (Efficacia delle sentenze di una Corte costituzionale), C‑430/21, EU:C:2022:99, punto 77].
34 In tale contesto, occorre rilevare che la Corte ha statuito, al punto 63 della sentenza del 27 giugno 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e a. (C‑597/17, EU:C:2019:544), che, in circostanze come quelle di cui al procedimento che ha dato luogo a tale sentenza, un giudice nazionale non può avvalersi di una disposizione nazionale che lo autorizza a mantenere taluni effetti di un atto annullato per conservare provvisoriamente l’effetto di disposizioni nazionali che esso ha dichiarato incompatibili con la direttiva 2006/112 fino a quando tali disposizioni siano rese conformi con la direttiva di cui trattasi, al fine, in particolare, di limitare i rischi della mancanza di certezza del diritto derivanti dall’effetto retroattivo di tale annullamento.
35 Gli elementi menzionati dal giudice del rinvio nella presente causa non possono giustificare una diversa conclusione.
36 Viene così allegata l’impossibilità di restituire l’IVA indebitamente riscossa ai clienti delle prestazioni effettuate da un soggetto passivo, in particolare qualora sia interessato un numero rilevante di persone o qualora tali persone non dispongano di un sistema contabile che consenta loro di identificare tali prestazioni e il loro valore. Ciò premesso, una simile considerazione rientra nelle difficoltà amministrative e pratiche che le autorità nazionali competenti e gli operatori economici possono incontrare nell’ambito del rimborso dell’IVA indebitamente versata ai clienti delle prestazioni.
37 Orbene, la Corte ha precisato che, anche supponendo che sussistano considerazioni imperative di certezza del diritto, idonee a condurre eccezionalmente alla provvisoria sospensione dell’effetto di disapplicazione esercitato da una disposizione di diritto dell’Unione direttamente applicabile nei confronti del diritto nazionale ad essa contrario, il semplice richiamo a difficoltà finanziarie e amministrative che potrebbero risultare dall’annullamento delle disposizioni contestate non è sufficiente a concretizzare considerazioni imperative di certezza del diritto (sentenza del 27 giugno 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e a., C‑597/17, EU:C:2019:544, punti 59 e 60 nonché giurisprudenza citata).
38 Inoltre, dalla giurisprudenza della Corte risulta che le difficoltà amministrative e pratiche che possono incontrare le autorità nazionali competenti o gli operatori economici nell’ambito, in particolare, dell’identificazione delle persone che possono beneficiare di un rimborso, non sono idonee, di per sé, a dimostrare un rischio di gravi inconvenienti e, pertanto, l’esistenza di considerazioni imperative di certezza del diritto (v., in tal senso, sentenze del 5 ottobre 2006, Nádasdi e Németh, C‑290/05 e C‑333/05, EU:C:2006:652, punti 65 e 70, nonché del 22 settembre 2016, Microsoft Mobile Sales International e a., C‑110/15, EU:C:2016:717, punti 63 e 64).
39 Alla luce dell’insieme delle considerazioni precedenti, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che un organo giurisdizionale nazionale non può avvalersi di una disposizione nazionale che lo autorizza a mantenere determinati effetti di una disposizione di diritto nazionale che esso ha dichiarato incompatibile con la direttiva 2006/112, basandosi su un’asserita impossibilità di restituire l’IVA indebitamente riscossa ai clienti delle prestazioni effettuate da un soggetto passivo, in particolare a causa del numero rilevante di persone interessate o qualora tali persone non dispongano di un sistema contabile che consenta loro di identificare tali prestazioni e il loro valore.
Sulla prima questione
40 Alla luce della risposta data alla seconda questione, non occorre rispondere alla prima questione, che mira a determinare le condizioni procedurali in presenza delle quali un giudice nazionale potrebbe, se del caso, avvalersi di una disposizione del suo diritto nazionale che gli consenta di mantenere provvisoriamente gli effetti di una disposizione di diritto nazionale che esso annullerebbe a causa della sua incompatibilità con il diritto dell’Unione.
Sulle spese
41 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara:
Un organo giurisdizionale nazionale non può avvalersi di una disposizione nazionale che lo autorizza a mantenere determinati effetti di una disposizione di diritto nazionale che esso ha dichiarato incompatibile con la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, basandosi su un’asserita impossibilità di restituire l’imposta sul valore aggiunto (IVA) indebitamente riscossa ai clienti delle prestazioni effettuate da un soggetto passivo, in particolare a causa del numero rilevante di persone interessate o qualora tali persone non dispongano di un sistema contabile che consenta loro di identificare tali prestazioni e il loro valore.
Firme