Edición provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
de 16 de noviembre de 2023 (*)
«Procedimiento prejudicial — Artículo 49 TFUE — Libertad de establecimiento — Artículos 63 TFUE y 65 TFUE — Libre circulación de capitales — Impuesto sobre la renta de las personas físicas — Ventaja fiscal en materia de tributación de las plusvalías por las transmisiones de participaciones en pequeñas empresas — Exclusión de las empresas establecidas en otros Estados miembros — Concepto de “práctica abusiva”»
En el asunto C‑472/22,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], mediante resolución de 9 de julio de 2022, recibida en el Tribunal de Justicia el 14 de julio de 2022, en el procedimiento entre
NO
y
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
integrado por el Sr. T. von Danwitz (Ponente), Presidente de Sala, y los Sres. P. G. Xuereb y A. Kumin, Jueces;
Abogado General: Sr. A. M. Collins;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de NO, por los Sres. C. Avelino y J. Pedroso de Melo y por la Sra. R. Sarabando Pereira, advogados;
– en nombre del Gobierno portugués, por el Sr. A. de Almeida Morgado y las Sras. P. Barros da Costa y A. Rodrigues, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por los Sres. M. Cherubini y P. Gentili, avvocati dello Stato;
– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. P. Caro de Sousa y W. Roels, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 49 TFUE y 63 TFUE, así como del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de prácticas abusivas.
2 Dicha petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre NO, nacional francés residente en Portugal, y la Autoridade Tributária e Aduaneira (Administración Tributaria y Aduanera, Portugal; en lo sucesivo, «Administración Tributaria»), en relación con una solicitud de anulación de una liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en lo sucesivo, «IRS»), relativa a rentas percibidas por NO en 2019.
Marco jurídico
Código IRS
3 El artículo 10 del Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Código del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; en lo sucesivo, «Código IRS»), titulado «Plusvalías», dispone:
«1. Constituirán plusvalías las ganancias obtenidas que, sin ser consideradas rentas empresariales o profesionales, del capital o inmobiliarias, resulten de:
[…]
b) la cesión a título oneroso de participaciones y otros títulos;
[…]
4. La ganancia sujeta al IRS estará constituida por:
a) la diferencia entre el valor de realización y el de adquisición, deducida la parte calificada como rendimiento del capital, en su caso, en los supuestos previstos en las letras a), b) y c), del apartado 1;
[…]».
4 El artículo 43 de ese Código, titulado «Plusvalías», establece:
«1. El importe de las rentas calificadas como plusvalías corresponderá al saldo resultante de la diferencia entre las plusvalías y las minusvalías obtenidas en el mismo ejercicio, calculadas conforme a lo dispuesto en los artículos siguientes.
[…]
3. El saldo previsto en el apartado 1, correspondiente a las operaciones contempladas en el artículo 10, apartado 1, letra b), relativas a las microempresas y a las pequeñas empresas no cotizadas en mercados bursátiles regulados o no regulados, también se tendrá en cuenta, cuando sea positivo, por el 50 % de su valor.
4. A efectos del apartado anterior, se entenderá por microempresas y pequeñas empresas las entidades definidas como tales en el anexo del Decreto-Lei n.º 372/2007 [(Decreto-ley n.º 372/2007), de 6 de noviembre de 2007 (Diário da República, 1.ª serie, n.º 213, de 6 de noviembre de 2007)].»
5 El artículo 44, apartado 1, de dicho Código, titulado «Valor de realización», establece:
«A efectos de la determinación de las ganancias sujetas al IRS, se entenderá por valor de realización:
[…]
f) en los demás casos, el valor de la contraprestación.»
6 El artículo 48 del mismo Código, titulado «Valor de la adquisición a título oneroso de participaciones y otros valores mobiliarios», dispone:
«En el supuesto contemplado en el artículo 10, apartado 1, letra b), el valor de adquisición, cuando esta se realice a título oneroso, será el siguiente:
[…]
b) para las acciones, las demás participaciones, los warrants autónomos, los certificados contemplados en el artículo 10, apartado 1, letra g), o los demás valores mobiliarios no cotizados en un mercado regulado, el coste establecido mediante documentos o, en su defecto, el valor nominal;
[…]».
Decreto-ley n.º 372/2007
7 El artículo 2 del anexo del Decreto-ley n.º 372/2007, titulado «Efectivos y límites financieros que definen las categorías de empresas», dispone:
«1. La categoría de microempresas, pequeñas y medianas empresas (mipymes) está constituida por las empresas que emplean a menos de 250 personas y cuyo volumen de negocios anual no supera los 50 millones de euros o cuyo balance general anual no supera los 43 millones de euros.
2. En la categoría de las mipymes, se define pequeña empresa como una empresa que emplea a menos de 50 personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general anual no supera los 10 millones de euros.
3. En la categoría de las mipymes, se define microempresa como una empresa que emplea a menos de 10 personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general anual no supera los 2 millones de euros.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
8 NO, nacional francés que en el año 2019 tenía su residencia fiscal en Portugal, vendió ese mismo año a Prince Vert SAS, sociedad constituida con arreglo al Derecho francés, 29 222 participaciones sociales de otra sociedad francesa, Château de La Bourdaisière SARL (en lo sucesivo, «CLB»). Esas participaciones correspondían al 47,5 % del capital social de CLB. NO, que había adquirido dichas participaciones durante los años 2011 y 2012 por un importe de 279 129 euros, las cedió por un precio de 850 000 euros, que Prince Vert pagó suscribiendo un préstamo.
9 En el momento de dicha cesión, NO poseía también el 86 % del capital social de Prince Vert. Ni CLB ni Prince Vert habían distribuido dividendos entre los años 2013 y 2019. Mientras que, antes de dicha cesión, NO poseía, directa e indirectamente, el 99,71 % de las participaciones de CLB, como resultado de la referida cesión seguía siendo propietario, directa e indirectamente, del 93,06 % de dichas participaciones. En otras palabras, mediante esa operación, solo cedió efectivamente el control del 6,65 % del capital social de CLB, de la que siguió siendo administrador y socio mayoritario.
10 En 2019, CLB era una «pequeña empresa», en el sentido del artículo 2 del anexo del Decreto-ley n.º 372/2007, ya que tenía una plantilla de quince personas y un volumen de negocios anual o un balance general anual que no superaba los 10 millones de euros. CLB tenía su domicilio efectivo y su residencia fiscal en Francia y no desarrollaba ninguna actividad económica en territorio portugués.
11 En la declaración del IRS que presentó con respecto al año 2019, NO hizo constar la transmisión de participaciones sociales de CLB y la plusvalía generada por esa operación. Sobre la base de esta declaración, la Administración Tributaria le notificó una liquidación del IRS. Dicha Administración calculó el impuesto adeudado por NO por esa transmisión considerando la totalidad de la plusvalía resultante de dicha transmisión, sin aplicar la reducción del 50 % prevista en el artículo 43, apartado 3, del Código IRS para las transmisiones de participaciones de microempresas y pequeñas empresas no cotizadas en mercados bursátiles regulados o no regulados.
12 El 17 de junio de 2021, NO recurrió ante el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], el órgano jurisdiccional remitente, con el fin de que se declarase la ilegalidad de la liquidación del IRS practicada por la Administración Tributaria, basándose en que esta había omitido erróneamente aplicar la ventaja fiscal prevista en el artículo 43, apartado 3, del Código IRS. La Administración Tributaria alega, por su parte, que el objetivo de esta disposición es apoyar a las empresas portuguesas y estimular la actividad económica en Portugal. Por ello, considera que deben excluirse las transmisiones de participaciones de sociedades establecidas fuera del territorio portugués, puesto que tales operaciones no contribuyen, a su juicio, a la actividad económica portuguesa.
13 El órgano jurisdiccional remitente se pregunta sobre la compatibilidad con el Derecho de la Unión de una práctica administrativa que consiste en denegar a los contribuyentes que poseen participaciones en sociedades extranjeras la ventaja fiscal prevista en el artículo 43, apartado 3, del Código IRS. Concretamente, el órgano jurisdiccional remitente señala que esta práctica podría implicar una restricción injustificada de la libertad de establecimiento prevista en el artículo 49 TFUE, ya que tiene por efecto disuadir a los residentes portugueses de participar, de manera estable y continua, en la vida económica de otro Estado miembro, y de la libre circulación de capitales prevista en el artículo 63 TFUE, en la medida en que podría disuadir a los residentes portugueses de invertir su capital en otro Estado miembro.
14 Además, el órgano jurisdiccional remitente señala, por propia iniciativa, que existen indicios serios y objetivos de que la cesión de las participaciones de CLB a Prince Vert podría ser una operación artificial, es decir, una operación cuya forma no refleja la realidad económica o el resultado efectivamente producido, y podría haberse realizado con la finalidad esencial de obtener una ventaja fiscal. Según dicho órgano jurisdiccional, no se trata de una verdadera cesión de participaciones que haya generado una plusvalía, sino de una distribución de dividendos encubierta. Pues bien, tal pago de dividendos debería haber estado sujeto, con arreglo al Derecho nacional, a un impuesto más elevado que una plusvalía por transmisión de participaciones. Por lo tanto, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, en tal situación, un contribuyente puede invocar los artículos 49 TFUE y 63 TFUE para acogerse a una ventaja fiscal establecida por el Derecho nacional.
15 En ese contexto, el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)] decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Deben interpretarse el artículo 49 TFUE (derecho de establecimiento) o el artículo 63 TFUE (libre circulación de capitales) en el sentido de que se oponen a una disposición legal o a una práctica fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual, a efectos del impuesto sobre la renta de una persona física en dicho Estado miembro, se aplica un beneficio fiscal, consistente en la tributación del 50 % de la ganancia derivada de la transmisión de participaciones sociales, a las transmisiones de participaciones sociales en sociedades de Derecho nacional, pero no a las transmisiones de participaciones sociales en sociedades constituidas en otro Estado miembro?
2) ¿Deben interpretarse el artículo 49 TFUE (derecho de establecimiento) o el artículo 63 TFUE (libre circulación de capitales) en el sentido de que se oponen a una disposición legal o a una práctica fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual, a efectos del impuesto sobre la renta de una persona física en dicho Estado miembro, se aplica un beneficio fiscal, consistente en la tributación del 50 % de la ganancia derivada de la transmisión de participaciones sociales, a las transmisiones de participaciones sociales en sociedades que tienen su domicilio efectivo en el territorio nacional, pero no a las transmisiones de participaciones sociales en sociedades que tienen su domicilio efectivo en el territorio de otro Estado miembro?
3) ¿Deben interpretarse el artículo 49 TFUE (derecho de establecimiento) o el artículo 63 TFUE (libre circulación de capitales) en el sentido de que se oponen a una disposición legal o a una práctica fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual, a efectos del impuesto sobre la renta de una persona física en dicho Estado miembro, se aplica un beneficio fiscal, consistente en la tributación del 50 % de la ganancia derivada de la transmisión de participaciones sociales, a las transmisiones de participaciones sociales en sociedades con residencia fiscal en el territorio nacional, pero no a las transmisiones de participaciones sociales en sociedades con residencia fiscal en el territorio de otro Estado miembro?
4) ¿Deben interpretarse el artículo 49 TFUE (derecho de establecimiento) o el artículo 63 TFUE (libre circulación de capitales) en el sentido de que se oponen a una disposición legal o a una práctica fiscal de un Estado miembro en virtud de la cual, a efectos del impuesto sobre la renta de una persona física en dicho Estado miembro, se aplica un beneficio fiscal, consistente en la tributación del 50 % de la ganancia derivada de la transmisión de participaciones sociales, a las transmisiones de participaciones sociales en sociedades que ejercen su actividad en el territorio nacional, pero no a las transmisiones de participaciones sociales de sociedades que ejercen su actividad en el territorio de otro Estado miembro?
5) ¿Debe interpretarse el principio de prohibición de prácticas abusivas en el sentido de que se aplica a una transmisión de participaciones sociales como la del presente asunto, que, en esencia, tiene un resultado equivalente a un pago de dividendos, y cuya forma jurídica fue elegida por el contribuyente con el fin esencial de obtener un beneficio fiscal derivado del Derecho nacional y aplicable estrictamente a las plusvalías mobiliarias, en circunstancias como las del presente asunto, en las que el reconocimiento al contribuyente del beneficio fiscal de que se trata depende de la posibilidad de que este invoque y ejerza el derecho de establecimiento del artículo 49 TFUE o la libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE?
6) ¿Debe interpretarse el principio de prohibición de prácticas abusivas en el sentido de que impide que un contribuyente invoque y ejerza el derecho de establecimiento (con arreglo al artículo 49 TFUE) o la libertad de circulación de capitales (con arreglo al artículo 63 TFUE) para acogerse a un beneficio fiscal previsto en el Derecho nacional para las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones sociales, cuando, con el objetivo principal de acogerse a dicho beneficio fiscal, haya formalizado una operación, que, en esencia, tiene un resultado equivalente a un pago de dividendos, como es una transmisión de acciones?
7) En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, ¿puede un contribuyente invocar la seguridad jurídica o la confianza legítima para oponerse a la denegación del reconocimiento del derecho de establecimiento o de la libertad de circulación de capitales en aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas y, de ese modo, legitimar dicha práctica abusiva?
8) ¿Debe interpretarse el principio de prohibición de prácticas abusivas en el sentido de que su aplicación depende de la comprobación de las condiciones de aplicación de la norma general antiabuso del Derecho nacional?
9) ¿Debe interpretarse el principio de prohibición de prácticas abusivas en el sentido de que su aplicación depende de su invocación por las autoridades nacionales?
10) ¿Debe interpretarse el principio de prohibición de prácticas abusivas en el sentido de que su aplicación depende del cumplimiento por parte de las autoridades tributarias nacionales del procedimiento previsto para la aplicación de la norma general antiabuso del Derecho nacional?
11) Dado que el órgano jurisdiccional nacional tiene una competencia limitada a apreciar la legalidad de los actos tributarios y a decidir si los anula o los mantiene en el ordenamiento jurídico, sin sustituir a la Administración Tributaria, ¿debe interpretarse el principio de prohibición de prácticas abusivas en el sentido de que el Tribunal Arbitral es competente para reclasificar/redefinir/recalificar la operación abusiva y aplicar la legislación nacional pertinente a la operación que existiría en su lugar?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Cuestiones prejudiciales primera a cuarta
16 Mediante estas cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 49 TFUE o 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica tributaria de un Estado miembro, en materia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que establece que una ventaja fiscal, consistente en reducir a la mitad la tributación de las plusvalías generadas por la transmisión de participaciones en sociedades, se reserva únicamente a las transmisiones de participaciones en sociedades establecidas en dicho Estado miembro, excluyendo las participaciones de sociedades establecidas en otros Estados miembros.
Sobre la libertad de circulación aplicable
17 Dado que las cuestiones planteadas se refieren simultáneamente a las disposiciones del Tratado FUE relativas a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de capitales, procede determinar cuál es la libertad de la que trata el litigio principal [sentencia de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exención de los fondos de inversión contractuales), C‑342/20, EU:C:2022:276, apartado 34].
18 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para determinar si una legislación nacional está comprendida en el ámbito de aplicación de una u otra de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado FUE, procede tomar en consideración el objeto de la normativa de que se trate (sentencia de 16 de diciembre de 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 y C‑479/19, EU:C:2021:1015, apartado 28 y jurisprudencia citada).
19 A este respecto, ha de recordarse que una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de esta está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento. En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales [sentencia de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exención de los fondos de inversión contractuales), C‑342/20, EU:C:2022:276, apartado 45 y jurisprudencia citada].
20 En el asunto que nos ocupa, la normativa nacional controvertida en el litigio principal, tal como la aplica la Administración Tributaria, pretende beneficiar fiscalmente a las plusvalías generadas por la cesión de participaciones de microempresas y de pequeñas empresas no cotizadas en mercados bursátiles regulados o no regulados, siempre que estas desarrollen una actividad económica en Portugal. Como ha señalado la Comisión Europea, esta normativa se aplica a todas las transmisiones de participaciones de dichas sociedades, con independencia de la magnitud de las participaciones de que se trate.
21 Así pues, sin excluir de su ámbito de aplicación situaciones relativas a la libertad de establecimiento, la normativa nacional controvertida en el litigio principal se refiere con carácter general a participaciones, sin que resulte pertinente el hecho de que estas hayan sido adquiridas con la intención de influir en la gestión y en el control de una empresa. Por consiguiente, la referida normativa puede afectar principalmente a la libre circulación de capitales. La eventual restricción a la libertad de establecimiento derivada de dicha normativa es una consecuencia necesaria de la restricción a la libre circulación de capitales y no justifica, por ello, un examen autónomo a la luz del artículo 49 TFUE [véase, en este sentido, la sentencia de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exención de los fondos de inversión contractuales), C‑342/20, EU:C:2022:276, apartado 47 y jurisprudencia citada].
Sobre la restricción de la libre circulación de capitales
22 Con arreglo al artículo 63 TFUE, apartado 1, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
23 De una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de ese Estado miembro de hacerlo en otros Estados (sentencia de 17 de marzo de 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, apartado 36 y jurisprudencia citada).
24 En el presente asunto, la normativa nacional controvertida en el litigio principal, tal como la aplica la Administración Tributaria, establece una diferencia de trato entre los residentes fiscales portugueses que poseen participaciones en empresas que desarrollan una actividad económica en Portugal y aquellos que poseen participaciones en empresas que desarrollan una actividad económica fuera de Portugal, ya que las plusvalías obtenidas por las transmisiones de las participaciones de estas últimas están gravadas con mayor rigor. De este modo, dicha normativa hace más atractivo invertir en empresas establecidas en territorio portugués, en detrimento de las establecidas en otros Estados miembros.
25 Pues bien, tal diferencia de trato en función del lugar de la inversión de los capitales tiene el efecto de disuadir a un residente fiscal en Portugal de invertir su capital en una sociedad establecida en otro Estado y produce asimismo un efecto restrictivo para las sociedades establecidas en otros Estados en cuanto que constituye para ellas un obstáculo a la captación de capitales en Portugal (véanse, por analogía, las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, apartados 34 y 35; de 15 de julio de 2004, Weidert y Paulus, C‑242/03, EU:C:2004:465, apartados 13 y 14, y de 18 de diciembre de 2007, Grønfeldt, C‑436/06, EU:C:2007:820, apartado 14 y jurisprudencia citada). Constituye, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE.
26 Sin embargo, con arreglo al artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.
27 Según reiterada jurisprudencia, el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), debe interpretarse en sentido estricto, ya que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, este precepto no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado [sentencia de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exención de los fondos de inversión contractuales), C‑342/20, EU:C:2022:276, apartado 67 y jurisprudencia citada].
28 En efecto, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), no deben constituir, de acuerdo con el apartado 3 del referido artículo, ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales. En consecuencia, el Tribunal de Justicia ha declarado que tales diferencias de trato solo pueden autorizarse cuando afecten a situaciones que no sean objetivamente comparables o, en caso contrario, resulten justificadas por razones imperiosas de interés general [sentencia de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exención de los fondos de inversión contractuales), C‑342/20, EU:C:2022:276, apartado 68 y jurisprudencia citada].
29 Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el carácter comparable entre una situación transfronteriza y una situación interna del Estado miembro debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la normativa nacional controvertida, así como el objeto y el contenido de esta última. Únicamente deben tenerse en cuenta los criterios de distinción pertinentes establecidos por la normativa en cuestión para apreciar si la diferencia de trato que resulta de dicha normativa refleja una diferencia de situaciones objetiva (sentencia de 16 de diciembre de 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 y C‑479/19, EU:C:2021:1015, apartados 47 y 48 y jurisprudencia citada).
30 En el presente asunto, de la petición de decisión prejudicial se desprende que la práctica tributaria controvertida en el litigio principal tiene como objetivo apoyar a las empresas nacionales y estimular la actividad económica en Portugal reduciendo a la mitad la carga tributaria que grava las plusvalías realizadas por los contribuyentes con residencia fiscal en Portugal, cuando transmiten participaciones en sociedades establecidas en dicho Estado miembro. En cambio, las plusvalías obtenidas por esos contribuyentes sobre las transmisiones de participaciones de sociedades establecidas en otros Estados miembros están plenamente sometidas a tributación.
31 Por lo tanto, la normativa nacional controvertida en el litigio principal, tal como la aplica la Administración Tributaria, se aplica indistintamente a cualquier persona física que tenga su residencia fiscal en Portugal y supone un trato diferenciado basado exclusivamente en el lugar de establecimiento de las sociedades en las que se invierten capitales, con el fin de fomentar la inversión en la actividad económica en Portugal, en detrimento de la inversión en otros Estados miembros.
32 Pues bien, por un lado, tanto el contribuyente que realiza inversiones en participaciones de una sociedad portuguesa como el contribuyente que realiza inversiones en participaciones de una sociedad extranjera invierten sus capitales en sociedades para obtener beneficios (véase, por analogía, la sentencia de 9 de septiembre de 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, apartado 33).
33 Por otro lado, admitir que los contribuyentes que han invertido en empresas que desarrollan una actividad económica en Portugal están en una situación diferente de la de los contribuyentes que han invertido en empresas que desarrollan una actividad económica fuera de Portugal, cuando el artículo 63 TFUE, apartado 1, prohíbe precisamente las restricciones a los movimientos de capitales transfronterizos, privaría de contenido a esta disposición (véase, por analogía, la sentencia de 9 de septiembre de 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, apartado 36 y jurisprudencia citada).
34 Así pues, la diferencia de trato resultante de tal normativa no se basa en una diferencia objetiva de situaciones.
35 Por ello, es preciso examinar si esta restricción a la libre circulación puede estar justificada por una razón imperiosa de interés general. En efecto, según la jurisprudencia, puede admitirse una restricción a la libre circulación de capitales si dicha restricción está justificada por razones imperiosas de interés general, es adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo (sentencia de 17 de marzo de 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, apartado 75 y jurisprudencia citada).
36 En el presente asunto, según el órgano jurisdiccional remitente, la práctica tributaria controvertida en el litigio principal tiene por objeto apoyar a las empresas nacionales y estimular la actividad económica en Portugal.
37 Pues bien, conforme a reiterada jurisprudencia, un objetivo de carácter puramente económico no puede constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar una restricción a una libertad fundamental garantizada por el Tratado FUE (sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, apartado 48, y de 25 de febrero de 2021, Novo Banco, C‑712/19, EU:C:2021:137, apartado 40 y jurisprudencia citada).
38 En cualquier caso, aun suponiendo que tal objetivo fuera admisible, no se ha sugerido que ese objetivo no se alcanzaría si la ventaja fiscal prevista por la normativa nacional controvertida en el litigio principal se aplicara también a las plusvalías generadas por la cesión de participaciones en microempresas y pequeñas empresas que desarrollan una actividad económica fuera de Portugal (véase, por analogía, la sentencia de 9 de septiembre de 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, apartado 40).
39 Si bien, sin cuestionar dicho objetivo de carácter puramente económico, el Gobierno portugués afirma, en sus observaciones escritas, que la diferencia de trato en cuestión está directamente relacionada con la protección de la coherencia del régimen tributario, ha de recordarse que, para que una argumentación basada en tal justificación pueda prosperar, se exige que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado, debiendo apreciarse el carácter directo de esa relación a la luz del objetivo de la normativa controvertida [sentencia de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Exención de los fondos de inversión contractuales), C‑342/20, EU:C:2022:276, apartado 92 y jurisprudencia citada].
40 Pues bien, es preciso señalar que el Gobierno portugués no desarrolla ninguna argumentación jurídica en apoyo de su afirmación. Por tanto, dicho Gobierno no ha demostrado que la ventaja fiscal concedida a los contribuyentes que poseen participaciones en empresas que desarrollan una actividad económica en Portugal se compense con un gravamen fiscal determinado, justificando de ese modo la exclusión de los contribuyentes que tuvieran participaciones en empresas que desarrollan una actividad económica fuera de Portugal del disfrute de esa ventaja.
41 Así pues, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, parece que la normativa controvertida en el litigio principal, tal como la aplica la Administración Tributaria, no está justificada por razones imperiosas de interés general.
42 Por consiguiente, el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica tributaria de un Estado miembro, en materia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que establece que una ventaja fiscal, consistente en reducir a la mitad la tributación de las plusvalías generadas por la transmisión de participaciones en sociedades, se reserva únicamente a las transmisiones de participaciones en sociedades establecidas en dicho Estado miembro, excluyendo las participaciones de sociedades establecidas en otros Estados miembros.
Cuestiones prejudiciales quinta a undécima
43 Mediante estas cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta sobre la interpretación del principio general del Derecho de la Unión relativo a la prohibición de prácticas abusivas, debido a que el demandante en el litigio principal intentó, supuestamente, invocar abusivamente el Derecho de la Unión, incluidas las libertades fundamentales previstas en los artículos 49 TFUE y 63 TFUE, para disfrutar del trato previsto en el artículo 43, apartado 3, del Código IRS.
44 Ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en el marco de la cooperación entre el Tribunal de Justicia y los órganos jurisdiccionales nacionales, la necesidad de llegar a una interpretación del Derecho de la Unión que sea útil para el juez nacional exige que este respete escrupulosamente los requisitos relativos al contenido de la petición de decisión prejudicial expresamente mencionados en el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, que se suponen conocidos por el órgano jurisdiccional remitente. Además, esos requisitos se mencionan en las Recomendaciones del Tribunal de Justicia a los órganos jurisdiccionales nacionales, relativas al planteamiento de cuestiones prejudiciales (DO 2019, C 380, p. 1) (sentencia de 6 de octubre de 2021, Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, apartado 68 y jurisprudencia citada).
45 De esta manera, es indispensable, como dispone el artículo 94, letra c), del Reglamento de Procedimiento, que la petición de decisión prejudicial contenga la indicación de las razones que han llevado al órgano jurisdiccional remitente a preguntarse sobre la interpretación o la validez de determinadas disposiciones del Derecho de la Unión, así como de la relación que a su juicio existe entre dichas disposiciones y la normativa nacional aplicable en el litigio principal (sentencia de 6 de octubre de 2021, Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, apartado 69 y jurisprudencia citada).
46 En el presente asunto, por lo que respecta a las cuestiones prejudiciales quinta a undécima, ha de señalarse que el órgano jurisdiccional remitente solo presenta una exposición incompleta del marco normativo y fáctico y, en particular, de la ventaja que el demandante en el litigio principal intentó obtener al llevar a cabo la cesión de participaciones controvertida en el litigio principal, en lugar de una distribución de dividendos. Dado que CLB y Prince Vert son sociedades francesas, el órgano jurisdiccional remitente no ha mencionado la totalidad de la carga tributaria que habría recaído sobre tal reparto de dividendos, en particular a la luz de las disposiciones del Código IRS sobre los dividendos de fuente extranjera y del convenio para evitar la doble imposición celebrado entre la República Francesa y la República Portuguesa, que el demandante en el litigio principal cita en sus observaciones escritas, pero que no figuran en la petición de decisión prejudicial.
47 Además, el órgano jurisdiccional remitente no ha expuesto de qué modo el demandante en el litigio principal hizo un ejercicio abusivo de las libertades previstas en los artículos 49 TFUE y 63 TFUE. Tampoco expone la relación que pretende establecer entre la ventaja fiscal alegada, que, según señala, se deriva únicamente del Derecho nacional, y no del Derecho de la Unión, y la interpretación solicitada del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de prácticas abusivas.
48 En estas circunstancias, el Tribunal de Justicia no dispone de los elementos de hecho y de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones que le han sido planteadas, que no cumplen los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento.
49 Por ello, procede declarar que las cuestiones quinta a undécima son inadmisibles, si bien el órgano jurisdiccional remitente conserva la facultad de presentar una nueva petición de decisión prejudicial cuando esté en condiciones de facilitar al Tribunal de Justicia todos los datos que permitan a este pronunciarse (véase, por analogía, el auto de 1 de octubre de 2020, Inter Consulting, C‑89/20, EU:C:2020:771, apartado 34 y jurisprudencia citada).
Costas
50 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica tributaria de un Estado miembro, en materia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que establece que una ventaja fiscal, consistente en reducir a la mitad la tributación de las plusvalías generadas por la transmisión de participaciones en sociedades, se reserva únicamente a las transmisiones de participaciones en sociedades establecidas en dicho Estado miembro, excluyendo las participaciones de sociedades establecidas en otros Estados miembros.
Firmas