EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)
16. november 2023(*)
Eelotsusetaotlus – ELTL artikkel 49 – Asutamisvabadus – ELTL artiklid 63 ja 65 – Kapitali vaba liikumine – Füüsilise isiku tulumaks – Maksusoodustus väikeettevõtjates osaluse võõrandamisest saadud kapitalikasumi maksustamisel – Teistes liikmesriikides asuvate ettevõtjate väljajätmine – Mõiste „õiguse kuritarvitamine“
Kohtuasjas C‑472/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus – CAAD), Portugal) 9. juuli 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 14. juulil 2022, menetluses
NO
versus
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EUROOPA KOHUS (kuues koda),
koosseisus: koja president T. von Danwitz (ettekandja) ning kohtunikud P. G. Xuereb ja A. Kumin,
kohtujurist: A. M. Collins,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– NO, esindajad: advogados C. Avelino, J. Pedroso de Melo ja R. Sarabando Pereira,
– Portugali valitsus, esindajad: A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa ja A. Rodrigues,
– Itaalia valitsus, esindaja: G. Palmieri, keda abistasid avvocati dello Stato M. Cherubini ja P. Gentili,
– Euroopa Komisjon, esindajad: P. Caro de Sousa ja W. Roels,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus käsitleb küsimust, kuidas tõlgendada ELTL artikleid 49 ja 63 ning liidu õiguses kehtestatud õiguse kuritarvitamise keelu üldpõhimõtet.
2 Taotlus on esitatud Portugalis elava Prantsuse kodaniku NO ja Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugali maksu- ja tolliamet) (edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses, mille ese on nõue tühistada füüsilise isiku tulumaksu käsitlev maksuteade, mis puudutab NO 2019. aastal saadud tulu.
Õiguslik raamistik
Tulumaksuseadustik
3 Füüsilise isiku tulumaksu seadustiku (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, edaspidi „tulumaksuseadustik“) artiklis 10 „Kapitalikasum“ on sätestatud:
„1. Kapitalikasum on mis tahes tulu, mis – olemata ettevõtlusest ja kutsetegevusest saadud tulu ning kapitalilt või kinnisvaralt saadud tulu – on tekkinud:
[…]
b) aktsiate ja osade ning muude väärtpaberite tasu eest võõrandamisest;
[…]
4. Füüsilise isiku tulumaksuga maksustatav tulu koosneb:
a) müügi- ja soetamisväärtuse vahest, millest on maha arvatud osa, mida võib käsitada kapitalituluna lõike 1 punktides a, b ja c sätestatud juhtudel, kui see on asjakohane;
[…]“.
4 Tulumaksuseadustiku artiklis 43 „Kapitalikasum“ on ette nähtud:
„1. Kapitalikasumina määratletud tulu summa on järgmiste artiklite kohaselt arvutatud samal aastal saadud kapitalikasumi ja kapitalikahjumi vahe.
[…]
3. Lõikes 1 nimetatud saldo, mis puudutab artikli 10 lõike 1 punktis b nimetatud tehinguid seoses reguleeritud või reguleerimata väärtpaberiturgudel noteerimata mikro- ja väikeettevõtjatega, võetakse samuti arvesse 50% ulatuses selle väärtusest, kui saldo on positiivne.
4. Eelmise lõike tähenduses on mikro- ja väikeettevõtjad üksused, mis on sellistena määratletud [6. novembri 2007. aasta] dekreetseaduse nr 372/2007 [(Decreto-Lei no 372/2007) (Diário da República, 1. seeria, nr 213, 6.11.2007)] lisas.“
5 Tulumaksuseadustiku artikli 44 „Müügiväärtus“ lõikes 1 on sätestatud:
„Füüsilise isiku tulumaksuga maksustatava tulu kindlaksmääramisel on müügiväärtus:
[…]
f) muudel juhtudel tasu väärtus.“
6 Tulumaksuseadustiku artiklis 48 „Aktsiate ja osade ning muude väärtpaberite tasu eest soetamise väärtus“ on ette nähtud:
„Artikli 10 lõike 1 punktis b nimetatud juhtumil on soetamisväärtus, kui soetamine toimub tasu eest, järgmine:
[…]
b) aktsiate, muude osade, autonoomsete ostutähtede, artikli 10 lõike 1 punktis g nimetatud sertifikaatide või muude reguleeritud turul noteerimata väärtpaberite puhul dokumentides näidatud kulud või nende puudumisel nimiväärtus;
[…]“.
Dekreetseadus nr 372/2007
7 Dekreetseaduse nr 372/2007 lisa artiklis 2 „Ettevõtjate kategooriaid määratlevad töötajate arvu ja finantsnäitajate ülemmäärad“ on sätestatud:
„1. Mikro-, väike- ja keskmise suurusega ettevõtjate (VKEd) kategooriasse kuuluvad ettevõtjad, millel on vähem kui 250 töötajat ja mille aastakäive ei ületa 50 miljonit eurot või aastane bilansimaht ei ületa 43 miljonit eurot.
2. VKEde kategoorias loetakse väikeettevõtjateks ettevõtjad, millel on vähem kui 50 töötajat ja mille aastakäive või aastane bilansimaht ei ületa 10 miljonit eurot.
3. VKEde kategoorias loetakse mikroettevõtjateks ettevõtjad, millel on vähem kui 10 töötajat ja mille aastakäive või aastane bilansimaht ei ületa 2 miljonit eurot.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
8 Prantsuse kodanik NO, kes 2019. aastal oli Portugali maksuresident, müüs samal aastal Prantsuse õiguse alusel asutatud äriühingule Prince Vert SAS ühe teise Prantsuse õiguse alusel asutatud äriühingu, Château de La Bourdaisière SARLi (edaspidi „CLB“) 29 222 osa. Need osad moodustasid 47,5% CLB osakapitalist. NO, kes oli need osad 2011. ja 2012. aastal omandanud 279 129 euro eest, võõrandas need hinnaga 850 000 eurot, mille Prince Vert tasus laenu abil.
9 Võõrandamise ajal kuulus NO-le ka 86% Prince Verti aktsiakapitalist. Aastatel 2013–2019 ei olnud CLB ega Prince Vert dividendi maksnud. Enne võõrandamist oli NO-l otseselt või kaudselt 99,71% CLB osadest ning pärast võõrandamist oli tal otseselt või kaudselt veel 93,06% neist osadest. Teisisõnu loovutas ta selle tehinguga tegelikult kontrolli ainult 6,65% üle CLB osakapitalist, kusjuures ta oli endiselt selle äriühingu tegevdirektor ja enamusosanik.
10 CLB oli 2019. aastal „väikeettevõtja“ dekreetseaduse nr 372/2007 lisa artikli 2 tähenduses, kuna tal oli 15 töötajat ja aastakäive või aastane bilansimaht ei ületanud 10 miljonit eurot. CLB tegelik asukoht oli Prantsusmaal, ta oli selle riigi maksuresident ning ta ei tegelenud majandustegevusega Portugali territooriumil.
11 NO deklareeris 2019. aasta kohta esitatud füüsilise isiku tuludeklaratsioonis CLB osakapitalis osade võõrandamise ja sellest saadud kapitalikasumi. Maksuhaldur väljastas selle deklaratsiooni alusel talle tulumaksu teate. Maksuhaldur arvutas NO poolt selle võõrandamise eest tasumisele kuuluva maksu, lähtudes kogu võõrandamisest saadud kapitalikasumist, kohaldamata tulumaksuseadustiku artikli 43 lõikes 3 ette nähtud 50% vähendust reguleeritud või reguleerimata väärtpaberiturgudel noteerimata mikro- ja väikeettevõtjate aktsiate või osade võõrandamise korral.
12 NO pöördus 17. juunil 2021 eelotsusetaotluse esitanud kohtu, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus – CAAD), Portugal) poole, paludes tuvastada, et maksuhalduri tulumaksu teade on õigusvastane, kuna ta oli ekslikult jätnud kohaldamata tulumaksuseadustiku artikli 43 lõikes 3 ette nähtud maksusoodustuse. Maksuhaldur väidab omalt poolt, et selle sätte eesmärk on toetada Portugali ettevõtjaid ja ergutada majandustegevust Portugalis. Järelikult tuleb väljaspool Portugali territooriumi asuvate äriühingute aktsiate või osade võõrandamine selle kohaldamisalast välistada, kuna need tehingud ei aita kaasa Portugali majandustegevusele.
13 Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas halduspraktika, mis seisneb selles, et välisriigi äriühingutes osalust omavatele maksumaksjatele keeldutakse kohaldamast tulumaksuseadustiku artikli 43 lõikes 3 ette nähtud maksusoodustust, on liidu õigusega kooskõlas. Eelkõige märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et see praktika võib põhjendamatult piirata ELTL artiklis 49 sätestatud asutamisvabadust, kuna see pärsib Portugali residentide tahet osaleda püsivalt ja kestvalt teise liikmesriigi majanduselus, ning ELTL artiklis 63 sätestatud kapitali vaba liikumist, kuna see võib pärssida Portugali residentide tahet investeerida oma kapitali teise liikmesriiki.
14 Lisaks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus omal algatusel, et on kaalukaid ja objektiivseid kaudseid tõendeid selle kohta, et CLB osade võõrandamine Prince Vert’ile võib olla kunstlik tehing, see tähendab tehing, mille vorm ei kajasta majanduslikku tegelikkust või selle tegelikku tulemust, ning et tehingu peamine eesmärk võis olla maksusoodustuse saamine. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul ei ole tegemist mitte tõelise osade võõrandamisega, millest saadi kapitalikasumit, vaid dividendi varjatud maksmisega. Sellist dividendi väljamaksmist oleks riigisisese õiguse kohaselt tulnud maksustada kõrgema maksumääraga kui osade võõrandamisest saadud kapitalikasumit. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on seega tekkinud küsimus, kas sellises olukorras võib maksumaksja riigisiseses õiguses kehtestatud maksusoodustuse saamiseks tugineda ELTL artiklitele 49 ja 63.
15 Neil asjaoludel otsustas Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus – CAAD)) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas ELTL artiklit 49 (asutamisõigus) ja/või artiklit 63 (kapitali vaba liikumine) tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnorm või maksupraktika, mille alusel kohaldatakse selles liikmesriigis füüsilise isiku tulumaksuga maksustamisel maksusoodustust, mis seisneb selles, et äriühingutes osaluse võõrandamisest saadud kasum maksustatakse 50% ulatuses osaluse võõrandamise puhul selle riigi õiguse alusel asutatud äriühingutes, kuid mitte osaluse võõrandamise puhul teises liikmesriigis asutatud äriühingutes?
2. Kas ELTL artiklit 49 (asutamisõigus) ja/või artiklit 63 (kapitali vaba liikumine) tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnorm või maksupraktika, mille alusel kohaldatakse selles liikmesriigis füüsilise isiku tulumaksuga maksustamisel maksusoodustust, mis seisneb selles, et äriühingutes osaluse võõrandamisest saadud kasum maksustatakse 50% ulatuses osaluse võõrandamise puhul äriühingutes, mille juhatuse asukoht on selle riigi territooriumil, kuid mitte osaluse võõrandamise puhul äriühingutes, mille juhatuse asukoht on teise liikmesriigi territooriumil?
3. Kas ELTL artiklit 49 (asutamisõigus) ja/või artiklit 63 (kapitali vaba liikumine) tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnorm või maksupraktika, mille alusel kohaldatakse selles liikmesriigis füüsilise isiku tulumaksuga maksustamisel maksusoodustust, mis seisneb selles, et äriühingutes osaluse võõrandamisest saadud kasum maksustatakse 50% ulatuses osaluse võõrandamise puhul äriühingutes, mis on maksuresidendid selle riigi territooriumil, kuid mitte osaluse võõrandamise puhul äriühingutes, mis on maksuresidendid teise liikmesriigi territooriumil?
4. Kas ELTL artiklit 49 (asutamisõigus) ja/või artiklit 63 (kapitali vaba liikumine) tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnorm või maksupraktika, mille alusel kohaldatakse selles liikmesriigis füüsilise isiku tulumaksuga maksustamisel maksusoodustust, mis seisneb selles, et äriühingutes osaluse võõrandamisest saadud kasum maksustatakse 50% ulatuses osaluse võõrandamise puhul äriühingutes, mis tegutsevad selle riigi territooriumil, kuid mitte osaluse võõrandamise puhul äriühingutes, mis tegutsevad teise liikmesriigi territooriumil?
5. Kas niisugustel asjaoludel nagu käesolevas kohtuasjas, kus maksumaksjale kõnealuse maksusoodustuse andmine sõltub sellest, kas maksumaksja saab tugineda ELTL artiklis 49 sätestatud asutamisõigusele või ELTL artiklis 63 sätestatud kapitali vabale liikumisele ning neid õigusi kasutada, tuleb õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tõlgendada nii, et see on kohaldatav sellisele osaluse võõrandamisele nagu käesolevas asjas, mille tulemus on sisuliselt samaväärne dividendi maksmisega ja mille õigusliku vormi valis maksumaksja peamise eesmärgiga saada maksusoodustust, mis tuleneb liikmesriigi õigusest ja mida kohaldatakse rangelt väärtpaberitest saadud kapitalikasumi suhtes?
6. Kas õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et see takistab maksumaksjal tugineda asutamisõigusele (ELTL artikli 49 tähenduses) või kapitali vabale liikumisele (ELTL artikli 63 tähenduses) ja neid õigusi kasutada selleks, et saada maksusoodustust, mis on liikmesriigi õiguses ette nähtud äriühingu osaluse võõrandamisest saadud kapitalikasumi puhul, kui maksumaksja tegi sellise maksusoodustuse saamise peamise eesmärgiga tehingu, mis on sisuliselt dividendi maksmisega samaväärse tulemusega, nagu seda on aktsiate võõrandamine?
7. Kui vastus eelmisele küsimusele on jaatav, siis kas maksumaksja võib tugineda õiguskindlusele või õiguspärasele ootusele selleks, et vaidlustada seda, et tema puhul ei tunnustata õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtte alusel asutamisõigust ja/või kapitali vaba liikumist, ja sel viisil muuta selline kuritarvitamine õiguspäraseks?
8. Kas õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et selle kohaldamine sõltub sellest, kas liikmesriigi õiguse kuritarvitamise vastase üldnormi kohaldamise tingimused on täidetud?
9. Kas õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et selle kohaldamine sõltub sellest, kas liikmesriigi ametiasutused sellele tuginevad?
10. Kas õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et selle kohaldamine sõltub sellest, kas liikmesriigi maksuhaldur järgib liikmesriigi õiguse kuritarvitamise vastase üldnormi kohaldamiseks ette nähtud menetlust?
11. Kuna liikmesriigi kohtu pädevus piirdub maksuvaldkonna otsuste õiguspärasuse hindamisega ja otsustamisega, kas ta tühistab või säilitab need õiguskorras, kuid ta ei asu maksuhalduri asemele, siis kas õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et vahekohus on pädev kuritarvitusliku tehingu ümber klassifitseerima või uuesti määratlema ja kohaldama asjakohast riigisisest õigusnormi tehingule, mis oleks olnud selle tehingu asemel?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene kuni neljas küsimus
16 Nende küsimustega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artikleid 49 ja/või 63 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi füüsilise isiku tulumaksu valdkonna maksupraktika, mille kohaselt on maksusoodustus, mis seisneb selles, et äriühingu aktsiate või osade võõrandamisest saadud kapitalikasum maksutatakse 50% ulatuses, ette nähtud üksnes selles liikmesriigis asutatud äriühingute osade võõrandamisel, mitte aga teistes liikmesriikides asutatud äriühingute osade võõrandamisel.
Kohaldatav liikumisvabadus
17 Kuna eelotsuse küsimustes on ühtaegu viidatud EL toimimise lepingus nii asutamisvabadust kui ka kapitali vaba liikumist käsitlevatele sätetele, on oluline kindlaks teha, milline vabadus on põhikohtuasjas kohaldatav (7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 34).
18 Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et tegemaks kindlaks, kas riigisisesed õigusnormid kuuluvad ühe või teise EL toimimise lepinguga tagatud põhivabaduse kohaldamisalasse, tuleb arvesse võtta asjasse puutuvate õigusnormide eesmärki (16. detsembri 2021. aasta kohtuotsus UBS Real Estate, C‑478/19 ja C‑479/19, EU:C:2021:1015, punkt 28 ning seal viidatud kohtupraktika).
19 Sellega seoses tuleb meenutada, et riigisisesed õigusnormid, mis on kohaldatavad üksnes sellise osaluse suhtes, mis võimaldab teataval moel mõjutada äriühingu otsuste tegemist ja tegevuse kindlaksmääramist, kuuluvad asutamisvabadust käsitleva ELTL artikli 49 kohaldamisalasse. Seevastu tuleb riigisiseseid õigusnorme, mida kohaldatakse osaluse suhtes, mis on omandatud üksnes rahaliste vahendite paigutamise kaalutlusel ning kavatsuseta mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli, analüüsida üksnes kapitali vaba liikumise seisukohast (7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
20 Käesoleval juhul taotletakse põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormidega, nagu maksuhaldur neid kohaldab, eesmärki soodustada maksustamisel kapitalikasumit, mis saadi reguleeritud või reguleerimata väärtpaberiturgudel noteerimata mikro- ja väikeettevõtjate aktsiate või osade võõrandamisest, tingimusel et need ettevõtjad tegelevad Portugalis majandustegevusega. Nagu Euroopa Komisjon märkis, kohaldatakse neid õigusnorme kõigi nende äriühingute aktsiate või osade võõrandamise suhtes, sõltumata asjaomase osaluse suurusest.
21 Seega, jätmata oma kohaldamisalast välja asutamisvabadusega hõlmatud olukordi, puudutavad põhikohtuasjas kõne all olevad riigisisesed õigusnormid üldiselt osalusi, ilma et oleks oluline asjaolu, et need on omandatud kavatsusega mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli. Seetõttu mõjutavad need õigusnormid tõenäoliselt peamiselt kapitali vaba liikumist. Nimetatud õigusnormidest tulenev võimalik asutamisvabaduse piirang kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangu vältimatut tagajärge ega õigusta seega eraldi analüüsi ELTL artikli 49 seisukohast (vt selle kohta 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
Kapitali vaba liikumise piirang
22 ELTL artikli 63 lõike 1 kohaselt on keelatud kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.
23 Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuuluvad ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida liikmesriigi residentide tahet investeerida teise riiki (17. märtsi 2022. aasta kohtuotsus AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
24 Käesoleval juhul koheldakse põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormide alusel, nagu maksuhaldur neid kohaldab, erinevalt Portugali maksuresidente, kellele kuulub osalus Portugalis majandustegevusega tegelevates äriühingutes, ja residente, kellele kuulub osalus äriühingutes, mis tegelevad majandustegevusega väljaspool Portugali, kuna viimaste aktsiate või osade võõrandamisest saadud kapitalikasumit maksustatakse kõrgemalt. Nii muudavad need õigusnormid Portugali territooriumil asuvatesse ettevõtjatesse investeerimise atraktiivsemaks teistes liikmesriikides asuvate ettevõtjate kahjuks.
25 Selline kapitali investeerimise koha alusel toimuv erinev kohtlemine pärsib aga Portugali maksuresidendi tahet investeerida oma kapitali äriühingutesse, mille asukoht on mõnes teises liikmesriigis, ja sellel on ka piirav mõju teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele, sest see takistab viimati nimetatud äriühingutel kapitali kaasamist Portugalis (vt analoogia alusel 6. juuni 2000. aasta kohtuotsus Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, punktid 34 ja 35; 15. juuli 2004. aasta kohtuotsus Weidert ja Paulus, C‑242/03, EU:C:2004:465, punktid 13 ja 14, ning 18. detsembri 2007. aasta kohtuotsus Grønfeldt, C‑436/06, EU:C:2007:820, punkt 14 ja seal viidatud kohtupraktika). Selliste õigusnormide puhul on seega tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga, mis on ELTL artikliga 63 üldjuhul keelatud.
26 Samas ei mõjuta ELTL artikli 63 sätted vastavalt ELTL artikli 65 lõike 1 punktile a siiski liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid, kes ei ole samas olukorras, nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal.
27 Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Järelikult ei saa seda sätet tõlgendada nii, et mis tahes maksuõigusnormid, mis eristavad maksumaksjaid nende elu- või asukoha põhjal või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt aluslepinguga kooskõlas (7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika).
28 Nimelt ei tohi ELTL artikli 65 lõike 1 punktiga a lubatud erinev kohtlemine selle artikli lõike 3 kohaselt endast kujutada suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut. Seetõttu on Euroopa Kohus otsustanud, et selline erinev kohtlemine on lubatud üksnes siis, kui see puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või kui olukorrad on võrreldavad, siis juhul, kui erinevat kohtlemist on võimalik põhjendada ülekaaluka üldise huviga (7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 68 ja seal viidatud kohtupraktika).
29 Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb piiriülese olukorra ja riigisisese olukorra võrreldavust hinnata liikmesriigi asjaomaste sätete eesmärgi, reguleerimiseseme ja sisu alusel. Analüüsides seda, kas sellistest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine kajastab olukordade objektiivset erinevust, tuleb arvesse võtta üksnes asjasse puutuvates õigusnormides kehtestatud asjakohaseid eristuskriteeriume (16. detsembri 2021. aasta kohtuotsus UBS Real Estate, C‑478/19 ja C‑479/19, EU:C:2021:1015, punktid 47 ja 48 ning seal viidatud kohtupraktika).
30 Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasjas kõne all oleva maksupraktika eesmärk on toetada kodumaiseid ettevõtjaid ja ergutada majandustegevust Portugalis, vähendades Portugali maksuresidendist maksumaksjate kapitalikasumi maksukoormust poole võrra, kui nad võõrandavad selles liikmesriigis asutatud äriühingute osad. Samade maksumaksjate poolt teistes liikmesriikides asutatud äriühingute aktsiate või osade võõrandamisest saadud kapitalikasum maksustatakse seevastu täismaksumääraga.
31 Põhikohtuasjas kõne all olevad riigisisesed õigusnormid, nagu maksuhaldur neid kohaldab, on seega vahet tegemata kohaldatavad kõigile Portugali maksuresidendist füüsilistele isikutele ning toovad kaasa erineva kohtlemise, mis põhineb eranditult nende äriühingute asukohal, millesse kapitali investeeritakse, et soodustada investeerimist majandustegevusse Portugalis, kahjustades investeerimist teistes liikmesriikides.
32 Esiteks, maksumaksja, kes investeerib Portugali äriühingu osadesse, ja maksumaksja, kes investeerib välisriigi äriühingu osadesse, investeerivad aga mõlemad oma kapitali äriühingutesse, et saada kasumit (vt analoogia alusel 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, punkt 33).
33 Teiseks, kui möönda, et Portugalis majandustegevusega tegelevatesse ettevõtjatesse investeerinud maksumaksjad on erinevas olukorras võrreldes maksumaksjatega, kes on investeerinud väljaspool Portugali majandustegevusega tegelevatesse ettevõtjatesse, samas kui ELTL artikli 63 lõige 1 keelab just nimelt kapitali piiriülese liikumise piirangud, muudaks see nimetatud sätte sisutühjaks (vt analoogia alusel 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
34 Seega ei põhine sellistest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine olukordade objektiivsel erinevusel.
35 Järelikult tuleb analüüsida, kas seda vaba liikumise piirangut on võimalik põhjendada ülekaaluka üldise huviga. Nimelt nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et kapitali vaba liikumise piirang on lubatud vaid siis, kui see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga, kui see on sobiv kõnealuse eesmärgi saavutamiseks ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (17. märtsi 2022. aasta kohtuotsus AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punkt 75 ja seal viidatud kohtupraktika).
36 Käesoleval juhul on eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul põhikohtuasjas kõne all oleva maksupraktika eesmärk toetada kodumaiseid ettevõtjaid ja ergutada majandustegevust Portugalis.
37 Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei saa aga puhtmajanduslikud eesmärgid kujutada endast ülekaalukat üldist huvi, mis võiks õigustada EL toimimise lepinguga tagatud põhivabaduse piiramist (6. juuni 2000. aasta kohtuotsus Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, punkt 48, ja 25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Novo Banco, C‑712/19, EU:C:2021:137, punkt 40 ning seal viidatud kohtupraktika).
38 Igal juhul, isegi kui eeldada, et selline eesmärk on lubatav, ei ole esitatud midagi, mis viitaks sellele, et seda eesmärki ei saavutata, kui põhikohtuasjas kõne all olevates riigisisestes õigusnormides ette nähtud maksusoodustust kohaldataks ka väljaspool Portugali majandustegevusega tegelevate mikro- ja väikeettevõtjate aktsiate või osade võõrandamisest saadud kapitalikasumi suhtes (vt analoogia alusel 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, punkt 40).
39 Kuigi Portugali valitsus väidab – vaidlustamata seda puhtmajanduslikku eesmärki – oma kirjalikes seisukohtades, et kõnealune erinev kohtlemine on otseselt seotud maksusüsteemi ühtsuse kaitsega, tuleb märkida, et selleks, et niisugusel õigustusel põhinev argument oleks tulemuslik, peab olema tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel, kusjuures otsest seost tuleb hinnata asjaomaste õigusnormide eesmärgist lähtudes (7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 92 ja seal viidatud kohtupraktika).
40 Tuleb tõdeda, et Portugali valitsus ei esita oma väite põhjendamiseks ühtegi õiguslikku argumenti. Seega ei ole see valitsus tõendanud, et Portugalis majandustegevusega tegelevates äriühingutes osalust omavatele maksumaksjatele antud maksusoodustust tasakaalustab konkreetne maks, mis õigustab seda, et seda soodustust ei saa maksumaksjad, kellele kuulub osalus väljaspool Portugali majandustegevusega tegelevates ettevõtjates.
41 Seega näib – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist –, et põhikohtuasjas kõne all olevad õigusnormid, nagu maksuhaldur neid kohaldab, ei ole põhjendatud ülekaaluka üldise huviga.
42 Järelikult tuleb ELTL artiklit 63 tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi füüsilise isiku tulumaksu valdkonna maksupraktika, mille kohaselt on maksusoodustus, mis seisneb selles, et äriühingu aktsiate või osade võõrandamisest saadud kapitalikasum maksutatakse 50% ulatuses, ette nähtud üksnes selles liikmesriigis asutatud äriühingute osade võõrandamisel, mitte aga teistes liikmesriikides asutatud äriühingute osade võõrandamisel.
Viies kuni üheteistkümnes küsimus
43 Nende küsimustega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kuidas tõlgendada liidu õiguses kehtestatud õiguse kuritarvitamise keelu üldpõhimõtet, põhjusel et põhikohtuasja kaebaja soovis väidetavalt kuritarvitada liidu õigust, sealhulgas ELTL artiklites 49 ja 63 ette nähtud põhivabadusi, et saada kasu tulumaksuseadustiku artikli 43 lõikes 3 ette nähtud kohtlemisest.
44 Tuleb meenutada, et vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale eeldab Euroopa Kohtu ja liikmesriikide kohtute koostöö raames vajadus anda liidu õiguse tõlgendus, mis oleks liikmesriigi kohtule tarvilik, et viimane järgib hoolsalt eelotsusetaotluse sisule esitatavaid nõudeid, mis on sõnaselgelt ära toodud Euroopa Kohtu kodukorra artiklis 94 ja mille puhul eeldatakse, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on nendest teadlik. Neid nõudeid on meelde tuletatud ka Euroopa Kohtu soovitustes liikmesriikide kohtutele eelotsuse taotlemiseks (ELT 2019, C 380, lk 1) (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Consorzio Italian Management ja Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, punkt 68 ning seal viidatud kohtupraktika).
45 Seega – nagu on ette nähtud kodukorra artikli 94 punktis c – on tingimata vajalik, et eelotsusetaotlus sisaldaks selgitust selle kohta, millistel põhjustel liikmesriigi kohus tõstatas liidu õigusnormide tõlgendamise või kehtivuse küsimuse ning millist seost ta nende õigusnormide ja põhikohtuasjas kohaldatavate riigisiseste õigusnormide vahel näeb (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Consorzio Italian Management ja Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, punkt 69 ning seal viidatud kohtupraktika).
46 Mis puudutab käesoleval juhul viiendat kuni üheteistkümnendat küsimust, siis tuleb tõdeda, et eelotsusetaotluse esitanud kohus esitab üksnes puuduliku ülevaate õiguslikust ja faktilisest raamistikust ning eelkõige soodustusest, mida põhikohtuasja kaebaja püüdis saada, kui ta võõrandas põhikohtuasjas kõne all oleva osaluse, selle asemel et maksta dividendi. CLB ja Prince Vert on Prantsuse õiguse alusel asutatud äriühingud, kuid eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole viidanud kogu maksukoormusele, mis oleks sellisel dividendi jaotamisel tekkinud, arvestades eelkõige tulumaksuseadustiku sätteid välismaist päritolu dividendi kohta ning Prantsuse Vabariigi ja Portugali Vabariigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingut, millele põhikohtuasja kaebaja viitas oma kirjalikes seisukohtades, kuid mis ei sisaldu eelotsusetaotluses.
47 Lisaks ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitanud, kuidas põhikohtuasja kaebaja kuritarvitas ELTL artiklites 49 ja 63 ette nähtud vabadusi. Samuti ei selgita ta seost, mida ta näeb väidetava maksusoodustuse vahel, mis tuleneb üksnes riigisisesest õigusest, mitte liidu õigusest, ja liidu õiguses kehtestatud õiguse kuritarvitamise keelu üldpõhimõtte tõlgendamise vahel.
48 Neil asjaoludel ei ole Euroopa Kohtule teada vajalikke faktilisi ja õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele, ning seega ei vasta need küsimused kodukorra artiklis 94 sätestatud vastuvõetavuse tingimustele.
49 Järelikult tuleb tõdeda, et viies kuni üheteistkümnes küsimus on vastuvõetamatud, kuid eelotsusetaotluse esitanud kohtul säilib siiski õigus esitada uus eelotsusetaotlus, kui tal on võimalik esitada Euroopa Kohtule kõik andmed, mis võimaldavad viimasel teha otsuse (vt analoogia alusel 1. oktoobri 2020. aasta kohtumäärus Inter Consulting, C‑89/20, EU:C:2020:771, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
Kohtukulud
50 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi füüsilise isiku tulumaksu valdkonna maksupraktika, mille kohaselt on maksusoodustus, mis seisneb selles, et äriühingu aktsiate või osade võõrandamisest saadud kapitalikasum maksutatakse 50% ulatuses, ette nähtud üksnes selles liikmesriigis asutatud äriühingute osade võõrandamisel, mitte aga teistes liikmesriikides asutatud äriühingute osade võõrandamisel.
Allkirjad