UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
16 päivänä marraskuuta 2023 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 49 artikla – Sijoittautumisvapaus – SEUT 63 ja SEUT 65 artikla – Pääomien vapaa liikkuvuus – Luonnollisten henkilöiden tulovero – Pienten yritysten yhtiöosuuksien luovutuksista saatuihin voittoihin liittyvä verotuksellinen etu – Muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yritysten poissulkeminen – Väärinkäytön käsite
Asiassa C‑472/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus – CAAD), Portugali) on esittänyt 9.7.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 14.7.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
NO
vastaan
Autoridade Tributária e Aduaneira,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja T. von Danwitz (esittelevä tuomari) sekä tuomarit P. G. Xuereb ja A. Kumin,
julkisasiamies: A. M. Collins,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– NO, edustajanaan C. Avelino, J. Pedroso de Melo ja R. Sarabando Pereira, advogados,
– Portugalin hallitus, asiamiehinään A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa ja A. Rodrigues,
– Italian hallitus, asiamiehenään G. Palmieri, avustajinaan M. Cherubini ja P. Gentili, avvocati dello Stato,
– Euroopan komissio, asiamiehinään P. Caro de Sousa ja W. Roels,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan sekä väärinkäytön kieltoa koskevan unionin oikeuden yleisen periaatteen tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Portugalissa asuva Ranskan kansalainen NO ja Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tulliviranomainen, Portugali; jäljempänä verohallinto) ja joka koskee vaatimusta kumota luonnollisten henkilöiden tuloveroa (jäljempänä IRS) koskeva verotuspäätös, joka koskee NO:n vuonna 2019 saamia tuloja.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Luonnollisten henkilöiden tuloverosta annettu laki
3 Luonnollisten henkilöiden tuloverosta annetun lain (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, jäljempänä CIRS) 10 §:ssä, jonka otsikko on ”Luovutusvoitot”, säädetään seuraavaa:
”1. Luovutusvoittoina on pidettävä sellaisia voittoja, joita ei ole pidettävä yritys-, ammatti-, pääoma- tai kiinteistötuloina ja jotka perustuvat
– –
b) yhtiöosuuksien ja muiden arvopapereiden vastikkeelliseen luovutukseen;
– –
4. Luovutusvoitto, josta kannetaan IRS, muodostuu
a) realisointiarvon ja hankinta-arvon erotuksesta siten, että tästä määrästä vähennetään tarvittaessa pääomatulona pidettävä osa 1 momentin a, b ja c kohdassa säädetyissä tapauksissa;
– –”
4 Kyseisen lain 43 §:ssä, jonka otsikko on ”Luovutusvoitot”, säädetään seuraavaa:
”1. Luovutusvoitoiksi luokiteltavien tulojen määrä vastaa samana vuonna toteutuneiden seuraavissa pykälissä määriteltyjen luovutusvoittojen ja ‑tappioiden erotusta.
– –
3. Myös edellä 1 momentissa tarkoitetun sellaisen erotuksen määrästä, joka liittyy 10 §:n 1 momentin b kohdassa tarkoitettuihin toimiin, jotka koskevat mikro- ja pienyrityksiä, joiden yhtiöosuudet eivät ole kaupankäynnin kohteena säännellyillä markkinoilla tai muilla kuin säännellyillä markkinoilla, otetaan huomioon, jos erotus on positiivinen, 50 prosenttia.
4. Edellisessä momentissa mikro- ja pienyrityksillä tarkoitetaan yrityksiä, jotka on määritelty sellaisiksi 6.11.2007 annetun asetuksen nro 372/2007 (Decreto-Lei nro 372/2007; Diário da República, 1. sarja, nro 213, 6.11.2007) liitteessä.”
5 Mainitun lain 44 §:n, jonka otsikko on ”Realisointiarvo”, 1 momentin sanamuoto on seuraava:
”Luovutusvoittojen, joista kannetaan IRS, määrittämisessä tarkoitetaan realisointiarvolla:
– –
f) muissa tapauksissa vastikkeen arvoa.”
6 Saman lain 48 §:ssä, jonka otsikko on ”Yhtiöosuuksien ja muiden arvopapereiden vastikkeellisen hankinnan arvo”, säädetään seuraavaa:
”Edellä 10 §:n 1 momentin b kohdassa tarkoitettu hankinta-arvo, kun hankinta on ollut vastikkeellinen, on seuraava:
– –
b) osakkeiden, muiden yhtiöosuuksien, itsenäisten optiotodistusten, 10 §:n 1 momentin g kohdassa tarkoitettujen todistusten tai muiden sellaisten arvopaperien osalta, jotka eivät ole kaupankäynnin kohteena säännellyillä markkinoilla, dokumentoidut kustannukset tai niiden puuttuessa nimellisarvo;
– –”
Asetus nro 372/2007
7 Asetuksen nro 372/2007 liitteessä olevassa 2 §:ssä, jonka otsikko on ”Henkilöstömäärät ja rahoituksen enimmäismäärät, joiden avulla yritysten luokat määritellään”, säädetään seuraavaa:
”1. Mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten (pk-yritysten) luokka koostuu yrityksistä, joiden palveluksessa on vähemmän kuin 250 työntekijää ja joiden vuosiliikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma on enintään 43 miljoonaa euroa.
2. Pk-yritysten luokassa pieni yritys määritellään yritykseksi, jonka palveluksessa on vähemmän kuin 50 työntekijää ja jonka vuosiliikevaihto tai taseen loppusumma on enintään 10 miljoonaa euroa.
3. Pk-yritysten luokassa mikroyritys määritellään yritykseksi, jonka palveluksessa on vähemmän kuin 10 työntekijää ja jonka vuosiliikevaihto tai taseen loppusumma on enintään 2 miljoonaa euroa.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
8 Ranskan kansalainen NO, jonka verotuksellinen asuinpaikka oli vuonna 2019 Portugalissa, myi samana vuonna Ranskan oikeuden mukaan perustetulle Prince Vert SAS ‑nimiselle yhtiölle 29 222 yhtiöosuutta toisesta Ranskan oikeuden mukaan perustetusta yhtiöstä, Château de La Bourdaisière SARL:stä (jäljempänä CLB). Nämä osuudet olivat 47,5 prosenttia CLB:n yhtiöpääomasta. NO, joka oli hankkinut kyseiset osuudet vuosina 2011 ja 2012 279 129 eurolla, luovutti ne 850 000 euron hintaan, jonka Prince Vert maksoi ottamalla lainaa.
9 NO omisti kyseisen luovutuksen päivänä myös 86 prosenttia Prince Vertin osakepääomasta. CLB ja Prince Vert eivät olleet jakaneet osinkoja vuosina 2013–2019. NO omisti ennen kyseistä myyntiä suoraan tai välillisesti 99,71 prosenttia CLB:n yhtiöpääomasta, ja sen jälkeen hän omisti tästä pääomasta suoraan tai välillisesti 93,06 prosenttia. Toisin sanoen NO siirsi kyseisellä liiketoimella määräysvallan vain 6,65 prosenttiin CLB:n yhtiöpääomasta, ja hän pysyi CLB:n johtajana ja enemmistöosakkaana.
10 Vuonna 2019 CLB oli asetuksen nro 372/2007 liitteessä olevassa 2 §:ssä tarkoitettu ”pieni yritys”, koska sen henkilöstömäärä oli 15 henkilöä eikä sen vuotuinen liikevaihto tai taseen loppusumma ylittänyt 10:tä miljoonaa euroa. CLB:n tosiasiallinen kotipaikka ja verotuksellinen asuinpaikka olivat Ranskassa, eikä se harjoittanut taloudellista toimintaa Portugalin alueella.
11 NO ilmoitti IRS:stä vuoden 2019 osalta toimittamassaan ilmoituksessa CLB:n yhtiöosuuksien luovutuksesta ja siitä syntyneestä luovutusvoitosta. Verohallinto antoi hänelle tämän ilmoituksen perusteella tiedoksi IRS:ää koskevan verotuspäätöksen. Verohallinto laski NO:lle tästä luovutuksesta maksettavaksi tulevan veron siten, että se otti huomioon luovutuksesta saadun voiton kokonaisuudessaan ja jätti soveltamatta 50 prosentin alennusta, josta CIRS:n 43 §:n 3 momentissa säädetään sellaisten mikro- ja pienyritysten osuuksien luovutuksia varten, joita eivät ole kaupankäynnin kohteena säännellyillä tai muilla kuin säännellyillä markkinoilla.
12 NO saattoi 17.6.2021 asian käsiteltäväksi Tribunal Arbitral Tributárioon (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (veroasioiden välimiesoikeus (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus – CAAD), Portugali), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, ja pyysi tätä toteamaan, että verohallinnon antama IRS:ää koskeva verotuspäätös on lainvastainen, koska verohallinto oli virheellisesti jättänyt soveltamatta CIRS:n 43 §:n 3 momentissa säädettyä verotuksellista etua. Verohallinto puolestaan väittää, että kyseisen säännöksen tarkoitus on tukea portugalilaisia yrityksiä ja edistää taloudellista toimintaa Portugalissa. Näin ollen Portugalin alueen ulkopuolelle sijoittautuneiden yhtiöiden osuuksien luovutukset on jätettävä mainitun edun soveltamisalan ulkopuolelle, koska tällaiset liiketoimet eivät verohallinnon mukaan edistä Portugalin taloudellista toimintaa.
13 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii sellaisen hallintokäytännön yhteensopivuutta unionin oikeuden kanssa, jonka mukaan verovelvollisilta, jotka omistavat osuuksia ulkomaisista yhtiöistä, evätään CIRS:n 43 §:n 3 momentissa säädetty verotuksellinen etu. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa erityisesti, että tämä käytäntö voi johtaa SEUT 49 artiklassa vahvistetun sijoittautumisvapauden perusteettomaan rajoittamiseen, koska se voi johtaa siihen, että Portugalissa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita osallistumaan pysyvästi ja jatkuvasti toisen jäsenvaltion talouselämään, ja SEUT 63 artiklassa tarkoitetun pääomien vapaan liikkuvuuden perusteettomaan rajoittamiseen, koska se voi saada Portugalissa asuvat henkilöt luopumaan pääomiensa sijoittamisesta toiseen jäsenvaltioon.
14 Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa omasta aloitteestaan, että on olemassa painavia ja objektiivisia viitteitä siitä, että CLB:n osuuksien luovutus Prince Vertille saattaa olla keinotekoinen toimi eli toimi, jonka muoto ei vastaa taloudellista todellisuutta tai tosiasiallisesti saavutettua tulosta ja jonka keskeisenä päämääränä on voinut olla verotuksellisen edun saaminen. Tämän tuomioistuimen mukaan kyse ei ole todellisesta yhtiöosuuksien luovutuksesta, joka on synnyttänyt luovutusvoittoa, vaan peitellystä osinkojen maksamisesta. Tällaisesta osingonjaosta olisi kansallisen oikeuden mukaan pitänyt kuitenkin kantaa korkeampi vero kuin yhtiöosuuksien luovutuksesta syntyneestä luovutusvoitosta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii siis sitä, voiko verovelvollinen tällaisessa tilanteessa vedota SEUT 49 ja SEUT 63 artiklaan saadakseen kansallisessa oikeudessa säädetyn verotuksellisen edun.
15 Tässä tilanteessa Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko SEUT 49 artiklaa (sijoittautumisoikeus) ja/tai SEUT 63 artiklaa (pääomien vapaa liikkuvuus) tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion säännöstölle tai verotuskäytännölle, jonka mukaan luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa kyseisessä jäsenvaltiossa myönnettyä verotuksellista etuutta, joka muodostuu siitä, että yhtiöosuuksien luovutusvoitosta 50 prosenttia on veronalaista tuloa, sovelletaan kansallisen oikeuden mukaan perustetuista yhtiöistä omistettujen yhtiöosuuksien luovutuksiin mutta ei toisessa jäsenvaltiossa perustetuista yhtiöistä omistettujen yhtiöosuuksien luovutuksiin?
2) Onko SEUT 49 artiklaa (sijoittautumisoikeus) ja/tai SEUT 63 artiklaa (pääomien vapaa liikkuvuus) tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion säännöstölle tai verotuskäytännölle, jonka mukaan luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa kyseisessä jäsenvaltiossa myönnettyä verotuksellista etuutta, joka muodostuu siitä, että yhtiöosuuksien luovutusvoitosta 50 prosenttia on veronalaista tuloa, sovelletaan yhtiöistä, joiden tosiasiallinen kotipaikka on kyseisen jäsenvaltion alueella, omistettujen yhtiöosuuksien luovutuksiin mutta ei yhtiöistä, joiden tosiasiallinen kotipaikka on toisen jäsenvaltion alueella, omistettujen yhtiöosuuksien luovutuksiin?
3) Onko SEUT 49 artiklaa (sijoittautumisoikeus) ja/tai SEUT 63 artiklaa (pääomien vapaa liikkuvuus) tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion säännöstölle tai verotuskäytännölle, jonka mukaan luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa kyseisessä jäsenvaltiossa myönnettyä verotuksellista etuutta, joka muodostuu siitä, että yhtiöosuuksien luovutusvoitosta 50 prosenttia on veronalaista tuloa, sovelletaan yhtiöistä, joiden verotuksellinen asuinpaikka on kyseisen jäsenvaltion alueella, omistettujen yhtiöosuuksien luovutuksiin mutta ei yhtiöistä, joiden verotuksellinen asuinpaikka on toisen jäsenvaltion alueella, omistettujen yhtiöosuuksien luovutuksiin?
4) Onko SEUT 49 artiklaa (sijoittautumisoikeus) ja/tai SEUT 63 artiklaa (pääomien vapaa liikkuvuus) tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion säännöstölle tai verotuskäytännölle, jonka mukaan luonnollisten henkilöiden tuloverotuksessa kyseisessä jäsenvaltiossa myönnettyä verotuksellista etuutta, joka muodostuu siitä, että yhtiöosuuksien luovutusvoitosta 50 prosenttia on veronalaista tuloa, sovelletaan yhtiöistä, jotka harjoittavat toimintaansa kyseisen jäsenvaltion alueella, omistettujen yhtiöosuuksien luovutuksiin mutta ei yhtiöistä, jotka harjoittavat toimintaansa toisen jäsenvaltion alueella, omistettujen yhtiöosuuksien luovutuksiin?
5) Onko väärinkäytön kiellon periaatetta tulkittava siten, että sitä sovelletaan käsiteltävässä asiassa kyseessä olevien kaltaisiin yhtiöosuuksien luovutuksiin, jotka johtavat olennaisin osin samaan tulokseen kuin osingon jakaminen ja joiden oikeudellisen muodon verovelvollinen on valinnut pääasiallisena tarkoituksenaan saada kansalliseen oikeuteen perustuva verotuksellinen etu, jota sovelletaan ainoastaan arvopapereiden luovutusvoittoihin, käsiteltävässä asiassa kyseessä olevien kaltaisissa olosuhteissa, joissa verotuksellisen etuuden myöntäminen verovelvolliselle riippuu siitä, voiko verovelvollinen vedota SEUT 49 artiklassa tarkoitettuun sijoittautumisoikeuteen ja/tai SEUT 63 artiklassa tarkoitettuun pääomien vapaaseen liikkuvuuteen ja käyttää tätä oikeutta ja/tai vapautta?
6) Onko väärinkäytön kiellon periaatetta tulkittava siten, että se on esteenä sille, että verovelvollinen vetoaa sijoittautumisoikeuteen (SEUT 49 artiklan mukaisesti) tai pääomien vapaaseen liikkuvuuteen (SEUT 63 artiklan mukaisesti) ja käyttää tätä oikeutta tai vapautta voidakseen saada kansallisessa oikeudessa yhtiöosuuksien luovutusvoitoista myönnetyn verotuksellisen etuuden, kun verovelvollinen teki osakkeiden luovutuksen muodossa liiketoimen, jonka pääasiallisena tavoitteena on kyseisen verotuksellisen etuuden saaminen ja joka johtaa olennaisin osin samaan tulokseen kuin osingon jakaminen?
7) Jos edelliseen kysymykseen vastataan myöntävästi, voiko verovelvollinen vedota oikeusvarmuuteen tai luottamuksensuojaan riitauttaakseen sen, että sijoittautumisoikeus ja/tai oikeus pääomien vapaaseen liikkuvuuteen on evätty väärinkäytön kieltoa koskevan periaatteen nojalla, ja siten oikeuttaa tämän väärinkäytön?
8) Onko väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta tulkittava siten, että sen soveltaminen riippuu väärinkäyttöä koskevan yleisen kansallisen säännöstön soveltamiselle asetettujen edellytysten täyttymisestä?
9) Onko väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta tulkittava siten, että sen soveltaminen riippuu siitä, vetoavatko kansalliset viranomaiset tähän periaatteeseen?
10) Onko väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta tulkittava siten, että sen soveltaminen riippuu siitä, noudattavatko kansalliset veroviranomaiset väärinkäyttöä koskevan yleisen kansallisen lainsäädännön mukaista menettelyä?
11) Kun kansallisella tuomioistuimella on ainoastaan toimivalta arvioida verotuspäätösten lainmukaisuus ja päättää niiden kumoamisesta tai niiden pysyttämisestä kansallisessa oikeusjärjestyksessä, mutta se ei voi korvata verohallinnon arviointia omalla arvioinnillaan, onko väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta tulkittava siten, että veroasioiden välimiesoikeus on toimivaltainen luokittelemaan/määrittelemään/luonnehtimaan väärinkäyttöä merkitsevän liiketoimen uudelleen ja soveltamaan sen tilalle tulevan liiketoimen kannalta merkityksellistä kansallista lainsäädäntöä?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen, toinen, kolmas ja neljäs kysymys
16 Näillä kysymyksillä, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko SEUT 49 ja/tai SEUT 63 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä luonnollisten henkilöiden tuloveroa koskevalle jäsenvaltion verotuskäytännölle, jonka mukaan verotuksellinen etu, joka muodostuu yhtiöosuuksien luovutuksesta syntyneiden voittojen verotuksen alentamisesta puoleen, on varattu ainoastaan kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden osuuksien luovutuksiin ja sen ulkopuolelle on jätetty muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osuuksien luovutukset.
Sovellettava liikkumisvapaus
17 Koska ennakkoratkaisukysymykset koskevat samalla sekä sijoittautumisvapauteen että pääomien vapaaseen liikkuvuuteen liittyviä EUT-sopimuksen määräyksiä, on ratkaistava, kummasta vapaudesta pääasian oikeudenkäynnissä on kyse (tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 34 kohta).
18 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä katsotaan vakiintuneesti, että sen määrittämisessä, kuuluuko kansallinen lainsäädäntö jommankumman EUT-sopimuksessa taatun perusvapauden soveltamisalaan, on otettava huomioon kyseessä olevan säännöstön tarkoitus (tuomio 16.12.2021, UBS Real Estate, C‑478/19 ja C‑479/19, EU:C:2021:1015, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
19 Tältä osin on muistutettava, että kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan vain omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta, kuuluu sijoittautumisvapautta koskevan SEUT 49 artiklan soveltamisalaan. Sen sijaan kansallisia säännöksiä, joita sovelletaan omistusosuuksiin, joiden hankkimisen ainoana tarkoituksena on taloudellisen sijoituksen tekeminen ilman aikomusta vaikuttaa yhtiön liikkeenjohtoon tai käyttää siinä määräysvaltaa, on tutkittava pelkästään pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta (tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
20 Käsiteltävässä asiassa pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella säännöstöllä, sellaisena kuin verohallinto on sitä soveltanut, on tarkoitus antaa verotuksellista etua voitoille, jotka ovat syntyneet mikro- ja pienyritysten sellaisten osuuksien luovutuksesta, jotka eivät ole kaupankäynnin kohteena säännellyillä tai muilla kuin säännellyillä markkinoilla, siltä osin kuin nämä yritykset harjoittavat taloudellista toimintaa Portugalissa. Kuten Euroopan komissio on huomauttanut, tätä säännöstöä sovelletaan kaikkiin näiden yhtiöiden osuuksien luovutuksiin kyseessä olevien omistusosuuksien suuruusluokasta riippumatta.
21 Näin ollen tämä kansallinen säännöstö – vaikkei siinä suljetakaan sen soveltamisalan ulkopuolelle tilanteita, jotka liittyvät sijoittamisvapauteen – koskee omistusosuuksia yleisesti, eikä sillä seikalla ole merkitystä, että ne on hankittu aikomuksena vaikuttaa yhtiön liikkeenjohtoon tai käyttää siinä määräysvaltaa. Tämä säännöstö on näin ollen omiaan vaikuttamaan pääasiallisesti pääomien vapaaseen liikkuvuuteen. Kyseisestä säännöstöstä sijoittautumisvapaudelle aiheutuvat mahdolliset rajoitukset ovat väistämätön seuraus pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamisesta, eikä se näin ollen ole peruste sille, että sitä tutkittaisiin itsenäisesti SEUT 49 artiklan kannalta (ks. vastaavasti tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen
22 SEUT 63 artiklan 1 kohdan nojalla kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä, ovat kiellettyjä.
23 Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että SEUT 63 artiklan 1 kohdassa pääomaliikkeiden rajoituksina kielletään muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (tuomio 17.3.2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24 Käsiteltävässä asiassa pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella säännöstöllä, sellaisena kuin verohallinto on sitä soveltanut, otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten henkilöiden, joiden verotuksellinen asuinpaikka on Portugalissa ja jotka omistavat osuuksia taloudellista toimintaa Portugalissa harjoittavista yrityksistä, ja sellaisten henkilöiden välillä, jotka omistavat osuuksia taloudellista toimintaa Portugalin ulkopuolella harjoittavista yrityksistä, ja näiden viimeksi mainittujen osuuksien luovutuksista saatuja voittoja verotetaan ankarammin. Tällä säännöstöllä tehdään siis Portugalin alueelle sijoittautuneisiin yrityksiin sijoittamisesta houkuttelevampaa muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yritysten kustannuksella.
25 Tällainen erilainen kohtelu pääomien sijoittamispaikan perusteella voi kuitenkin johtaa siihen, että henkilö, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Portugalissa, luopuu sijoittamasta pääomiaan toiseen valtioon sijoittautuneeseen yhtiöön, ja rajoittaa samalla myös muihin valtioihin sijoittautuneiden yhtiöiden mahdollisuuksia kerätä pääomaa Portugalista (ks. analogisesti tuomio 6.6.2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, 34 ja 35 kohta; tuomio 15.7.2004, Weidert ja Paulus, C‑242/03, EU:C:2004:465, 13 ja 14 kohta ja tuomio 18.12.2007, Grønfeldt, C‑436/06, EU:C:2007:820, 14 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Se muodostaa siis SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kielletyn pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen.
26 SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan SEUT 63 artiklalla ei kuitenkaan rajoiteta jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä merkityksellisiä säännöksiä, joilla kohdellaan eri tavoin verovelvollisia, jotka eivät ole samassa tilanteessa asuinpaikkansa tai pääomansa sijoituspaikan perusteella.
27 Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Näin ollen kyseistä määräystä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin valtioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa EUT-sopimuksen kanssa (tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28 SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa sallittu erilainen kohtelu ei nimittäin saa tämän artiklan 3 kohdan mukaan olla keino mielivaltaiseen syrjintään eikä liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista. Unionin tuomioistuin on näin ollen todennut, että tällainen erilainen kohtelu voidaan hyväksyä vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai muussa tapauksessa erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä (tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 68 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä sekä niiden tarkoitus ja sisältö. Vain kyseisessä säännöstössä säädetyt merkitykselliset erotteluperusteet on otettava huomioon, kun arvioidaan, ilmentääkö tällaisesta säännöstöstä seuraava erilainen kohtelu tilanteiden objektiivista erilaisuutta (tuomio 16.12.2021, UBS Real Estate, C‑478/19 ja C‑479/19, EU:C:2021:1015, 47 ja 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30 Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasiassa kyseessä olevan verotuskäytännön tarkoitus on tukea kotimaisia yrityksiä ja edistää taloudellista toimintaa Portugalissa vähentämällä puoleen verorasite, joka kohdistuu sellaisten verovelvollisten saamiin voittoihin, joiden verotuksellinen asuinpaikka on Portugalissa, kun he luovuttavat kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden osuuksia. Näiden verovelvollisten toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osuuksien luovutuksista saamia voittoja sitä vastoin verotetaan täysimääräisesti.
31 Pääasiassa kyseessä olevaa kansallista säännöstöä, sellaisena kuin verohallinto on sitä soveltanut, sovelletaan siis erotuksetta kaikkiin luonnollisiin henkilöihin, joiden verotuksellinen asuinpaikka on Portugalissa, ja se johtaa eriytettyyn kohteluun yksinomaan niiden yhtiöiden sijoittautumispaikan perusteella, joihin pääomat on sijoitettu, tarkoituksena kannustaa sijoituksia taloudelliseen toimintaan Portugalissa muihin jäsenvaltioihin tehtävien sijoitusten kustannuksella.
32 Yhtäältä verovelvollinen, joka sijoittaa portugalilaisen yhtiön osuuksiin, ja verovelvollinen, joka sijoittaa ulkomaisen yhtiön osuuksiin, sijoittavat kuitenkin kumpikin pääomiaan yhtiöihin saadakseen voittoa (ks. analogisesti tuomio 9.9.2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, 33 kohta).
33 Toisaalta sen myöntäminen, että verovelvolliset, jotka ovat sijoittaneet taloudellista toimintaa Portugalissa harjoittaviin yrityksiin, asetetaan erilaiseen tilanteeseen kuin verovelvolliset, jotka ovat sijoittaneet taloudellista toimintaa Portugalin ulkopuolella harjoittaviin yrityksiin, vaikka SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään nimenomaisesti rajat ylittäviin pääomanliikkeisiin kohdistuvat rajoitukset, tekisi kyseisen määräyksen tyhjäksi (ks. analogisesti tuomio 9.9.2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34 Tällaisesta säännöstöstä johtuva erilainen kohtelu ei siten perustu siihen, että tilanteet olisivat objektiivisesti erilaisia.
35 Näin ollen on tutkittava, voidaanko tämä vapaan liikkuvuuden rajoitus oikeuttaa yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä. Oikeuskäytännön mukaan nimittäin pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos se voidaan oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jos sillä voidaan taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen ja jos sillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (tuomio 17.3.2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 75 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pääasiassa kyseessä olevan verotuskäytännön tarkoitus on tukea kotimaisia yrityksiä ja edistää taloudellista toimintaa Portugalissa.
37 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pelkästään taloudellisilla päämäärillä ei voida oikeuttaa EUT-sopimuksella taatun perusvapauden rajoittamista (tuomio 6.6.2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, 48 kohta ja tuomio 25.2.2021, Novo Banco, C‑712/19, EU:C:2021:137, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38 Joka tapauksessa on niin, että vaikka oletetaan, että tällaisen päämäärän katsotaan olevan hyväksyttävä, ei ole esitetty mitään viitteitä siitä, ettei sitä saavutettaisi, jos pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa säännöstössä säädettyä verotuksellista etua sovellettaisiin myös Portugalin ulkopuolella taloudellista toimintaa harjoittavien mikro- ja pienyritysten osuuksien luovutuksesta syntyneisiin voittoihin (ks. analogisesti tuomio 9.9.2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, 40 kohta).
39 Vaikka Portugalin hallitus väittää kirjallisissa huomautuksissaan – kiistämättä kyseistä puhtaasti taloudellista tavoitetta –, että kyseessä oleva erilainen kohtelu liittyy suoraan verojärjestelmän johdonmukaisuuden suojaamiseen, on muistutettava, että jotta tähän oikeuttamisperusteeseen tukeutuva perustelu voitaisiin hyväksyä, on selvitettävä, että kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero, ja tämän yhteyden välittömyyttä on arvioitava kyseessä olevan säännöstön päämäärään nähden (tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 92 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40 On kuitenkin todettava, että Portugalin hallitus ei ole esittänyt väitteensä tueksi mitään oikeudellisia perusteita. Portugalin hallitus ei ole näin ollen osoittanut, että verotuksellinen etu, joka on myönnetty verovelvollisille, jotka omistavat osuuksia taloudellista toimintaa Portugalissa harjoittavissa yrityksissä, kompensoitiin kantamalla tietty vero, minkä vuoksi olisi näin ollen ollut oikeutettua jättää kyseisen edun ulkopuolelle verovelvolliset, jotka omistavat osuuksia yrityksistä, jotka harjoittavat taloudellista toimintaa Portugalin ulkopuolella.
41 Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, vaikuttaa siis siltä, että pääasiassa kyseessä oleva säännöstö, sellaisena kuin verohallinto on sitä soveltanut, ei ole oikeutettu yleistä etua koskevista pakottavista syistä.
42 SEUT 63 artiklaa on näin ollen tulkittava siten, että se on esteenä luonnollisten henkilöiden tuloveroa koskevalle jäsenvaltion verotuskäytännölle, jonka mukaan verotuksellinen etu, joka muodostuu yhtiöosuuksien luovutuksesta syntyneiden voittojen verotuksen alentamisesta puoleen, on varattu ainoastaan kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden osuuksien luovutuksiin ja sen ulkopuolelle on jätetty muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osuuksien luovutukset.
Viides, kuudes, seitsemäs, kahdeksas, yhdeksäs, kymmenes ja yhdestoista kysymys
43 Näillä kysymyksillä, jotka on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii väärinkäytön kieltoa koskevan unionin oikeuden yleisen periaatteen tulkintaa sillä perusteella, että pääasian kantaja on väitetysti pyrkinyt vetoamaan epäasianmukaisesti unionin oikeuteen, mukaan lukien SEUT 49 ja SEUT 63 artiklassa määrättyihin perusvapauksiin, jotta häneen sovellettaisiin CIRS:n 43 §:n 3 momentissa säädettyä kohtelua.
44 On syytä muistuttaa, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuimen ja kansallisten tuomioistuinten yhteistyön puitteissa kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllisen unionin oikeuden tulkinnan tarve edellyttää, että kansallinen tuomioistuin noudattaa tunnollisesti ennakkoratkaisupyynnön sisältöä koskevia vaatimuksia, jotka on mainittu nimenomaisesti unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklassa, josta ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen oletetaan olevan tietoinen. Nämä edellytykset mainitaan myös unionin tuomioistuimen kansallisille tuomioistuimille antamissa suosituksissa ennakkoratkaisupyyntöjen tekemisestä (EUVL 2019, C 380, s. 1) (tuomio 6.10.2021, Consorzio Italian Management ja Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, 68 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
45 Kuten työjärjestyksen 94 artiklan c alakohdassa todetaan, on siis välttämätöntä, että ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevaan päätökseen sisältyy selostus niistä syistä, joiden vuoksi ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin on ryhtynyt tarkastelemaan kysymystä unionin oikeuden tiettyjen säännösten tulkinnasta tai pätevyydestä, sekä ennakkoratkaisua pyytävän tuomioistuimen toteama yhteys kyseisten säännösten ja pääasian oikeudenkäynnissä sovellettavien kansallisen oikeuden säännösten välillä (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2021, Consorzio Italian Management ja Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
46 Käsiteltävässä asiassa 5., 6., 7., 8., 9., 10. ja 11. kysymyksestä on todettava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt vain puutteellisen selvityksen asiaa koskevista oikeussäännöistä ja tosiseikoista ja erityisesti edusta, jonka pääasian kantaja pyrki saamaan, kun hän luovutti pääasiassa kyseessä olevat osuudet osinkojen jakamisen sijaan. Koska CLB ja Prince Vert ovat Ranskan oikeuden mukaan perustettuja yhtiöitä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole viitannut siihen verorasitukseen kokonaisuudessaan, joka tällaiseen osinkojen jakamiseen väitetysti kohdistui, muun muassa ulkomailta saatuja osinkoja koskevien CIRS:n säännösten sekä Ranskan tasavallan ja Portugalin tasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen valossa, joihin pääasian kantaja on viitannut kirjallisissa huomautuksissaan mutta joita ei ole mainittu ennakkoratkaisupyynnössä.
47 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei myöskään ole esittänyt, millä tavoin pääasian kantaja olisi käyttänyt väärin SEUT 49 ja SEUT 63 artiklassa määrättyjä vapauksia. Se ei myöskään ole selittänyt, mikä yhteys sen mukaan on väitetyn verotuksellisen edun, joka perustuu yksinomaan kansalliseen oikeuteen eikä unionin oikeuteen, ja väärinkäytön kieltoa koskevan unionin oikeuden yleisen periaatteen pyydetyn tulkinnan välillä.
48 Näin ollen unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka olisivat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin, eivätkä kysymykset näin ollen täytä unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklassa määrättyjä tutkittavaksi ottamisen edellytyksiä.
49 Näin ollen on todettava, että 5., 6., 7., 8., 9., 10. ja 11. kysymystä ei voida ottaa tutkittavaksi, mutta ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella on kuitenkin edelleen mahdollisuus esittää uusi ennakkoratkaisupyyntö, kun se kykenee esittämään unionin tuomioistuimelle kaikki ne seikat, joiden avulla unionin tuomioistuimella on mahdollisuus ratkaista asia (ks. analogisesti määräys 1.10.2020, Inter Consulting, C‑89/20, EU:C:2020:771, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Oikeudenkäyntikulut
50 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä luonnollisten henkilöiden tuloveroa koskevalle jäsenvaltion verotuskäytännölle, jonka mukaan verotuksellinen etu, joka muodostuu yhtiöosuuksien luovutuksesta syntyneiden voittojen verotuksen alentamisesta puoleen, on varattu ainoastaan kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden osuuksien luovutuksiin ja sen ulkopuolelle on jätetty muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osuuksien luovutukset.
Allekirjoitukset