WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 16 listopada 2023 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 49 TFUE – Swoboda przedsiębiorczości – Artykuły 63 i 65 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Podatek dochodowy od osób fizycznych – Ulga podatkowa w zakresie opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu zbycia udziałów w małych przedsiębiorstwach – Wyłączenie przedsiębiorstw z siedzibą w innych państwach członkowskich – Pojęcie „praktyki stanowiącej nadużycie”
W sprawie C‑472/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD), Portugalia] postanowieniem z dnia 9 lipca 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 lipca 2022 r., w postępowaniu:
NO
przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: T. von Danwitz (sprawozdawca), prezes izby, P.G. Xuereb i A. Kumin, sędziowie,
rzecznik generalny: A.M. Collins,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu NO – C. Avelino, J. Pedroso de Melo i R. Sarabando Pereira, advogados,
– w imieniu rządu portugalskiego – A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa i A. Rodrigues, w charakterze pełnomocników,
– w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierali M. Cherubini i P. Gentili, avvocati dello Stato,
– w imieniu Komisji Europejskiej – P. Caro de Sousa i W. Roels, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 i 63 TFUE oraz ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie.
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy NO, obywatelem francuskim zamieszkałym w Portugalii, a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem administracji podatkowej i celnej, Portugalia) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie żądania uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej „IRS”) w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez NO w 2019 r.
Ramy prawne
Kodeks IRS
3 Artykuł 10 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (kodeksu podatku dochodowego od osób fizycznych, zwanego dalej „kodeksem IRS”), zatytułowany „Zyski kapitałowe”, stanowi:
„1. Za zyski kapitałowe uważa się zyski, które nie są uznawane za dochody z działalności gospodarczej i zawodowej, z kapitału lub z nieruchomości, pochodzące z:
[…]
b) odpłatnego zbycia udziałów i innych papierów wartościowych;
[…]
4. Zysk podlegający opodatkowaniu IRS stanowi:
a) różnica między wartością zbycia a wartością nabycia, po odliczeniu części uznanej za dochody kapitałowe, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a), b) i c);
[…]”.
4 Artykuł 43 tego kodeksu, zatytułowany „Zyski kapitałowe”, przewiduje:
„1. Wysokość dochodów zaklasyfikowanych jako zyski kapitałowe odpowiada saldu wynikającemu z różnicy między osiągniętymi w danym roku zyskami kapitałowymi a poniesionymi w tym samym roku stratami kapitałowymi, obliczonymi zgodnie z kolejnymi artykułami.
[…]
3. Saldo, o którym mowa w ust. 1, odnoszące się do transakcji, o których mowa w art. 10 ust. 1 lit. b), dotyczących nienotowanych na regulowanych lub nieregulowanych rynkach giełdowych mikroprzedsiębiorstw i małych przedsiębiorstw, również uwzględnia się, jeżeli jest ono dodatnie, w 50 % jego wartości.
4. Do celów poprzedniego ustępu mikroprzedsiębiorstwa i małe przedsiębiorstwa oznaczają podmioty zdefiniowane jako takie w załączniku do Decreto-Lei n° 372/2007 [(dekretu z mocą ustawy nr 372/2007) z dnia 6 listopada 2007 r. (Diário da República, seria pierwsza, nr 213 z dnia 6 listopada 2007 r.)]”.
5 Artykuł 44 ust. 1 wspomnianego kodeksu, zatytułowany „Wartość zbycia”, stanowi:
„Do celów ustalenia zysków podlegających opodatkowaniu IRS wartość zbycia oznacza:
[…]
f) w pozostałych przypadkach – wartość świadczenia wzajemnego”.
6 Artykuł 48 owego kodeksu, zatytułowany „Wartość odpłatnego nabycia udziałów i innych papierów wartościowych”, stanowi:
„W przypadku art. 10 ust. 1 lit. b) wartość nabycia, o ile miało ono charakter odpłatny, to:
[…]
b) w odniesieniu do akcji, innych udziałów, warrantów autonomicznych, certyfikatów wymienionych w art. 10 ust. 1 lit. g) lub innych papierów wartościowych nienotowanych na rynku regulowanym – koszt wynikający z dokumentów lub, w ich braku, wartość nominalna;
[…]”.
Dekret z mocą ustawy nr 372/2007
7 Artykuł 2 załącznika do dekretu z mocą ustawy nr 372/2007, zatytułowany „Pułap zatrudnienia oraz pułapy finansowe określające kategorie przedsiębiorstw”, stanowi:
„1. Do kategorii mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw (MŚP) należą przedsiębiorstwa, które zatrudniają mniej niż 250 osób i których roczny obrót nie przekracza 50 mln EUR lub których roczna suma bilansowa nie przekracza 43 mln EUR.
2. W kategorii MŚP małe przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo, które zatrudnia mniej niż 50 osób i którego roczny obrót lub roczna suma bilansowa nie przekraczają 10 mln EUR.
3. W kategorii MŚP mikroprzedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo, które zatrudnia mniej niż 10 osób i którego roczny obrót lub roczna suma bilansowa nie przekraczają 2 mln EUR”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
8 NO – obywatel francuski, którego rezydencja podatkowa w 2019 r. znajdowała się w Portugalii – sprzedał w tym samym roku spółce prawa francuskiego Prince Vert SAS 29 222 udziały w innej spółce prawa francuskiego, Château de La Bourdaisière SARL (zwanej dalej „spółką CLB”). Udziały te odpowiadały 47,5 % kapitału zakładowego spółki CLB. NO, który nabył rzeczone udziały w latach 2011 i 2012 za kwotę 279 129 EUR, zbył je za cenę 850 000 EUR, którą spółka Prince Vert zapłaciła poprzez zaciągnięcie pożyczki.
9 W dniu owego zbycia NO posiadał również 86 % kapitału zakładowego spółki Prince Vert. Między 2013 r. a 2019 r. ani spółka CLB, ani spółka Prince Vert nie dokonały wypłaty dywidend. O ile przed wspomnianym zbyciem NO posiadał, bezpośrednio i pośrednio, 99,71 % udziałów w spółce CLB, o tyle po jego dokonaniu posiadał on nadal, bezpośrednio i pośrednio, 93,06 % tych udziałów. Innymi słowy, poprzez tę transakcję przekazał on w rzeczywistości kontrolę jedynie nad 6,65 % kapitału zakładowego spółki CLB, pozostając członkiem jej zarządu oraz jej akcjonariuszem większościowym.
10 W 2019 r. spółka CLB była „małym przedsiębiorstwem” w rozumieniu art. 2 załącznika do dekretu z mocą ustawy nr 372/2007, ponieważ zatrudniała 15 osób, a jej roczny obrót lub roczna suma bilansowa nie przekraczały 10 mln EUR. Faktyczna siedziba i rezydencja podatkowa spółki CLB znajdowały się we Francji; nie prowadziła ona działalności gospodarczej na terytorium Portugalii.
11 NO w deklaracji IRS, którą złożył za 2019 r., zgłosił zbycie udziałów w spółce CLB i uzyskany z tego tytułu zysk kapitałowy. W oparciu o tę deklarację organ podatkowy doręczył mu decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu IRS. Wspomniany organ obliczył podatek należny od NO w związku z owym zbyciem poprzez uwzględnienie całego zysku kapitałowego uzyskanego z tego zbycia, nie stosując obniżenia o 50 % przewidzianego w art. 43 ust. 3 kodeksu IRS w odniesieniu do zbycia udziałów w nienotowanych na regulowanych lub nieregulowanych rynkach giełdowych mikroprzedsiębiorstwach i małych przedsiębiorstwach.
12 W dniu 17 czerwca 2021 r. NO wniósł skargę do Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sądu arbitrażowego do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD), Portugalia], będącego sądem odsyłającym, żądając stwierdzenia niezgodności z prawem wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ze względu na to, że w jego ocenie organ ten błędnie nie zastosował ulgi podatkowej przewidzianej w art. 43 ust. 3 kodeksu IRS. Organ podatkowy podnosi natomiast, że przepis ten ma na celu wspieranie przedsiębiorstw portugalskich i pobudzanie działalności gospodarczej w Portugalii. Zdaniem owego organu należy zatem wykluczyć z jego zakresu stosowania zbycie udziałów w spółkach mających siedzibę poza terytorium Portugalii, ponieważ taka transakcja nie służy działalności gospodarczej w tym kraju.
13 Sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością z prawem Unii praktyki administracyjnej polegającej na odmawianiu podatnikom posiadającym udziały w spółkach zagranicznych korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 43 ust. 3 kodeksu IRS. Sąd ten wskazuje w szczególności, że praktyka ta może prowadzić do nieuzasadnionego ograniczenia swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 49 TFUE, ponieważ skutkuje ona zniechęceniem rezydentów portugalskich do uczestniczenia w sposób stabilny i trwały w życiu gospodarczym innego państwa członkowskiego, a także do nieuzasadnionego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, o którym mowa w art. 63 TFUE, ponieważ może ona zniechęcać rezydentów portugalskich do inwestowania kapitału w innym państwie członkowskim.
14 Ponadto sąd odsyłający z własnej inicjatywy zauważa, że istnieją poważne i obiektywne przesłanki wskazujące na prawdopodobieństwo tego, że zbycie udziałów w spółce CLB na rzecz spółki Prince Vert stanowiło transakcję sztuczną, czyli transakcję, której forma nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej lub faktycznie osiągniętego rezultatu, i że dokonano go głównie w celu uzyskania ulgi podatkowej. Zdaniem tego sądu chodziło nie o rzeczywiste zbycie udziałów, które wygenerowało zysk kapitałowy, lecz o ukrytą wypłatę dywidend. Tymczasem, jak sąd ten wskazuje, taka wypłata dywidend zgodnie z prawem krajowym powinna była podlegać podatkowi wyższemu niż podatek od zysku kapitałowego ze zbycia udziałów. Sąd odsyłający zastanawia się zatem, czy w takiej sytuacji podatnik może powołać się na art. 49 i 63 TFUE w celu skorzystania z przewidzianej w prawie krajowym ulgi podatkowej.
15 W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy do spraw podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 49 TFUE (swoboda przedsiębiorczości) lub art. 63 TFUE (swobodny przepływ kapitału) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu lub praktyce podatkowej państwa członkowskiego, zgodnie z którymi dla celów podatku od dochodów osoby fizycznej w tym państwie członkowskim ulga podatkowa polegająca na opodatkowaniu 50 % zysku wynikającego ze zbycia udziałów w spółce ma zastosowanie do zbycia udziałów w spółkach prawa krajowego, lecz nie do zbycia udziałów w spółkach utworzonych w innym państwie członkowskim?
2) Czy art. 49 TFUE (swoboda przedsiębiorczości) lub art. 63 TFUE (swobodny przepływ kapitału) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu lub praktyce podatkowej państwa członkowskiego, zgodnie z którymi dla celów podatku od dochodów osoby fizycznej w tym państwie członkowskim ulga podatkowa polegająca na opodatkowaniu 50 % zysku wynikającego ze zbycia udziałów w spółce ma zastosowanie do zbycia udziałów w spółkach mających faktyczną siedzibę na terytorium krajowym, lecz nie do zbycia udziałów w spółkach mających faktyczną siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego?
3) Czy art. 49 TFUE (swoboda przedsiębiorczości) lub art. 63 TFUE (swobodny przepływ kapitału) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu lub praktyce podatkowej państwa członkowskiego, zgodnie z którymi dla celów podatku od dochodów osoby fizycznej w tym państwie członkowskim ulga podatkowa polegająca na opodatkowaniu 50 % zysku wynikającego ze zbycia udziałów w spółce ma zastosowanie do zbycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową na terytorium krajowym, lecz nie do zbycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową na terytorium innego państwa członkowskiego?
4) Czy art. 49 TFUE (swoboda przedsiębiorczości) lub art. 63 TFUE (swobodny przepływ kapitału) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu lub praktyce podatkowej państwa członkowskiego, zgodnie z którymi dla celów podatku od dochodów osoby fizycznej w tym państwie członkowskim ulga podatkowa polegająca na opodatkowaniu 50 % zysku wynikającego ze zbycia udziałów w spółce ma zastosowanie do zbycia udziałów w spółkach prowadzących działalność gospodarczą na terytorium krajowym, lecz nie do zbycia udziałów w spółkach prowadzących działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego?
5) Czy zasadę zakazującą praktyk stanowiących nadużycie należy interpretować w ten sposób, że ma ona zastosowanie do zbycia udziałów w spółce, takiego jak w niniejszej sprawie, które w istocie wywołuje skutek równoważny wypłacie dywidendy i którego forma prawna została wybrana przez podatnika w zasadniczym celu uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z prawa krajowego i mającej zastosowanie ściśle do zysków kapitałowych ze sprzedaży papierów wartościowych w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w których przyznanie podatnikowi rozpatrywanej ulgi podatkowej zależy od możliwości powołania się przez niego na swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w art. 49 TFUE lub na swobodny przepływ kapitału ustanowiony w art. 63 TFUE oraz skorzystania przez niego z tych swobód?
6) Czy zasadę zakazującą praktyk stanowiących nadużycie należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie temu, aby podatnik powołał się na swobodę przedsiębiorczości (zgodnie z art. 49 TFUE) lub na swobodny przepływu kapitału (zgodnie z art. 63 TFUE) i skorzystał z tych swobód w celu uzyskania przewidzianej w prawie krajowym korzyści podatkowej z tytułu zysków kapitałowych wynikających ze zbycia udziałów w spółce, w przypadku gdy głównie w celu uzyskania tej korzyści podatkowej podatnik ów dokonał transakcji, której skutek jest w istocie równoważny wypłacie dywidendy, takiej jak zbycie udziałów?
7) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na poprzednie pytanie – czy podatnik może powołać się na pewność prawa lub na uzasadnione oczekiwania, aby sprzeciwić się odmowie uznania zasad swobody przedsiębiorczości lub swobodnego przepływu kapitału na podstawie zasady zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i uzasadnić w ten sposób ową praktykę stanowiącą nadużycie?
8) Czy zasadę zakazującą praktyk stanowiących nadużycie należy interpretować w ten sposób, że jej zastosowanie zależy od ustalenia, czy spełnione są przesłanki zastosowania ogólnego przepisu prawa krajowego, dotyczącego zwalczania nadużyć?
9) Czy zasadę zakazującą praktyk stanowiących nadużycie należy interpretować w ten sposób, że jej stosowanie zależy od powołania się na nią przez organy krajowe?
10) Czy zasadę zakazującą praktyk stanowiących nadużycie należy interpretować w ten sposób, że jej stosowanie zależy od przestrzegania przez krajowe organy podatkowe postępowania przewidzianego dla stosowania ogólnego przepisu prawa krajowego, dotyczącego zwalczania nadużyć?
11) Biorąc pod uwagę, że sąd krajowy ma ograniczone uprawnienia w zakresie oceny zgodności aktów podatkowych z prawem i orzeczenia o stwierdzeniu ich nieważności lub utrzymaniu ich w mocy w porządku prawnym, nie zastępując organu podatkowego, czy zasadę zakazującą praktyk stanowiących nadużycie należy interpretować w ten sposób, że sąd arbitrażowy jest uprawniony do zmiany kwalifikacji/zmiany definicji/zmiany oceny transakcji stanowiącej nadużycie i zastosowania odpowiednich przepisów krajowych do transakcji, która istniałaby zamiast niej?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań od pierwszego do czwartego
16 Poprzez te pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 49 lub 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce podatkowej państwa członkowskiego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych polegającej na tym, że ulga podatkowa w postaci obniżenia o połowę opodatkowania zysków kapitałowych uzyskanych ze zbycia udziałów w spółkach przysługuje wyłącznie w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających siedzibę w tym państwie członkowskim, natomiast nie przysługuje w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających siedzibę w innych państwach członkowskich.
W przedmiocie mającej zastosowanie swobody przepływu
17 Należy ustalić, która swoboda ma zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym, ze względu na to, że pytania prejudycjalne odnoszą się jednocześnie do postanowień traktatu FUE dotyczących swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu kapitału [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 34].
18 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w celu ustalenia, czy przepisy krajowe wchodzą w zakres tej lub innej swobody podstawowej gwarantowanej przez traktat FUE, należy wziąć pod uwagę przedmiot odnośnych przepisów (wyrok z dnia 16 grudnia 2021 r., UBS Real Estate, C‑478/19 i C‑479/19, EU:C:2021:1015, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
19 W tym zakresie należy przypomnieć, że przepisy krajowe, które mają zastosowanie jedynie do udziałów pozwalających na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności, wchodzą w zakres zastosowania art. 49 TFUE dotyczącego swobody przedsiębiorczości. Z kolei przepisy krajowe, które mają być stosowane do udziałów nabytych jedynie w celu dokonania lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli, należy badać wyłącznie w świetle swobodnego przepływu kapitału [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo].
20 W niniejszym wypadku uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z praktyką jego stosowania przez organ podatkowy, ma na celu korzystniejsze traktowanie pod względem podatkowym zysków kapitałowych uzyskiwanych ze zbycia udziałów w nienotowanych na regulowanych lub nieregulowanych rynkach giełdowych mikroprzedsiębiorstwach i małych przedsiębiorstwach, o ile prowadzą one działalność gospodarczą w Portugalii. Jak zauważyła Komisja Europejska, uregulowanie to ma zastosowanie do każdego zbycia udziałów w tych spółkach, niezależnie od wielkości odnośnych udziałów.
21 Nie wyłączając ze swojego zakresu stosowania sytuacji objętych swobodą przedsiębiorczości, uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym dotyczy zatem udziałów w sposób ogólny i nie ma znaczenia okoliczność, że nabyto je z zamiarem uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli. W związku z tym uregulowanie to może w dominującym stopniu wpływać na swobodny przepływ kapitału. Ewentualne ograniczenie swobody przedsiębiorczości wynikające ze wspomnianego uregulowania stanowi nieuniknioną konsekwencję ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, a zatem nie uzasadnia odrębnej analizy w świetle art. 49 TFUE [zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo].
W przedmiocie ograniczenia swobodnego przepływu kapitału
22 Zgodnie z art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.
23 Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że do zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE środków zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać osoby będące rezydentami tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 17 marca 2022 r., AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
24 W niniejszym wypadku uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z praktyką jego stosowania przez organ podatkowy, wprowadza odmienne traktowanie portugalskich rezydentów podatkowych posiadających udziały w przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą w Portugalii i portugalskich rezydentów podatkowych posiadających udziały w przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą poza Portugalią, gdyż zyski kapitałowe osiągnięte z tytułu zbycia udziałów w tych ostatnich przedsiębiorstwach podlegają wyższemu opodatkowaniu. Uregulowanie to sprawia zatem, że inwestowanie w przedsiębiorstwa mające siedzibę na terytorium Portugalii jest bardziej atrakcyjne niż inwestowanie w przedsiębiorstwa mające siedzibę w innych państwach członkowskich.
25 Tego rodzaju odmienne traktowanie w zależności od miejsca inwestowania kapitału skutkuje zniechęceniem portugalskich rezydentów podatkowych do inwestowania kapitału w spółki mające siedzibę w innym państwie oraz ma również skutek ograniczający w stosunku do spółek mających siedzibę w innych państwach, gdyż jest dla nich przeszkodą w gromadzeniu kapitału w Portugalii (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 czerwca 2000 r., Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, pkt 34, 35; z dnia 15 lipca 2004 r., Weidert i Paulus, C‑242/03, EU:C:2004:465, pkt 13, 14; z dnia 18 grudnia 2007 r., Grønfeldt, C‑436/06, EU:C:2007:820, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo). Stanowi ono zatem ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, co do zasady zakazane przez art. 63 TFUE.
26 Niemniej jednak zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji, ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby bądź inwestowania kapitału.
27 Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, stanowiący odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, powinien być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też postanowienia tego nie można interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby bądź państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo].
28 Odmienne traktowanie dozwolone w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE nie powinno bowiem stanowić zgodnie z ust. 3 tego artykułu arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia. W związku z tym Trybunał orzekł, że takie odmienne traktowanie można dopuścić tylko wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub w przeciwnym razie gdy jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo].
29 Zgodnie z orzecznictwem Trybunału porównywalność sytuacji transgranicznej z sytuacją wewnętrzną państwa członkowskiego należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe, a także ich przedmiotu i treści. Przy ocenie, czy wynikająca z odnośnego uregulowania różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, można brać pod uwagę tylko ustanowione w tym uregulowaniu właściwe kryteria rozróżniające (wyrok z dnia 16 grudnia 2021 r., UBS Real Estate, C‑478/19 i C‑479/19, EU:C:2021:1015, pkt 47, 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
30 W niniejszym wypadku z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że praktyka podatkowa rozpatrywana w postępowaniu głównym ma na celu wspieranie przedsiębiorstw krajowych i pobudzanie działalności gospodarczej w Portugalii poprzez zmniejszenie o połowę obciążenia podatkowego z tytułu zysków kapitałowych osiąganych przez podatników mających rezydencję podatkową w Portugalii przy zbywaniu przez nich udziałów w spółkach mających siedzibę w tym państwie członkowskim. Zyski kapitałowe osiągane przez owych podatników z tytułu zbycia udziałów w spółkach mających siedzibę w innych państwach członkowskich podlegają natomiast opodatkowaniu według pełnej stawki.
31 Uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z praktyką jego stosowania przez organ podatkowy, ma zatem zastosowanie bez rozróżnienia do każdej osoby fizycznej, której rezydencja podatkowa znajduje się w Portugalii, i wprowadza zróżnicowane traktowanie oparte wyłącznie na miejscu siedziby spółek, w które zainwestowano kapitał, w celu zachęcania do inwestowania w działalność gospodarczą w Portugalii zamiast dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich.
32 Tymczasem, po pierwsze, zarówno podatnik, który dokonuje inwestycji w udziały w spółce portugalskiej, jak i podatnik, który dokonuje inwestycji w udziały w spółce zagranicznej, inwestują swój kapitał w spółki w celu osiągnięcia zysków (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, pkt 33).
33 Po drugie, przyjęcie, że podatnicy, którzy zainwestowali w przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą w Portugalii, znajdują się w innej sytuacji niż podatnicy, którzy zainwestowali w przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą poza Portugalią, podczas gdy art. 63 ust. 1 TFUE zakazuje właśnie ograniczeń w transgranicznym przepływie kapitału, pozbawiłoby to postanowienie jego treści (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
34 Odmienne traktowanie wynikające z takiego uregulowania nie opiera się zatem na obiektywnej różnicy sytuacji.
35 Należy w związku z tym zbadać, czy to ograniczenie swobodnego przepływu może być uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, gdy jest odpowiednie do zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (wyrok z dnia 17 marca 2022 r., AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo).
36 W niniejszym wypadku, jak wskazuje sąd odsyłający, praktyka podatkowa rozpatrywana w postępowaniu głównym ma na celu wspieranie przedsiębiorstw krajowych i pobudzanie działalności gospodarczej w Portugalii.
37 Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem cel o charakterze czysto ekonomicznym nie może stanowić nadrzędnego względu interesu ogólnego uzasadniającego ograniczenie podstawowej swobody zagwarantowanej traktatem FUE (wyroki: z dnia 6 czerwca 2000 r., Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, pkt 48; z dnia 25 lutego 2021 r., Novo Banco, C‑712/19, EU:C:2021:137, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
38 W każdym wypadku nawet przy założeniu uznania, że taki cel jest dopuszczalny, nie przedstawiono żadnej informacji sugerującej, że nie zostałby on osiągnięty, gdyby ulga podatkowa przewidziana w uregulowaniu krajowym rozpatrywanym w postępowaniu głównym miała zastosowanie również do zysków kapitałowych uzyskiwanych ze zbycia udziałów w mikroprzedsiębiorstwach i małych przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą poza Portugalią (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, pkt 40).
39 Z uwagi na to, że rząd portugalski, nie kwestionując owego celu o charakterze czysto ekonomicznym, twierdzi w uwagach na piśmie, że rozpatrywane odmienne traktowanie jest bezpośrednio związane z ochroną spójności systemu podatkowego, trzeba przypomnieć, że aby argument oparty na takim uzasadnieniu mógł zostać uwzględniony, należy wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe, przy czym bezpośredni charakter tego związku należy oceniać z punktu widzenia celu rozpatrywanego uregulowania [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Zwolnienie kontraktowych funduszy inwestycyjnych), C‑342/20, EU:C:2022:276, pkt 92 i przytoczone tam orzecznictwo].
40 Tymczasem należy stwierdzić, że rząd portugalski nie przedstawia żadnej argumentacji prawnej na poparcie swojego twierdzenia. Rząd ten nie wykazał zatem, że ulga podatkowa przyznawana podatnikom posiadającym udziały w przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą w Portugalii była wyrównywana określonym obciążeniem podatkowym, co uzasadniałoby wyłączenie możliwości korzystania z tej ulgi przez podatników posiadających udziały w przedsiębiorstwach prowadzących działalność gospodarczą poza Portugalią.
41 W związku z tym wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że uregulowanie rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z praktyką jego stosowania przez organ podatkowy, nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
42 Artykuł 63 TFUE należy zatem interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce podatkowej państwa członkowskiego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych polegającej na tym, że ulga podatkowa w postaci obniżenia o połowę opodatkowania zysków kapitałowych uzyskanych ze zbycia udziałów w spółkach przysługuje wyłącznie w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających siedzibę w tym państwie członkowskim, natomiast nie przysługuje w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających siedzibę w innych państwach członkowskich.
W przedmiocie pytań od piątego do jedenastego
43 W ramach tych pytań, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zastanawia się nad wykładnią ogólnej zasady prawa Unii dotyczącej zakazu praktyk stanowiących nadużycie ze względu na to, że skarżący w postępowaniu głównym miał usiłować powoływać się – w sposób noszący znamiona nadużycia – na prawo Unii, w tym na swobody podstawowe przewidziane w art. 49 i 63 TFUE, w celu skorzystania z traktowania przewidzianego w art. 43 ust. 3 kodeksu IRS.
44 Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, w ramach współpracy między Trybunałem a sądami krajowymi konieczność dokonania wykładni prawa Unii, która będzie użyteczna dla sądu krajowego, wymaga, aby sąd krajowy skrupulatnie przestrzegał wymogów dotyczących treści wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które są wyraźnie określone w art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem i które powinny być sądowi odsyłającemu znane. Wymogi te zostały także przypomniane w zaleceniach Trybunału dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz.U. 2019, C 380, s. 1) (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo).
45 Jest zatem niezbędne, jak stanowi art. 94 lit. c) regulaminu postępowania, by postanowienie odsyłające zawierało omówienie powodów, dla których sąd odsyłający rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).
46 W niniejszym wypadku, co się tyczy pytań od piątego do jedenastego, należy stwierdzić, że przedstawione przez sąd odsyłający omówienie ram prawnych i faktycznych, a w szczególności korzyści, jaką skarżący w postępowaniu głównym zamierzał uzyskać, dokonując zbycia rozpatrywanych w tym postępowaniu udziałów zamiast wypłaty dywidend, jest niekompletne. Zważywszy, że spółka CLB i spółka Prince Vert są spółkami prawa francuskiego, trzeba stwierdzić, iż sąd odsyłający nie uwzględnił całego obciążenia podatkowego, jakie wiązałoby się z taką wypłatą dywidend, w szczególności w świetle przepisów kodeksu IRS dotyczących dywidend zagranicznych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Republiką Francuską a Republiką Portugalską, które w uwagach na piśmie przywołał skarżący w postępowaniu głównym, lecz o których milczy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
47 Ponadto sąd odsyłający nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać nadużycie przez skarżącego w postępowaniu głównym swobód przewidzianych w art. 49 i 63 TFUE. Podobnie nie wytłumaczył on związku, jaki – jak twierdzi – dostrzega między podnoszoną ulgą podatkową, która wynika wyłącznie z prawa krajowego, nie zaś z prawa Unii, a wnioskowaną wykładnią ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie.
48 W tych okolicznościach Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego i prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na przedstawione mu pytania, które w związku z tym nie spełniają przesłanek dopuszczalności określonych w art. 94 regulaminu postępowania.
49 W konsekwencji należy stwierdzić, że pytania od piątego do jedenastego są niedopuszczalne, przy czym sąd odsyłający zachowuje możliwość złożenia ponownego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jeżeli będzie w stanie przedstawić Trybunałowi wszystkie informacje umożliwiające mu wydanie orzeczenia (zob. analogicznie postanowienie z dnia 1 października 2020 r., Inter Consulting, C‑89/20, EU:C:2020:771, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
W przedmiocie kosztów
50 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie praktyce podatkowej państwa członkowskiego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych polegającej na tym, że ulga podatkowa w postaci obniżenia o połowę opodatkowania zysków kapitałowych uzyskanych ze zbycia udziałów w spółkach przysługuje wyłącznie w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających siedzibę w tym państwie członkowskim, natomiast nie przysługuje w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających siedzibę w innych państwach członkowskich.
Podpisy