ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
zo 16. novembra 2023 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Článok 49 ZFEÚ – Sloboda usadiť sa – Články 63 a 65 ZFEÚ – Voľný pohyb kapitálu – Daň z príjmov fyzických osôb – Daňová výhoda v oblasti zdaňovania kapitálových ziskov z prevodov podielov malých podnikov – Vylúčenie podnikov so sídlom v iných členských štátoch – Pojem ‚zneužívajúce konanie‘“
Vo veci C‑472/22,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko] z 9. júla 2022 a doručený Súdnemu dvoru 14. júla 2022, ktorý súvisí s konaním:
NO
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predseda šiestej komory T. von Danwitz (spravodajca), sudcovia P. G. Xuereb a A. Kumin,
generálny advokát: A. M. Collins,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– NO, v zastúpení: C. Avelino, J. Pedroso de Melo a R. Sarabando Pereira, advogados,
– portugalská vláda, v zastúpení: A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa a A. Rodrigues, splnomocnení zástupcovia,
– talianska vláda, v zastúpení: G. Palmieri, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci M. Cherubini a P. Gentili, avvocati dello Stato,
– Európska komisia, v zastúpení: P. Caro de Sousa a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 49 a 63 ZFEÚ, ako aj všeobecnej zásady práva Únie zákazu zneužívajúceho konania.
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi NO, francúzskym štátnym príslušníkom s bydliskom v Portugalsku, na jednej strane a Autoridade Tributária e Aduaneira (Daňová a colná správa, Portugalsko) (ďalej len „daňová správa“) na druhej strane vo veci návrhu na zrušenie výmeru dane z príjmov fyzických osôb (ďalej len „IRS“) týkajúceho sa príjmov, ktoré NO dosiahol v roku 2019.
Právny rámec
Zákonník o IRS
3 Článok 10 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Zákonník o dani z príjmov fyzických osôb, ďalej len „Zákonník o IRS“) s názvom „Kapitálové zisky“ stanovuje:
„1. Kapitálovým ziskom je nadobudnutý zisk, ktorý bez toho, aby bol považovaný za príjem z podnikania a zo samostatnej zárobkovej činnosti, z kapitálu alebo nehnuteľného majetku, pochádza z:
…
b) odplatného prevodu obchodných podielov a iných cenných papierov;
…
4. Zisk podliehajúci IRS pozostáva z:
a) z rozdielu medzi realizačnou hodnotou a obstarávacou hodnotou, prípadne po odpočítaní časti kvalifikovanej ako kapitálový príjem, v prípadoch stanovených v odseku 1 bode 1 písm. a), b) a c);
…“
4 Článok 43 tohto zákonníka, nazvanom „Kapitálové zisky“, stanovuje:
„1. Výška príjmov kvalifikovaných ako kapitálové zisky zodpovedá rozdielu medzi príjmami a stratami dosiahnutými v tom istom roku, ktorý sa vypočíta v súlade s nasledujúcimi článkami.
…
3. Zostatok uvedený v odseku 1 týkajúci sa transakcií uvedených v článku 10 ods. 1 písm. b) týkajúceho sa mikro a malých podnikov, ktoré nie sú kótované na regulovaných alebo neregulovaných akciových trhoch, sa takisto zohľadní, ak je kladný, a to do výšky 50 % jeho hodnoty.
4. Na účely predchádzajúceho odseku sa za mikro a malé podniky považujú subjekty definované ako také v prílohe k Decreto‑Lei n° 372/2007 [(zákonný dekrét č. 372/2007) zo 6. novembra 2007 (Diário da República, 1. séria, č. 213 zo 6. novembra 2007].“
5 Článok 44 ods. 1 uvedeného zákonníka, nazvaný „Realizačná hodnota“, stanovuje:
„Na účely stanovenia ziskov podliehajúcich IRS sa pod hodnotou v čase dosiahnutia zisku rozumie:
…
f) v ostatných prípadoch hodnota protiplnenia.“
6 Článok 48 toho istého zákonníka s názvom „Obstarávacia hodnota obchodných podielov a iných cenných papierov nadobudnutých za odplatu“ stanovuje:
„V prípade článku 10 ods. 1 písm. b) obstarávacia hodnota, pokiaľ je nadobudnutá za odplatu, je takáto:
…
b) v prípade akcií, iných obchodných podielov, autonómnych opčných listov, certifikátov uvedených v článku 10 ods. 1 písm. g) alebo iných prevoditeľných cenných papierov nekótovaných na regulovanom trhu, cena stanovená na základe dokladov alebo, ak to nie je možné, na základe nominálnej hodnoty;
…“
Zákonný dekrét č. 372/2007
7 Článok 2 prílohy k zákonnému dekrétu č. 372/2007, nazvaný „Počet zamestnancov a finančné stropy vymedzujúce kategórie podnikov“, stanovuje:
„1. Kategóriu mikro podnikov, malých a stredných podnikov (MSP) tvoria podniky, ktoré zamestnávajú menej ako 250 osôb a ktorých ročný obrat nepresahuje 50 miliónov eur a/alebo celková ročná bilančná suma nepresahuje 43 miliónov eur.
2. V rámci kategórie MSP sa malý podnik definuje ako podnik, ktorý zamestnáva menej ako 50 osôb a ktorého ročný obrat a/alebo celková ročná bilančná suma nepresahuje 10 miliónov eur.
3. V rámci kategórie MSP sa mikro podnik definuje ako podnik, ktorý zamestnáva menej ako 10 osôb a ktorého ročný obrat a/alebo celková ročná bilančná suma nepresahuje 2 milióny eur.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
8 NO, francúzsky štátny príslušník, ktorý mal v roku 2019 daňový domicil v Portugalsku, v tom istom roku predal spoločnosti Prince Vert SAS založenej podľa francúzskeho práva 29 222 podielov inej spoločnosti založenej podľa francúzskeho práva, a to spoločnosti Château de La Bourdaisière SARL (ďalej len „CLB“). Tieto podiely zodpovedali 47,5 % základného imania CLB. NO, ktorý uvedené podiely nadobudol v rokoch 2011 a 2012 za cenu 279 129 eur, ich previedol za cenu 850 000 eur, ktorú Prince Vert zaplatila uzavretím zmluvy o pôžičke.
9 V čase tohto prevodu NO vlastnil aj 86 % základného imania spoločnosti Prince Vert. Ani CLB, ani Prince Vert v rokoch 2013 až 2019 nevyplatili dividendy. Zatiaľ čo pred uvedeným prevodom NO priamo či nepriamo vlastnil 99,71 % podiel v spoločnosti CLB, po tomto prevode ešte priamo či nepriamo vlastnil 93,06 % tohto podielu. Inými slovami, touto transakciou skutočne previedol kontrolu len vo výške 6,65 % základného imania spoločnosti CLB, v ktorej zostal konateľom a väčšinovým akcionárom.
10 V roku 2019 bola CLB „malým podnikom“ v zmysle článku 2 prílohy k zákonnému dekrétu č. 372/2007 s počtom zamestnancov rovnajúcim sa pätnástim osobám a ročným obratom alebo celkovou ročnou bilančnou sumou nepresahujúcu 10 miliónov eur. CLB mala svoje skutočné sídlo a daňový domicil vo Francúzsku a nevykonávala ekonomickú činnosť na portugalskom území.
11 NO v daňovom priznaní k IRS, ktoré predložil za rok 2019, uviedol prevod obchodných podielov spoločnosti CLB a kapitálový zisk dosiahnutý z tohto prevodu. Na základe tohto priznania mu daňová správa doručila daňový výmer k IRS. Táto správa vypočítala daň, ktorú mal NO zaplatiť z tohto prevodu, tak, že zahrnula celý kapitálový zisk vyplývajúci z uvedeného prevodu, pričom neuplatnila 50 % zníženie stanovené v článku 43 ods. 3 Zákonníka o IRS pre prevody podielov mikro podnikov a malých podnikov nekótovaných na regulovaných alebo neregulovaných akciových trhoch.
12 Dňa 17. júna 2021 NO podal na Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD), Portugalsko], vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, žalobu, ktorou sa domáha určenia nezákonnosti výmeru IRS daňovou správou z dôvodu, že nesprávne neuplatnila daňovú výhodu stanovenú v článku 43 ods. 3 Zákonníka o IRS. Daňová správa tvrdí, že cieľom tohto ustanovenia je podporovať portugalské podniky a stimulovať ekonomickú činnosť v Portugalsku. V dôsledku toho musia byť prevody podielov spoločností usadených mimo územia Portugalska vylúčené, keďže takéto transakcie neprispievajú k portugalskej ekonomickej činnosti.
13 Vnútroštátny súd si kladie otázku v súvislosti so zlučiteľnosťou správnej praxe, ktorá spočíva v tom, že daňovníkom, ktorí majú podiely v zahraničných spoločnostiach, sa nepriznáva daňová výhoda stanovená v článku 43 ods. 3 Zákonníka o IRS, s právom Únie. Vnútroštátny súd konkrétne uvádza, že táto prax by mohla viesť k neodôvodnenému obmedzeniu slobody usadiť sa stanovenej v článku 49 ZFEÚ, keďže odrádza portugalských rezidentov od stabilnej a nepretržitej účasti na hospodárskom živote iného členského štátu, ako aj voľného pohybu kapitálu uvedenom v článku 63 ZFEÚ, keďže by mohla odradiť portugalských rezidentov od investovania ich kapitálu v inom členskom štáte.
14 Okrem toho vnútroštátny súd z vlastnej iniciatívy uvádza, že existujú vážne a objektívne skutočnosti, podľa ktorých by prevod podielov spoločnosti CLB na Prince Vert mohol byť umelým plnením, teda plnením, ktorého forma neodráža ekonomickú podstatu alebo výsledok, a teda sa mohlo uskutočniť s hlavným cieľom získať daňovú výhodu. Podľa tohto súdu nejde o skutočný prevod podielov, z ktorého vyplynul zisk, ale o vyplatenie skrytých dividend. Takéto vyplatenie dividend však malo podľa vnútroštátneho práva podliehať vyššej dani, než je kapitálový zisk z prevodu podielov. Vnútroštátny súd sa teda pýta, či sa v takejto situácii daňovník môže odvolávať na články 49 a 63 ZFEÚ s cieľom získať daňovú výhodu zavedenú vnútroštátnym právom.
15 Za týchto okolností Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Arbitrážny súd pre daňové spory (Centrum správnej arbitráže – CAAD)] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 49 (právo usadiť sa) alebo článok 63 (voľný pohyb kapitálu) ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bránia právnemu predpisu alebo daňovej praxi členského štátu, ktoré na účely uplatnenia dane z príjmov fyzických osôb v tomto členskom štáte stanovujú, že daňová výhoda spočívajúca v zdanení 50 % zisku z prevodu obchodných podielov spoločností sa uplatňuje na prevody obchodných podielov spoločností založených podľa vnútroštátneho práva, ale nie na prevody podielov spoločností založených v inom členskom štáte?
2. Má sa článok 49 (právo usadiť sa) alebo článok 63 (voľný pohyb kapitálu) ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bránia právnemu predpisu alebo daňovej praxi členského štátu, ktoré na účely uplatnenia dane z príjmov fyzických osôb v tomto členskom štáte stanovujú, že daňová výhoda spočívajúca v zdanení 50 % zisku z prevodu obchodných podielov spoločností sa uplatňuje na prevody obchodných podielov spoločností, ktorých hlavné vedenie sa nachádza v tuzemsku, ale nie na prevody podielov spoločností, ktorých hlavné vedenie sa nachádza v inom členskom štáte?
3. Má sa článok 49 (právo usadiť sa) alebo článok 63 (voľný pohyb kapitálu) ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bránia právnemu predpisu alebo daňovej praxi členského štátu, ktoré na účely uplatnenia dane z príjmov fyzických osôb v tomto členskom štáte stanovujú, že daňová výhoda spočívajúca v zdanení 50 % zisku z prevodu obchodných podielov spoločností sa uplatňuje na prevody obchodných podielov spoločností, ktorých daňový domicil sa nachádza v tuzemsku, ale nie na prevody podielov spoločností, ktorých daňový domicil sa nachádza na území iného členského štátu?
4. Má sa článok 49 (právo usadiť sa) alebo článok 63 (voľný pohyb kapitálu) ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bránia právnemu predpisu alebo daňovej praxi členského štátu, ktoré na účely uplatnenia dane z príjmov fyzických osôb v tomto členskom štáte stanovujú, že daňová výhoda spočívajúca v zdanení 50 % zisku z prevodu obchodných podielov spoločností sa uplatňuje na prevody obchodných podielov spoločností, ktoré vykonávajú svoju činnosť v tuzemsku, ale nie na prevody podielov spoločností, ktoré vykonávajú svoju činnosť na území iného členského štátu?
5. Má sa za okolností, o aké ide v prejednávanej veci, keď priznanie predmetnej daňovej výhody daňovníkovi závisí od toho, či sa daňovník môže odvolávať na právo usadiť sa a uplatniť ho podľa článku 49 ZFEÚ alebo na voľný pohyb kapitálu podľa článku 63 ZFEÚ, zásada zákazu zneužívajúceho konania vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na prevod obchodných podielov, o aký ide vo veci samej, ktorého výsledok je v podstate rovnaký ako výplata dividend a ktorej právnu formu si daňovník zvolil najmä s cieľom získať daňovú výhodu vyplývajúcu z vnútroštátneho práva, ktorá sa striktne uplatňuje na kapitálové zisky?
6. Má sa zásada zákazu zneužívajúceho konania vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby sa daňovník odvolával na právo usadiť sa a uplatnil ho (v zmysle článku 49 ZFEÚ) alebo na voľný pohyb kapitálu (v zmysle článku 63 ZFEÚ) s cieľom získať daňovú výhodu stanovenú vnútroštátnou právnou úpravou týkajúcou sa kapitálových ziskov z prevodov obchodných podielov, ak daňovník s hlavným cieľom získať túto daňovú výhodu formalizoval transakciu, akou je prevod akcií, ktorej výsledok je v podstate rovnaký ako výplata dividend?
7. V prípade kladnej odpovede na predchádzajúcu otázku, môže sa daňovník odvolávať na právnu istotu alebo legitímnu dôveru s cieľom spochybniť nepriznanie práva usadiť sa a/alebo voľného pohybu kapitálu na základe zásady zákazu zneužívajúceho konania a takto odôvodniť toto zneužívajúce konanie?
8. Má sa zásada zákazu zneužívajúceho konania vykladať v tom zmysle, že jej uplatnenie závisí od naplnenia podmienok uplatnenia všeobecného vnútroštátneho právneho predpisu, ktorý zakazuje zneužívajúce konanie?
9. Má sa zásada zákazu zneužívajúceho konania vykladať v tom zmysle, že na to, aby sa uplatnila, musia sa na ňu odvolať vnútroštátne orgány?
10. Má sa zásada zákazu zneužívajúceho konania vykladať v tom zmysle, že jej uplatnenie závisí od toho, či vnútroštátne daňové orgány dodržia stanovený postup na uplatnenie všeobecného vnútroštátneho právneho predpisu, ktorý zakazuje zneužívajúce konanie?
11. Vzhľadom na to, že právomoc vnútroštátneho súdu je obmedzená na posudzovanie zákonnosti daňových aktov a na rozhodovanie o ich zrušení alebo ponechaní v platnosti bez toho, aby nahrádzal daňovú správu, má sa zásada zákazu zneužívajúceho konania vykladať v tom zmysle, že arbitrážny súd má právomoc preklasifikovať alebo prekvalifikovať nekalú transakciu a uplatniť príslušnú vnútroštátnu právnu úpravu na transakciu, ktorá by existovala namiesto nej?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej až štvrtej otázke
16 Týmito otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 49 a/alebo 63 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bránia daňovej praxi členského štátu v oblasti dane z príjmov fyzických osôb, ktorá stanovuje, že daňová výhoda spočívajúca v znížení zdanenia kapitálových ziskov dosiahnutých prevodom podielov spoločností o polovicu je vyhradená len na prevody podielov spoločností so sídlom v tomto členskom štáte, pričom vylučuje prevody podielov spoločností so sídlom v iných členských štátoch.
O uplatniteľnej slobode pohybu
17 Keďže sa položené otázky odvolávajú súčasne na ustanovenia Zmluvy o FEÚ týkajúce sa slobody usadiť sa a voľného pohybu kapitálu, je potrebné určiť, ktorá sloboda je v prejednávanej veci uplatniteľná [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 34].
18 Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora na určenie toho, či vnútroštátna právna úprava patrí do pôsobnosti niektorej zo základných slobôd zaručených Zmluvou o FEÚ, treba zohľadniť predmet danej právnej úpravy (rozsudok zo 16. decembra 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:1015, bod 28, ako aj citovaná judikatúra).
19 V tejto súvislosti je nutné pripomenúť, že na vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá sa použije len v prípade podielov umožňujúcich vykonávať nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločnosti a určovať jej činnosti, sa vzťahuje článok 49 ZFEÚ týkajúci sa slobody usadiť sa. Naproti tomu vnútroštátne ustanovenia, ktoré sa uplatňujú na podiely nadobudnuté len s cieľom uskutočniť finančné investície bez úmyslu ovplyvňovať riadenie a kontrolu podniku, treba preskúmať výlučne s ohľadom na voľný pohyb kapitálu [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 45 a citovaná judikatúra].
20 V prejednávanej veci je cieľom vnútroštátnej právnej úpravy, o ktorú ide vo veci samej, ako ju vykonáva daňová správa, zvýhodniť zisky dosiahnuté z prevodu podielov mikro podnikov a malých podnikov nekótovaných na regulovaných alebo neregulovaných akciových trhoch, pokiaľ tieto podniky vykonávajú ekonomickú činnosť v Portugalsku. Ako poznamenala Európska komisia, táto právna úprava sa uplatňuje na všetky prevody podielov v týchto spoločnostiach bez ohľadu na rozsah dotknutých podielov.
21 Vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej a ktorá zo svojej pôsobnosti nevylučuje situácie, na ktoré sa vzťahuje sloboda usadiť sa, všeobecným spôsobom upravuje podiely bez toho, aby bola relevantná skutočnosť, že tieto podiely boli nadobudnuté s úmyslom ovplyvniť riadenie a kontrolu podniku. V dôsledku toho môže táto právna úprava podstatným spôsobom ovplyvniť voľný pohyb kapitálu. Prípadné obmedzenie slobody usadiť sa vyplývajúce z uvedenej právnej úpravy predstavuje nevyhnutný dôsledok obmedzenia voľného pohybu kapitálu, a preto neodôvodňuje samostatné preskúmanie z hľadiska článku 49 ZFEÚ [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 47 a citovaná judikatúra].
O obmedzení voľného pohybu kapitálu
22 Na základe článku 63 ods. 1 ZFEÚ sa zakazujú všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami.
23 Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že opatrenia zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú opatrenia, ktoré môžu svojou povahou odradiť nerezidentov od investovania v určitom členskom štáte alebo odradiť rezidentov od investovania v iných štátoch (rozsudok zo 17. marca 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, bod 36 a citovaná judikatúra).
24 V prejednávanej veci vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej, ako ju vykonáva daňová správa, zavádza rozdielne zaobchádzanie medzi portugalskými daňovými rezidentmi s podielmi v podnikoch, ktoré vykonávajú ekonomickú činnosť v Portugalsku, a portugalskými daňovými rezidentmi, ktorí vlastnia podiely v podnikoch vykonávajúcich ekonomickú činnosť mimo Portugalska, pričom kapitálové zisky dosiahnuté z prevodov ich podielov sú viac zdanené. Táto právna úprava tak robí investície do podnikov so sídlom na portugalskom území atraktívnejšími na úkor podnikov usadených v iných členských štátoch.
25 Účinkom takého rozdielneho zaobchádzania podľa miesta investovania kapitálu je pritom odradenie portugalského daňového rezidenta od investovania svojho kapitálu do spoločnosti so sídlom v inom štáte a také rozdielne zaobchádzanie má aj obmedzujúci účinok na spoločnosti usadené v iných štátoch, keďže pre nich predstavuje prekážku zhromažďovania kapitálu v Portugalsku (pozri analogicky rozsudky zo 6. júna 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, body 34 a 35; z 15. júla 2004, Weidert a Paulus, C‑242/03, EU:C:2004:465, body 13 a 14, a z 18. decembra 2007, Grønfeldt, C‑436/06, EU:C:2007:820, bod 14 a citovanú judikatúru). Predstavuje teda obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ.
26 Z toho dôvodu na základe článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ nie sú článkom 63 ZFEÚ dotknuté práva členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov, ktorí sa nenachádzajú v rovnakej situácii, pokiaľ ide o ich bydlisko alebo miesto, kde investovali svoj kapitál.
27 Z ustálenej judikatúry vyplýva, že keďže článok 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ predstavuje výnimku zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu, má sa vykladať doslovne. Preto toto ustanovenie nemožno vykladať v tom zmysle, že akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi podľa miesta, kde majú bydlisko, alebo členského štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 67 a citovaná judikatúra].
28 Rozdiely v zaobchádzaní povolené článkom 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ nesmú byť totiž podľa odseku 3 tohto článku prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie. Súdny dvor rozhodol, že takéto rozdiely v zaobchádzaní môžu byť povolené, iba ak sa týkajú situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo v opačnom prípade, ak sú odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 68 a citovaná judikatúra].
29 Podľa judikatúry Súdneho dvora porovnateľný charakter cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou členského štátu sa má skúmať s prihliadnutím na cieľ, ktorý sledujú predmetné vnútroštátne ustanovenia, ako aj s prihliadnutím na predmet a obsah týchto vnútroštátnych ustanovení. Na účely posúdenia, či je rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z dotknutej právnej úpravy odrazom objektívne rozdielnych situácií, treba vziať do úvahy iba relevantné rozlišujúce kritériá stanovené takouto právnou úpravou (rozsudok zo 16. decembra 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 a C‑479/19, EU:C:2021:1015, body 47 a 48, ako aj citovaná judikatúra).
30 V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že cieľom daňovej praxe, o ktorú ide vo veci samej, je podporovať vnútroštátne podniky a stimulovať hospodársku činnosť v Portugalsku znížením daňového zaťaženia kapitálových ziskov dosiahnutých daňovníkmi, ktorí sú daňovými rezidentmi v Portugalsku, o polovicu, keď prevádzajú podiely spoločností usadených v tomto členskom štáte. Kapitálové zisky dosiahnuté týmito daňovníkmi z prevodov podielov spoločností usadených v iných členských štátoch naopak podliehajú zdaneniu inou sadzbou.
31 Vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej, ako ju vykonáva daňová správa, sa teda uplatňuje bez rozdielu na každú fyzickú osobu, ktorá má daňový domicil v Portugalsku, a vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu založenému výlučne na mieste usadenia spoločností, do ktorých sa kapitál investuje, s cieľom podporiť investovanie do ekonomickej činnosti v Portugalsku na úkor investícií v iných členských štátoch.
32 Na jednej strane pritom daňovníci, ktorí investovali do obchodných podielov v portugalskej spoločnosti, a daňovník, ktorý investuje do obchodných podielov v zahraničnej spoločnosti, investujú obaja svoj kapitál do spoločností s cieľom dosiahnuť zisk (pozri analogicky rozsudok z 9. septembra 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, bod 33).
33 Na druhej strane pripustiť, že daňovníci, ktorí investovali do podnikov, ktoré vykonávajú ekonomickú činnosť v Portugalsku, sa ocitnú v odlišnej situácii, ako sú daňovníci, ktorí investovali do podnikov vykonávajúcich ekonomickú činnosť mimo Portugalska, zatiaľ čo článok 63 ods. 1 ZFEÚ zakazuje práve obmedzenia cezhraničného pohybu kapitálu, by zbavilo toto ustanovenie jeho obsahu (pozri analogicky rozsudok z 9. septembra 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, bod 36 a citovanú judikatúru).
34 Rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z takejto právnej úpravy sa teda nezakladá na objektívnom rozdiele situácií.
35 V dôsledku toho treba preskúmať, či toto obmedzenie voľného pohybu môže byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora totiž obmedzenie voľného pohybu kapitálu možno pripustiť, iba keď je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, je vhodné na zaručenie dosiahnutia predmetného cieľa a nejde nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie tohto cieľa (rozsudok zo 17. marca 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, bod 75 a citovaná judikatúra).
36 V prejednávanej veci je podľa vnútroštátneho súdu cieľom daňovej praxe, o ktorú ide vo veci samej, podpora domácich podnikov a stimulácia ekonomickej činnosti v Portugalsku.
37 V súlade s ustálenou judikatúrou pritom cieľ čisto ekonomického charakteru nemôže zvyčajne predstavovať naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý by mohol odôvodniť obmedzenie základnej slobody zaručenej Zmluvou o FEÚ (rozsudky zo 6. júna 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, bod 48, a z 25. februára 2021, Novo Banco, C‑712/19, EU:C:2021:137, bod 40, ako aj citovaná judikatúra).
38 V každom prípade aj za predpokladu, že by sa takýto cieľ považoval za prípustný, nebol predložený nijaký údaj, ktorý by naznačoval, že by nebol dosiahnutý, ak by sa daňová výhoda stanovená vnútroštátnou právnou úpravou dotknutou vo veci samej uplatňovala aj na kapitálové zisky vytvorené prevodom podielov v mikro podnikoch a malých podnikoch, ktoré vykonávajú ekonomickú činnosť mimo Portugalska (pozri analogicky rozsudok z 9. septembra 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, bod 40).
39 Hoci portugalská vláda bez toho, aby spochybnila uvedený cieľ čisto hospodárskej povahy, vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že predmetné rozdielne zaobchádzanie priamo súvisí s ochranou koherencie daňového systému, treba pripomenúť, že na to, aby tvrdenie založené na takomto odôvodnení mohlo uspieť, je nevyhnutné, aby bola preukázaná existencia priameho vzťahu medzi dotknutou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu, pričom priama povaha tohto vzťahu sa musí posudzovať vzhľadom na cieľ sledovaný predmetnou právnou úpravou [rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobodenie zmluvných investičných fondov od dane), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 92 a citovaná judikatúra].
40 Treba pritom konštatovať, že portugalská vláda nerozvinula žiadnu právnu argumentáciu na podporu svojho tvrdenia. Táto vláda teda nepreukázala, že daňová výhoda poskytnutá daňovníkom, ktorí majú podiely v podnikoch, ktoré vykonávajú ekonomickú činnosť v Portugalsku, bola kompenzovaná určitým daňovým odvodom, čo odôvodňuje vylúčenie daňovníkov vlastniacich podiely v podnikoch, ktoré vykonávajú ekonomickú činnosť mimo Portugalska, z využívania tejto výhody.
41 S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa teda zdá, že právna úprava dotknutá vo veci samej, tak ako ju vykonáva daňová správa, nie je odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.
42 Článok 63 ZFEÚ sa má preto vykladať v tom zmysle, že bráni daňovej praxi členského štátu v oblasti dane z príjmov fyzických osôb, ktorá stanovuje, že daňová výhoda spočívajúca v znížení zdanenia kapitálových ziskov dosiahnutých prevodom podielov spoločností o polovicu je vyhradená len na prevody podielov spoločností so sídlom v tomto členskom štáte, pričom vylučuje prevody podielov spoločností so sídlom v iných členských štátoch.
O deviatej až jedenástej otázke
43 Týmito otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd pýta na výklad všeobecnej zásady práva Únie týkajúcej sa zákazu zneužívajúceho konania z dôvodu, že žalobca vo veci samej sa údajne snažil zneužívajúcim spôsobom dovolávať práva Únie, vrátane základných slobôd stanovených v článkoch 49 a 63 ZFEÚ, s cieľom dosiahnuť zaobchádzanie stanovené v článku 43 ods. 3 Zákonníka o IRS.
44 Je potrebné pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora v rámci spolupráce medzi Súdnym dvorom a vnútroštátnymi súdmi potreba dospieť k výkladu práva Únie, ktorý by bol užitočný pre vnútroštátny súd, vyžaduje, aby vnútroštátny súd náležite dodržal požiadavky týkajúce sa obsahu návrhu na začatie prejudiciálneho konania a výslovne uvedené v článku 94 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, o ktorom sa predpokladá, že ho vnútroštátny súd pozná. Tieto požiadavky sú okrem iného pripomenuté v odporúčaniach Súdneho dvora pre vnútroštátne súdy pri podávaní návrhov na začatie prejudiciálnych konaní (Ú. v. EÚ C 380, 2019, s. 1) (rozsudok zo 6. októbra 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, bod 68, ako aj citovaná judikatúra).
45 Je teda nevyhnutné, ako stanovuje článok 94 písm. c) rokovacieho poriadku, aby návrh na začatie prejudiciálneho konania obsahoval uvedenie dôvodov, pre ktoré sa vnútroštátny súd rozhodol položiť otázku o výklade alebo platnosti určitých ustanovení práva Únie, ako aj súvislosti, ktorú vnútroštátny súd vidí medzi týmito ustanoveniami a vnútroštátnou právnou úpravou uplatniteľnou v spore vo veci samej (rozsudok zo 6. októbra 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, bod 69, ako aj citovaná judikatúra).
46 V prejednávanej veci, pokiaľ ide o piatu až jedenástu otázku, treba konštatovať, že vnútroštátny súd poskytol len neúplný opis právneho a skutkového rámca, a najmä výhody, ktorú sa žalobca vo veci samej snažil získať prevodom podielov, o ktorý ide vo veci samej, namiesto vyplatenia dividend. Vzhľadom na to, že CLB a Prince Vert sú spoločnosti založené podľa francúzskeho práva, vnútroštátny súd neuviedol celé daňové zaťaženie, ktoré by vzniklo v súvislosti s takýmto vyplatením dividend, najmä s prihliadnutím na ustanovenia Zákonníka o IRS upravujúce dividendy zahraničného pôvodu, ako aj dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretú medzi Francúzskou republikou a Portugalskou republikou, ktoré žalobca vo veci samej citoval vo svojich písomných pripomienkach, ale ktoré nie sú uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
47 Okrem toho vnútroštátny súd nevysvetlil, v čom mal žalobca vo veci samej zneužiť slobody stanovené v článkoch 49 a 63 ZFEÚ. Neuvádza ani súvislosť, ktorú chce vytvoriť medzi údajnou daňovou výhodou, ktorá vyplýva len z vnútroštátneho práva, a nie z práva Únie, a požadovaným výkladom všeobecnej zásady práva Únie zákazu zneužívajúceho konania.
48 Za týchto podmienok Súdny dvor nedisponuje skutkovými a právnymi podkladmi potrebnými na poskytnutie užitočnej odpovede na otázky, ktoré mu boli položené, a preto nespĺňajú podmienky prípustnosti uvedené v článku 94 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora.
49 V dôsledku toho treba konštatovať, že piata až jedenásta otázka sú neprípustné, pričom vnútroštátny súd má naďalej možnosť predložiť nový návrh na začatie prejudiciálneho konania, keď bude môcť poskytnúť Súdnemu dvoru všetky informácie, ktoré mu umožnia rozhodnúť (pozri analogicky uznesenie z 1. októbra 2020, Inter Consulting, C‑89/20, EU:C:2020:771, bod 34 a citovanú judikatúru).
O trovách
50 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
Článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni daňovej praxi členského štátu v oblasti dane z príjmov fyzických osôb, ktorá stanovuje, že daňová výhoda spočívajúca v znížení zdanenia kapitálových ziskov dosiahnutých prevodom podielov spoločností o polovicu je vyhradená len na prevody podielov spoločností so sídlom v tomto členskom štáte, pričom vylučuje prevody podielov spoločností so sídlom v iných členských štátoch.
Podpisy