SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 16. novembra 2023(*)
„Predhodno odločanje – Člen 49 PDEU – Svoboda ustanavljanja – Člena 63 in 65 PDEU – Prosti pretok kapitala – Dohodnina – Davčna ugodnost na področju obdavčitve kapitalskih dobičkov od odsvojitve deležev malih podjetij – Izključitev podjetij s sedežem v drugih državah članicah – Pojem ,zloraba‘“
V zadevi C‑472/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo – CAAD), Portugalska) z odločbo z dne 9. julija 2022, ki je na Sodišče prispela 14. julija 2022, v postopku
NO
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi T. von Danwitz (poročevalec), predsednik senata, P. G. Xuereb in A. Kumin, sodnika,
generalni pravobranilec: A. M. Collins,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za NO C. Avelino, J. Pedroso de Melo in R. Sarabando Pereira, advogados,
– za portugalsko vlado A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa in A. Rodrigues, agenti,
– za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z M. Cherubinijem in P. Gentilijem, avvocati dello Stato,
– za Evropsko komisijo P. Caro de Sousa in W. Roels, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 49 in 63 PDEU ter splošnega načela prava Unije o prepovedi zlorab.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med NO, francoskim državljanom s prebivališčem na Portugalskem, in Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) (v nadaljevanju: davčna uprava) v zvezi s predlogom za razglasitev ničnosti odločbe o odmeri davka od dohodka fizičnih oseb (v nadaljevanju: dohodnina) v zvezi z dohodki, ki jih je NO prejel leta 2019.
Pravni okvir
Zakonik o dohodnini
3 Člen 10 Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zakonik o davku od dohodka fizičnih oseb, v nadaljevanju: zakonik o dohodnini), naslovljen „Kapitalski dobički“, določa:
„1. Kapitalski dobički so pridobljeni dobički, ki se ne štejejo za dohodke podjetja in dohodke iz dejavnosti, iz kapitala ali nepremičnin, doseženi z:
[…]
(b) odplačnim prenosom poslovnih deležev in drugih vrednostnih papirjev;
[…]
4. Dobiček, za katerega se plača dohodnina, se določi:
(a) kot razlika med vrednostjo ob odsvojitvi in vrednostjo ob pridobitvi, v primerih iz točk (a), (b) in (c) odstavka 1 z odbitkom dela, ki se lahko opredeli kot dohodek iz kapitala;
[…]“
4 Člen 43 tega zakonika, naslovljen „Kapitalski dobiček“, določa:
„1. Znesek dohodkov, ki se štejejo za kapitalske dobičke, ustreza razliki med kapitalskimi dobički in kapitalskimi izgubami, ustvarjenimi v istem letu in določenimi v skladu z naslednjimi členi.
[…]
3. Kadar je razlika iz odstavka 1 v zvezi s transakcijami iz člena 10(1)(b), ki se nanašajo na mikro in mala podjetja, ki ne kotirajo na reguliranih ali nereguliranih trgih, pozitivna, se upošteva 50 % njene vrednosti.
4. Za namene prejšnjega odstavka so mikro in mala podjetja opredeljena kot subjekti, kot so opredeljeni v prilogi k Decreto-Lei št. 372/2007 (uredba-zakon št. 372/2007) z dne 6. novembra (Diário da República, 1. serija, št. 213, z dne 6. novembra 2007).“
5 Člen 44(1) navedenega zakonika, naslovljen „Vrednost ob odsvojitvi“, določa:
„Za določitev dobička, za katerega se plača dohodnina, vrednost ob odsvojitvi pomeni:
[…]
(f) v drugih primerih vrednost nasprotne dajatve.“
6 Člen 48 istega zakonika, naslovljen „Vrednost odplačne pridobitve deležev in drugih vrednostnih papirjev“, določa:
„V primeru člena 10(1)(b) je vrednost ob pridobitvi, če je bila pridobitev odplačna:
[…]
(b) za delnice, druge deleže, samostojne nakupne bone, certifikate iz člena 10(1)(g) ali druge vrednostne papirje, ki ne kotirajo na reguliranem trgu, cena, določena v dokumentih, ali, če te ni, nominalna vrednost;
[…]“
Uredba-zakon št. 372/2007
7 Člen 2 priloge k uredbi-zakonu št. 372/2007, naslovljen „Število zaposlenih in najvišje finančne vrednosti, ki določajo vrsto podjetja“, določa:
„1. Kategorijo mikro, malih in srednjih podjetij (MSP) sestavljajo podjetja, ki imajo manj kot 250 zaposlenih ter letni promet, ki ne presega 50 milijonov EUR ali letno bilančno vsoto, ki ne presega 43 milijonov EUR.
2. V kategoriji MSP se malo podjetje opredeljuje kot tisto, ki ima manj kot 50 zaposlenih in ima letni promet ali letno bilančno vsoto, ki ne presega 10 milijonov EUR.
3. V kategoriji MSP se mikro podjetje opredeljuje kot tisto, ki ima manj kot 10 zaposlenih in ima letni promet ali letno bilančno vsoto, ki ne presega 2 milijonov EUR.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
8 NO, francoski državljan, katerega davčno rezidentstvo je bilo leta 2019 na Portugalskem, je istega leta družbi Prince Vert SAS, družbi francoskega prava, prodal 29.222 poslovnih deležev druge družbe francoskega prava Château de La Bourdaisière SARL (v nadaljnjem besedilu: CLB). Ti deleži so predstavljali 47,5 % osnovnega kapitala družbe CLB. NO, ki je navedene deleže pridobil v letih 2011 in 2012 za 279.129 EUR, jih je odsvojil za znesek 850.000 EUR, ki ga je družba Prince Vert plačala z najemom posojila.
9 Na dan te odsvojitve je bil NO lastnik 86 % osnovnega kapitala družbe Prince Vert. Niti družba CLB niti družba Prince Vert med letoma 2013 in 2019 nista izplačali dividend. Medtem ko je imel NO pred navedeno odsvojitvijo v neposredni in posredni lasti 99,71‑odstotni delež v družbi CLB, je imel po tej odsvojitvi v neposredni in posredni lasti še vedno 93,06‑odstotni delež te družbe. Povedano drugače, s to transakcijo je dejansko prenesel nadzor le za 6,65 % osnovnega kapitala družbe CLB, v kateri je ostal poslovodja in večinski delničar.
10 Leta 2019 je bila družba CLB „malo podjetje“ v smislu člena 2 priloge k uredbi-zakonu št. 372/2007, saj je imela 15 zaposlenih in letni promet oziroma letna bilančna vsota nista presegla 10 milijonov EUR. Družba CLB je imela dejanski sedež in davčno rezidentstvo v Franciji in na portugalskem ozemlju ni opravljala gospodarske dejavnosti.
11 NO je v napovedi za odmero dohodnine, ki jo je predložil za leto 2019, prijavil odsvojitev deležev družbe CLB in kapitalski dobiček, ki izhaja iz te odsvojitve. Davčna uprava mu je na podlagi te napovedi vročila odločbo o odmeri dohodnine. Ta uprava je davek, ki ga mora NO plačati iz naslova te odsvojitve, izračunala tako, da je upoštevala celoten kapitalski dobiček, ki izhaja iz navedene odsvojitve, ne da bi uporabila 50‑odstotno znižanje, določeno v členu 43(3) zakonika o dohodnini za odsvojitev deležev mikro in malih podjetij, ki ne kotirajo na reguliranih ali nereguliranih borznih trgih.
12 NO je 17. junija 2021 vložil tožbo pri Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo – CAAD), Portugalska), predložitvenem sodišču, zaradi ugotovitve nezakonitosti odmere dohodnine s strani davčne uprave, ker naj ta napačno ne bi uporabila davčne ugodnosti iz člena 43(3) zakonika o dohodnini. Davčna uprava trdi, da je namen te določbe podpora portugalskim podjetjem in spodbujanje gospodarske dejavnosti na Portugalskem. Zato naj bi bilo treba odsvojitve deležev družb s sedežem zunaj portugalskega ozemlja izključiti, ker take transakcije ne prispevajo k portugalski gospodarski dejavnosti.
13 Predložitveno sodišče se sprašuje o združljivosti upravne prakse, v skladu s katero se davčnim zavezancem, ki imajo deleže v tujih družbah, ne prizna davčna ugodnost iz člena 43(3) zakonika o dohodnini, s pravom Unije. Natančneje, predložitveno sodišče navaja, da bi lahko ta praksa povzročila neupravičeno omejitev svobode ustanavljanja iz člena 49 PDEU, ker portugalske rezidente odvrača od stalnega in trajnega sodelovanja v gospodarskem življenju druge države članice, in prostega pretoka kapitala iz člena 63 PDEU, ker bi lahko portugalske rezidente odvračala od vlaganja njihovega kapitala v drugi državi članici.
14 Poleg tega predložitveno sodišče na lastno pobudo navaja, da obstajajo resni in objektivni znaki, da bi lahko prenos deležev družbe CLB na družbo Prince Vert pomenil umetno transakcijo, torej transakcijo, katere oblika ne odraža ekonomske resničnosti ali dejansko ustvarjenega rezultata, in da je bila morda izvedena z bistvenim namenom pridobitve davčne ugodnosti. Po mnenju tega sodišča naj ne bi šlo za dejanski prenos deležev, s katerim je bil ustvarjen kapitalski dobiček, ampak za prikrito izplačilo dividend. Tako izplačilo dividend pa bi moralo biti v skladu z nacionalnim pravom obdavčeno z višjim davkom kot kapitalski dobiček od odsvojitve deležev. Predložitveno sodišče se torej sprašuje, ali se v takem položaju davčni zavezanec lahko sklicuje na člena 49 in 63 PDEU, da bi pridobil davčno ugodnost, uvedeno z nacionalnim pravom.
15 V teh okoliščinah je Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (arbitražno sodišče za davčne zadeve (center za upravno arbitražo – CAAD)) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba člen 49 PDEU (pravica do ustanavljanja) in/ali člen 63 PDEU (prosti pretok kapitala) razlagati tako, da nasprotujeta zakonski določbi ali davčni praksi države članice, na podlagi katere se za namene obdavčitve dohodka fizične osebe v tej državi članici davčna ugodnost, ki se kaže v obdavčitvi 50 % dobička, ki izhaja iz prenosa deležev družbe, uporabi za prenose deležev družb nacionalnega prava, ne pa za prenose deležev družb, ustanovljenih v drugi državi članici?
2. Ali je treba člen 49 PDEU (pravica do ustanavljanja) in/ali člen 63 PDEU (prosti pretok kapitala) razlagati tako, da nasprotujeta zakonski določbi ali davčni praksi države članice, na podlagi katere se za namene obdavčitve dohodka fizične osebe v tej državi članici davčna ugodnost, ki se kaže v obdavčitvi 50 % dobička, ki izhaja iz prenosa deležev, uporabi za prenose deležev družb, ki imajo dejanski sedež na nacionalnem ozemlju, ne pa za prenose deležev družb, ki imajo dejanski sedež na ozemlju druge države članice?
3. Ali je treba člen 49 PDEU (pravica do ustanavljanja) in/ali člen 63 PDEU (prosti pretok kapitala) razlagati tako, da nasprotujeta zakonski določbi ali davčni praksi države članice, na podlagi katere se za namene obdavčitve dohodka fizične osebe v tej državi članici davčna ugodnost, ki se kaže v obdavčitvi 50 % dobička, ki izhaja iz prenosa deležev, uporabi za prenose deležev družb, ki so davčne rezidentke na nacionalnem ozemlju, ne pa za prenose deležev družb, ki so davčne rezidentke na ozemlju druge države članice?
4. Ali je treba člen 49 PDEU (pravica do ustanavljanja) in/ali člen 63 PDEU (prosti pretok kapitala) razlagati tako, da nasprotujeta zakonski določbi ali davčni praksi države članice, na podlagi katere se za namene obdavčitve dohodka fizične osebe v tej državi članici davčna ugodnost, ki se kaže v obdavčitvi 50 % dobička, ki izhaja iz prenosa deležev, uporabi za prenose deležev družb, ki opravljajo dejavnost na nacionalnem ozemlju, ne pa za prenose deležev družb, ki opravljajo dejavnost na ozemlju druge države članice?
5. Ali je treba načelo prepovedi zlorab razlagati tako, da se uporablja za prenos deležev, kakršen je ta v obravnavani zadevi, ki ima v bistvu enak učinek kot izplačilo dividend in katerega pravno obliko je davčni zavezanec izbral z bistvenim namenom pridobitve davčne olajšave, ki izhaja iz nacionalnega prava in se uporablja izključno za kapitalske dobičke od vrednostnih papirjev, v okoliščinah, kot so te v obravnavanem primeru, ko je priznanje pravice davčnega zavezanca do zadevne davčne ugodnosti odvisno od možnosti davčnega zavezanca, da uveljavlja in izvaja pravico do ustanavljanja iz člena 49 PDEU in/ali prostega pretoka kapitala iz člena 63 PDEU?
6. Ali je treba načelo prepovedi zlorab razlagati tako, da nasprotuje temu, da se davčni zavezanec sklicuje in uveljavlja pravico do ustanavljanja (na podlagi člena 49 PDEU) ali prostega pretoka kapitala (na podlagi člena 63 PDEU), da bi izkoristil davčno ugodnost, ki jo nacionalno pravo predvideva za kapitalske dobičke iz prenosa deležev, če je predvsem z namenom izkoriščanja te davčne ugodnosti sklenil posel, ki ima v bistvu enak učinek kot izplačilo dividend, kot je prenos delnic?
7. Če je odgovor na prejšnje vprašanje pritrdilen, ali se lahko davčni zavezanec sklicuje na pravno varnost ali upravičena pričakovanja, da bi nasprotoval zavrnitvi priznanja pravice do ustanavljanja in/ali prostega pretoka kapitala na podlagi načela prepovedi zlorabe in s tem legitimiral navedeno zlorabo?
8. Ali je treba načelo prepovedi zlorabe razlagati tako, da je njegova uporaba odvisna od obstoja pogojev za uporabo splošnega pravila o preprečevanju zlorab v nacionalnem pravu?
9. Ali je treba načelo prepovedi zlorab razlagati tako, da je njegova uporaba odvisna od tega, ali se nanj sklicujejo nacionalni organi?
10. Ali je treba načelo prepovedi zlorab razlagati tako, da je njegova uporaba odvisna od tega, ali nacionalni davčni organi spoštujejo postopek, določen za uporabo splošnega pravila proti zlorabam v nacionalnem pravu?
11. Ali je treba glede na to, da ima nacionalno sodišče omejeno pristojnost za presojo zakonitosti davčnih aktov in odločanje o njihovi razveljavitvi ali ohranitvi v pravnem redu, ne da bi nadomestilo davčno upravo, načelo prepovedi zlorab razlagati tako, da je arbitražno sodišče pristojno, da ponovno razvrsti/ponovno opredeli/ponovno oceni transakcijo, pri kateri gre za zlorabo, in za transakcijo, ki bi obstajala namesto prvotne, uporabi ustrezno nacionalno zakonodajo?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Od prvega do četrtega vprašanja
16 Predložitveno sodišče s temi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člena 49 in/ali 63 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta davčni praksi države članice na področju dohodnine, v skladu s katero je davčna ugodnost v obliki znižanja davka na kapitalske dobičke, ustvarjene z odsvojitvijo deležev družb, za polovico, pridržana le za odsvojitve deležev družb s sedežem v tej državi članici in izključena za odsvojitve deležev družb s sedežem v drugih državah članicah.
Uporaba prostega pretoka
17 Ker se v vprašanjih za predhodno odločanje sklicuje tako na določbe Pogodbe DEU v zvezi s svobodo ustanavljanja kot na določbe v zvezi s prostim pretokom kapitala, je treba opredeliti svoboščino, ki se uporabi v sporu o glavni stvari (sodba z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 34).
18 V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba pri ugotavljanju, ali neka nacionalna zakonodaja spada na področje uporabe ene ali druge od temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo DEU, upoštevati namen zadevne zakonodaje (sodba z dne 16. decembra 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 in C‑479/19, EU:C:2021:1015, točka 28 in navedena sodna praksa).
19 V zvezi s tem je treba opozoriti, da nacionalna zakonodaja, ki se uporablja samo za deleže, ki imetniku omogočajo odločilno vplivanje na odločitve družbe in odločanje o njenih dejavnostih, spada na področje uporabe člena 49 PDEU o svobodi ustanavljanja. Nacionalne določbe, ki se uporabljajo za deleže, izvedene izključno kot finančna naložba, brez namena vplivati na upravljanje in nadzor podjetja, pa je treba preučiti izključno glede na prosti pretok kapitala (sodba z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 45 in navedena sodna praksa).
20 V obravnavanem primeru je namen nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari, kot jo izvaja davčna uprava, davčno ugodnejše obravnavanje kapitalskega dobička, ustvarjenega z odsvojitvijo deležev mikro in malih podjetij, ki ne kotirajo na reguliranih ali nereguliranih borznih trgih, če ta podjetja opravljajo gospodarsko dejavnost na Portugalskem. Kot je ugotovila Evropska komisija, se ta ureditev uporablja za vse odsvojitve deležev teh družb, ne glede na velikost zadevnih deležev.
21 Tako se nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, ne da bi s svojega področja uporabe izključila položaje, za katere velja svoboda ustanavljanja, na splošno nanaša na deleže, ne da bi bilo upoštevno dejstvo, da so bili ti pridobljeni z namenom vplivati na upravljanje in nadzor podjetja. Zato lahko ta ureditev odločilno vpliva na prosti pretok kapitala. Morebitna omejitev svobode ustanavljanja, ki izhaja iz navedene ureditve, je neizogibna posledica omejitve prostega pretoka kapitala in torej ne upravičuje samostojne preučitve te ureditve glede na člen 49 PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 47 in navedena sodna praksa).
Omejitev prostega pretoka kapitala
22 V skladu s členom 63(1) PDEU so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.
23 Iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da ukrepi, ki so v skladu s členom 63(1) PDEU prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah (sodba z dne 17. marca 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, točka 36 in navedena sodna praksa).
24 V obravnavanem primeru nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, kot jo izvaja davčna uprava, uvaja različno obravnavanje portugalskih davčnih rezidentov, ki imajo deleže v podjetjih, ki opravljajo gospodarsko dejavnost na Portugalskem, in tistih, ki imajo deleže v podjetjih, ki opravljajo gospodarsko dejavnost zunaj Portugalske, pri čemer so kapitalski dobički, ustvarjeni z odsvojitvami deležev zadnjenavedenih podjetij, bolj obdavčeni. Tako so zaradi te ureditve naložbe v podjetja s sedežem na portugalskem ozemlju privlačnejše, v škodo podjetij s sedežem v drugih državah članicah.
25 Posledica takega različnega obravnavanja glede na kraj kapitalske naložbe je odvračanje portugalskih davčnih rezidentov od vlaganja svojega kapitala v družbo s sedežem v drugi državi in ima prav tako omejevalni učinek pri družbah s sedežem v drugih državah, ker pomeni oviro njihovemu zbiranju kapitala na Portugalskem (glej po analogiji sodbe z dne 6. junija 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, točki 34 in 35; z dne 15. julija 2004, Weidert in Paulus, C‑242/03, EU:C:2004:465, točki 13 in 14, in z dne 18. decembra 2007, Grønfeldt, C‑436/06, EU:C:2007:820, točka 14 in navedena sodna praksa). Taka ureditev zato pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo člen 63 PDEU načeloma prepoveduje.
26 Vendar člen 63 PDEU na podlagi člena 65(1)(a) PDEU ne posega v pravice držav članic, da uporabljajo upoštevne predpise svoje davčne zakonodaje, s katerimi se vzpostavlja razlika med davčnimi zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na rezidentstvo ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital.
27 Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba člen 65(1)(a) PDEU, ker pomeni odstopanje od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, razlagati ozko. Zato te določbe ni mogoče razlagati tako, da je vsaka davčna zakonodaja, v kateri se davčni zavezanci obravnavajo različno glede na kraj njihovega prebivališča oziroma sedeža ali državo, v katero vlagajo svoj kapital, samodejno združljiva s Pogodbo (sodba z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 67 in navedena sodna praksa).
28 Različno obravnavanje, ki je dovoljeno s členom 65(1)(a) PDEU, v skladu z odstavkom 3 tega člena namreč ne sme biti niti sredstvo samovoljne diskriminacije niti sredstvo prikritega omejevanja. Sodišče je zato razsodilo, da so taka različna obravnavanja lahko dovoljena le, če se nanašajo na položaje, ki niso objektivno primerljivi, oziroma – v nasprotnem primeru – če so upravičeni z nujnim razlogom v splošnem interesu (sodba z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 68 in navedena sodna praksa).
29 V skladu s sodno prakso Sodišča je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem države članice preučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb ter njihovega predmeta in vsebine. Pri presoji, ali je različno obravnavanje, ki izhaja iz take ureditve, odraz tega, da so položaji objektivno različni, je treba upoštevati le upoštevna merila razlikovanja, ki jih določa zadevna ureditev (sodba z dne 16. decembra 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 in C‑479/19, EU:C:2021:1015, točki 47 in 48 ter navedena sodna praksa).
30 V obravnavanem primeru je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da je cilj davčne prakse iz postopka v glavni stvari podpirati nacionalna podjetja in spodbujati gospodarsko dejavnost na Portugalskem, tako da se za polovico zmanjša davčno breme, naloženo za kapitalske dobičke, ki jih ustvarijo davčni zavezanci, ki imajo davčno rezidentstvo na Portugalskem, kadar odsvojijo deleže družb s sedežem v tej državi članici. Kapitalski dobički, ki jih ti davčni zavezanci ustvarijo z odsvojitvijo deležev družb s sedežem v drugih državah članicah, pa so obdavčeni po polni stopnji.
31 Nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, kot jo izvaja davčna uprava, se torej brez razlikovanja uporablja za vse fizične osebe, ki so davčni rezidenti na Portugalskem, in pomeni različno obravnavanje, ki temelji izključno na kraju sedeža družb, v katere je kapital vložen, z namenom spodbujanja naložb v gospodarsko dejavnost na Portugalskem v škodo naložb v druge države članice.
32 Vendar, na eni strani tako davčni zavezanec, ki vlaga v deleže portugalske družbe, kot davčni zavezanec, ki vlaga v deleže tuje družbe, vlagata svoj kapital v družbe, da bi ustvarila dobiček (glej po analogiji sodbo z dne 9. septembra 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, točka 33.)
33 Na drugi strani bi priznanje, da so davčni zavezanci, ki so vložili v podjetja, ki opravljajo gospodarsko dejavnost na Portugalskem, postavljeni v drugačen položaj kot davčni zavezanci, ki so vložili v podjetja, ki opravljajo gospodarsko dejavnost zunaj Portugalske, medtem ko člen 63(1) PDEU prepoveduje prav omejitve čezmejnega pretoka kapitala, tej določbi odvzelo bistvo (glej po analogiji sodbo z dne 9. decembra 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, točka 36 in navedena sodna praksa).
34 Tako različno obravnavanje, ki izhaja iz take ureditve, ne temelji na objektivno različnih položajih.
35 Zato je treba preučiti, ali je to omejevanje prostega pretoka, mogoče upravičiti z nujnim razlogom v splošnem interesu. V skladu s sodno prakso je namreč omejitev prostega pretoka kapitala dopustna, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, če je primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledi, in ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja (sodba z dne 17. marca 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, točka 75 in navedena sodna praksa).
36 V obravnavanem primeru je po navedbah predložitvenega sodišča namen davčne prakse iz postopka v glavni stvari podpirati nacionalna podjetja in spodbujati gospodarsko dejavnost na Portugalskem.
37 V skladu z ustaljeno sodno prakso pa povsem gospodarski cilj ne more pomeniti nujnega razloga v splošnem interesu, ki bi lahko upravičil omejitev temeljne svoboščine, zagotovljene s Pogodbo (sodbi z dne 6. junija 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, točka 48, in z dne 25. februarja 2021, Novo Banco, C‑712/19, EU:C:2021:137, točka 40 in navedena sodna praksa).
38 Vsekakor, tudi če bi se tak cilj štel za dopusten, ni bil predložen noben podatek, na podlagi katerega bi bilo mogoče sklepati, da ta cilj ne bi bil dosežen, če bi se davčna ugodnost, določena z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, uporabila tudi za kapitalski dobiček, ustvarjen z odsvojitvijo deležev mikro in malih podjetij, ki opravljajo gospodarsko dejavnost zunaj Portugalske (glej po analogiji sodbo z dne 9. septembra 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, točka 40).
39 Čeprav portugalska vlada, ne da bi izpodbijala navedeni povsem gospodarski cilj, v pisnem stališču trdi, da je zadevno različno obravnavanje neposredno povezano z varstvom doslednosti davčnega sistema, je treba opozoriti, da je treba za to, da bi bilo mogoče sprejeti trditev, ki temelji na taki utemeljitvi, dokazati obstoj neposredne povezave med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo, pri čemer je treba neposrednost te povezave presojati glede na cilj zadevne zakonodaje (sodba z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 92 in navedena sodna praksa).
40 Vendar je treba ugotoviti, da portugalska vlada ne navaja nobene pravne utemeljitve v podporo svoji trditvi. Zato ta vlada ni dokazala, da je bila davčna ugodnost, dodeljena davčnim zavezancem, ki imajo deleže v podjetjih, ki opravljajo gospodarsko dejavnost na Portugalskem, izravnana z določeno davčno dajatvijo, kar bi upravičevalo izključitev davčnih zavezancev, ki imajo deleže v podjetjih, ki opravljajo gospodarsko dejavnost zunaj Portugalske, iz upravičenosti do te ugodnosti.
41 Tako se zdi – kar mora preveriti predložitveno sodišče – da ureditev iz postopka v glavni stvari, kot jo izvaja davčna uprava, ni upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu.
42 Zato je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje davčni praksi države članice na področju dohodnine, v skladu s katero je davčna ugodnost v obliki znižanja davka na kapitalske dobičke, ustvarjene z odsvojitvijo deležev družb, za polovico, pridržana le za odsvojitve deležev družb s sedežem v tej državi članici in izključena za odsvojitve deležev družb s sedežem v drugih državah članicah.
Od petega do enajstega vprašanja
43 Predložitveno sodišče s temi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, sprašuje o razlagi splošnega načela prava Unije o prepovedi zlorab, ker naj bi se tožeča stranka v postopku v glavni stvari domnevno z namenom zlorabe poskušala sklicevati na pravo Unije, vključno s temeljnimi svoboščinami iz členov 49 in 63 PDEU, da bi bila upravičena do obravnave iz člena 43(3) zakonika o dohodnini.
44 Opozoriti je treba, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča v okviru sodelovanja med Sodiščem in nacionalnimi sodišči nujnost razlage prava Unije, ki je koristna za nacionalno sodišče, od tega sodišča zahteva, da natančno upošteva zahteve v zvezi z vsebino predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki so izrecno navedene v členu 94 Poslovnika Sodišča, ki naj bi ga predložitveno sodišče poznalo. Te zahteve so poleg tega navedene tudi v Priporočilih Sodišča nacionalnim sodiščem v zvezi z začetkom postopka predhodnega odločanja (UL 2019, C 380, str. 1) (sodba z dne 6. oktobra 2021, Consorzio Italian Management in Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, točka 68 in navedena sodna praksa).
45 Tako je nujno, kot določa člen 94(c) Poslovnika, da predložitvena odločba vsebuje razloge, ki so predložitvenemu sodišču vzbudili dvom o razlagi ali veljavnosti nekaterih določb prava Unije, in pojasnitev zveze, ki po mnenju predložitvenega sodišča obstaja med temi določbami in nacionalno zakonodajo, ki jo je treba uporabiti v sporu o glavni stvari (glej v tem smislu sodbo z dne z dne 6. oktobra 2021, Consorzio Italian Management in Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, točka 69 in navedena sodna praksa).
46 V obravnavanem primeru je treba v zvezi z vprašanji od petega do enajstega ugotoviti, da je predložitveno sodišče zgolj pomanjkljivo predstavilo pravni in dejanski okvir ter zlasti korist, ki naj bi jo tožeča stranka v postopku v glavni stvari želela pridobiti z odsvojitvijo deležev, obravnavano v postopku glavni stvari, namesto izplačila dividend. Ker sta CLB in Prince Vert družbi francoskega prava, predložitveno sodišče ni upoštevalo celotnega davčnega bremena za tako izplačilo dividend, zlasti glede na določbe zakonika o dohodnini glede tujih dividend in konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med Francosko republiko in Portugalsko republiko, ki jih je tožeča stranka v postopku v glavni stvari navedla v pisnem stališču, niso pa omenjene v predlogu za sprejetje predhodne odločbe.
47 Poleg tega predložitveno sodišče ni pojasnilo, kako naj bi tožeča stranka v postopku v glavni stvari zlorabila svoboščine iz členov 49 in 63 PDEU. Prav tako splošno sodišče ni pojasnilo zveze, ki naj bi obstajala med zatrjevano davčno ugodnostjo, ki naj bi izhajala le iz nacionalnega prava, ne pa iz prava Unije, in zahtevano razlago splošnega načela prava Unije o prepovedi zlorab.
48 V teh okoliščinah Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore, zato ta vprašanja ne izpolnjujejo pogojev za dopustnost iz člena 94 Poslovnika.
49 Zato je treba ugotoviti, da vprašanja od petega do enajstega niso dopustna, vendar predložitveno sodišče ohranja možnost, da vloži nov predlog za sprejetje predhodne odločbe, ko bo lahko Sodišču predložilo vse elemente, na podlagi katerih bo lahko to odločilo (glej po analogiji sklep z dne 1. oktobra 2020, Inter Consulting, C‑89/20, EU:C:2020:771, točka 34 in navedena sodna praksa).
Stroški
50 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje davčni praksi države članice na področju dohodnine, v skladu s katero je davčna ugodnost v obliki znižanja davka na kapitalske dobičke, ustvarjene z odsvojitvijo deležev družb, za polovico, pridržana le za odsvojitve deležev družb s sedežem v tej državi članici in izključena za odsvojitve deležev družb s sedežem v drugih državah članicah.
Podpisi