ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)
16 november 2023 (*)
„Niet-nakoming – Artikel 258 VWEU – Vrij verkeer van werknemers – Vrij verrichten van diensten – Vrij verkeer van kapitaal – Artikelen 45, 56 en 63 VWEU – Voorwaarden voor de waardeoverdracht van pensioenaanspraken – Aanvullende pensioenopbouw via de werkgever – Nationale en buitenlandse pensioenverzekeringsinstellingen – Discriminatie”
In zaak C‑459/22,
betreffende een beroep wegens niet-nakoming krachtens artikel 258 VWEU, ingesteld op 8 juli 2022,
Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels als gemachtigde,
verzoekster,
tegen
Koninkrijk der Nederlanden, vertegenwoordigd door M. K. Bulterman en P. P. Huurnink als gemachtigden,
verweerder,
wijst
HET HOF (Zesde kamer),
samengesteld als volgt: T. von Danwitz, kamerpresident, P. G. Xuereb (rapporteur) en I. Ziemele, rechters,
advocaat-generaal: J. Richard de la Tour,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1 De Europese Commissie verzoekt het Hof vast te stellen dat het Koninkrijk der Nederlanden, door de vaststelling en instandhouding van de vereisten voor pensioenkapitaaloverdracht in artikel 19a, lid 1, onder d), en artikel 19b, leden 1 en 2, van de Wet op de loonbelasting 1964, in de versie die van toepassing is op het onderhavige beroep, artikel 40c van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet, artikel 10d, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 en bijlage IV bij het Besluit Loonheffingen, inkomstenbelasting, internationale aspecten van pensioenen en stamrechten van 9 oktober 2015 (Stcrt. 2015, nr. 36798; hierna: „besluit”), de verplichtingen niet is nagekomen die krachtens de artikelen 45, 56 en 63 VWEU op die lidstaat rusten.
Toepasselijke bepalingen
2 Artikel 19a van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt:
„1. Als verzekeraar van een pensioen [...] kan optreden:
[...]
d. een pensioenfonds of lichaam dat bevoegd het verzekeringsbedrijf uitoefent [...] en dat zich tegenover Onze Minister heeft verplicht:
[...]
2° zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting die is verschuldigd [...], dan wel de werknemer of gewezen werknemer zich heeft verplicht deze zekerheid te stellen.”
3 Artikel 19b, lid 1, onder b), van deze wet bepaalt:
„Ingeval op enig tijdstip:
[...]
b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht [...];
[...]
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.”
4 Artikel 19b, lid 2, van die wet luidt:
„Ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar wordt de aanspraak ingevolge die regeling geacht te worden afgekocht. De eerste volzin is niet van toepassing ingeval de verplichting ingevolge een pensioenregeling geheel of gedeeltelijk overgaat naar een verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of d, mits deze overgang niet in strijd komt met de bepalingen bij of krachtens de artikelen 70 tot en met 91 van de Pensioenwet.”
5 Artikel 19b, lid 6, van de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalt:
„Onze Minister kan, zo nodig onder door hem te stellen voorwaarden, bepalen dat het tweede lid, eerste volzin, niet van toepassing is indien de verplichting ingevolge een pensioenregeling overgaat op een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het verzekeringsbedrijf uitoefent [...] zulks ter verwerving van aanspraken ingevolge een pensioenregeling in het kader van de aanvaarding van een dienstbetrekking buiten Nederland. [...]”
6 Paragraaf 3.3.1 van het besluit luidt:
7 „Op grond van artikel 19b, zesde lid, van de [Wet op de loonbelasting 1964] [...] mandateer [ik] hierbij [...] aan de inspecteur de bevoegdheid ermee in te stemmen dat een waardeoverdracht [...] aan een buitenlandse pensioenuitvoerder zonder loonheffingen geschiedt. Daarbij gelden de voorwaarden en bijzonderheden van bijlage IV van dit besluit.”
8 Bijlage IV bij dit besluit luidt als volgt:
„Bij een in paragraaf 3.3.1 van het besluit bedoelde overdracht gelden de volgende voorwaarden en bijzonderheid:
[...]
h. Overname aansprakelijkheid [Zie] artikel 44b, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990
De overnemende pensioenuitvoerder sluit een overeenkomst met de ontvanger. In die overeenkomst aanvaardt de uitvoerder aansprakelijkheid voor de door de gerechtigde werknemer verschuldigde belasting en revisierente ter zake van de belastbare feiten, genoemd in artikel 44b, eerste lid, van de Invorderingswet 1990. Zie artikel 44b, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 [...].
De voorgaande voorwaarde vervalt indien zich één van de volgende situaties voordoet:
1. De overdragende pensioenverzekeraar verklaart schriftelijk tegenover de ontvanger de aansprakelijkheid ingevolge artikel 44b Invorderingswet 1990 na de waardeoverdracht te aanvaarden.
2. De werknemer heeft voldoende zekerheid gesteld.”
9 Artikel 40c van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet bepaalt:
„1. Ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling [...] overgaat op een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het verzekeringsbedrijf uitoefent, kan de ontvanger onder door hem te stellen voorwaarden aan de verzekeraar die op grond van artikel 44b, eerste lid, van de [Invorderings]wet [1990] aansprakelijk is een schriftelijke verklaring doen toekomen inhoudende een onherroepelijke mededeling dat de aansprakelijkheid niet langer geldt voor de in dat artikel bedoelde loon- en inkomstenbelasting alsmede revisierente.
2. De ontvanger geeft de in het eerste lid bedoelde verklaring af op schriftelijk verzoek van de verzekeraar die [...] aansprakelijk is, mits het niet in Nederland gevestigde pensioenfonds of lichaam waarop de pensioenverplichting is overgegaan zich bij overeenkomst garant stelt voor de voldoening van de [...] bedoelde loon- en inkomstenbelasting alsmede revisierente.
3. De vorige leden zijn van overeenkomstige toepassing indien de verzekeringnemer of de gerechtigde voldoende zekerheid heeft gesteld.”
10 Artikel 10d van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 luidt:
„1. Als een verzekeraar van een pensioen als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de [Wet op de loonbelasting 1964] kan door Onze Minister worden aangewezen een verzekeraar die op grond van de Wet op het financieel toezicht diensten naar Nederland mag verrichten.
2. Als een pensioenfonds als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de [Wet op de loonbelasting 1964] kan door Onze Minister worden aangewezen een lichaam dat naar het recht van de staat van diens zetel bevoegd gelden beheert strekkende tot verzekering van aanspraken ingevolge een pensioenregeling van ten minste 100 werknemers of gewezen werknemers en dat met betrekking tot deze aanspraken vanuit een vestiging buiten Nederland overeenkomsten sluit.
3. Alvorens tot een aanwijzing wordt overgegaan, dient de verzekeraar, onderscheidenlijk het pensioenfonds zich tegenover Onze Minister, onder door hem te stellen voorwaarden, te verplichten om met betrekking tot de bij deze verzekeraar of dit fonds verzekerde of nog te verzekeren aanspraken ingevolge een pensioenregeling, bedoeld in artikel 18 van de [Wet op de loonbelasting 1964] inlichtingen te verstrekken over de uitvoering van de pensioenregelingen en een in Nederland uitwinbare zekerheid jegens de ontvanger te stellen voor de invordering van de belasting die mocht worden verschuldigd door toepassing van artikel 19b van de [Wet op de loonbelasting 1964]. In afwijking van de eerste volzin behoeft een in een van de lidstaten van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte [van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3)] gevestigde verzekeraar of gevestigd pensioenfonds jegens de ontvanger geen in Nederland uitwinbare zekerheid te stellen indien deze verzekeraar of dit pensioenfonds, onder door Onze Minister te stellen voorwaarden, ingevolge een overeenkomst met de ontvanger aansprakelijkheid aanvaardt voor de in die volzin bedoelde belasting.
[...]”
Precontentieuze procedure
11 Op 28 februari 2008 heeft de Commissie het Koninkrijk der Nederlanden een aanmaningsbrief gestuurd, waarin zij zich op het standpunt stelde dat bepaalde nationale bepalingen betreffende de voorwaarden waaraan uitgaande overdrachten van pensioenkapitaal door migrerende werknemers moeten voldoen om belastingvrij te zijn, onverenigbaar zijn met de artikelen 21, 45, 49, 56 en 63 VWEU.
12 Op 25 april 2008 heeft het Koninkrijk der Nederlanden in zijn antwoord op die aanmaningsbrief gesteld dat de betrokken nationale regeling niet onverenigbaar is met de door het VWEU gewaarborgde vrijheden.
13 Op 22 november 2012 heeft de Commissie het Koninkrijk der Nederlanden een met redenen omkleed advies doen toekomen, waarop deze lidstaat bij brief van 18 februari 2013 heeft geantwoord dat het de mening van de Commissie niet deelde en dat de nationale regeling niet zou worden aangepast.
14 Op 28 november 2019 heeft de Commissie het Koninkrijk der Nederlanden een aanvullend met redenen omkleed advies gestuurd, waarop deze lidstaat op 27 januari 2020 heeft geantwoord dat hij bij zijn standpunt bleef.
15 Aangezien de opmerkingen van het Koninkrijk der Nederlanden de Commissie niet konden overtuigen, heeft zij op 8 juli 2022 het onderhavige beroep ingesteld.
Beroep
Betrokken vrijheden
16 Met haar beroep betoogt de Commissie dat het Koninkrijk der Nederlanden – door de vaststelling en instandhouding van de vereisten voor pensioenkapitaaloverdracht in artikel 19a, lid 1, onder d), en artikel 19b, leden 1 en 2, van de Wet op de loonbelasting 1964, artikel 40c van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet, artikel 10d, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 en bijlage IV bij het besluit, op grond waarvan een in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioenverzekeringsinstelling zekerheid moet stellen voor de invordering van de belasting over de waardeoverdracht van pensioenaanspraken die eventueel verschuldigd is door werknemers die een baan in die andere lidstaat aanvaarden en de waarde van hun pensioenaanspraken daarnaar willen overdragen, of, bij gebreke daaraan, aansprakelijkheid voor de eventueel verschuldigde belasting moet aanvaarden of deze werknemers de mogelijkheid moet bieden voldoende zekerheid te stellen – de verplichtingen niet is nagekomen die krachtens de artikelen 45, 56 en 63 VWEU op die lidstaat rusten.
17 Bijgevolg moet worden onderzocht of de betrokken nationale regeling betrekking heeft op het vrij verrichten van diensten en op het vrije verkeer van werknemers en kapitaal, zoals de Commissie aanvoert, of dat die grief van de Commissie uitsluitend moet worden getoetst aan het vrije verkeer van werknemers, zoals het Koninkrijk der Nederlanden stelt.
18 Volgens deze lidstaat ziet het onderhavige beroep namelijk op de Nederlandse maatregelen die een grensoverschrijdende situatie regelen waarin werknemers zich naar een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden begeven en aldaar een nieuwe dienstbetrekking aanvaarden. Het doel van deze maatregelen is de bescherming van het pensioen van migrerende werknemers die de waarde van hun in Nederland opgebouwde pensioenaanspraken willen overdragen aan een in die andere lidstaat gevestigde pensioenverzekeringsinstelling. Die maatregelen houden dus verband met het vrije verkeer van werknemers; de andere door de Commissie aangevoerde vrijheden zijn daaraan ondergeschikt.
19 In dit verband zij eraan herinnerd dat wanneer een nationale maatregel verband houdt met verschillende vrijheden van verkeer die door de Verdragen worden gewaarborgd, het Hof de betrokken maatregel in beginsel slechts uit het oogpunt van een van deze vrijheden onderzoekt indien in het licht van het doel van die maatregel blijkt dat de andere vrijheden volledig ondergeschikt zijn aan die vrijheid en daarmee kunnen worden verbonden [arrest van 27 januari 2022, Commissie/Spanje (Informatieplicht in fiscale zaken), C‑788/19, EU:C:2022:55, punt 11 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
20 De betrokken nationale regeling in de onderhavige zaak heeft betrekking op situaties waarin werknemers die bij een pensioenverzekeringsinstelling in Nederland een pensioenkapitaal hebben opgebouwd, de waarde van hun pensioenaanspraken willen overdragen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden wanneer zij aldaar een nieuwe dienstbetrekking aanvaarden, en op de voorwaarden die vervuld moeten worden door de pensioenverzekeringsinstellingen waaraan de waarde van die pensioenaanspraken is overgedragen of door de betrokken werknemers om te vermijden dat een dergelijke overdracht wordt belast.
21 Een dergelijke regeling, die in het algemeen betrekking heeft op de waardeoverdracht van opgebouwde pensioenaanspraken van werknemers die zich naar een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden begeven, valt binnen de werkingssfeer van het vrije verkeer van werknemers. Hoewel die regeling ook afbreuk kan doen aan het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal, zijn deze vrijheden toch ondergeschikt aan het vrije verkeer van werknemers en kunnen zij daarmee worden verbonden. Het is namelijk juist de uitoefening van het vrije verkeer van werknemers die het voor de werknemer noodzakelijk maakt om een pensioenverzekeringsinstelling te kiezen en in voorkomend geval de waarde van zijn pensioenaanspraken over te dragen.
22 Hieruit volgt dat de in punt 15 van het onderhavige arrest uiteengezette grief van de Commissie moet worden onderzocht in het licht van het door artikel 45 VWEU gewaarborgde vrije verkeer van werknemers.
Bestaan van een beperking van het vrije verkeer van werknemers
Argumenten van partijen
23 De Commissie betoogt dat de voorwaarden van de betrokken nationale regeling – namelijk dat de waardeoverdracht van pensioenaanspraken van de ene pensioenverzekeringsinstelling aan de andere pensioenverzekeringsinstelling zonder belastingheffing enkel mogelijk is indien de nieuwe pensioenverzekeringsinstelling zekerheid stelt voor de invordering van eventueel verschuldigde Nederlandse belasting over die overdracht of, bij gebreke daaraan, aansprakelijkheid aanvaardt voor die belasting – een belemmering van het vrije verkeer van werknemers opleveren. Hoewel die voorwaarden van toepassing zijn in geval van waardeoverdracht van pensioenaanspraken aan zowel een Nederlandse pensioenverzekeringsinstelling als een pensioenverzekeringsinstelling die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden is gevestigd, hebben zij tot gevolg dat migrerende werknemers worden benadeeld. Wanneer werknemers een dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden aanvaarden en besluiten de waarde van hun pensioenaanspraken naar de andere lidstaat over te dragen, is er immers geen sprake van dat de in die andere lidstaat gevestigde pensioenverzekeringsinstelling actief wil zijn op de Nederlandse markt voor aanvullende pensioenopbouw via de werkgever, zodat deze pensioenverzekeringsinstelling a priori niet op de hoogte zal zijn van de op dit gebied toepasselijke Nederlandse belastingregeling en weinig geneigd zal zijn om zekerheid te stellen of aansprakelijkheid voor de verschuldigde belasting te aanvaarden.
24 Voorts merkt de Commissie op dat de mogelijkheid voor migrerende werknemers om bij de Nederlandse belastingdienst zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting die verschuldigd is bij waardeoverdracht van pensioenaanspraken aan een pensioenverzekeringsinstelling die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden is gevestigd, niet leidt tot uitsluiting van de verplichting voor de in die andere lidstaat gevestigde pensioenverzekeringsinstellingen om aansprakelijkheid te aanvaarden voor de verschuldigde belasting. In dit verband wijst de Commissie erop dat werknemers die op het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden verblijven, nooit in een situatie terechtkomen dat de pensioenverzekeringsinstellingen in deze lidstaat weigeren zekerheid te stellen of aansprakelijkheid voor de eventueel verschuldigde belasting te aanvaarden. De mogelijkheid voor werknemers om zekerheid te stellen doet zich dus alleen voor wanneer zij een dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden aanvaarden en besluiten de waarde van hun pensioenaanspraken daarnaar over te dragen.
25 Het Koninkrijk der Nederlanden stelt zich om te beginnen op het standpunt dat de betrokken nationale regeling niet voorziet in een verplichting voor een pensioenverzekeringsinstelling in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden om zekerheid te stellen voor de belasting over de waardeoverdracht van pensioenaanspraken die eventueel verschuldigd is door de werknemer die een dienstbetrekking in die andere lidstaat aanvaardt en de waarde van zijn pensioenaanspraken daarnaar overdraagt. Krachtens de Nederlandse regeling geldt de verplichting voor een pensioenverzekeringsinstelling in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden om bij de Nederlandse belastingdienst zekerheid te stellen voor de invordering van de Nederlandse belasting namelijk alleen wanneer deze instelling haar diensten op de Nederlandse markt wil aanbieden. Het vereiste dat een buitenlandse pensioenverzekeringsinstelling aansprakelijkheid aanvaardt is dus minder belastend dan het vereiste dat die instelling zekerheid stelt. Bij aansprakelijkheid heeft de Nederlandse belastingdienst tegenover de pensioenverzekeringinstelling recht op betaling van de belastingschuld indien de werknemer in gebreke blijft deze te betalen. Anders dan in het geval van zekerheidstelling, behoudt die instelling dus de vrije beschikkingsmacht over dat vermogen.
26 Voorts voorziet de betrokken nationale regeling niet in een verschil in fiscale behandeling tussen enerzijds werknemers die op het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden verblijven en de waarde van hun pensioenaanspraken willen overdragen aan een andere pensioenverzekeringsinstelling in deze lidstaat en anderzijds werknemers die die waarde willen overdragen aan een pensioenverzekeringsinstelling die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden is gevestigd, wanneer zij een dienstbetrekking in die andere lidstaat aanvaarden. Volgens het Koninkrijk der Nederlanden kan alleen een discriminerende maatregel worden gekwalificeerd als een beperking van het door artikel 45 VWEU gewaarborgde vrije verkeer van werknemers.
27 Ten slotte stelt deze lidstaat dat de interne en de grensoverschrijdende situatie in de onderhavige zaak vergelijkbaar zijn. Het met de betrokken nationale regeling nagestreefde doel is namelijk waarborgen dat bij een waardeoverdracht van pensioenaanspraken de daarvoor geldende voorwaarden in acht worden genomen. Pensioenverzekeringsinstellingen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden en Nederlandse pensioenverzekeringsinstellingen bevinden zich derhalve in dezelfde situatie.
Beoordeling door het Hof
28 Wat het argument van het Koninkrijk der Nederlanden betreft dat er geen sprake is van een verplichting voor een in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioenverzekeringsinstelling om zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting over de waardeoverdracht van pensioenaanspraken die eventueel verschuldigd is door een werknemer die een dienstbetrekking in die andere lidstaat aanvaardt en de waarde van zijn pensioenaanspraken daarnaar overdraagt, moet vooraf worden opgemerkt dat niets in de betrokken nationale regeling erop wijst dat zij een dergelijke verplichting niet bevat en dat deze instelling enkel verplicht is om aansprakelijkheid voor de eventueel verschuldigde belasting te aanvaarden. Bijgevolg moet worden geoordeeld dat het onderhavige beroep ook betrekking heeft op het stellen van een dergelijke zekerheid.
29 Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de lidstaten, ofschoon de directe belastingen tot hun bevoegdheid behoren, blijkens vaste rechtspraak niettemin gehouden zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen (arrest van 24 oktober 2019, Belgische Staat, C‑35/19, EU:C:2019:894, punt 31).
30 Voorts moet worden herinnerd aan de vaste rechtspraak dat alle bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van personen beogen het de Unieburgers gemakkelijker te maken om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Unie en in de weg staan aan maatregelen die deze burgers minder gunstig behandelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen uitoefenen [arresten van 22 juni 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punt 37, en 15 juli 2021, Belgische Staat (Verlies van belastingvoordelen in de woonstaat), C‑241/20, EU:C:2021:605, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
31 Bijgevolg staat artikel 45 VWEU in de weg aan elke nationale maatregel die het gebruik van de in dat artikel gewaarborgde fundamentele vrijheid door Unieburgers kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken [arrest van 15 juli 2021, Belgische Staat (Verlies van belastingvoordelen in de woonstaat), C‑241/20, EU:C:2021:605, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
32 Artikel 45 VWEU verzet zich onder meer tegen maatregelen die weliswaar ongeacht nationaliteit van toepassing zijn, maar naar hun aard migrerende werknemers meer kunnen treffen dan nationale werknemers en dus in het bijzonder migrerende werknemers dreigen te benadelen (arrest van 22 juni 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33 Derhalve moet worden onderzocht of een werknemer die een dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden aanvaardt en de waarde van zijn pensioenaanspraken in die andere staat wil overdragen, bij voor het overige gelijke omstandigheden wordt benadeeld ten opzichte van een werknemer die in Nederland zou werken, aldaar van dienstbetrekking zou veranderen en de waarde van zijn pensioenaanspraken zou overdragen aan een andere in Nederland gevestigde pensioenverzekeringsinstelling.
34 In dit verband zij opgemerkt dat werknemers die een beroepsactiviteit in een lidstaat hebben uitgeoefend en vervolgens een dienstbetrekking in een andere lidstaat uitoefenen, hun plan voor aanvullende pensioenopbouw via de werkgever in beginsel hebben afgesloten bij pensioenverzekeringsinstellingen die in de eerstgenoemde staat zijn gevestigd. In die situatie worden die werknemers door de toepassing van de betrokken nationale bepalingen benadeeld.
35 Hoewel de betrokken nationale regeling zonder onderscheid geldt voor waardeoverdrachten van pensioenaanspraken aan een pensioenverzekeringsinstelling in het Koninkrijk der Nederlanden of in een andere lidstaat, kan zij de werknemer namelijk ontmoedigen om een nieuwe dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden uit te oefenen.
36 Meer bepaald worden pensioenverzekeringsinstellingen die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden zijn gevestigd en die niet op de Nederlandse markt actief zijn, maar enkel diensten aanbieden aan migrerende werknemers die van hun recht van vrij verkeer gebruikmaken om een dienstbetrekking in die andere lidstaat te aanvaarden, door de voorwaarde dat de betrokken instelling zekerheid stelt voor de invordering van eventueel verschuldigde Nederlandse belasting of, bij gebreke daaraan, aansprakelijkheid voor die belasting aanvaardt, verplicht om een grondige kennis van het Nederlandse belastingstelsel te hebben, zoals de Commissie stelt, omdat het anders voor hen moeilijk zal zijn om zekerheid te stellen of aansprakelijkheid te aanvaarden voor de belasting die door deze werknemers eventueel verschuldigd is. Van pensioenverzekeringsinstellingen die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden zijn gevestigd en die niet actief zijn op de Nederlandse markt, kan evenwel niet worden verwacht dat zij de Nederlandse belasting- of pensioenregels kennen of een dergelijke aansprakelijkheid aanvaarden.
37 Indien de door de werknemer gekozen pensioenverzekeringsinstelling geen aansprakelijkheid aanvaardt, wordt van de migrerende werknemer verlangd dat hij zekerheid stelt. In het kader van het onderhavige beroep bevestigt het Koninkrijk der Nederlanden dat een in Nederland tewerkgestelde werknemer nooit in de situatie terecht zal komen dat de pensioenverzekeringsinstelling in deze staat zal weigeren om aansprakelijkheid voor de verschuldigde belasting te aanvaarden. Derhalve moet worden vastgesteld dat alleen de migrerende werknemer die de waarde van zijn pensioenaanspraken wil overdragen aan een pensioenverzekeringsinstelling die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden is gevestigd, kan terechtkomen in een situatie waarin hij zekerheid zal moeten stellen.
38 Met betrekking tot het stellen van zekerheid door een pensioenverzekeringsinstelling in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden of door een migrerende werknemer moet tevens worden gepreciseerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat deze waarborgen uit zichzelf een belemmerende werking hebben, daar zij de garant het genot van het als waarborg verstrekte vermogen onthouden (zie naar analogie arrest van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, punt 47). Bijgevolg kan een dergelijk vereiste tot het stellen van zekerheid in beginsel niet worden gesteld zonder dat het risico van niet-invordering van de verschuldigde belasting vooraf wordt ingeschat (arrest van 23 januari 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 67). Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt echter niet dat dat risico is beoordeeld.
39 Uit het voorgaande volgt dat werknemers die verzoeken om waardeoverdracht van hun pensioenaanspraken tussen twee Nederlandse pensioenverzekeringsinstellingen in de praktijk niet geconfronteerd worden met de weigering om zekerheid te stellen of aansprakelijkheid voor de verschuldigde belasting te aanvaarden en bijgevolg niet worden belast, terwijl migrerende werknemers die verzoeken om een dergelijke overdracht tussen een Nederlandse pensioenverzekeringsinstelling en een in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioenverzekeringsinstelling, wel daarmee kunnen worden geconfronteerd en derhalve kunnen worden belast.
40 Bijgevolg zal een werknemer die besluit een dienstbetrekking in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden te aanvaarden en de waarde van zijn pensioenaanspraken daarnaar over te dragen, in de praktijk fiscaal ongunstiger worden behandeld dan een werknemer die in Nederland blijft wonen en aldaar die waarde overdraagt. Dit verschil in behandeling kan werknemers dan ook beletten of ontmoedigen om hun lidstaat van herkomst te verlaten om een dienstbetrekking in een andere lidstaat te aanvaarden en de waarde van hun pensioenaanspraken daarnaar over te dragen.
41 De betrokken nationale regeling, die voorwaarden stelt voor de toegang van werknemers tot de arbeidsmarkt in andere lidstaten dan het Koninkrijk der Nederlanden, kan derhalve een in beginsel door artikel 45 VWEU verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers opleveren.
42 Een dergelijke beperking is slechts toelaatbaar wanneer zij een met het Verdrag verenigbare legitieme doelstelling nastreeft en gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de toepassing ervan geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is om dat doel te bereiken [arrest van 15 juli 2021, Belgische Staat (Verlies van belastingvoordelen in de woonstaat), C‑241/20, EU:C:2021:605, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
Rechtvaardiging van de beperking van het vrije verkeer van werknemers
Argumenten van partijen
43 Voor het geval dat de betrokken nationale regeling zou worden beschouwd als een beperking van het vrije verkeer van werknemers, voert het Koninkrijk der Nederlanden aan dat deze beperking kan worden gerechtvaardigd door de sociale bescherming van de werknemers als dwingende reden van algemeen belang.
44 Volgens deze lidstaat heeft deze regeling tot doel levenslange pensioenuitkeringen voor werknemers te garanderen door ervoor te zorgen dat pensioenaanspraken de pensioenbestemming behouden. Dienaangaande is het Koninkrijk der Nederlanden van mening dat de maatregelen van die regeling noodzakelijk zijn omdat het risico bestaat dat bepaalde migrerende werknemers na de overdracht van de waarde van hun pensioenaanspraken in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden uiteindelijk naar een derde land emigreren waar zij bijvoorbeeld hun pensioenaanspraken ineens kunnen afkopen, en terugkeren naar de Unie of Nederland.
45 Voorts betoogt het Koninkrijk der Nederlanden dat de betrokken nationale regeling in verhouding staat tot het nagestreefde doel, aangezien bij dooremigratie van een werknemer naar een derde land, anders dan de Commissie stelt, noch richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (PB 2010, L 84, blz. 1), noch enige specifieke antifraudebepaling de invordering van de verschuldigde belasting verzekert.
46 De Commissie stelt evenwel dat verschillende visies tussen de lidstaten over wat een „goed pensioen” is, onvermijdelijk zijn en geen rechtvaardiging vormen om de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden te belemmeren.
47 Voorts is de Commissie van mening dat de betrokken nationale regeling een algemene regel bevat die zonder onderscheid van toepassing is op alle migrerende werknemers, terwijl deze regel enkel in uitzonderlijke gevallen gerechtvaardigd is. Deze instelling wijst er namelijk op dat het door het Koninkrijk der Nederlanden aangevoerde risico dat deze werknemers naar een derde land emigreren waar zij hun pensioenaanspraken kunnen afkopen en vervolgens naar Nederland terugkeren om ten laste van deze lidstaat te komen, zeer gering is.
Beoordeling door het Hof
48 In herinnering moet worden gebracht dat de sociale bescherming van de werknemers behoort tot de dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van de uitoefening van de in het Verdrag erkende fundamentele vrijheden kunnen rechtvaardigen (arrest van 16 april 2013, Las, C‑202/11, EU:C:2013:239, punt 28).
49 De noodzaak om levenslange pensioenuitkeringen te waarborgen kan derhalve worden aangevoerd ter rechtvaardiging van een beperking van het vrije verkeer van werknemers.
50 Om te voldoen aan de vereisten van het Unierecht moet de nationale regeling echter geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan daarvoor nodig is.
51 Door bepaalde verplichtingen op te leggen aan de in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioenverzekeringsinstelling waaraan een werknemer die een baan in die andere lidstaat aanvaardt, de waarde van zijn pensioenaanspraken wil overdragen, kan de betrokken nationale regeling op zich niet het risico voorkomen dat de werknemer ervoor kiest zijn pensioen ineens te ontvangen en kan zij niet waarborgen dat de werknemer zijn aanvullend ouderdomspensioen regelmatig ontvangt tijdens zijn pensionering.
52 Daarnaast moet worden vastgesteld dat deze regeling verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken. Zodra werknemers het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden verlaten om een dienstbetrekking in een andere lidstaat uit te oefenen en daarnaar de waarde van hun pensioenaanspraken over te dragen, is het aan die andere staat om al dan niet toe te staan dat het pensioen geheel of gedeeltelijk in de vorm van een forfaitair bedrag aan die werknemers wordt uitgekeerd. Indien dit bedrag verloren gaat of volledig wordt uitgegeven, is het aan die staat om in voorkomend geval de financiële last van dat verlies te dragen. In dat geval zou de waarde van de pensioenaanspraken na overdracht dus niet langer een inkomen uit Nederlandse bron zijn, maar een inkomen dat zijn oorsprong in de nieuwe woonstaat vindt. Indien migrerende werknemers naar een derde land emigreren nadat zij de waarde van hun pensioenaanspraken in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden hebben overgedragen, wordt de kwestie van de grensoverschrijdende overdracht een zaak voor de lidstaat waarin die waarde is overgedragen en voor het derde land.
53 Bovendien zij opgemerkt dat het weinig waarschijnlijk is dat dergelijke situaties zich voordoen. De betrokken nationale regeling, die in het algemeen betrekking heeft op elke situatie waarin een werknemer besluit het grondgebied van het Koninkrijk der Nederlanden te verlaten om een baan in een andere lidstaat te vinden en zijn pensioenaanspraken daarnaar over te dragen, gaat derhalve veel verder dan noodzakelijk is om de doelstelling van sociale bescherming van de werknemers te bereiken.
54 Bijgevolg is de betrokken beperking van het vrije verkeer van de werknemers niet gerechtvaardigd.
55 Gelet op een en ander moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk der Nederlanden, door de vaststelling en instandhouding van de vereisten voor pensioenkapitaaloverdracht in artikel 19a, lid 1, onder d), en artikel 19b, leden 1 en 2, van de Wet op de loonbelasting 1964, artikel 40c van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet, artikel 10d, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 en bijlage IV bij het besluit, op grond waarvan een in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioenverzekeringsinstelling zekerheid moet stellen voor de invordering van de belasting over de waardeoverdracht van pensioenaanspraken die eventueel verschuldigd is door werknemers die een baan in die andere lidstaat aanvaarden en de waarde van hun pensioenrechten daarnaar willen overdragen, of, bij gebreke daaraan, aansprakelijkheid voor die eventueel verschuldigde belasting moet aanvaarden of die werknemers de mogelijkheid moet bieden voldoende zekerheid te stellen, de verplichtingen niet is nagekomen die krachtens artikel 45 VWEU op hem rusten.
Kosten
56 Volgens artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dit is gevorderd. Aangezien het Koninkrijk der Nederlanden in het ongelijk is gesteld, moet deze lidstaat overeenkomstig de vordering van de Commissie worden verwezen in de kosten.
Het Hof (Zesde kamer) verklaart:
1) Door de vaststelling en instandhouding van de vereisten voor pensioenkapitaaloverdracht in artikel 19a, lid 1, onder d), en artikel 19b, leden 1 en 2, van de Wet op de loonbelasting 1964, in de versie die van toepassing is op het onderhavige beroep, artikel 40c van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet, artikel 10d, lid 3, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 en bijlage IV bij het Besluit Loonheffingen, inkomstenbelasting, internationale aspecten van pensioenen en stamrechten van 9 oktober 2015, op grond waarvan een in een andere lidstaat dan het Koninkrijk der Nederlanden gevestigde pensioeninstelling zekerheid moet stellen voor de invordering van de belasting over de waardeoverdracht van pensioenaanspraken die eventueel verschuldigd is door werknemers die een baan in die andere lidstaat aanvaarden en de waarde van hun pensioenrechten daarnaar willen overdragen, of, bij gebreke daaraan, aansprakelijkheid voor die eventueel verschuldigde belasting moet aanvaarden of die werknemers de mogelijkheid moet bieden voldoende zekerheid te stellen, is het Koninkrijk der Nederlanden de verplichtingen niet nagekomen die krachtens artikel 45 VWEU op hem rusten.
2) Het Koninkrijk der Nederlanden wordt verwezen in de kosten.
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 16 november 2023.
De griffier | | De kamerpresident |
A. Calot Escobar | | T. von Danwitz |