ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2023. gada 16. novembrī (1)
Lieta C‑606/22
Direktor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
pret
B. sp. z o.o., anciennement B. sp.j.,
persona, kas iestājusies lietā:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Nodokļa bāze – Nodokļu neitralitātes princips – Kļūda par nodokļa likmes pareizo apmēru – Nodokļa saistību koriģēšana nodokļa bāzes izmaiņu dēļ – Valsts prakse atteikt tiesības uz atmaksu, kas radušās nodokļa bāzes izmaiņu dēļ, jo nav izsniegti rēķini, kuri iepriekš būtu bijuši jālabo – Nepieciešamības koriģēt rēķinus neesamība, ja nav galapatērētājiem izsniegtu rēķinu – Nodokļu ieņēmumu zaudējuma riska neesamība – Iebildums par nepamatotu iedzīvošanos – Nemo auditur propriam turpitudinem allegans princips
I. Ievads
1. Pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) tiesības uzņēmumiem ir riskanta tiesību joma. Ja nodokļa maksātājs nepareizi piemēro pārāk zemu nodokļa likmi, tad viņam valstij tomēr ir jāmaksā pareizā (lielākā) nodokļa summa. Tas tādēļ, ka PVN vienmēr likumā noteiktajā pareizajā apmērā ir iekļauts nolīgtajā cenā. Tas, vai puses to zināja vai nezināja, nodokļu kreditoram nav būtiski. Tā tas ir arī tad, ja juridisku vai faktisku iemeslu dēļ augstāko PVN uzņēmumam nav iespējams vēlāk novirzīt uz saviem klientiem.
2. Šajā prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā Tiesai atkal (2) ir jāizskata pretējs gadījums, kurā nodokļa maksātājs ir veicis aprēķinus, kļūdaini izmantojot pārāk augstu nodokļa likmi, un to samaksājis. Jāmin, ka kļūda šajā gadījumā acīmredzami ir pieļauta tikai pēc nodokļu administrācijas iniciatīvas. Tagad nodokļu administrācija uzskata, ka samazināta nodokļa likme tomēr ir pareiza. Nodokļu maksātājs tagad vēlas atgūt pārmaksāto nodokli, kas nebija jāmaksā.
3. Izšķirošais jautājums tagad ir tāds, vai valsts šajā gadījumā drīkst paturēt pārmaksāto PVN, vai arī tai tas ir jāatmaksā nodokļa maksātājam. Galu galā nodoklis samaksātajā apmērā pēc būtības nav radies. Turklāt, tā kā netika izrakstīti rēķini, kuros būtu norādīts PVN, jautājums par rēķinu koriģēšanu nerodas. Tomēr Polijas tiesībās nav atļauts atmaksāt pārāk lielu (nepareizu) nodokli bez iepriekšējas rēķina koriģēšanas.
4. Patiesībā klientam būtu no pakalpojumu sniedzēja jāpieprasa viņa pārmaksātais PVN. Tomēr, ja juridiski tas nav iespējams (piemēram, ja cena ir nolīgta kā fiksēta cena) vai faktiski ir izslēgts (piemēram, tāpēc, ka nav zināmi klientu vārdi vai tie nezina pareizo PVN likmi), rodas jautājums, kurš, pieļaujot kļūdu attiecībā uz pareizo nodokļa apmēru, beigās drīkst “iedzīvoties”. Vai tā ir valsts vai nodokļa maksātājs?
II. Tiesiskais regulējums
A. Savienības tiesības
5. Savienības tiesisko regulējumu veido Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (3) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”). PVN direktīvas 1. panta 2. punkts ir formulēts šādi:
“Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN. [..]”
6. PVN direktīvas 73. pants attiecas uz nodokļa bāzi un ir šāds:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
7. PVN direktīvas 78. pantā ir noteiktas sastāvdaļas, kas ir jāiekļauj nodokļa bāzē vai jāizslēdz no tās:
“Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas:
a) nodokļus, nodevas un citus maksājumus, izņemot pašu PVN; [..].”
8. PVN direktīvas 90. panta 1. punktā ir precizēta dažu vēlāku notikumu ietekme uz nodokļa bāzi:
“Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.”
9. PVN direktīvas 203. pants reglamentē nodokļa saistības, izmantojot norādi rēķinā:
“PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā.”
B. Polijas tiesības
10. Polija PVN direktīvu ir transponējusi ar 2004. gada 11. marta Ustawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli; 2006. gada Dz. U., Nr. 710, 1054. poz. ar grozījumiem, turpmāk tekstā – “PVN likums”).
11. PVN likuma 29. panta 4.a un 4.c punkts redakcijā, kas bija spēkā līdz 2013. gada 31. decembrim, bija šādi:
“(4a) Nodokļa maksātājs var panākt nodokļa bāzes samazinājumu salīdzinājumā ar izrakstītajā rēķinā norādīto nodokļa bāzi, ja viņš pirms tā termiņa beigām, kas paredzēts nodokļu deklarācijas iesniegšanai par konkrētu taksācijas periodu, kurā ir koriģēts preces vai pakalpojuma ieguvēja rēķins, saņem apstiprinājumu par to, ka ir koriģēts preces vai pakalpojuma, par kuru ir izrakstīts rēķins, ieguvēja rēķins. Ja nodokļa maksātājs saņem apstiprinājumu, ka ir koriģēts preces vai pakalpojuma ieguvēja rēķins, pēc nodokļa deklarēšanai par attiecīgo taksācijas periodu paredzētā termiņa beigām, viņš rēķina korekciju var ņemt vērā attiecībā uz taksācijas periodu, kurā viņš ir saņēmis apstiprinājumu.”
“(4c) 4.a punkts ir mutatis mutandis piemērojams gadījumā, ja tiek konstatēta kļūda rēķinā attiecībā uz nodokļa summu un tiek sagatavota rēķina korekcija attiecībā uz rēķinu, kurā ir norādīta lielāka nodokļa summa nekā maksājamā.”
12. PVN likuma 29.a panta 10., 13. un 14. punkts redakcijā, kas ir spēkā kopš 2014. gada 1. janvāra, ir šādi:
“(10) Neskarot 13. punktu, nodokļa bāzi samazina par:
1) pēc pārdošanas piešķirto atlaižu un diskontu summu;
2) atpakaļ nodoto preču un iepakojuma vērtību, neskarot 11. un 12. punktu;
3) pircējam pilnībā vai daļēji atmaksāto atlīdzību, kas saņemta pirms pārdošanas, ja pārdošana nav notikusi;
4) atmaksāto dotāciju, subsīdiju un citu 1. punktā minēto līdzīga rakstura piemaksu summu vērtību.”
“(13) 10. punkta 1.–3. apakšpunktā minētajos gadījumos nodokļa bāzes samazinājums salīdzinājumā ar izrakstītajā rēķinā, kurā ir norādīts nodoklis, minēto nodokļa bāzi, tiek veikts ar nosacījumu, ka pirms tā termiņa beigām, kas paredzēts nodokļu deklarācijas iesniegšanai par konkrētu taksācijas periodu, kurā preces vai pakalpojuma ieguvējs ir saņēmis koriģēto rēķinu, nodokļa maksātājs ir saņēmis no preču vai pakalpojuma ieguvēja, kuram rēķins tika izrakstīts, apstiprinājumu par koriģētā rēķina saņemšanu. Ja preču vai pakalpojuma ieguvējs ir saņēmis koriģēto rēķinu pēc tā termiņa beigām, kas paredzēts nodokļu deklarācijas iesniegšanai par konkrētu taksācijas periodu, nodokļa maksātājam ir tiesības ņemt vērā koriģēto rēķinu attiecībā uz taksācijas periodu, kurā viņš ir saņēmis šo apstiprinājumu.”
“(14) 13. punkts ir mutatis mutandis piemērojams gadījumā, ja tiek konstatēta kļūda rēķinā attiecībā uz nodokļa summu un tiek izrakstīts koriģēts rēķins attiecībā uz rēķinu, kurā ir norādīta lielāka nodokļa summa nekā maksājamā.”
13. Polijas 1997. gada 29. augusta Ordynacja podatkowa (Likums par Nodokļu kodeksu, 2017. gada Dz. U., 201. pozīcija ar grozījumiem; turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”) 72. panta 1. punktā ir reglamentēta nodokļu pārmaksa:
“Par pārmaksu uzskata nodokļa summu:
1) kas ir pārmaksāta vai nepamatoti samaksāta; [..].”
14. Nodokļu kodeksa 81. panta 1. un 2. punkts reglamentē nodokļu deklarāciju koriģēšanu:
“§ 1. Ja citās tiesību normās nav paredzēts citādi, apliekamās personas, nodokļa maksātāji un nodokļa iekasētāji var koriģēt iepriekš iesniegtu deklarāciju.
§ 2. Deklarāciju koriģē, iesniedzot koriģētu deklarāciju.”
15. 2013. gada 14. marta Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Finanšu ministra rīkojums par kases aparātiem, 2013. gada Dz. U., 363. pozīcija; turpmāk tekstā – “Rīkojums par kases aparātiem”) 3. panta 5. un 6. punktā ir ietverts šāds regulējums:
“(5) Ja ir radusies acīmredzama kļūda uzskaitē, nodokļa maksātājs to nekavējoties koriģē, atsevišķā uzskaitē iegrāmatojot:
1) kļūdaini reģistrētus pārdevumus (bruto pārdošanas vērtību un maksājamā nodokļa vērtību);
2) īsu aprakstu par kļūdas cēloni un apstākļiem, kādos tā pieļauta, pievienojot oriģinālo kases čeku, ar ko dokumentēta pārdošana, kurā tika pieļauta acīmredzamā kļūda.
(6) 5. punktā minētajā gadījumā nodokļa maksātājs reģistrē pareizo pārdošanas apmēru, izmantojot kases aparātu.”
III. Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
16. 2016. gada 27. janvārī B. sp. j. (turpmāk tekstā – “B”) iesniedza koriģētas pievienotās vērtības nodokļa (PVN) deklarācijas par atsevišķiem mēnešiem laikposmā no 2012. līdz 2014. gadam. Brīvā laika pavadīšanas pakalpojumu sniegšanai (proti, piekļuvei kluba telpām un iekārtu bezmaksas izmantošanai) esot jāpiemēro 8 % nodokļa likme, nevis līdz šim piemērotā standarta 23 % likme.
17. B šajā lietā apgalvoja, ka fakts, ka tā piemēroja pamatlikmi (23 %) sniegtajiem pakalpojumiem, bija skaidrojams ar to, ka nodokļu iestādes savās saistošajās nodokļu izziņās ir norādījušas, ka tie ir jāapliek ar šo PVN likmi. Tikai pēc tam, kad nodokļu iestādes mainīja savu nostāju, nosakot, ka šie pakalpojumi ir jāapliek ar samazinātu nodokļa likmi (8 %), B nolēma koriģēt nodokļu deklarācijās norādītos apgrozījumus.
18. Ar 2017. gada 22. jūnija lēmumu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (Otrās nodokļu iestādes vadītājs) atteicās atzīt PVN pārmaksu par iepriekš minētajiem taksācijas periodiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Bidgoščas Nodokļu administrācijas pārvaldes direktors, Polija) ar 2017. gada 24. novembra lēmumu atstāja spēkā iepriekš minēto lēmumu.
19. Viņš konstatēja, ka ar PVN deklarāciju korekcijām tika mainīta ar kases čekiem dokumentēto mazumtirdzniecības darījumu vērtība attiecībā uz fitnesa centru apmeklējuma abonementu pārdošanu, iepriekš piemēroto 23 % nodokļa likmi tagad aizstājot ar 8 % likmi un tādējādi samazinot maksājamo nodokli. Viņš norādīja, ka PVN likuma noteikumos iespēja koriģēt nodokļa bāzi ir paredzēta tikai gadījumā, kad darījums ir apstiprināts ar PVN rēķinu. Neesot tiesiskā tāda regulējuma, kas risinātu jautājumu par iespēju koriģēt nodokļa bāzi un maksājamo nodokli gadījumos, kad par pārdošanu nav izrakstīti rēķini.
20. Turklāt Rīkojuma par kases aparātiem noteikumos iespēja veikt korekciju ir paredzēta tikai stingri noteiktos gadījumos. Taču nav regulējuma par iespēju vai neiespējamību veikt korekciju gadījumā, ja nodokļa maksātājs, kas veic pārdošanu fiziskām personām, kuras neveic saimniecisko darbību, un reģistrē pārdošanu ar kases aparātiem, ir piemērojis nepareizu PVN likmi.
21. Ņemot vērā iepriekš minēto, tā kā B no galapatērētājiem bija iekasējusi nodokli 23 % apmērā, nevis 8 % apmērā, tai attiecīgi visa iekasētā summa bija jāiemaksā valsts budžetā kā maksājamais nodoklis. PVN par sniegtajiem pakalpojumiem esot samaksājuši galapatērētāji. Ja samaksātā PVN summa tiktu atmaksāta B, tas nozīmētu, ka B nepamatoti iedzīvotos uz Valsts kases rēķina.
22. B par šo lēmumu cēla prasību. Ar 2018. gada 7. marta spriedumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Vojevodistes administratīvā tiesa Bidgoščā, Polija) atcēla lēmumu.
23. Tās ieskatā B ir tiesības koriģēt nodokļa bāzi un maksājamo nodokli par pārdošanu, kas ir dokumentēta ar kases čekiem. Rīkojuma noteikumos nav izsmeļoši uzskaitīti visi gadījumi, kas var būt pamats korekcijai. Iespēja vai pat nepieciešamība veikt korekciju izriet tieši no PVN likuma normām, kurās ir noteikta nodokļa bāze un nodokļa apmērs. Tam netraucē tas, ka nav pircējam izsniegtā kases čeka oriģināla, kurš tiek prasīts, veicot korekciju “acīmredzamas kļūdas” dēļ atbilstīgi Rīkojuma par kases aparātiem 3. panta 5. punktam. Kļūdu gadījumā, lai veiktu pamatotu korekciju, nav nepieciešams pierādījums kases čeka oriģināla veidā. Tāpēc kļūdas esamības pierādīšana, pamatojoties uz citiem dokumentiem, nav pretrunā spēkā esošajām tiesību normām.
24. Nodokļu administrācija par to iesniedza apelācijas sūdzību. Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija), kas pašlaik izskata lietu, 2022. gada 4. maijā uzdeva šādu jautājumu:
Vai PVN direktīvas 1. panta 2. punkts un 73. pants, kā arī neitralitātes, samērīguma un vienlīdzīgas attieksmes principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts nodokļu iestāžu praksi, ciktāl šajā praksē – atsaucoties uz juridiskā pamata neesamību valsts tiesībās un nepamatotu iedzīvošanos – netiek ļauts koriģēt nodokļa bāzi un maksājamo nodokli, ja preču un pakalpojumu pārdošana patērētājiem ar pārāk augstu PVN likmi tika reģistrēta ar kases aparātu un apliecināta ar kases čekiem, nevis PVN rēķiniem un šīs korekcijas rezultātā cena (pārdošanas bruto cena) netiek mainīta?
25. Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus par šo jautājumu papildus B iesniedza arī Polijas nodokļu administrācija, Polijas mazo un vidējo uzņēmumu ombuds, Polijas Republika un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
IV. Juridiskā analīze
A. Par prejudiciālajiem jautājumiem un izmeklēšanas gaitu
26. Ar savu prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai nodokļa maksātājs var mainīt nodokļa bāzi un izvirzīt tiesības uz atmaksu arī tad, ja tas ir nepamatoti samaksājis PVN (par to B iedaļā), jo tas ir kļūdaini aprēķinājis cenu, piemērojot pārāk augstu nodokļa likmi.
27. Savā jautājumā iesniedzējtiesa uzsver, ka šajā gadījumā Polijas tiesībās nav ietverts juridisks pamats nodokļa bāzes korekcijai. Tāpēc ir jānoskaidro, vai tāds ir nepieciešams, vai arī saskaņā ar Savienības tiesībām nodokļa maksātājam ir tiesības uz atmaksu, ja tas (kļūdaini) ir samaksājis nepamatotu pievienotās vērtības nodokli (par to C iedaļā). Ja saskaņā ar Savienības tiesību aktiem pastāvētu šādas tiesības uz atmaksu, rodas jautājums, vai tās, iespējams, ir izslēgtas tādēļ, ka rēķina korekcija nav iespējama rēķina neesamības dēļ. Šajā nolūkā varētu būt noderīga PVN direktīvas 203. panta interpretācija (par to D iedaļā). Turklāt tiesības uz atmaksu vēl varētu nepieļaut iebildums par nepamatotu iedzīvošanos, jo pircēji ir samaksājuši cenu pilnā apmērā, t.i., ieskaitot pārāk lielo PVN (par to E iedaļā). Tomēr tas nozīmētu, ka nodokļu kreditors šo iebildumu vispār var izvirzīt, kas šajā gadījumā šķiet apšaubāms. Šķiet, ka nodokļa maksātājs tikai pēc nodokļu administrācijas “pamudinājuma” sāka piemērot nepareizu nodokļa likmi (par to F iedaļā).
B. Par radušos un maksājamo PVN nepareizi aprēķinātas nodokļa likmes gadījumā
28. Tādējādi vispirms ir jāatbild uz jautājumu par faktiski radušos un maksājamo PVN nepareizi aprēķinātas nodokļa likmes gadījumā. Atbilde izriet no PVN direktīvas 73. panta, skatot to kopsakarā ar 78. panta a) punktu, un tiek apstiprināta ar tās 1. panta 2. punktu.
29. Saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu summa, kurai uzliek nodokli, “ir visa summa, kas veido atlīdzību”, kuru pakalpojumu sniedzējs ir saņēmis vai saņems. Atlīdzība atbilst nolīgtajai cenai, ko pakalpojuma saņēmējs par to samaksā. Pēc tam PVN direktīvas 78. panta a) punktā ir precizēts, ka visi nodokļi, izņemot pašu PVN, arī ir jāiekļauj summā, kurai uzliek nodokli. Šai summai, kurai uzliek nodokli, tad ir jāpiemēro attiecīgā nodokļa likme (PVN direktīvas 93. pants). Šīs direktīvas 1. panta 2. punktā vēl skaidrāk ir minēts tas, ka par katru darījumu uzliek PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, atskaitot PVN.
30. Tā sekas ir tādas, ka, lai noteiktu nodokļa bāzi, no ikvienas atlīdzības PVN direktīvas 73. panta izpratnē ir jāizslēdz PVN saskaņā ar šīs direktīvas 78. panta a) punktu. Tomēr 78. panta a) punktā (un arī 1. panta 2. punktā) šajā ziņā nav runa par iespējamo PVN, PVN, par kuru panākta vienošanās, vai aprēķināto PVN, bet gan par “PVN”. Tas var nozīmēt tikai PVN, kas maksājams saskaņā ar likumu.
31. Ja nodokļa likme ir 8 %, tad PVN, kas ir jāatskaita no atlīdzības saskaņā ar PVN direktīvas 78. panta a) punktu, ir tieši 8/108. Ja nolīgtā cena par pakalpojumiem (tātad, atlīdzība) šajā gadījumā bija 123, tad tajā ietvertais PVN ir 8/108 no 123, tātad – 9,11. Tas ir jāatskaita no 123, tādējādi saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu summa, kurai uzliek nodokli, ir 113,89. Tad tai tiek piemērota likumā paredzētā 8 % likme, kā rezultātā rodas PVN saistības 9,11 apmērā.
32. Šīs pamatdomas, kas ietverta PVN direktīvas 1. panta 2. punktā un 73. pantā, skatot to kopsakarā ar 78. panta a) punktu, sekas ir tādas, ka katrā (bruto) cenā, par kuru ir panākta vienošanās, PVN vienmēr ir iekļauts likumā paredzētajā (pareizajā) apmērā. Tas, vai darījuma partneri to zināja vai nezināja, nav būtiski attiecībā uz nodokli, kas maksājams nodokļu kreditoram (šajā gadījumā Polijas valstij).
33. Ja pakalpojumu sniedzējs kļūdaini veic aprēķinus ar pārāk zemu nodokļa likmi (cena tad būtu 108), viņam tomēr ir jāmaksā nodoklis pareizajā apmērā (23/123 no 108). Tas, vai viņš pēc tam var palielināt atlīdzību, lai šo lielāko nodokli pārnestu uz pakalpojumu saņēmēju, tad ir civiltiesību jautājums un pakalpojumu sniedzēja risks. Ja pakalpojumu sniedzējs kļūdaini veic aprēķinus ar pārāk augstu nodokļa likmi (cena tad būtu 123), viņam nodoklis arī ir jāmaksā (tikai) pareizajā apmērā (8/108 no 123). Tas, vai viņam pēc tam ir jāsamazina atlīdzība, tad arī ir civiltiesību jautājums un šajā gadījumā drīzāk pakalpojumu saņēmēja risks.
34. Visos gadījumos pakalpojumu saņēmējam tiek piemērots likumā paredzētais PVN, kas pakalpojumu sniedzējam šajā apmērā ir jāsamaksā nodokļu kreditoram. Tas apstiprina PVN kā vispārēja patēriņa nodokļa raksturu, kura mērķis ir aplikt ar nodokli izdevumus, kas pakalpojumu saņēmējam ir radušies par piegādi vai pakalpojumu (4). Tāda ir arī PVN direktīvas 1. panta 2. punkta nozīme, kurā ir runa par “vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai”. Iespējamās aprēķinu kļūdas, ko līgumslēdzējas puses pieļāvušas, nosakot cenas, neietekmē pareizos nodokļu ieņēmumus, kas izriet tikai no pakalpojumu saņēmēja izdevumiem (t.i., no maksājamās vai samaksātās cenas) un likumā paredzētās (pareizās) nodokļa likmes.
35. Likumsakarīgi Tiesa tādēļ jau ir nospriedusi, ka gadījumā, ja puses ir vienojušās par preces cenu bez jebkādām norādēm uz PVN, tad ir uzskatāms, ka PVN ir jau ietverts cenā, par kuru ir panākta vienošanās (5). Tas tā ir pat tad, ja puses apzināti krāpnieciskā nolūkā ir nolēmušas nevienoties par PVN un darījumu turēt slepenībā no nodokļu administrācijas (6). Arī tad PVN jau ir iekļauts nolīgtajā atlīdzībā un ir maksājams šajā apmērā.
36. Tādējādi, pretēji Komisijas viedoklim, nevar apgalvot, ka pakalpojumu saņēmējs (Komisija šajā sakarā runā par galapatērētāju) šajā gadījumā ir samaksājis pārāk lielu PVN, kā to pamatoti uzsver arī B. Ja atlīdzība ir 123 un nodokļa likme 8 %, tad pakalpojumu saņēmējs ir samaksājis pareizu PVN 9,11 apmērā. Tas ir noteikts jau direktīvā.
37. Tāpēc, ciktāl nodokļu administrācija šajā gadījumā argumentē, norādot nepieciešamību veikt izmaiņas nodokļa bāzē, arī tas ir veltīgi. PVN bāze (t.i., atlīdzība) tieši nav mainījusies. Summa, ko pakalpojumu saņēmējs ir iztērējis un pakalpojumu sniedzējs saņēmis, vēl arvien ir tā pati. Aprēķinot cenu, kļūda ir ieviesusies tikai attiecībā uz tajā ietverto PVN. Atbilstoši minētajam šajā gadījumā nav runa par summas, kurai uzliek nodokli, izmaiņām saskaņā ar PVN direktīvas 90. pantu.
38. Tikai tad, ja vēlāk ar civiltiesību starpniecību tiek veikta atlīdzības korekcija (piemēram, no 123 uz 108), mainīsies nodokļa bāze. Attiecībā uz šādu gadījumu PVN direktīvas 90. panta 1. punktā ir paredzēta atbilstoša korekcija. Tikai šādas vēlākas cenas izmaiņas izraisa vēlākas izmaiņas nodokļa bāzē.
39. Šie apsvērumi, pretēji Komisijas viedoklim, netiek apšaubīti arī Tiesas nolēmumos (7) par pakalpojumu saņēmēja tiesībām celt tiešu prasību pret dalībvalsti. Proti, Tiesa tajos ir nospriedusi – PVN efektivitātes un neitralitātes principiem ir atbilstīgi tas, ka pastāv sistēma, kurā, [pirmkārt], preces pārdevējs, kas ir kļūdaini samaksājis PVN nodokļu iestādēm, var lūgt to atmaksāt, un, otrkārt, ka šīs preces saņēmējs var celt civiltiesisku prasību un prasību par nepamatotu maksājumu atgūšanu pret šo pārdevēju (8). Šī iespēja B pakalpojumu saņēmējiem vēl joprojām pastāv.
40. Tikai tad, ja PVN atmaksa kļūst neiespējama vai pārmērīgi apgrūtinoša, it īpaši pakalpojumu sniedzēja maksātnespējas gadījumā, efektivitātes princips var būt pamats, lai attiecīgais preces saņēmējs (šajā gadījumā tie būtu B klienti) varētu vērst prasību par atmaksu tieši pret nodokļu iestādēm (9). Tomēr šādas tiesības celt tiešu prasību, lai īstenotu neitralitātes principu, var apsvērt tikai par labu nodokļu maksātājam, kurš turklāt iepriekš jau ir nesekmīgi vērsies pie sava līgumpartnera.
41. Tomēr individuālais galapatērētājs – un Komisija, šķiet, to nav ņēmusi vērā – šajā gadījumā nav nekādās tiesiskajās attiecībās ar nodokļu kreditoru, kuru ietvaros viņš varētu prasīt atmaksāt pārmaksāto PVN.
42. Šajā gadījumā pakalpojumu saņēmēji nav arī nodokļu maksātāji, tāpēc šī judikatūra nav piemērojama jau tikai šā iemesla dēļ. Manuprāt, tā vien norāda uz to, ka dalībvalsts nevar iedzīvoties divu nodokļu maksātāju kļūdu dēļ, ja, viņi, piemēram, ir kļūdījušies par pakalpojumu sniegšanas vietu vai nodokļa likmes apmēru un ja civiltiesiskā kārtībā kļūdas novēršana nav iespējama. Tas tā ir vēl jo vairāk tad, ja kļūdu, kā tas ir šajā gadījumā, ir veicinājusi nodokļu administrācija.
43. Rezultātā attiecīgi faktiski radušais un maksājamais PVN, arī nepareizi aprēķinātas nodokļa likmes gadījumā, izriet vienīgi no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta un 73. panta, skatot to kopsakarā ar 78. panta a) punktu. Izšķiroša ir nolīgtā vai saņemtā atlīdzība (t.i., cena), kurā PVN per se ir iekļauts pareizajā apmērā. Tas izriet no atlīdzības summas un ir no tās jāatskaita. Iespējamās pušu pieļautās kļūdas aprēķinos attiecībā uz nodokļa maksātāja maksājamo nodokli šajā ziņā sākotnēji ir nebūtiskas. Tikai izmaiņas atlīdzībā (piemēram, veicot izmaiņas līgumā, pielāgojot cenu), piemērojot PVN direktīvas 90. pantu, rada izmaiņas nodokļa bāzē un pēc tam izmaiņas nodokļa saistībās.
C. Savienības tiesību aktos noteiktas tiesības uz atmaksu PVN pārmaksas gadījumā
44. Iesniedzējtiesa jautā, vai ar PVN direktīvas 1. panta 2. punktu un 73. pantu, kā arī neitralitātes, samērīguma un vienlīdzīgas attieksmes principiem ir saderīgs tas, ka Polijas tiesībās nav juridiska pamata, kas ļautu grozīt nodokļa bāzi. Tam pamatā ir fakts, ka Polijas tiesībās izmaiņas nodokļa bāzē paredz rēķinu koriģēšanu. Pēdējais minētais šajā gadījumā nav iespējams jau tādēļ, ka B rēķinus vispār nav izrakstījusi. Savukārt kases aparāta čeku labošana nav paredzēta.
45. Tomēr šajā ziņā ir jānošķir starp izmaiņām nodokļa bāzē (PVN direktīvas 90. pants) un izmaiņām pakalpojumu sniedzēja nodokļu deklarācijā.
46. Pirmais gadījums, piemēram, būtu piemērojams, ja aprēķina kļūdas dēļ mainītos atlīdzība (piemēram, grozot līgumu saskaņā ar civiltiesībām). Šajā gadījumā tas tā nav. Līdz šim atlīdzība (t.i., nolīgtā un samaksātā cena) ir palikusi nemainīga. Attiecīgi nodokļa bāze nav mainījusies (skat. iepriekš 37. punktu). Tikai nodokļa maksātāja nodokļu deklarācija kļūdaini pieņemtās PVN likmes dēļ bija nepareiza.
47. Tāpat kā rēķinu koriģēšanas gadījumā PVN direktīvā nav tiesību normu par nodokļa maksātāja veikto nodokļu deklarāciju labošanu paša nepareizi aprēķināta nodokļa gadījumā. Nepastāvot šādam regulējumam, nodokļu deklarāciju labošanas kārtība ir dalībvalstu kompetencē (procesuālās autonomijas princips) (10). Tomēr šo autonomiju ierobežo efektivitātes un līdzvērtības principi (11).
48. Ja es pareizi saprotu Polijas tiesību aktus, tad Polijas Nodokļu kodeksā (Nodokļu kodeksa 81. pants) ir paredzēta iesniegtās nodokļu deklarācijas koriģēšana, kas tomēr galu galā ir jāpārbauda iesniedzējtiesai. PVN tiesībās uzņēmējs ir tikai nodokļu iekasētājs valsts labā (12), un tādēļ arī viņam ir jāsamaksā tikai likumīgi maksājamais (nevis viņa nepareizi aprēķinātais) nodoklis. Šajā gadījumā tas ir 8/108, nevis 23/123 no nodokļa bāzes. Tādējādi pretēji tam, ko apgalvo Polijas valdība, principā atbilstoši efektivitātes principam ir jābūt iespējai kļūdaini deklarētās PVN saistības koriģēt, norādot faktiski maksājamo pievienotās vērtības nodokli. Pretēji Polijas valdības viedoklim pārmaksāto nodokļu atmaksāšana nerada nodokļa maksātājam nepamatoti iegūtu priekšrocību, kas kaitētu valsts budžetam.
49. Šķiet, ka attiecīgas tiesības uz pārmaksāta PVN atmaksu valsts tiesību aktos arī pastāv (tā, šķiet, Nodokļu kodeksa 81. panta 1. punktā un 72. pantā). Ja tas tā nav, Tiesa pastāvīgajā judikatūrā jau ir atzinusi, ka nodokļi, kas iekasēti, pārkāpjot Savienības tiesības, – kā šajā ziņā pamatoti uzsver arī Komisija – ir jāatmaksā (13). Tādēļ, ja valsts tiesībās patiešām nav paredzēta iespēja labot nodokļu deklarāciju un prasīt attiecīgu atmaksu, tad šādas tiesības izriet no Savienības tiesībām.
D. Nodokļu saistības saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu
50. Tomēr šādām tiesībām uz atmaksu varētu būt pretrunā PVN direktīvas 203. pants, kā to noslēgumā apgalvo Polijas valdība un nodokļu administrācija. Saskaņā ar to, lai varētu atmaksāt nodokli, ir nepieciešama, šķiet, kases čeku, labošana.
51. PVN direktīvas 203. pantā ir paredzēts, ka rēķina izsniedzējs ir atbildīgs par šajā rēķinā norādītā nodokļa samaksu. Kā Tiesa jau ir precizējusi, PVN direktīvas 203. pants tādējādi attiecas tikai uz gadījumiem, kad ir kļūdaini norādīts pārāk liels nodoklis (14). Šādā gadījumā ir jāmaksā ne tikai likumā noteiktais PVN, bet arī pārāk lielā apmērā norādītais PVN.
52. Šīs tiesību normas mērķis ir izvairīties no iespējamas nepamatotas (15) priekšnodokļa atskaitīšanas, ko veic nepareiza rēķina īpašnieks, un no tā izrietošiem nodokļu zaudējumiem, ja faktiski maksājamais un samaksātais nodoklis būtu mazāks. Šā iemesla dēļ PVN direktīvas 203. pants rada abstraktu riska situāciju (16). Tādēļ priekšnoteikums ir tāds, ka pastāv rēķins un ka tajā ir norādīts pārmērīgi augsts PVN, no kā izriet risks, ka pakalpojumu saņēmēji nepamatoti atskaitīs priekšnodokli.
53. Tomēr, kā iesniedzējtiesa jau ir norādījusi jautājumā, pakalpojumu pārdošana tika “apliecināta ar kases čekiem, nevis PVN rēķiniem”. Tomēr, ja nav rēķinu (tātad nav arī vienkāršotu rēķinu PVN direktīvas 226.b panta izpratnē), PVN direktīvas 203. panta nosacījumi nav izpildīti. Tā kā nav rēķina, attiecīgi nerodas arī jautājums par rēķina labošanu, lai izvairītos no PVN direktīvas 203. pantā noteiktajām tiesiskajām sekām.
54. Pat, ja uzskata, ka attiecīgie kases čeki tomēr ir rēķini, Tiesa jau ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 203. pants nav piemērojams arī tad, ja nepastāv nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, jo šis pakalpojums tika sniegts vienīgi galapatērētājiem, kuriem nav tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu (17). Šāda situācija varētu būt arī šajā gadījumā (18), ņemot vērā sniegtā pakalpojuma raksturu (brīvā laika pavadīšanas pasākumi un ar fizisko sagatavotību saistīti pakalpojumi), kas būtu jāpārbauda iesniedzējtiesai.
55. Rezultātā B nav jāmaksā PVN, pamatojoties uz nepamatotu norādi rēķinā. Tāpēc arī kases čeki nav jālabo.
E. Par iebildumu par nepamatotu iedzīvošanos
56. Ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas arī noskaidrot, vai iespējamās B tiesības uz atmaksu nepieļauj tas, ka galapatērētāji ir seguši pārāk lielo PVN kā daļu no cenas, tāpēc PVN atmaksāšanas gadījumā nodokļa maksātājs, kas sniedzis pakalpojumu (šajā gadījumā – B), galu galā nepamatoti iedzīvotos.
57. Savienības tiesībās tiek pieļauts valsts tiesību sistēmā paredzēt atteikumu atlīdzināt nepamatoti ieturētos nodokļus, ja tas rada nepamatotu iedzīvošanos personām, kurām ir tiesības uz šādu atlīdzību (19). Kā Tiesa jau ir nospriedusi, iedzīvošanās tomēr nav jau tad, ja nodoklis, kas ir pretrunā Savienības tiesībām, ir pārnests uz galapatērētāju, izmantojot cenu, tātad galapatērētājs to ir samaksājis. Tas tādēļ, ka pat tad, ja nodoklis ir pilnībā iekļauts cenā, nodokļa maksātājam var rasties ar tā noieta apjoma samazināšanos saistīti ekonomiski zaudējumi (20).
58. Šajā gadījumā uzņēmumam, kurš konkurē ar B un kurš būtu piemērojis pareizu nodokļa likmi, būtu ievērojami labāka pozīcija tirgū, jo konkurents būtu varējis piedāvāt zemāku cenu. Savukārt vienādas cenas gadījumā konkurentam būtu ievērojami lielāka peļņas daļa nekā B. Viss tas šajā gadījumā jau liecina pret B nepamatotu iedzīvošanos.
59. Turklāt, kā Tiesa ir norādījusi, sekmīgs dalībvalsts iebildums par iedzīvošanos nozīmē, ka ekonomiskais slogs, ko nepamatoti iekasētais nodoklis ir radījis nodokļa maksātājam, ir pilnībā neitralizēts (21).
60. Tādēļ saskaņā ar Tiesas judikatūru nepamatotas iedzīvošanās esamību un apjomu, ko nodokļu maksātājam rada pretēji Kopienu tiesībām ieturētā nodokļa atmaksa, var pierādīt, tikai veicot ekonomisku analīzi, kurā, kā to pamatoti uzsver arī nodokļu administrācija, tiek ņemti vērā visi atbilstošie apstākļi (22). Šajā ziņā nepamatotas iedzīvošanās pierādīšanas pienākums ir dalībvalstij (23). Netiešo nodokļu gadījumā (tas pats attiecas uz šajā gadījumā netieši uzlikto PVN) nevar pieņemt, ka pārnešana ir notikusi (24). Polija, šķiet, nav iesniegusi šādu pierādījumu.
61. Šajā ziņā vēl ir jāņem vērā fakts, ka tādā gadījumā kā šis, kurā galapatērētāji kā faktiskie PVN maksātāji nav zināmi, kļūdaini pārāk augstā apmērā iekasētais PVN paliek vai nu valstij, vai pakalpojumu sniedzējam uzņēmējam. Šajā gadījumā attiecībā uz B sniegtajiem pakalpojumiem ar Polijas nodokļu likumu valstij tiek piešķirtas tiesības uz nodokli tikai samazinātā apmērā (t.i., 8/108 no cenas). Summa, kas to pārsniedz, pēc būtības rada valsts “nepamatotu iedzīvošanos”. Savukārt, kā jau uzsvērts iepriekš (28. un nākamie punkti), no civiltiesību viedokļa B būtu tiesības uz visu cenu, par kuru ir panākta vienošanās ar galapatērētājiem. Katrā ziņā, kamēr līgumā nav veikti grozījumi, tā nav nepamatoti iedzīvojusies – ko, šķiet, arī Komisija nav ņēmusi vērā. Līgumpartneris galu galā bija piekritis šai cenai.
62. Šajā ziņā Tiesa jau ir konstatējusi, ka attiecībā uz prasīto visaptverošo vērtējumu izšķiroši var būt tas, vai starp pusēm noslēgtajos līgumos kā atlīdzība par pakalpojumiem ir paredzēta fiksēta summa vai pamatsumma, kas palielināta ar attiecīgā gadījumā piemērojamiem nodokļiem. Pirmajā gadījumā, t.i., vienojoties par fiksētu summu, iespējams, pakalpojumu sniedzējs nebūtu nepamatoti iedzīvojies (25).
63. Saskaņā ar prejudiciālo jautājumu, ja tiktu koriģēta nodokļa bāze un maksājamais nodoklis, cenas nemainītos. Attiecīgi šajā gadījumā pastāv fiksētas summas (tā sauktās – bruto cenas), kuru vēlāka koriģēšana – turklāt gan par labu, gan par sliktu galapatērētājam (26), šķiet, ir izslēgta. Tādēļ es gadījumā, ja ir nolīgta fiksēta summa attiecībā pret galapatērētāju, per se izslēgtu nodokļa maksātāja nepamatotu iedzīvošanos. Pēdējam minētajam darījuma brīdī bija vai nu jāsamierinās ar mazāku peļņas daļu, vai arī ar mazāku konkurētspēju nekā tā konkurentiem.
64. Citādi var būt, ja līgumā skaidri ir panākta vienošanās par cenu, kurai “pieskaitīts saskaņā ar likumu maksājamais PVN”. Šis nav tāds gadījums, kurš tomēr arī galvenokārt attiektos uz attiecībām starp pakalpojumu sniedzēju un pakalpojumu saņēmēju (tātad uz civiltiesībām), nevis uz attiecībām starp nodokļu parādnieku un nodokļu kreditoru.
65. Pretēji Polijas valsts viedoklim, atmaksāšanu arī nevar uzskatīt par nevienlīdzīgu attieksmi pret pakalpojumu sniedzējiem, kas izsniedz rēķinus. Pēdējie minētie arī principā nemainītu pakalpojuma cenu (piemēram, 123), bet tikai koriģētu norādāmo PVN (no 23 uz samazināto nodokli, šajā gadījumā – 9,11). Tikai tad, ja mainīsies arī cena (piemēram, civiltiesiskā ceļā), tiks koriģēta nodokļa bāze. Tomēr tas nav atkarīgs no tā, vai pakalpojumu saņēmējs ir vai nav izrakstījis rēķinu. Arī šajā ziņā nav nevienlīdzīgas attieksmes.
66. Tādējādi tas, ka galapatērētāji ir samaksājuši galīgo cenu, kas aprēķināta kļūdaini (jo tajā bija iekļauta pārāk liela PVN daļa un pārāk maza peļņas daļa), neliedz atmaksāt nodokli. Katrā ziņā nodokļa maksātāja nepamatota iedzīvošanās no tā neizriet tad, ja ir nolīgta tā dēvētā fiksētā summa (fiksēta cena).
F. Pakārtoti: noteicošā līdzdalība kļūdas izraisīšanā
67. Pat ja pieņemtu, ka B šajā gadījumā ir nepamatoti iedzīvojusies, vēl būtu jānoskaidro, vai Polijas valstij savukārt ir tiesības paturēt nodokli, kas saskaņā ar likumu nebija maksājams, lai gan tā pati bija izraisījusi kļūdaino aprēķinu. Pēdējā gadījumā šķiet pretrunīgi – vismaz tiesiskā valstī –, ja persona, kas nodokļa maksātājam izraisījusi kļūdaino PVN aprēķinu, nodokļa maksātājam pārmet nepamatotu iedzīvošanos, lai savukārt paturētu nodokli, kas saskaņā ar likumu nekad nav radies.
68. Tiesa tikai nesen nolēmumā ir piemērojusi principu nemo auditur propriam propriam turpitudinem allegans (neviens nevar aizbildināties ar savu prettiesisku rīcību) un tādējādi noteikusi, ka nevar tikt atzīts tas, ka kāda no pusēm gūtu saimnieciskas priekšrocības no savas nelikumīgās rīcības (27). Polijas agrākie apgalvojumi attiecībā uz B, saskaņā ar kuriem ir piemērojama standarta nodokļa likme, bija nepareizi un tādēļ nelikumīgi. Atteikšanās atmaksāt tādējādi nepamatoti iegūto nodokli nozīmētu Polijai atstāt saimnieciskās priekšrocības, kuras būtu izraisījusi tās pašas prettiesiskā rīcība.
69. Turklāt B kā nodokļa maksātājs samaksā maksājamo nodokli valsts labā un interesēs (28). Attiecīgi tā ieņem starpnieka pozīciju. Šajā ziņā tā galvenokārt uzņemas risku par pareizu maksājamā nodokļa aprēķinu, jo, kļūdaini pieņemot pārāk zemu nodokļa likmi, samazinās tās peļņas daļa (skat. iepriekš 58. punktu). Turpretī nodokļu kreditors vienmēr saņem nodokli pareizā apmērā.
70. Tomēr, ja valsts vienmēr saņem pareizo nodokli un tādējādi neuzņemas nekādu risku, šķiet netaisnīgi vai pat pretrunīgi atteikt atmaksāt nepamatoti samaksātu PVN, kas ir radies tikai un vienīgi tāpēc, ka valsts pati sākotnēji ir uzstājusi uz nepareizu nodokļa likmi. Proti, iedzīvošanās notiek neizbēgami valsts vai nodokļu maksātāja gadījumā. Tomēr no šīm abām pusēm šajā gadījumā Polijas valsts bija tā, kas, “norādot” nepareizu nodokļa likmi, izraisīja pārmērīgi augsta nodokļa iekasēšanu un tāpēc arī iedzīvošanos.
71. Kā atzīst pat Komisija un pareizi uzsver ombuds, šajā gadījumā nodokļa maksātājs (t.i., B) rīkojās labticīgi. Sakarā ar šo Polijas valsts līdzdalību [kļūdas] izraisīšanā tagad būtu savukārt pretrunīgi pārmest it īpaši B, kas drīkstēja paļauties un paļāvās uz nodokļu administrācijas sniegto informāciju, no tā izrietošo “iedzīvošanos” un ļaut personai, kas izraisīja kļūdu (šajā gadījumā Polijas valstij), paturēt nodokli, kas šajā apmērā saskaņā ar likumu nemaz nebija radies.
72. Tādējādi, pat pakārtoti pieņemot, ka pastāv nepamatota iedzīvošanās, Polijas valstij šajā gadījumā nav iespējams atsaukties uz šo apstākli, jo tā pati to ir radījusi.
V. Secinājumi
73. Tādējādi ierosinu Tiesai uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
PVN direktīvas 1. panta 2. punkts un 73. pants, skatot tos kopsakarā ar 78. panta a) punktu, nepieļauj tādu valsts nodokļu iestāžu praksi, saskaņā ar kuru netiek ļauts koriģēt nodokļu deklarācijā norādīto maksājamo nodokli, ja preču piegādes un pakalpojumi patērētājiem ir sniegti ar pārāk augstu PVN likmi un ir izsniegti tikai kases čeki, t.i., nav izrakstīti PVN rēķini. Katrā ziņā fiksētas summas gadījumā, par kuru ir panākta vienošanās ar galapatērētāju, nodokļa maksātājs nav nepamatoti iedzīvojies.