SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 16. novembra 2023(1)
Zadeva C-606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
proti
B. sp. z o.o., prej B. sp.j.,
Ob udeležbi:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Davčna osnova – Načelo davčne nevtralnosti – Zmota glede ustrezne višine davčne stopnje – Popravek davčne obveznosti zaradi spremembe davčne osnove – Nacionalna praksa, v skladu s katero se zavrne zahtevek za vračilo zaradi spremembe davčne osnove, ker niso bili izstavljeni računi, ki bi jih bilo treba prej popraviti – Nepotrebnost popravka računov, če ni računov, izstavljenih končnim potrošnikom – Neobstoj nevarnosti izgube davčnih prihodkov – Ugovor neupravičene obogatitve – Načelo nemo auditur propriam turpitudinem allegans“
I. Uvod
1. Zakonodaja o DDV je za podjetja tvegano pravno področje. Če davčni zavezanec napačno uporabi prenizko davčno stopnjo, je vseeno dolžan plačati pravilni (višji) znesek davka, ki ga mora odvesti državi. DDV je v dogovorjeni ceni namreč vedno vključen v zakonsko pravilni višini. Ali sta stranki to vedeli ali ne je za davčnega upnika nepomembno. To velja tudi, če podjetje višjega DDV zaradi pravnih ali dejanskih razlogov ne more naknadno prevaliti na svoje stranke.
2. Sodišče mora v tem postopku predhodnega odločanja ponovno(2) obravnavati nasproten primer, v katerem je davčni zavezanec davek napačno izračunal in plačal po previsoki davčni stopnji. Zanimivo je, da je v tej zadevi do napake očitno prišlo šele na pobudo davčne uprave. Davčna uprava sedaj meni, da je znižana davčna stopnja vendarle pravilna. Davčni zavezanec želi zdaj dobiti vračilo preplačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati.
3. Ključno vprašanje je, ali država v tem primeru sme obdržati preplačani DDV, oziroma ali ga mora vrniti davčnemu zavezancu. Navsezadnje davek v plačani višini dejansko ni nastal. Ker niso bili izstavljeni računi z izkazanim DDV, se vprašanje popravka računa sicer ne postavlja. Vendar naj poljsko pravo ne bi dovoljevalo vračila previsokega (napačnega) davčnega dolga brez predhodnega popravka računa.
4. Pravzaprav bi morala stranka od ponudnika storitve zahtevati vračilo DDV, ki ga je plačala v previsokem znesku. Če pa to pravno ni mogoče (na primer če je bila kot cena dogovorjena fiksna cena) ali pa je dejansko izključeno (na primer zato, ker stranke niso poimensko znane ali jim pravilna davčna stopnja ni poznana), se postavlja vprašanje, kdo sme ostati nazadnje „obogaten“ zaradi zmote glede pravilnega zneska davka. Je to država ali davčni zavezanec?
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Pravni okvir Unije določa Direktiva 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).(3) Člen 1(2) Direktive o DDV določa:
„Načelo skupnega sistema DDV zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna.
Pri vsaki transakciji se davek na dodano vrednost, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali storitve, obračuna po odbitku zneska davka na dodano vrednost, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente. […]“
6. Člen 73 Direktive o DDV ureja davčno osnovo in določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
7. Člen 78 Direktive o DDV določa elemente, ki jih je treba vključiti ali izključiti iz davčne osnove:
„Davčna osnova vključuje naslednje elemente:
a) davke, dajatve, prelevmane in takse, razen DDV; […]“
8. Člen 90(1) Direktive o DDV določa učinke nekaterih naknadnih dogodkov na davčno osnovo:
„Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.“
9. Člen 203 Direktive o DDV ureja davčno obveznost z izkazovanjem na računu:
„DDV je dolžna plačati vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu.“
B. Poljsko pravo
10. Poljska je Direktivo o DDV prenesla z zakonom z dne 11. marca 2004 o davku na blago in storitve (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. iz leta 2006, pozicija 710, kakor je bil spremenjen, v nadaljevanju: zakon o DDV).
11. Člen 29(4a) in (4c) zakona o DDV v različici, veljavni do 31. decembra 2013, je določal:
„(4a) Če se davčna osnova glede na osnovo, navedeno v izdanem računu, zmanjša, lahko davčni zavezanec davčno osnovo zniža, če pred iztekom roka za predložitev davčnega obračuna za zadevno obračunsko obdobje, v katerem je pridobitelj blaga ali storitve prejel popravek računa, pridobi potrdilo, da je pridobitelj blaga ali storitve, za katerega je bil račun izdan, prejel popravek računa. Če davčni zavezanec potrdilo, da je pridobitelj blaga ali storitev prejel popravek računa, pridobi po izteku roka za predložitev davčnega obračuna za zadevno obračunsko obdobje, lahko ta popravek računa upošteva v obračunskem obdobju, v katerem je to potrdilo pridobil.“
„(4c) Določba iz odstavka 4a se smiselno uporablja v primeru, če se v zvezi z zneskom davka na računu ugotovi napaka in se izda popravek računa za račun, v katerem je bil naveden večji znesek davka, kot je bil dolgovan.“
12. Člen 29a(10), (13) in (14) zakona o DDV v različici, ki velja od 1. januarja 2014, določa:
„(10) Davčna osnova se – ob upoštevanju odstavka 13 – zmanjša za:
1) zneske popustov in znižanj cen, odobrenih po izvedbi prodaje;
2) vrednost vrnjenega blaga in embalaže ob upoštevanju odstavkov 11 in 12;
3) celotno plačilo ali del plačila, vrnjeno pridobitelju, ki je bilo prejeto pred izvedbo prodaje, če do nje ni prišlo;
4) vrednost vrnjenih zneskov dotacij, subvencij in drugih podobnih doplačil iz odstavka 1.“
„(13) V primerih iz odstavka 10, točke od 1 do 3, se znižanje davčne osnove glede na osnovo, navedeno na izdanem računu z obračunanim davkom, opravi, če davčni zavezanec pred iztekom roka za predložitev obračuna davka za zadevno obračunsko obdobje, v katerem je pridobitelj blaga ali storitve prejel popravek računa, pridobi potrdilo, da je pridobitelj blaga ali storitve, za katerega je bil račun izdan, prejel popravek računa. Če davčni zavezanec potrdilo, da je pridobitelj blaga ali storitev prejel popravek računa, pridobi po izteku roka za predložitev obračuna davka za zadevno obračunsko obdobje, lahko ta popravek računa upošteva v obračunskem obdobju, v katerem je to potrdilo pridobil.“
„(14) Določba iz odstavka 13 se smiselno uporablja v primeru, če se v zvezi z zneskom davka na računu ugotovi napaka in se izda popravek računa za račun, v katerem je bil naveden večji znesek davka, kot je bil dolgovan.“
13. Člen 72(1) poljskega zakona o davčni ureditvi (Ordynacja podatkowa ) z dne 29. avgusta 1997 (Dz. U. iz leta 2017, pozicija 201, kakor je bil spremenjen, v nadaljevanju: zakon o davčni ureditvi) ureja preplačilo davkov:
„Za preplačilo se šteje znesek
1) preplačanega ali neupravičeno plačanega davka; […]“
14. Člen 81(1) in (2) zakona o davčni ureditvi ureja popravek davčnih obračunov:
„(1) Če posebni predpisi ne določajo drugače lahko davčni zavezanci, plačniki davka in pooblaščenci za pobiranje popravijo obračun, ki so ga že vložili.
(2) Obračun se popravi z vložitvijo korekcijskega obračuna.“
15. Uredba ministra za finance o registrskih blagajnah (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących) z dne 14. marca 2013 (Dz. U. iz leta 2013, pozicija 363, v nadaljevanju uredba o registrskih blagajnah) v členu 3(5) in (6) določa:
(5) Če je v evidencah očitna napaka, jo mora davčni zavezanec nemudoma popraviti tako, da ločeno vpiše naslednje podatke:
1) napačno evidentirano prodajo (bruto vrednost prodaje in vrednost dolgovanega davka);
2) kratek opis vzroka napake in okoliščin, v katerih je do nje prišlo, ter priloži original blagajniškega računa, ki dokazuje prodajo, pri kateri je prišlo do očitne napake.
(6) V primeru, navedenem v odstavku 5, davčni zavezanec z blagajno zabeleži pravilen znesek prodaje.“
III. Dejansko stanje in postopek predhodnega odločanja
16. Družba B. sp. j. (v nadaljevanju: družba B) je 27. januarja 2016 predložila popravke obračunov za obračunska obdobja za DDV v zvezi z nekaterimi meseci v letih od 2012 do 2014. Za prodajo storitev, povezanih z rekreacijo (vstop v prostore kluba ter prosta uporaba objektov in opreme), je namesto prej uporabljane osnovne davčne stopnje 23 % uporabila davčno stopnjo 8 %.
17. Družba B je v tej zadevi navedla, da je za opravljene storitve osnovno stopnjo (23%) uporabila zato, ker so davčni organi v svojih zavezujočih informacijah navajali, da je takšne storitve treba obdavčiti po tej stopnji DDV. Šele ko so davčni organi spremenili svoje stališče in ugotovili, da je treba storitve obdavčiti po nižji stopnji (8%), se je družba B odločila za izvedbo popravka transakcij, ki jih je izkazala v obračunih.
18. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (vodja drugega davčnega urada, Poljska) je z odločbo z dne 22. junija 2017 zavrnil prošnjo tožeče stranke za ugotovitev preplačila DDV za zgoraj navedena davčna obdobja. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (direktor urada davčne uprave v Bydgoszczu, Poljska) je z odločbo z dne 24. novembra 2017 potrdil zgoraj navedeno odločbo.
19. Ugotovil je, da je bila v popravkih obračunov DDV vrednost prodaje na drobno, dokumentirane z blagajniškimi računi, v zvezi s prodajo kart za dostop do objektov za izboljšanje telesne pripravljenosti, korigirana tako, da je bila namesto stopnje 23%, ki je bila uporabljena prej, uveljavljena stopnja 8%, kar je povzročilo znižanje dolgovanega davka. Poudaril je, da je v skladu z določbami zakona o DDV popravek davčne osnove mogoč le v položaju, v katerem je bila transakcija potrjena z računom z izkazanim DDV. Meni, da ni pravnih predpisov, s katerimi bi bilo urejeno vprašanje možnosti popravka davčne osnove in dolgovanega davka v primeru prodaje, pri kateri ni bil izdan račun.
20. Obenem je po njegovem mnenju z določbami uredbe o registrskih blagajnah popravek dopuščen le v natančno opredeljenih primerih. Ni pa določb, s katerimi bi bilo urejeno, ali je v primeru, v katerem davčni zavezanec, ki blago ali storitve prodaja fizičnim osebam, ki ne opravljajo gospodarske dejavnosti, in ki to prodajo evidentira z registrskimi blagajnami, uporabi napačno stopnjo DDV, mogoče opraviti popravek ali ne.
21. V zvezi s tem je ugotovil, da mora družba B, če je že od končnih potrošnikov namesto davka v višini 8% pobrala davek v višini 23%, celoten pobrani znesek kot dolgovani davek dosledno vplačati v državni proračun. Navedel je tudi, da so breme DDV od opravljenih storitev nosili končni potrošniki. Če bi bil družbi B iz državnega proračuna vrnjen plačani DDV, bi ji bila dodeljena neupravičena prednost.
22. Družba B je to odločbo izpodbijala s tožbo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (upravno sodišče vojvodstva v Bydgoszczu, Poljska) je s sodbo z dne 7. marca 2018 razveljavilo odločbo.
23. Menilo je, da ima družba B pravico do popravka vrednosti davčne osnove in davka, dolgovanega pri prodaji, ki je bila dokumentirana z blagajniškimi računi. V določbah uredbe o registrskih blagajnah niso zajeti vsi dogodki, ki so lahko razlog za popravek. Ta možnost – oziroma kar nujnost – popravka izhaja neposredno iz določb zakona o DDV, s katerimi sta urejeni davčna osnova in višina obdavčitve. Ovira za popravek ni neobstoj originala blagajniškega računa, izdanega pridobitelju, ki ga je treba v skladu s členom 3(5) uredbe o registrskih blagajnah predložiti pri popravkih, katerih vzrok so „očitne napake“. V primeru napak in pomot za izvedbo upravičenega popravka ni treba imeti dokazila v obliki originala blagajniškega računa. Dokazovanje obstoja napake na podlagi drugih dokumentov torej ni v nasprotju z veljavnimi pravnimi določbami.
24. Davčna uprava je zoper to odločbo vložila pritožbo. Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), ki sedaj obravnava zadevo, je dne 4. maja 2022 predložilo naslednje vprašanje:
Ali je treba člena 1(2) in 73 Direktive o DDV in načela nevtralnosti, sorazmernosti in enakega obravnavanja razlagati tako, da praksi nacionalnih državnih organov nasprotujejo v delu, v katerem se – ob sklicevanju na neobstoj pravne podlage v nacionalni zakonodaji in neupravičeno obogatitev – ne dopušča popravka vrednosti davčne osnove in dolgovanega davka, če je bila prodaja blaga in storitev potrošnikom ob uporabi previsoke stopnje DDV evidentirana z registrsko blagajno in potrjena z blagajniškimi računi, in ne z računi z izkazanim DDV, cena (bruto prodajna vrednost) pa se zaradi tega popravka ne spremeni?
25. V zvezi s tem vprašanjem so v postopku pred Sodiščem poleg družbe B pisna stališča predložili tudi poljska davčna uprava, poljski varuh človekovih pravic za mala in srednja podjetja, Republika Poljska in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se obravnava ne opravi.
IV. Pravna presoja
A. Vprašanja za predhodno odločanje in potek preiskave
26. S svojim vprašanjem za predhodno odločanje želi predložitveno sodišče dejansko izvedeti, ali lahko davčni zavezanec spremeni davčno osnovo in uveljavlja pravico do vračila tudi, če je plačal DDV, ki ga ni bil dolžan plačati (glej v zvezi s tem točko B), ker je pri izračunu svoje cene napačno uporabil previsoko davčno stopnjo.
27. Predložitveno sodišče v svojem vprašanju poudarja, da v obravnavanem primeru v poljskem pravu ni pravne podlage za popravek davčne osnove. Zato je treba ugotoviti, ali je takšna pravna podlaga potrebna, oziroma na podlagi prava Unije obstaja pravica do vračila v korist davčnega zavezanca, če je ta (napačno) plačal DDV, ki ga ni bil dolžan plačati (točka C). Če taka pravica do vračila obstaja na podlagi prava Unije, se postavlja vprašanje, ali je morda izključena, ker popravek računa zaradi neobstoja računa ni mogoč. V ta namen bi lahko bila v pomoč razlaga člena 203 Direktive o DDV (točka D). Poleg tega bi bila pravica do vračila lahko izključena tudi zaradi ugovora neupravičene obogatitve, saj so stranke plačale ceno v celotnem znesku, torej vključno s previsokim DDV (točka E). Vendar bi bilo to mogoče le pod predpostavko, da lahko davčni upnik ta ugovor sploh uveljavlja, kar se zdi v obravnavani zadevi vprašljivo. Očitno je davčnega zavezanca k uporabi napačne davčne stopnje „spodbudila“ šele davčna uprava (točka F).
B. Nastali in dolgovani DDV v primeru napačno izračunane davčne stopnje
28. Najprej je torej treba odgovoriti na vprašanje dejansko nastalega in dolgovanega DDV, ki ga je treba plačati v primeru napačno izračunane davčne stopnje. Odgovor izhaja iz člena 73 v povezavi s členom 78(a) Direktive o DDV in je potrjen s členom 1(2) te direktive.
29. V skladu s členom 73 Direktive o DDV davčna osnova zajema „vse, kar predstavlja plačilo“, ki ga je prejel ali ga bo prejel izvajalec. Plačilo je dogovorjena cena, ki jo prejemnik storitve zanjo plača. Člen 78(a) Direktive o DDV nato določa, da morajo biti vsi davki razen samega DDV prav tako vključeni v davčni osnovi. Ob upoštevanju te davčne osnove je nato treba uporabiti ustrezno davčno stopnjo (člen 93 Direktive o DDV). V členu 1(2) te Direktive je še jasneje navedeno, da se pri vsaki transakciji DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV.
30. Posledica tega je, da je za določanje davčne osnove treba od vsakega plačila v smislu člena 73 Direktive o DDV odšteti DDV v skladu s členom 78(a) te Direktive. Vendar v členu 78(a) (in tudi členu 1(2)) pri tem ni govora o domnevnem DDV, dogovorjenem DDV ali izračunanem DDV, temveč o „DDV“. To lahko pomeni le DDV, ki ga je treba plačati na podlagi zakona.
31. Pri davčni stopnji 8% znaša DDV, ki ga je skladno s členom 78(a) Direktive o DDV treba odšteti od plačila, natanko 8/108. Če je dogovorjena cena za storitve (torej plačilo) v tem primeru 123, je v njej vključeni DDV 8/108 od 123, torej 9,11. Tega je treba odšteti od 123, tako da v skladu s členom 73 Direktive o DDV davčna osnova znaša 113,89. Nato se zanjo uporabi zakonsko določena 8% davčna stopnja, zaradi česar nastane obveznost plačila DDV v višini 9,11.
32. Posledica te osnovne trditve iz členov 1(2) in 73 v povezavi s členom 78(a) Direktive o DDV je, da je v vsaki dogovorjeni (bruto) ceni DDV vedno vključen v zakonsko določenem (pravilnem) znesku. Ali sta pogodbeni stranki to vedeli ali ne je nepomembno za davek, ki ga je treba plačati davčnemu upniku (v tem primeru poljski državi).
33. Če ponudnik storitev računa napačno in uporabi prenizko davčno stopnjo (cena bi bila takrat 108), je kljub temu dolžan plačati davek v pravilnem znesku (23/123 od 108). Ali bo lahko naknadno povečal prejeto plačilo, da bo ta višji davek prevalil na prejemnika storitve, je vprašanje civilnega prava in tveganje ponudnika storitev. Če ponudnik storitev napačno računa s previsoko davčno stopnjo (cena bi bila takrat 123), je prav tako dolžan plačati davek (le) v pravilnem znesku (8/108 od 123). Ali bo moral naknadno zmanjšati prejeto plačilo je prav tako vprašanje civilnega prava in v tem primeru bolj tveganje prejemnika storitve.
34. V vseh primerih bo prejemnik storitve nosil breme DDV, ki je določen z zakonom, in ki ga mora ponudnik storitve v tem znesku plačati davčnemu upniku. To potrjuje naravo DDV kot splošnega davka na potrošnjo, katerega namen je obdavčiti izdatke prejemnika za prejeto storitev ali dobavo.(4) To je tudi pomen člena 1(2) Direktive o DDV, ko je v njem govora o „davk[u] na potrošnjo [...], ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev“. Morebitne računske napake pogodbenih strank pri določanju cene nimajo nobenega vpliva na pravilen davčni prihodek, ki izhaja izključno iz izdatkov prejemnika storitve (torej dolgovane ali plačane cene) in zakonsko določene (pravilne) davčne stopnje.
35. Sodišče je zato logično že odločilo, da v primeru, če sta stranki določili ceno blaga, ne da bi se kar koli dogovorili glede DDV, dogovorjena cena že vključuje DDV.(5) To velja celo v primeru, ko se stranke z namenom utaje zavestno niso dogovorile za DDV in so transakcijo prikrile davčni upravi.(6) Tudi v tem primeru je DDV že vključen v dogovorjenem plačilu in ga je treba plačati v tem znesku.
36. Zato v nasprotju s stališčem Komisije ni mogoče trditi, da je prejemnik storitve (Komisija v zvezi s tem govori o končnem potrošniku) v tem primeru plačal preveč DDV, kakor pravilno poudarja tudi družba B. S plačilom 123 in 8% davčno stopnjo je prejemnik storitve plačal pravilen DDV v višini 9,11. To zagotavlja že Direktiva.
37. Zato v tem primeru ne drži niti argumentacija davčne uprave o potrebni spremembi davčne osnove. Davčna osnova (to je plačilo) za DDV se ni spremenila. Znesek, ki ga je prejemnik storitve porabil in ki ga je ponudnik storitve prejel, je še vedno enak. Do napake je prišlo le pri kalkulaciji cene glede DDV, ki je vanjo vključen. Sprememba davčne osnove v skladu s členom 90 Direktive o DDV v tem primeru zaenkrat ne pride v poštev.
38. Šele v primeru naknadne spremembe plačila po civilnopravni poti (npr. iz 123 na 108) se spremeni davčna osnova. Za ta primer je v členu 90(1) Direktive o DDV določen ustrezen popravek. Šele ta naknadna sprememba cene povzroči naknadno spremembo davčne osnove.
39. Teh ugotovitev – v nasprotju s stališčem Komisije – tudi ne omaja odločitev Sodišča(7) o neposrednih zahtevkih prejemnika storitve zoper državo članico. Sodišče je v tej zadevi namreč odločilo, da sta spoštovani načeli učinkovitosti in nevtralnosti DDV, če obstaja sistem, v katerem lahko dobavitelj blaga, ki je pomotoma plačal DDV davčnim organom, zahteva njegovo vračilo, po drugi strani pa lahko pridobitelj tega blaga vloži civilno tožbo za izterjavo neupravičeno izplačanih zneskov proti temu prodajalcu.(8) Ta možnost za prejemnika storitev družbe B še vedno obstaja.
40. Le če je vračilo DDV nemogoče ali pretirano oteženo, kar se nanaša zlasti na plačilno nesposobnost ponudnika storitev, lahko načelo učinkovitosti zahteva, naj zadevni pridobitelj blaga (v obravnavanem primeru bi bile to stranke družbe B) vračilo zahteva neposredno od davčnih organov.(9) Vendar se lahko tak neposreden zahtevek za izvajanja načela nevtralnosti upošteva le v korist davčnega zavezanca, ki se je razen tega predhodno že neuspešno obrnil na svojega sopogodbenika.
41. Vendar posamezni končni potrošnik – zdi se, da je Komisija to spregledala – v tem primeru ni v nobenem pravnem razmerja z davčnim upnikom, v okviru katerega bi lahko zahteval vračilo preveč plačanega DDV.
42. V tem primeru prejemniki storitev tudi niso davčni zavezanci, tako da ta sodna praksa že iz tega razloga sploh ni upoštevna. Po mojem mnenju kaže le, da se država članica ne more obogatiti na račun napak dveh davčnih zavezancev, če sta se npr. zmotila glede kraja opravljanja storitve ali davčne stopnje in napake civilnopravno ni bilo mogoče odpraviti. To še toliko bolj velja, če je napako – kot v tem primeru – spodbudila davčna uprava.
43. Zato dejansko nastali dolgovani DDV tudi v primeru izračuna z napačno davčno stopnjo izhaja izključno iz členov 1(2) in 73 v povezavi s členom 78(a) Direktive o DDV. Odločilno je dogovorjeno ali prejeto plačilo (to je cena), ki per se vključuje DDV v pravilnem znesku. Ta izhaja iz zneska plačila in ga je treba od tega zneska odšteti. Morebitne napake strank pri izračunu so za davek, ki ga mora plačati davčni zavezanec, zato sprva nepomembne. Šele sprememba plačila (npr. s prilagoditvijo pogodbe, s prilagoditvijo cene) ob uporabi člena 90 Direktive o DDV privede do spremenjene davčne osnove in nato do spremenjenega davčnega dolga.
C. Pravica do vračila preveč plačanega DDV na podlagi prava Unije
44. Predložitveno sodišče sprašuje, ali je v skladu s členoma 1(2) in 73 Direktive o DDV in načelom nevtralnosti, sorazmernosti in enakega obravnavanja, da v poljskem pravu ni pravne podlage za popravek davčne osnove. V ozadju je dejstvo, da je za spremembo davčne osnove v poljskem pravu zahtevan popravek računov. Ta predpostavka v obravnavanem primeru ni izpolnjena že zato, ker družba B sploh ni izstavila nobenih računov. Nasprotno pa popravek blagajniških računov ni predviden.
45. Vendar pa je treba v zvezi s tem razlikovati med spremembo davčne osnove (člen 90 Direktive o DDV) in spremembo davčnega obračuna ponudnika storitev.
46. Prva možnost bi bila npr. upoštevna, če bi prišlo do spremembe plačila zaradi napake pri izračunu (npr. s civilnopravno prilagoditvijo pogodbe). V obravnavanem primeru do tega ni prišlo. Zaenkrat je plačilo (to je dogovorjena in plačana cena) nespremenjeno. Zato se davčna osnova tudi ne spremeni (v zvezi s tem glej zgoraj točko 37). Le davčni obračun davčnega zavezanca je bil zaradi napačne predpostavke o davčni stopnji napačen.
47. Kakor v primeru popravka računov Direktiva o DDV ne vsebuje določb o popravku davčnih obračunov s strani davčnega zavezanca v primeru, da je davek sam napačno izračunal. Ker takih pravil ni, spada ureditev popravkov davčnih obračunov v pristojnost držav članic (načelo procesne avtonomije).(10) Ta avtonomija pa je omejena z načeloma učinkovitosti in enakovrednosti.(11)
48. Če pravilno razumem poljsko pravo, je v poljskem zakonu o davčni ureditvi (člen 81 zakona o davčni ureditvi) določen popravek vloženega davčnega obračuna, kar pa bo moralo nazadnje preveriti predložitveno sodišče. V zakonodaji o DDV je izvajalec poslovne dejavnosti le pobiralec davka v interesu države(12) in mora zato plačati le zakonsko dolgovani davek (in ne davka, ki ga je sam napačno izračunal). Ta v obravnavanem primeru znaša 8/108 in ne 23/123 davčne osnove. Načelo učinkovitosti torej zahteva – drugače kot trdi poljska vlada – načelno možnost popravka napačno obračunanega dolgovanega DDV tako, da bo naveden dejansko dolgovani DDV. V nasprotju s stališčem poljske vlade vračilo preveč plačanega davka, ki pa ni bil dolgovan, tudi ne nudi neupravičene koristi davčnemu zavezancu v škodo državnega proračuna.
49. Zdi se, da ustrezna pravica do vračila preveč plačanega DDV obstaja tudi v nacionalnem pravu (očitno v členu 81(1) in členu 72 zakona o davčni ureditvi). V kolikor to ne bi držalo, je sodišče v ustaljeni sodni praksi že ugotovilo, da je treba davke, pobrane v nasprotju s predpisi Unije, povrniti, kar je v zvezi s tem pravilno poudarila tudi Komisija.(13) Če torej nacionalno pravo dejansko ne določa možnosti popravka davčnega obračuna in uveljavljanja ustrezne pravice do vračila, taka možnost izhaja iz prava Unije.
D. Davčni dolg v skladu s členom 203 Direktive o DDV
50. Takšna pravica do vračila bi lahko bila izključena tudi zaradi člena 203 Direktive o DDV, kar v bistvu trdita poljska vlada in davčna uprava. V skladu s tem naj bil nujen popravek – očitno blagajniških računov – zato, da se omogoči vračilo davka.
51. Člen 203 Direktive o DDV določa, da je izdajatelj računa dolžan plačati davek, ki je izkazan na tem računu. Kot je Sodišče že pojasnilo, se člen 203 Direktive o DDV torej nanaša le na primere, v katerih je bil napačno izkazan previsok davek.(14) V takem primeru je treba plačati ne le zakonsko določen DDV, ampak tudi previsoko izkazan DDV.
52. Namen te določbe je preprečiti morebiten neupravičen(15) odbitek vstopnega DDV, ki bi ga opravil imetnik napačnega računa, in davčne škode, ki bi nastala s tem, ko bi bil dejansko dolgovani in plačani davek nižji. Člen 203 Direktive o DDV zato vzpostavlja abstrakten položaj nevarnosti.(16) Predpostavka je torej, da obstaja račun in da je v njem izkazan previsok DDV, iz česar izhaja nevarnost neupravičenega odbitka vstopnega DDV s strani prejemnika storitve.
53. Vendar pa so bile storitve, kakor je že predložitveno sodišče navedlo v vprašanju, „potrjen[e] z blagajniškimi računi, in ne z računi z izkazanim DDV“. Če pa ne obstajajo računi (torej tudi ne poenostavljeni računi v smislu člena 226b Direktive o DDV), položaj iz člena 203 Direktive o DDV ni podan. Ob neobstoju računa se torej tudi ne postavlja vprašanje popravka računa, da bi se izognili pravnim posledicam člena 203 Direktive o DDV.
54. Celo v primeru, da bi pri blagajniških računih vendarle šlo za račune, je Sodišče že odločilo, da se člen 203 Direktive o DDV prav tako ne uporablja, če ne obstaja nobena nevarnost izgube davčnih prihodkov, ker so prejemniki te storitve izključno končni potrošniki, ki niso upravičeni do odbitka vstopnega DDV.(17) Takšen položaj bi lahko glede na naravo opravljene storitve (dejavnosti v prostem času in storitve v zvezi s telesno pripravljenostjo) obstajal tudi v tej zadevi(18), kar bo moralo preveriti predložitveno sodišče.
55. Skratka, družba B ni dolžna plačati DDV na podlagi neupravičenega izkazovanja na računu. Zato tudi ni potreben popravek blagajniških računov.
E. Glede ugovora neupravičene obogatitve
56. Z vprašanjem za predhodno odločanje želi predložitveno sodišče tudi izvedeti, ali je morebitna pravica družbe B do vračila izključena zato, ker so končni potrošniki plačali DDV v okviru cene in bi bil zato v primeru vračila nazadnje neupravičeno obogaten davčni zavezanec, ki je ponudnik storitev (v tem primeru družba B).
57. Pravo Unije dopušča, da nacionalni pravni sistem zavrne vračilo neupravičeno pobranih davkov, če to povzroči neupravičeno obogatitev upravičencev za vračilo.(19) Vendar pa, kakor je sodišče že odločilo, za obstoj obogatitve ne zadostuje že to, da je bil s pravom Unije neskladen davek s ceno prenesen na končnega potrošnika, torej da ga je nosil končni potrošnik. Kajti davčni zavezanec bi lahko utrpel škodo zaradi zmanjšanja obsega prodaje tudi v primeru, če bi bil davek v celoti vključen v ceno.(20)
58. V obravnavanem primeru bi bilo podjetje, ki bi bilo konkurenčno družbi B in bi uporabilo pravilno davčno stopnjo, na trgu v mnogo boljšem položaju, saj bi lahko ponudilo nižjo ceno. Pri enaki ceni bi imel konkurent po drugi strani bistveno višjo stopnjo dobička, kot družba B. Vse to že govori proti neupravičeni obogatitvi družbe B.
59. Poleg tega, kot je poudarilo tudi Sodišče, uspešen ugovor neupravičene obogatitve, ki ga uveljavlja država članica, predpostavlja, da je bilo ekonomsko breme, ki je z neupravičeno pobranim davkom obremenilo davčnega zavezanca, v celoti nevtralizirano.(21)
60. Obstoj in stopnjo neupravičene obogatitve, ki naj bi jo povzročilo vračilo davka davčnemu zavezancu, ki je bil glede na pravo Skupnosti neupravičeno obračunan, je mogoče v skladu s sodno prakso Sodišča določiti šele po opravljeni ekonomski analizi, kjer se – kakor pravilno poudarja tudi davčna uprava – upoštevajo vse pomembne okoliščine.(22) Pri tem nosi dokazno breme glede neupravičene obogatitve država članica.(23) V primeru posrednih davkov (enako velja za DDV, ki je bil v tem primeru pobran posredno), ni mogoče domnevati, da je prišlo do prevalitve.(24) Zdi se, da Poljska tega dokaza ni predložila.
61. Ob tem je treba upoštevati dejstvo, da se v primeru, kot je obravnavani, v katerem končni potrošniki kot dejanski plačniki DDV niso znani, v previsokem znesku napačno pobrani DDV ostane bodisi državi bodisi izvajalcu poslovne dejavnosti, ki je ponudnik storitev. Poljska davčna zakonodaja državi v tem primeru priznava le znižano obveznost obračuna davka (to je v višini 8/108 plačila) v zvezi s storitvami, ki jih je opravila družba B. Znesek, ki to presega, zato materialnopravno povzroči „neupravičeno obogatitev“ države. Nasprotno je imela družba B, kakor je bilo zgoraj (točka 28 in naslednje) že poudarjeno, civilnopravno pravico do celotne cene, dogovorjene s končnimi potrošniki. Dokler pogodba ni prilagojena družba B torej ni – kar je očitno spregledala tudi Komisija – neupravičeno obogatena. Sopogodbenik se je s to ceno namreč strinjal.
62. V zvezi s tem je Sodišče že ugotovilo, da je lahko pri potrebni celoviti presoji odločilno vprašanje, ali se pogodbe, ki so sklenjene med strankama, nanašajo na plačilo fiksnega zneska za opravljene storitve ali pa na osnovne zneske, povečane za – če je to potrebno – veljavne davke. V prvem primeru – torej pri dogovoru fiksnega zneska – morda ne bi bilo neupravičene obogatitve ponudnika storitev.(25)
63. Glede na vprašanje za predhodno odločanje se cene pri popravku davčne osnove in dolgovanega davka ne bi spremenile. V zvezi s tem gre v obravnavanem primeru za fiksne zneske (tako imenovane bruto cene), katerih naknadna prilagoditev – tako v korist kakor tudi v škodo končnega potrošnika(26) – se zdi izključena. Zato bi jaz v primeru, da je v razmerju do končnega potrošnika dogovorjen fiksen znesek, per se izključila neupravičeno obogatitev davčnega zavezanca. Ta se bo moral v trenutku transakcije sprijazniti bodisi z nižjo stopnjo dobička bodisi z manjšo konkurenčnostjo kot njegovi konkurenti.
64. Drugače je lahko, če je bila pogodbeno izrecno dogovorjena osnovna cena „povečana za zakonsko določeni DDV“. Za tak primer – ki pa bi se prav tako nanašal predvsem na razmerje med ponudnikom in prejemnikom storitve (torej civilno pravo) in ne na razmerje med davčnim dolžnikom in davčnim upnikom – v obravnavani zadevi ne gre.
65. V nasprotju s stališčem poljske države vračilo tudi ne pomeni neenake obravnave s ponudniki storitev, ki izstavljajo račune. Tudi ti načeloma ne bi spremenili cene storitve (npr. 123), ampak bi le prilagodili DDV, ki ga je treba izkazati (s 23 na nižjo davčno stopnjo – v tem primeru 9,11). Šele če se (npr. po civilnopravni poti) spremeni cena, pride do popravka davčne osnove. Vendar to ni odvisno od tega, ali je ponudnik storitve izdal račun ali ne. Tudi v tem pogledu ni neenakega obravnavanja.
66. Zato dejstvo, da so končni potrošniki plačali napačno izračunano končno ceno (ker je vsebovala previsok delež DDV in zato prenizko stopnjo dobička), ni ovira za vračilo davka. Iz tega vsekakor ne izhaja neupravičena obogatitev davčnega zavezanca, če je bil dogovorjen tako imenovani fiksni znesek (fiksna cena).
F. Podredno: domnevni prispevek k napačnemu izračunu
67. Celo če bi sprejeli predpostavko, da je bila družba B neupravičeno obogatena, bi bilo treba ugotoviti še, ali lahko poljska država obdrži davek, ki zakonsko ni bil dolgovan, čeprav je sama povzročila napačni izračun. V tem primeru se – vsaj za pravno državo – zdi protislovno, da bi tisti, ki je povzročil, da je davčni zavezanec DDV napačno izračunal, očital davčnemu zavezancu neupravičeno obogatitev, da bi sam obdržal davek, ki zakonsko ni nikoli nastal.
68. Sodišče je šele nedavno v odločbi uporabilo načelo nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nihče se ne more sklicevati na svoje nezakonito ravnanje) in s tem potrdilo, da ni mogoče dopustiti, da bi imela stranka gospodarske koristi od svojega nezakonitega ravnanja.(27) Predhodne izjave Poljske družbi B, da naj se uporabi splošna davčna stopnja, so bile napačne in zato nezakonite. Zavrnitev vračila davka, ki ga je s tem neupravičeno pridobila Poljska, bi pomenilo, da bi Poljski ostale gospodarske koristi, ki jih je povzročila s svojim lastnim nezakonitim ravnanjem.
69. Poleg tega družba B kot davčni zavezanec plačuje dolgovani davek za državo in v interesu države.(28) V zvezi s tem ima vlogo posrednika. Pri tem nosi zlasti tveganje pravilnega izračuna dolgovanega davka, saj se v primeru, da ravna napačno in uporabi prenizko davčno stopnjo, zmanjša njena stopnja dobička (v zvezi s tem glej točko 58 zgoraj). Nasprotno pa davčni upnik vedno prejme davek v pravilnem znesku.
70. Ker pa država vedno prejme pravilen davek in zato ne nosi nobenega tveganja, se zdi nepravično, če ne celo protislovno, da bi zavračala vračilo neupravičeno plačanega DDV, do katerega je prišlo le zato, ker je država sama sprva vztrajala pri napačni davčni stopnji. Obogatitev bo namreč neizogibno nastala pri državi ali pri davčnem zavezancu. Vendar pa je bila v tem primeru od teh dveh strank poljska država tista, ki je z „določitvijo“ napačne davčne stopnje povzročila, da je bilo pobranega preveč davka in je prišlo do obogatitve.
71. Kot priznava tudi sama Komisija in pravilno poudarja varuh človekovih pravic, je davčni zavezanec (to je družba B) v tem primeru ravnal v dobri veri. Zaradi tega prispevka poljske države k napačnemu izračunu pa bi bilo protislovno, da bi prav družbi B, ki se je upravičeno zanesla na navedbe davčne uprave, očitali „obogatitev“, do katere je zaradi tega prišlo, in bi povzročitelju napake (v tem primeru poljski državi) dovolili obdržati davek, ki po zakonu v tem znesku sploh ni nastal.
72. Poljska država se tako niti tedaj, če podredno sprejmemo domnevo neupravičene obogatitve, nanjo ne bi mogla sklicevati, saj jo je sama povzročila.
V. Predlog
73. Sodišču tako predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), odgovori tako:
Člena 1(2) in 73 v povezavi s členom 78(a) Direktive o DDV nasprotujeta praksi nacionalnih davčnih organov, v skladu s katero se v davčnem obračunu ne dopušča popravka vrednosti dolgovanega davka, če je bila dobava blaga ali storitev potrošnikom opravljena ob uporabi previsoke stopnje DDV in so bili izdani le blagajniški računi – torej ne računi z izkazanim DDV. Vsekakor davčni zavezanec ni neupravičeno obogaten, ko je s končnim potrošnikom dogovorjen fiksen znesek.