ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
представено на 16 ноември 2023 година(1)
Дело C‑627/22
AB
срещу
Finanzamt Köln-Süd
(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия)
„Преюдициално запитване — Споразумение между Европейската общност и Швейцарската конфедерация относно свободното движение на хора — Преместване на местоживеенето на физическо лице от държава членка в Швейцария — Пряко данъчно облагане — Свободно движение на заети лица — Равнопоставеност — Данъчни облекчения — Данък върху доходите — Доброволно облагане, от което могат да се ползват само ограничено данъчно задължени заети лица с данъчна регистрация в държава — членка на ЕС или държава от Европейското икономическо пространство (ЕИП)“
1. Разглежданото в настоящото производство преюдициално запитване се отнася до третирането на местните на Швейцария заети лица, които са ограничено данъчно задължени за целите на германския данък върху доходите, когато получават трудово възнаграждение в Германия(2).
2. Според запитващата юрисдикция тези местни на Швейцария заети лица не могат да се ползват от механизма на „доброволно облагане“(3), „за да им бъде възстановен данък върху доходите, като се вземат предвид разходи (разходи, свързани с дейността) и се приспадне удържаният в Германия данък върху доходите от трудови правоотношения“. Обратно, такава възможност имат лицата, които са местни на Германия и на други държави — членки на Европейския съюз и на Европейското икономическо пространство (наричано по-нататък „ЕИП“).
3. С отговора си на преюдициалния въпрос Съдът ще допълни практиката си относно персоналния обхват на Споразумението между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора (наричано по-нататък „ССДХ“)(4) и съдържащата се в него забрана за дискриминация на основание гражданство.
I. Правна уредба
А. Правото на Съюза: ССДХ
4. Съгласно член 1 от него („Цел“):
„Целта на настоящото споразумение, в полза на гражданите на държавите — членки на Европейската общност и на Швейцария, е:
а) да се договори правото на влизане, пребиваване, достъп до работа като заети лица, установяване на основата на самостоятелна заетост и правото на престой на територията на договарящите се страни;
[…]
в) да се договори правото на влизане във и пребиваване на територията на договарящите се страни за лица без икономическа дейност в приемащата страна;
г) да се договорят еднакви условия на живот, заетост и работни условия, както тези, уговорени за гражданите на съответната страна“.
5. Член 2 („Недискриминация“) гласи:
„Граждани на една договаряща се страна, които законно пребивават на територията на друга договаряща се страна, не трябва в приложение и в съответствие с разпоредбите на приложения I, II и III на настоящото споразумение, да бъдат обект на каквато и да е дискриминация на основание националност“.
6. Член 4 („Право на пребиваване и достъп до икономическа дейност“) предвижда:
„Правото на пребиваване и достъпът до икономическа дейност са гарантирани, ако нещо друго не е предвидено в член 10 и в съответствие с разпоредбите на приложение I“.
7. Съгласно член 7 („Други права“):
„Договарящите се страни, в съответствие с приложение I, предоставят следните права по отношение на свободното движение на хора:
а) правото на равнопоставеност с гражданите на страната по отношение на достъпа до и изпълнението на икономическа дейност и условия на живот, заетост и работни условия;
[…]“.
8. Съгласно член 13 („[Запазване на съществуващото положение]“):
„Договарящите се страни се ангажират да не приемат [нови] рестриктивни мерки спрямо гражданите на другата страна в области, които се обхващат от настоящото споразумение“.
9. Член 16 („Позоваване на законодателството на Общността“) предвижда:
„1. За да се постигнат целите, преследвани с настоящото споразумение, договарящите се страни предприемат всички необходими мерки, за да гарантират, че правата и задълженията, еквивалентни на тези, съдържащи се в законовите актове на Европейската общност, на които се прави позоваване, се прилагат в отношенията между тях.
2. Доколкото приложението на настоящото споразумение обхваща концепции от законодателството на Общността, взема се предвид [относимата практика] на [С]ъда на Европейските общности преди датата на неговото подписване. [Съдебната практика] след тази дата се [съобщава] на Швейцария. За да се гарантира, че споразумението действа правилно, съвместният комитет, по искане на една от договарящите се страни, определя [последиците от тази съдебна практика]“.
10. Член 21 („Връзка с двустранни споразумения относно двойното данъчно облагане“) гласи:
„1. Разпоредбите на двустранните споразумения между Швейцария и страните — членки на Европейската общност, относно двойното данъчно облагане не се засягат от разпоредбите на настоящото споразумение. По-специално разпоредбите на настоящото споразумение не засягат дефиницията за „погранични работници“ в споразуменията относно двойното данъчно облагане.
2. Нито една разпоредба на настоящото споразумение не може да се тълкува по такъв начин, че да попречи на договарящите се страни да направят разграничение, когато прилагат съответните разпоредби на тяхното фискално законодателство, между данъкоплатците, положението на които не е сравнимо, особено по отношение на мястото им на пребиваване.
3. Нито една разпоредба на настоящото споразумение не пречи на договарящите се страни да приемат или да прилагат мерки, за да гарантират налагането, плащането и ефективното [събиране] на данъци или да [предотвратят данъчните измами] по силата на националното данъчно законодателство или споразумения, които целят предотвратяване на двойното данъчно облагане между Швейцария от една страна и една или повече държави — членки на Европейската общност, от друга страна, или всякакви други мерки, свързани с данъците“.
11. Съгласно член 7 („Заети погранични работници“), параграф 1 от приложение I:
„Зает пограничен работник е гражданин на една договаряща се страна, който пребивава на територията на една договаряща се страна и който изпълнява дейност като заето лице на територията на друга договаряща се страна, като се връща на мястото си на пребиваване всеки ден, или най-малкото един път седмично“.
12. Член 9 („Равнопоставеност“) от приложение I гласи:
„1. Заето лице, което е гражданин на една договаряща се страна, не може [поради своето гражданство] да бъде третирано различно на територията на другата договаряща се страна от заетите лиц[а], [които] са граждани на другата договаряща се страна по отношение на условия на заетост и работни условия, особено по отношение на заплащане, уволнение или възстановяване на работа или наемане отново, ако лицето стане безработно.
2. Заето лице и членовете на неговото семейство, посочени в член 3 от настоящото приложение се ползват от същите данъчни [облекчения] и социални обезщетения както заетите лица, граждани на страната и членовете на техните семейства.
[…]“.
Б. Германското право. Einkommensteuergesetz(5)
13. Съгласно член 1 от този закон:
– физическите лица с местожителство или обичайно пребиваване на територията на Германия са неограничено данъчно задължени за данък върху дохода,
– по свое искане физическите лица, които нямат нито местожителство, нито обичайно пребиваване в Германия, се третират като неограничено данъчно задължени за данък върху дохода, когато получават доходи от източници в страната по смисъла на член 49(6),
– физическите лица, които нямат нито местожителство, нито обичайно пребиваване в Германия, са ограничено данъчно задължени за данък върху дохода, когато получават доходи от източници в страната по смисъла на член 49(7).
14. Член 38 предвижда, че при доходи от трудови правоотношения данъкът върху доходите се удържа при източника, като се приспада от трудовото възнаграждение (данък върху доходите от трудови правоотношения), когато то се плаща от работодател с местоживеене, обичайно пребиваване, адрес, седалище, постоянен обект или постоянно представителство на територията на страната.
15. Член 46, параграф 2, точка 8 предвижда, че когато доходите произтичат изцяло или отчасти от дейност като заето лице, за която данъкът се удържа при източника, те се облагат само ако данъчното облагане е поискано по-специално за целите на приспадането на данъка върху доходите от трудови правоотношения от данъка върху доходите. Това искане се прави чрез подаването на данъчна декларация за данъка върху доходите.
16. Съгласно член 49 доходи от източници в страната за целите на ограниченото облагане с данък върху доходите са по-специално доходите от трудови правоотношения, трудът по които е или е бил полаган или използван в Германия.
17. Член 50 съдържа специални разпоредби относно ограничено данъчно задължените за данъка върху доходите лица. Съгласно параграф 2 от него по отношение на тези данъчнозадължени лица данъкът върху доходите, приложим за доходите, за които данъкът върху доходите от трудови правоотношения се удържа при източника, се счита за платен чрез удържането.
18. Тази разпоредба обаче не се прилага, ако данъчнозадълженото лице е направило искането (за доброволно облагане) по член 46, параграф 2, точка 8 от EStG. Това е предвидено в член 50, параграф 2, второ изречение, точка 4, буква b) от EStG.
19. Освен това при всички случаи член 50, параграф 2, второ изречение, точка 4, буква b) от EStG се прилага само по отношение на граждани на държава — членка на Европейския съюз, или на друга държава, за която се прилага Споразумението за ЕИП(8), с местоживеене или обичайно пребиваване на територията на една от тези държави.
II. Фактите, спорът и преюдициалният въпрос
20. AB е германски гражданин, който по семейни причини е живеел и пребивавал постоянно само в Швейцария от 2016 г. и същевременно е работел (като управител) в предприятие със седалище в Германия.
21. AB работи в това качество за германския си работодател от Швейцария (работа от разстояние) или чрез служебни командировки в Германия. За последните AB използва придобит с договор за лизинг автомобил, който не му е предоставен от неговия работодател, и прави други разходи, свързани с превозното си средство и служебните си командировки.
22. От работата си в Германия AB получава доходи от трудово правоотношение в периода от 2017 г. до 2019 г. (наричан по-нататък „спорният период“). През 2021 г. той вече не пребивава в Швейцария, а възобновява пребиваването си в Германия.
23. През спорния период AB е бил ограничено данъчно задължен за целите на данъка върху доходите в Германия в съответствие с член 1, параграф 4 от EStG. Работодателят му удържа от общото му брутно трудово възнаграждение данък върху доходите от трудови правоотношения и го внася в германската данъчна администрация(9).
24. Наред с доходите от трудово правоотношение AB получава доходи от отдаване под наем на два недвижими имота, разположени в Германия.
25. За всяка година от спорния период AB подава съответните данъчни декларации за данъка върху доходите, в които посочва доходите от отдаването под наем на недвижимите имоти и от трудовото правоотношение. Той включва разходите, свързани с дейността му като заето лице в Германия, като подлежащи на приспадане разходи. В тези декларации той иска да се ползва от член 50, параграф 2, второ изречение, точка 4, буква b) от EStG, тоест от доброволното облагане.
26. Finanzamt Köln-Süd (Данъчна служба Кьолн-юг, Германия) издава актове за установяване на задължения за данъка върху доходите, като взема предвид доходите на AB от наем, но не и произтичащите от трудово правоотношение. В резултат от това нито вече удържаният в Германия данък върху доходите от трудови правоотношения е приспаднат от данъка върху доходите, нито са взети предвид декларираните от жалбоподателя разходи.
27. AB подава няколко жалби по административен ред срещу съответните актове. Според него на основание ССДХ е незаконосъобразно ограничаването на механизма на доброволно облагане до заети лица, които са местни на държава — членка на ЕС или ЕИП. Жалбите са отхвърлени с решения от 25 февруари 2020 г. и от 15 ноември 2021 г.
28. AB обжалва тези решения пред Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия), който отправя до Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли разпоредбите на [ССХД] и по-специално членове 7 и 15 от това споразумение във връзка с член 9, параграф 2 от приложение I към него (право на равнопоставеност) да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, съгласно която заети лица, които (поради местоживеенето си или обичайното си пребиваване) са местни на Германия или на държави от ЕС/ЕИП и са граждани на държава — членка на ЕС или ЕИП (включително Германия), могат доброволно да поискат да бъдат облагани с данъка върху доходите въз основа на облагаемите в Германия доходи от трудови правоотношения („доброволно облагане“), по-специално за да им бъде възстановен данък върху доходите, като се вземат предвид разходи (разходи, свързани с дейността) и се приспадне удържаният в Германия данък върху доходите от трудови правоотношения, но германски и швейцарски граждани, които са местни лица на Швейцария, нямат това право?“.
III. Производството пред Съда
29. Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 4 октомври 2022 г.
30. Писмени становища представят германското правителство и Европейската комисия.
31. Не е счетено за необходимо провеждането на съдебно заседание.
IV. Анализ
32. Тъй като преюдициалният въпрос се отнася до обстоятелството дали определени разпоредби от ССДХ не допускат разглеждания режим на данъчно облагане, ще започна анализа си, като се спра на приложимостта ratione personae на това споразумение към настоящия спор.
33. След това уточнение ще разгледам характеристиките на германската правна уредба относно данъка върху доходите, за да установя дали с оглед на обстоятелствата по случая е възможно тя да нарушава забраната за дискриминация, съдържаща се в член 9, параграф 2 от приложение I към ССДХ.
А. Персонален обхват на ССДХ
34. Както посочих по-горе, спорът се отнася до въпроса дали германски гражданин, който е заето лице в германско предприятие и местно на Швейцария лице, може да се ползва от механизма (доброволно облагане), който германското законодателство относно данъка върху доходите запазва за местни на Германия лица и за граждани на други държави — членки на Европейския съюз, и на държавите — страни по Споразумението за ЕИП, които са местни лица на една от посочените държави.
35. За да се установи дали ССДХ се прилага в този контекст, следва, на първо място, да се припомнят характеристиките на това споразумение и тълкуването му от Съда.
36. В решение Wächtler(10) Съдът:
– най-напред припомня, че „като се има предвид, че ССДХ е международен договор, той трябва, съгласно член 31 от Виенската конвенция за правото на договорите от 23 май 1969 година (Recueil des traités des Nations unies, Vol. 1155, p. 331), да се тълкува добросъвестно в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така и в духа на обекта и целите на договора […]. Освен това съгласно тази разпоредба специално значение се придава на даден термин, ако е установено, че страните са имали такова намерение“(11),
– приема, че „ССДХ е част от по-широката рамка на отношенията между Европейския съюз и Конфедерация Швейцария. Макар и последната да не участва в Европейското икономическо пространство и във вътрешния пазар на Съюза, тя в същото време е свързана с него с многобройни споразумения, които обхващат широки области и предвиждат конкретни права и задължения, които в много отношения са аналогични на предвидените в Договора. Основната цел на тези споразумения, включително и на ССДХ, е укрепването на икономическите връзки между Съюза и Швейцарската конфедерация […]“(12),
– подчертава обаче, че „тъй като Швейцарската конфедерация не се е присъединила към вътрешния пазар на Съюза, тълкуването, дадено на разпоредбите от правото на Съюза относно този пазар, не може автоматично да се транспонира към тълкуването на ССДХ, освен ако в самото споразумение не са предвидени изрични разпоредби в това отношение […]“(13),
– приема, че „[щ]о се отнася […] до целта на ССДХ и до тълкуването на неговия текст, видно от преамбюла, от член 1 и от член 16, параграф 2 от това споразумение, то има за цел да [се реализира] в полза на гражданите, физически лица, на Съюза и на Конфедерация Швейцария, свободното движение на хора на територията на страните по него, като се основава на приложимите в Съюза разпоредби, понятията на които следва да се тълкуват с оглед на релевантната съдебна практика на Съюза, предшестваща подписването на посоченото споразумение“(14),
– добавя, че „[щ]о се отнася до съдебната практика след тази дата, следва да се посочи, че член 16, параграф 2 от ССДХ предвижда, от една страна, че тази съдебна практика се предоставя на вниманието на Конфедерация Швейцария, и че от друга страна, за да се гарантира, че Споразумението действа правилно, съвместният комитет, създаден по силата на член 14 от посоченото споразумение, по искане на една от договарящите се страни определя последиците от тази съдебна практика. С това, дори и да няма решение на този комитет, трябва […] да се вземе предвид и посочената съдебна практика, доколкото тя само уточнява или потвърждава принципите, изведени в съдебната практика, съществуваща към датата на подписването на ССДХ, относно правните понятия на Съюза, на които се основава това споразумение“(15).
37. Поради това ще анализирам от тази гледна точка персоналния обхват на ССДХ, за да установя дали заето лице(16), което е германски гражданин и местно на Швейцария лице, може да се позовава на него спрямо Германия.
38. Съгласно текста на преамбюла, както и на член 1, букви а) и в) от ССДХ в обхвата му попадат както физическите лица, които извършват икономическа дейност, така и лицата, които не извършват такава дейност. В настоящия случай AB извършва икономическа дейност като заето лице за германско дружество, от което получава трудово възнаграждение през спорния период, след като през 2016 г. се установява да пребивава Швейцария по семейни причини(17).
39. Обикновено ССДХ се прилага в хипотезата, когато гражданин на държава — членка на Съюза, се позовава на това споразумение пред страната, в която се премества, за да извършва дейност като заето лице. Съдът обаче е уточнил, че при някои обстоятелства и в зависимост от приложимите разпоредби гражданите на една договаряща страна могат да се позовават на права, които черпят от ССДХ, не само пред страната, в която се преместват, но и пред своята собствена страна(18).
40. В личното положение на AB се съчетават две обстоятелства:
– не става въпрос за „зает пограничен работник“, за когото се отнася член 7, параграф 1 от приложение I към ССДХ, тъй като AB не извършва дейността си в Германия, а се връща по местоживеенето си в Швейцария всеки ден или най-малкото един път седмично. През спорния период AB, който е местно на Швейцария лице, извършва дейността си като заето лице от Швейцария или пътува до Германия със собствения си автомобил, за да се среща с клиенти на германското предприятие, за което работи,
– AB е гражданин на една от договарящите се страни по ССДХ (Германия), пребивава на територията на друга договаряща се страна (Швейцария) и извършва дейност като заето лице на територията на Германия. В този случай обстоятелството, което обосновава прилагането на ССДХ, не е гражданството, а пребиваването в друга държава, която е страна по Споразумението. Следователно гражданството придобива по-малко значение и прилагането на ССДХ произтича от смяната на държавата на пребиваване на лицето.
41. Съдът допуска прилагането на ССДХ по отношение на погранични работници с германско гражданство(19), които се преместват да пребивават в Швейцария, като продължават да работят като заети лица или самостоятелно заети лица в Германия(20). Според мен тази съдебна практика е приложима a fortiori в случай като този на AB, който не е същински пограничен работник в посочения по-горе смисъл, но промяната в пребиваването му при упражняване на свободата на движение обосновава позоваването на ССДХ.
42. В противен случай, както посочва и Съдът, гарантираното от ССДХ свободно движение на хора би било затруднено. Гражданин на една от договарящите се страни би бил поставен в неравностойно положение в страната си по произход единствено поради това че е упражнил правото си на свободно движение(21).
43. Безспорно е, че практиката на Съда след подписването на ССДХ не може да се прилага механично в случаите на трансгранична мобилност между държави от Европейския съюз и Швейцария, както следва от член 16, параграф 2 от ССДХ.
44. Съдът обаче е приел, че дори да няма решение на съвместния комитет, може да се вземе предвид и съдебната практика след подписването на ССДХ, доколкото тя само уточнява или потвърждава принципите, изведени в съдебната практика, съществуваща към тази дата, относно правните понятия на Съюза, на които се основава ССДХ(22).
45. Установената с решения Ettwein и Wächtler съдебна практика относно германските работници, които се преместват да пребивават в Швейцария, упражнявайки предвидената в ССДХ свобода на движение, е в съответствие с традиционната практика на Съда за тълкуването на „еквивалентни“ разпоредби от Договора за функционирането на ЕС относно свободното трансгранично движение на работници. Следователно тя може да бъде приложена за разрешаването на спора.
46. Въз основа на тези предпоставки не установявам пречки за прилагането на ССДХ в случай като този на AB, който е упражнил правото си на свободно движение в обхвата на това споразумение.
47. Според мен този извод не се опровергава от решение Picart. В него Съдът посочва, че член 12, параграф 1 от приложение I към ССДХ не урежда положението на френски гражданин, който не възнамерява да упражнява своята икономическа дейност в Швейцария, а иска да продължи да извършва дейност в държавата си по произход (Франция), въпреки че се е преместил да пребивава в Швейцария(23).
48. Спорът по дело Picart е между данъчнозадължено лице, което е френски гражданин, и френската данъчна администрация във връзка с решението ѝ да направи преоценка на размера на нереализираните капиталови печалби от притежаваните и декларирани от него ценни книжа при промяната на данъчната му регистрация от Франция в Швейцария(24).
49. Следователно е ставало въпрос да се установи дали се прилагат разпоредбите на ССДХ (относно правото на установяване и принципа на недопускане на дискриминация) към данъчна мярка, състояща се в данъчно облагане на нереализираните капиталови печалби „при напускането“ на националната територия, приета от държавата по произход на френски гражданин, който е преместил данъчната си регистрация в Швейцария.
50. Обратно, в настоящия случай AB продължава да е обвързан от трудово отношение в държавата си по произход с германския си работодател, но се премества да пребивава в Швейцария по семейни причини и осъществява дейността си като заето лице отчасти от Швейцария (онлайн) и отчасти присъствено в Германия чрез пътувания до последната страна.
51. За разлика от френското данъчнозадължено лице по дело Picart, AB не извършва дейност по управление на дялови участия в дружества, не е инвеститор или обикновен скрит съдружник, а заето лице. Неговото положение е по-сходно с фактическите положения, разгледани в решения Ettwein и Wächtler, отколкото с разгледаното в решение Picart.
52. Накратко, положението на AB попада в обхвата на ССДХ. Самото германско правителство стига въз основа на член 1, буква а) от ССДХ до извода, че AB, като физическо лице с германско гражданство, което е местно на Швейцария и което извършва икономическа дейност като заето лице в Германия, попада в обхвата на това споразумение(25).
Б. Прилагане на германския данък върху доходите спрямо местни на Швейцария заети лица
53. Правният режим на германския данък върху доходите на физическите лица е установен в EStG и както в други подобни национални системи, прави разграничение между неограниченото облагане с данъка и ограниченото облагане. Съгласно неговите правила:
– физическите лица с местоживеене или обичайно пребиваване на територията на Германия са неограничено данъчно задължени лица (член 1, първо изречение от EStG) и се облагат въз основа на съвкупността от доходите от източници от целия свят,
– физическите лица, които нямат нито местожителство, нито обичайно пребиваване в Германия, са ограничено данъчно задължени лица, когато получават доходи в Германия по смисъла на член 49, параграф 1 от EStG. Това важи за заетите лица, които получават доходи от личния си труд в Германия (член 49, параграф 1, точка 4, буква а) от EStG).
54. Ако трудовото възнаграждение се плаща от местен на Германия работодател, данъкът върху доходите се удържа при източника (член 38 и сл. от EStG) както на заетите лица, които са неограничено данъчно задължени, така и на ограничено данъчно задължените за целите на този данък лица.
55. Така нареченият данък върху доходите от трудови правоотношения представлява начин за събиране на данъка върху доходите. Ако работникът подлежи на облагане с данъка върху доходите от трудови правоотношения (член 38, параграф 2, първо изречение от EStG), работодателят трябва да го удържа при всяко плащане на трудовото възнаграждение (член 38, параграф 3, първо изречение от EStG)(26).
56. За изчисляването на размера на този данък работодателят взема предвид, inter alia, „фиксирана по размер сума на признатите в полза на работника разходи, свързани с дейността му“ (член 39b, параграф 2, пето изречение, точка 1 от EStG). Тази сума представлява подлежащ на приспадане разход като свързани с дейността разходи (член 9a, първо изречение, точка 1, буква a) от EStG)(27).
57. Освен това е възможно по искане на работника удържаният при източника данък да бъде намален въз основа на свързаните с дейността му разходи, превишаващи фиксираната по размер сума на признатите разходи, свързани с дейността(28). Работодателят трябва да вземе предвид декларираните приспадания за свързаните с дейността разходи при изчисляването на облагаемото трудово възнаграждение (член 39b, параграф 2, четвърто изречение от EStG).
58. Данъкът върху доходите, приложим за доходите от трудово правоотношение, облагаеми с данък, удържан при източника, по принцип се счита за платен от момента на удържането. Погасителното действие на удържането се прилага за всички заети лица, независимо дали са неограничено, или ограничено данъчно задължени лица.
59. По отношение на ограничено данъчно задължените заети лица, тъй като са получили доходи от трудово правоотношение в Германия:
– данъкът се счита за платен по отношение на тези доходи от трудово правоотношение въз основа на извършеното удържане при източника на данъка върху доходите от трудови правоотношения (член 50, параграф 2, първо изречение от EStG). Това обаче не важи, когато е определено данъчно облекчение за свързани с дейността разходи (член 50, параграф 2, второ изречение, точка 4, буква a) от EStG) като част от индивидуалните данни за целите на удържането на данъка (член 39a, параграф 4 от EStG). В такъв случай е необходимо да се следва редът за данъчно облагане и работникът е длъжен да подаде данъчна декларация за целите на данъка върху доходите,
– погасителното действие на удържането при източника на данъка върху доходите от трудови правоотношения не настъпва и когато работникът е поискал спрямо него да се прилага режимът на доброволното облагане по член 50, параграф 2, второ изречение, точка 4, буква b) от EStG. Право да изберат доброволното облагане(29), обаче имат само гражданите на държавите — членки на Европейския съюз и на ЕИП, с местоживеене или обичайно пребиваване на територията на една от тези държави, което изключва местните на Швейцария лица (член 50, параграф 2, седмо изречение от EStG).
60. При режима на облагане с данък върху доходите облагаемите доходи на работник от дейността му като заето лице се определят, като се изчисли частта на доходите от трудово правоотношение, превишаващи разходите, свързани с дейността (член 2, параграф 2, точка 2 от EStG). Това изчисление не зависи от стойностите, на които се основава редът за облагане с данък върху доходите от трудови правоотношения. Данъкът върху доходите от трудови правоотношения, удържан при източника от работодателя, се приспада от така изчисления размер на данъка върху доходите (член 36, параграф 2, точка 2, буква a) от EStG) и евентуално се възстановява (член 36, параграф 4, второ изречение от EStG). При този режим на данъчно облагане данъчната администрация може да поиска и доплащане на данъка.
61. Ако работодател не е удържал данък върху доходите от трудови правоотношения при източника, които Германия няма право да облага с данъци на основание конвенция за избягване на двойното данъчно облагане, и ако не се прилага редът за облагане с данък върху доходите, работникът може въпреки това да поиска в рамките на специална процедура (по аналогия с член 50d, параграф 1, второ изречение от EStG) да му бъде възстановена недължимо удържаната при източника сума на данъка върху доходите от трудови правоотношения. Срокът да се поиска това възстановяване, е четири години от изтичането на календарната година, в която е възникнало данъчното задължение (по аналогия с член 50d, параграф 1, девето изречение от EStG)(30).
62. В обобщение, за целите на настоящото производство е от решаващо значение, че местните на Швейцария заети лица, които получават доходи от трудови правоотношения в Германия, за които са ограничено данъчно задължени за целите на данъка върху доходите лица, не могат да се ползват от механизма на доброволно облагане по член 50, параграф 2, второ изречение, точка 4, буква b) от EStG.
В. Равнопоставеност и забрана за дискриминация по ССДХ
63. Както следва от преамбюла, от член 1 и от член 16, параграфи 1 и 2 от ССДХ, неговата цел е да направи възможно на практика — в полза на гражданите на държавите — членки на Европейския съюз и на Швейцария, „свободното движение на хора между териториите на договарящите се страни“. Постигането на тази цел се основава на „действащите в Съюза разпоредби, понятията на които трябва да се тълкуват в съзвучие с практиката на Съда“(31).
64. Съгласно член 1, букви а) и г) от ССДХ в полза на гражданите на държавите — членки на Съюза и на Швейцария, се признават право на влизане, на пребиваване, на достъп до работа като заети лица (наред с други права), както и еднакви условия на живот, заетост и труд като предоставените на гражданите на съответната страна.
65. Член 4 от ССДХ гарантира правото на достъп до икономическа дейност в съответствие с разпоредбите на член 10 и приложение I. Раздел II от приложение I към ССДХ съдържа разпоредби относно свободното движение на заетите лица, и в частност такива относно принципа на равно третиране(32).
66. По-конкретно, член 9 от приложение I към ССДХ се отнася до равнопоставеността и гласи:
– „[з]аето лице, което е гражданин на една договаряща се страна, не може [поради своето гражданство] да бъде третирано различно на територията на другата договаряща се страна от заетите лиц[а], [които] са граждани на другата договаряща се страна по отношение на условия на заетост и работни условия, особено по отношение на заплащане, уволнение или възстановяване на работа или наемане отново, ако лицето стане безработно“ (параграф 1),
– „Заето лице и членовете на неговото семейство […] се ползват от същите данъчни [облекчения] и социални обезщетения както заетите лица, граждани на страната и членовете на техните семейства“ (параграф 2).
67. Съдът е приел, че по отношение на данъчните облекчения принципът на равно третиране, предвиден в член 9, параграф 2 от приложение I към ССДХ, „може да бъде изтъкнат и от работник, който е упражнил правото си на свободно движение и е гражданин на една договаряща страна, спрямо държавата му на произход“(33). Както вече посочих, няма пречка германските граждани, които са местни на Швейцария лица, да се позовават на посочената разпоредба пред германската администрация.
68. Принципът на равно третиране по член 9 от приложение I към ССДХ обхваща не само дискриминацията на основание гражданство strictu sensu(34), но и разликите в третирането, произтичащи от мястото на пребиваване на заетите лица, попадащи в обхвата на ССДХ, независимо от тяхното гражданство.
69. Според мен решения Wächtler(35) и Ettwein са красноречиви в този смисъл, като разширяват обхвата на принципа по член 9 от приложение I към ССДХ по отношение на хипотезите на неравно третиране, породени от мястото на пребиваване.
70. Това развитие на съдебната практика е логично, тъй като принципът на равно третиране е понятие от правото на Съюза(36), което е съществувало към датата на подписване на ССДХ. Решенията на Съда след тази дата уточняват в тази област принципите, изведени в дотогавашната съдебна практика в областта на равното третиране, за да се определи дали е налице евентуално неравно третиране, забранено от ССДХ(37).
Г. Дискриминация на заети лица, които са местни на Швейцария и ограничено данъчно задължени за целите на данъка върху доходите в Германия
71. Германската администрация отказва на AB „данъчн[о] [облекчение]“ по смисъла на член 9, параграф 2 от приложение I към ССДХ(38). По-конкретно, тя отказва възможността данъчнозадълженото лице да подаде данъчна декларация за данъка върху доходите в Германия, в която може да поиска да му бъдат приспаднати свързаните с дейността разходи, които са били необходими, за да получи доходите си от трудово правоотношение през спорния период.
72. Води ли този отказ до дискриминационно данъчно третиране на заетите лица, които, упражнявайки подобна на AB дейност, са местни на Германия или на други държави — членки на Европейския съюз или ЕИП?
73. Според мен отговорът следва да е утвърдителен: налице е дискриминационно и неблагоприятно за AB данъчно третиране именно поради качеството му на местно на Швейцария заето лице.
74. Заетите лица, които са местни на Германия или на други държави — членки на Европейския съюз или държави от ЕИП, могат да използват механизма на доброволно облагане, за да изключат погасителното действие на удържането при източника на данъка върху доходите от трудови правоотношения и (евентуално) да получат възстановяване на надплатените суми.
75. Обратно, АВ не може да поиска доброволно облагане, тъй като е местно на Швейцария лице, поради което, за разлика от местните на Германия или на други държави — членки на Европейския съюз или ЕИП, работници, не може да му бъде приспаднат никакъв свързан с дейността разход над фиксираната по размер сума (1 000 евро), приложима за изчисляването на удържания при източника данък за всички данъчнозадължени заети лица в Германия.
76. Следователно в германското законодателство е налице разлика в данъчното третиране между данъчнозадължените лица (заети лица), които са местни на Германия или на други държави — членки на Европейския съюз или ЕИП, и получават трудово възнаграждение в Германия, и местните на Швейцария лица, които също получават трудовото си възнаграждение в Германия.
77. Подобна разлика, основаваща се на мястото на пребиваване, а не на гражданството, е достатъчна, за да обезкуражи местните на Германия заети лица да упражнят правото си на свободно движение, премествайки се да пребивават в Швейцария, като същевременно продължат да получават трудовите си възнаграждения в Германия. Следователно тя представлява неравно третиране, което по принцип противоречи на член 9, параграф 2 от приложение I към ССДХ.
78. Безспорно в областта на данъчното облагане член 21, параграф 2 от ССДХ(39) позволява различно третиране на данъчнозадължените лица, които не се намират в сходно положение, особено що се отнася до тяхното местопребиваване(40). Считам обаче, че в случая е налице сходно положение.
79. Всъщност в законодателството си Германия е допуснала местните на други държави — членки на Европейския съюз или ЕИП, лица, които са ограничено данъчно задължени за целите на германския данък върху доходите лица, да могат да се ползват и от доброволното облагане на трудовите си доходи с цел да приспаднат свързаните с дейността си разходи след удържането на данъка при източника при плащането на трудовите им възнаграждения.
80. Следователно упражняването на свободата на движение на тези заети лица, които са местни на държави от Европейския съюз и от ЕИП, е сравнимо с това, което ССДХ признава на местните на Швейцария лица. От това следва, че положението на едните и на другите е съпоставимо за целите на доброволното облагане на трудовите им възнаграждения, получавани в Германия(41).
81. В решение Schumacker Съдът приема, че правото на Съюза „[…] не допуска законодателството на държава членка [Германия] в областта на преките данъци да предвижда възможността от процедури като годишната корекция на удържания данък върху доходите от трудови правоотношения и данъчната декларация за данъка върху доходите от трудови правоотношения да се ползват само местните лица, изключвайки физическите лица, които нямат местожителство, нито обичайно пребиваване на нейна територия, но получават в нея трудови доходи“(42).
82. След решение Schumacker Германия допуска заетите лица, които са местни на други държави — членки на Европейския съюз или на ЕИП, и са ограничено данъчно задължени за целите на германския данък върху доходите, да се ползват от доброволното облагане (и да могат да приспадат свързаните с дейността си разходи). Той приравнява техния данъчен режим с този на местните на Германия заети лица, които са неограничено данъчно задължени за целите на този данък.
83. Същата логика от решение Schumacker следва понастоящем да доведе до разширяване на обхвата на механизма на доброволното облагане спрямо заетите лица, които са ограничено данъчно задължени за целите на данъка и са местни на Швейцария, за да се ползват от установената в ССДХ равнопоставеност. В противен случай спрямо тях би била налице данъчна дискриминация.
Д. Обоснована ли е дискриминацията?
84. Ако се приеме изложеното по-горе, би било необходимо да се разгледа и дали дискриминацията на основание пребиваване, съдържаща се в германското законодателство, може да бъде обоснована.
85. Съгласно член 21, параграф 3 от ССДХ нито една от разпоредбите на това споразумение не е пречка за договарящите се страни да приемат мерки за осигуряването на данъчното облагане, плащането и ефективното събиране на данъците или за предотвратяването на данъчните измами по силата на националното им данъчно законодателство или на споразумения, целящи избягването на двойното данъчно облагане между Конфедерация Швейцария, от една страна, и една или повече държави членки, от друга страна, или по силата на други данъчни спогодби(43).
86. Съгласно практиката на Съда в областта на свободното движение на хора в рамките на Европейския съюз тези мерки трябва да са обосновани от императивни съображения от общ интерес и при всички случаи да съблюдават принципа на пропорционалност. С други думи, те трябва да бъдат подходящи за осъществяването на целите им и да не надхвърлят необходимото за постигането им(44).
87. Споделям становището на запитващата юрисдикция, че германската данъчна правна уредба, която въвежда дискриминация спрямо местните на Швейцария заети лица, не е обоснована от необходимостта за осигуряването на данъчното облагане, плащането и ефективното събиране на данъка върху доходите в Германия, нито е необходима за предотвратяването на данъчните измами.
88. След решение Schumacker германското законодателство допуска местните на други държави — членки на Европейския съюз или ЕИП, заети лица да се ползват от доброволното облагане, за да декларират доходите си от трудово правоотношение, получавани в Германия. Следователно, ако тази мярка не представлява проблем за осигуряване на правилно данъчно облагане на доходите от трудови правоотношения и не поражда проблеми, свързани с данъчни измами, не виждам как член 21, параграф 3 от ССДХ би могъл да е основание да не се постъпва по същия начин с местните на Швейцария заети лица, които също получават трудовите си възнаграждения в Германия. Пребиваването в последната държава не е определящо за събирането на германския данък върху доходите по отношение на този вид доходи.
89. Както правилно уточнява запитващата юрисдикция(45), удържането при източника на данъка върху получаваните в Германия трудови възнаграждения от местни на Швейцария лица гарантира правилно събиране на данъка върху доходите от германската администрация по отношение на тези доходи.
90. Германското правителство изтъква като обстоятелство, което евентуално обосновава неблагоприятното третиране на местните на Швейцария заети лица, получаващи трудови възнаграждения в Германия, наличието на алтернативна процедура, която им позволява да постигнат същия резултат като доброволното облагане по отношение на приспадането на свързаните с дейността им разходи.
91. Чрез тази процедура можело по искане на работника да се намали удържаният при източника данък върху доходите от трудови правоотношения, като се вземат предвид свързаните с дейността разходи, превишаващи посочената по-горе фиксирана по размер сума(46). При изчисляването на облагаемото трудово възнаграждение работодателят трябва да вземе предвид приспаданията за декларираните разходи, свързани с дейността (член 39b, параграф 2, четвърто изречение от EStG).
92. Подобно на запитващата юрисдикция(47), аз обаче считам, че доводите на германското правителство не са достатъчни, за да се изключи наличието на дискриминация, която не може да бъде надлежно обоснована, тъй като:
– от една страна, Съдът е посочил, че възможността за избор на друг данъчен режим не може да премахне дискриминиращото действие на данъчен режим, който противоречи на правото на Съюза(48). Тази съдебна практика е установена след подписването на ССДХ, но е приложима за неговото тълкуване, тъй като тя само уточнява или потвърждава принципите, изведени в съдебната практика, съществуваща към датата на подписването на ССДХ, относно правните понятия на Съюза, на които се основава това споразумение(49),
– от друга страна, както подчертава и запитващата юрисдикция, за алтернативната процедура, изтъкната от германското правителство, се прилагат срокове и условия, които затрудняват от гледна точка на свързаното с нея облекчение нейното сравняване с доброволното облагане, поради което не става въпрос за по-малко ограничителна алтернатива(50).
93. В крайна сметка неблагоприятното третиране, въведено от германското законодателство по отношение на доброволното облагане на заетите лица, които са ограничено данъчно задължени и местни на Швейцария лица, не може да се „компенсира“ с възможността да се вземат предвид свързаните с дейността им разходи при изчисляването на удържания им при източника данък.
94. Що се касае за „запазването на съгласуваността на данъчната система“, което германското правителство също изтъква, за да обоснове мярката, неговите съображения са идентични с горното, тоест с възможността данъчнозадълженото лице да поиска намаляване на удържания при източника данък. Поради това само ще повторя изложеното от мен в това отношение.
Е. Член 13 от ССДХ („[Запазване на съществуващото положение]“)
95. Съгласно член 13 от ССДХ „[д]оговарящите се страни се ангажират да не приемат [нови] рестриктивни мерки спрямо гражданите на другата страна в области, които се обхващат от настоящото споразумение“.
96. Германското правителство поддържа тълкуване на тази клауза в смисъл, че тя разрешава да бъдат оставени в сила рестриктивните мерки, съществуващи към момента на сключване на ССДХ, но не и да се въвеждат други нови мерки. Поради това забраната заетите лица, които са ограничено данъчно задължени за целите на германския данък върху доходите, но са местни на Швейцария, да се ползват от доброволното облагане, била допустима, тъй като е съществувала преди подписването на ССДХ.
97. Според мен член 13 от ССДХ се отнася до новите ограничения (които са забранени), но не защитава съществуващите към момента на сключването на това споразумение ограничения. Действието на този член може да е само, че не се въвеждат ограничения в бъдеще, но това е свързано с премахване на съществуващите ограничения: в противен случай либерализиращото действие на ССДХ би било неутрализирано.
98. Поради това споделям становището на Комисията(51), че не може да се приеме поддържаното от германското правителство тълкуване a contrario на член 13 от ССДХ. То е в противоречие с текста на разпоредбата, член 16 от ССДХ и практиката на Съда, в която то се тълкува и която постепенно премахва дискриминационните мерки, действащи в държавите — страни по ССДХ, спрямо попадащите в обхвата на това споразумение лица.
99. Запазването на ограниченията, съществуващи към момента на сключването на ССДХ, е несъвместимо с целите на самото споразумение и представлява трудно преодолимо ограничение за ефективното му прилагане.
V. Заключение
100. По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на Finanzgericht Köln (Финансов съд Кьолн, Германия) по следния начин:
„Разпоредбите на Споразумението между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора, и по-специално член 7 от него във връзка с член 9, параграф 2 от приложение I,
трябва да се тълкуват в смисъл, че
не допускат правната уредба на държава членка, съгласно която заети лица, които са местни на Швейцария и са ограничено данъчно задължени за целите на действащия в Германия данък върху доходите, са лишени от възможността да поискат по свое желание доброволно облагане с такъв данък, по-специално за да им бъде възстановен данък върху доходите, като се вземат предвид свързани с дейността разходи и се приспадне удържаният в Германия данък върху доходите от трудови правоотношения, докато такава възможност се предоставя на местните лица на други държави — членки на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство“.