Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
της 16ης Νοεμβρίου 2023 (1)
Υπόθεση C‑627/22
AB
κατά
Finanzamt Köln-Süd
[αίτηση του Finanzgericht Köln
(φορολογικού δικαστηρίου Κολωνίας, Γερμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Μεταφορά του τόπου κατοικίας ενός φυσικού προσώπου από κράτος μέλος προς την Ελβετία – Άμεση φορολογία – Ελεύθερη κυκλοφορία των μισθωτών εργαζομένων – Ίση μεταχείριση – Φορολογικά πλεονεκτήματα – Φόρος εισοδήματος – Εκκαθάριση κατόπιν αίτησης επιτρεπόμενη μόνο σε μισθωτούς που υπόκεινται εν μέρει στον φόρο και έχουν τη φορολογική κατοικία τους σε κράτος μέλος της ΕΕ ή σε χώρα του ΕΟΧ»
1. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά τη μεταχείριση των μισθωτών που κατοικούν στην Ελβετία και υπόκεινται εν μέρει στον γερμανικό φόρο εισοδήματος όταν λαμβάνουν μισθούς στη Γερμανία (2).
2. Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι εν λόγω εργαζόμενοι που κατοικούν στην Ελβετία δεν μπορούν να υπαχθούν στον μηχανισμό της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης (3) προκειμένου «να λάβουν επιστροφή φόρου εισοδήματος, συνυπολογιζομένων των επαγγελματικών δαπανών και κατόπιν συμψηφισμού με τον γερμανικό φόρο μισθωτών υπηρεσιών που παρακρατήθηκε στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακράτησης φόρου στην πηγή». Αντιθέτως, η εν λόγω δυνατότητα παρέχεται στους κατοίκους της Γερμανίας και των άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (στο εξής: ΕΟΧ).
3. Προκειμένου να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα, το Δικαστήριο καλείται να συμπληρώσει τη νομολογία του σχετικά με το προσωπικό πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου (στο εξής: Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας) (4), και την προβλεπόμενη στην εν λόγω συμφωνία απαγόρευση των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας.
Α. Το δίκαιο της Ένωσης: η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας
4. Κατά το άρθρο 1 («Στόχος») της εν λόγω συμφωνίας:
«Ο στόχος της παρούσας συμφωνίας, προς όφελος των υπηκόων των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετίας είναι:
α) να χορηγήσει δικαίωμα εισόδου, διαμονής, πρόσβασης σε μία μισθωτή οικονομική δραστηριότητα, εγκατάστασης ως ανεξάρτητου επαγγελματία και το δικαίωμα παραμονής στην επικράτεια των συμβαλλομένων μερών·
[…]
γ) να χορηγήσει δικαίωμα εισόδου και διαμονής στην επικράτεια των συμβαλλομένων μερών, στα πρόσωπα χωρίς οικονομική δραστηριότητα στη χώρα υποδοχής τους·
δ) να παράσχει τις ίδιες συνθήκες διαβίωσης, απασχόλησης και εργασίας με αυτές που παρέχονται στους ημεδαπούς».
5. Το άρθρο 2 («Μη διάκριση») διαλαμβάνει τα εξής:
«Οι υπήκοοι ενός συμβαλλομένου μέρους που διαμένουν νομίμως στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλομένου μέρους δεν αποτελούν αντικείμενο διάκρισης λόγω ιθαγενείας σύμφωνα με τις διατάξεις των παραρτημάτων Ι, ΙΙ και ΙΙΙ.»
6. Το άρθρο 4 («Δικαίωμα διαμονής και πρόσβασης σε οικονομική δραστηριότητα)» ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα διαμονής και πρόσβασης σε μία οικονομική δραστηριότητα εξασφαλίζεται με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 10 και σύμφωνα με τις διατάξεις του παραρτήματος Ι.»
7. Κατά το άρθρο 7 («Άλλα δικαιώματα»):
«Τα συμβαλλόμενα μέρη ρυθμίζουν, σύμφωνα με το παράρτημα Ι, ιδίως τα δικαιώματα που αναφέρονται κατωτέρω τα οποία συνδέονται με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων:
α) το δικαίωμα ίσης μεταχείρισης με τους υπηκόους του κράτους όσον αφορά την πρόσβαση σε μία οικονομική δραστηριότητα και την άσκησή της, καθώς και τους όρους διαβίωσης, απασχόλησης και εργασίας,
[…]».
8. Κατά το άρθρο 13 («Standstill»):
«Τα συμβαλλόμενα μέρη αναλαμβάνουν την υποχρέωση να μην εγκρίνουν νέα περιοριστικά μέτρα έναντι των υπηκόων του άλλου μέρους όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής της παρούσας συμφωνίας.»
9. Το άρθρο 16 («Αναφορά στο κοινοτικό δίκαιο») ορίζει τα εξής:
«1. Για να επιτευχθούν οι στόχοι που αναφέρονται στην παρούσα συμφωνία, τα μέρη λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο ώστε δικαιώματα και υποχρεώσεις που ισοδυναμούν με αυτές που περιλαμβάνονται στις νομικές πράξεις της Ευρωπαϊκής Κοινότητας στις οποίες γίνεται αναφορά να τυγχάνουν εφαρμογής στις σχέσεις τους.
2. Δεδομένου ότι η εφαρμογή της παρούσας συμφωνίας εμπεριέχει έννοιες του κοινοτικού δικαίου, θα ληφθεί υπόψη η κατάλληλη νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων πριν από την ημερομηνία της υπογραφής της. Η νομολογία μετά την ημερομηνία υπογραφής της παρούσας συμφωνίας θα κοινοποιείται στην Ελβετία. Προκειμένου να επιτευχθεί καλή εφαρμογή της συμφωνίας, η μεικτή επιτροπή θα καθορίζει, μετά από αίτηση ενός μέρους τις επιπτώσεις της εν λόγω νομολογίας.»
10. Το άρθρο 21 («Σχέση με τις διμερείς συμφωνίες όσον αφορά τη διπλή φορολόγηση») διαλαμβάνει τα εξής:
«1. Οι διατάξεις των διμερών συμφωνιών μεταξύ της Ελβετίας και των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας σε θέματα διπλής φορολόγησης δεν θίγονται από τις διατάξεις της παρούσας συμφωνίας. Ιδιαίτερα, οι διατάξεις της παρούσας συμφωνίας δεν πρέπει να επηρεάζουν τον ορισμό του παραμεθορίου εργαζομένου, όπως αυτός προκύπτει από τις συμφωνίες για τη διπλή φορολόγηση.
2. Ουδεμία διάταξη της παρούσας συμφωνίας δύναται να ερμηνευτεί κατά τρόπο ώστε να εμποδιστούν τα συμβαλλόμενα μέρη να εισάγουν διάκριση, κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων των φορολογικών τους νομοθεσιών, μεταξύ φορολογούμενων οι οποίοι δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις, ιδίως όσον αφορά τον τόπο διαμονής τους.
3. Ουδεμία διάταξη της παρούσας συμφωνίας εμποδίζει τα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίσουν ή να εφαρμόσουν μέτρα φορολόγησης, πληρωμής και ανάκτησης των φόρων ή για την αποφυγή της φοροδιαφυγής, σύμφωνα με τις διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ενός μέρους ή με τις συμφωνίες που έχουν στόχο την αποφυγή διπλής φορολόγησης και οι οποίες έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελβετίας αφενός και ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας αφετέρου, ή σύμφωνα με άλλες φορολογικές ρυθμίσεις.»
11. Κατά το άρθρο 7 («Μισθωτοί παραμεθόριοι εργαζόμενοι»), παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι:
«Ο μισθωτός παραμεθόριος εργαζόμενος είναι υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους που έχει τη διαμονή του στην επικράτεια ενός συμβαλλομένου μέρους και που ασκεί μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια του άλλου συμβαλλομένου μέρους επιστρέφοντας στην κατοικία του καθημερινώς ή τουλάχιστον μια φορά την εβδομάδα».
12. Το άρθρο 9 («Ισότητα μεταχείρισης») του παραρτήματος Ι ορίζει τα εξής:
«1. Ένας μισθωτός εργαζόμενος υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους δεν μπορεί, στην επικράτεια του άλλου συμβαλλομένου μέρους, να τυγχάνει, λόγω της ιθαγένειας του, διαφορετικής μεταχείρισης από τους μισθωτούς εργαζόμενους υπηκόους της χώρας όσον αφορά τους όρους απασχόλησης και εργασίας ιδίως όσον αφορά την αμοιβή, την απόλυση, και την επαγγελματική επανενσωμάτωση ή την επαναπασχόληση αν είναι άνεργος.
2. Ο μισθωτός εργαζόμενος και τα μέλη της οικογενείας του που αναφέρονται στο άρθρο 3 του παρόντος παραρτήματος έχουν τα ίδια φορολογικά και κοινωνικά πλεονεκτήματα με τους μισθωτούς εργαζόμενους υπηκόους του κράτους και τα μέλη της οικογενείας τους.
[…]»
Β. Το γερμανικό δίκαιο. Einkommensteuergesetz (5)
13. Σύμφωνα με το άρθρο 1 του εν λόγω νόμου:
– Τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπόκεινται πλήρως στον φόρο εισοδήματος.
– Τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δεν έχουν ούτε κατοικία ούτε τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία μπορούν επίσης να αιτηθούν την πλήρη υπαγωγή τους στον φόρο εισοδήματος, εφόσον αποκτούν εισοδήματα στην ημεδαπή κατά την έννοια του άρθρου 49 (6).
– Τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δεν έχουν ούτε κατοικία ούτε τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπόκεινται εν μέρει στον φόρο εισοδήματος όταν αποκτούν εισοδήματα στην ημεδαπή κατά την έννοια του άρθρου 49 (7).
14. Το άρθρο 38 διαλαμβάνει ότι, για τα εισοδήματα που προέρχονται από μισθωτή δραστηριότητα, ο φόρος εισοδήματος παρακρατείται στην πηγή, με παρακράτηση από τον μισθό (φόρος μισθωτών υπηρεσιών), όταν ο μισθός καταβάλλεται από εργοδότη ο οποίος έχει την κατοικία του, τη συνήθη διαμονή του, τη διοίκησή του, την έδρα του, μόνιμη εγκατάσταση ή μόνιμο αντιπρόσωπο στην ημεδαπή.
15. Το άρθρο 46, παράγραφος 2, σημείο 8, ορίζει ότι, όταν τα εισοδήματα προέρχονται, εν όλω ή εν μέρει, από μισθωτή δραστηριότητα ως προς την οποία έγινε παρακράτηση στην πηγή, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται μόνον εφόσον ζητήθηκε η εκκαθάριση, ιδίως για τους σκοπούς του συμψηφισμού του φόρου μισθωτών υπηρεσιών με τον φόρο εισοδήματος. Η σχετική αίτηση υποβάλλεται με τη δήλωση φόρου εισοδήματος.
16. Το άρθρο 49 ορίζει ότι, για τους σκοπούς της μερικής υπαγωγής στον φόρο εισοδήματος, εισοδήματα ημεδαπής συνιστούν, μεταξύ άλλων, τα εισοδήματα από μισθωτή εργασία που παρέχεται ή έχει παρασχεθεί στη Γερμανία.
17. Το άρθρο 50 περιέχει ειδικές διατάξεις σχετικά με τα πρόσωπα που υπόκεινται εν μέρει στον φόρο εισοδήματος. Δυνάμει της παραγράφου 2 του εν λόγω άρθρου, για τους φορολογουμένους αυτούς, ο φόρος εισοδήματος επί των εισοδημάτων που υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή επί του μισθού λογίζεται καταβληθείς μέσω της εν λόγω παρακράτησης.
18. Ωστόσο, η ως άνω διάταξη δεν εφαρμόζεται αν ο φορολογούμενος έχει υποβάλει την αίτηση (εκκαθάριση κατόπιν αίτησης) του άρθρου 46, παράγραφος 2, σημείο 8, του EStG. Τούτο προβλέπεται στη δεύτερη περίοδο, σημείο 4, στοιχείο b, του άρθρου 50, παράγραφος 2, του EStG.
19. Επιπλέον, εν πάση περιπτώσει, η δεύτερη περίοδος, σημείο 4, στοιχείο b, του άρθρου 50, παράγραφος 2, του EStG εφαρμόζεται μόνο στους υπηκόους κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή άλλου κράτους στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον ΕΟΧ (8) οι οποίοι έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στο έδαφος ενός από τα εν λόγω κράτη.
II. Τα πραγματικά περιστατικά, η ένδικη διαφορά και το προδικαστικό ερώτημα
20. Ο AB είναι Γερμανός υπήκοος ο οποίος, για οικογενειακούς λόγους, ζούσε από το 2016 στην Ελβετία, όπου είχε τη μοναδική κατοικία και συνήθη διαμονή του, ενώ εργαζόταν ως μισθωτός (διευθυντής) σε επιχείρηση με έδρα τη Γερμανία.
21. Υπό την ιδιότητα αυτή, ο AB παρείχε την εργασία του στον Γερμανό εργοδότη του είτε από την Ελβετία (υπό καθεστώς τηλεργασίας) είτε πραγματοποιώντας επαγγελματικές μετακινήσεις στη Γερμανία. Για τους σκοπούς των τελευταίων, ο AB χρησιμοποιούσε αυτοκίνητο όχημα αποκτηθέν δυνάμει συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως (leasing), το οποίο δεν του είχε προμηθεύσει η επιχείρησή του, και υποβαλλόταν σε άλλες δαπάνες συνδεόμενες με το όχημά του και τις επαγγελματικές μετακινήσεις του.
22. Από την επαγγελματική του δραστηριότητα στη Γερμανία, ο AB απέκτησε εισοδήματα από μισθωτή εργασία κατά τα έτη 2017 έως 2019 (στο εξής: επίδικα έτη). Το 2021 έπαυσε να διαμένει στην Ελβετία και εγκαταστάθηκε εκ νέου στη Γερμανία.
23. Κατά τα επίδικα έτη, ο AB υπέκειτο εν μέρει στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 4, του EStG. Για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος, ο εργοδότης του παρακρατούσε φόρο μισθωτών υπηρεσιών από το σύνολο του ακαθάριστου μισθού του και τον απέδιδε στη γερμανική φορολογική Διοίκηση (9).
24. Πέραν των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία, ο ΑΒ είχε και εισοδήματα από την εκμίσθωση δύο ακινήτων κείμενων στη Γερμανία.
25. Για καθένα από τα επίδικα έτη, ο AB υπέβαλε τις αντίστοιχες δηλώσεις φόρου εισοδήματος στις οποίες αναγράφονταν τα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακινήτων και τα εισοδήματα από εργασία. Συμπεριέλαβε ως εκπεστέες τις επαγγελματικές δαπάνες που συνδέονταν με τη μισθωτή δραστηριότητά του στη Γερμανία. Με τις εν λόγω δηλώσεις, ζήτησε την εφαρμογή του άρθρου 50, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, σημείο 4, στοιχείο b, του EStG, ήτοι την εκκαθάριση κατόπιν αίτησης.
26. Η Finanzamt Köln-Süd (φορολογική υπηρεσία της νότιας Κολωνίας, Γερμανία) εξέδωσε πράξεις επιβολής φόρου εισοδήματος λαμβάνοντας υπόψη τα εισοδήματα του AB από τα μισθώματα, αλλά όχι τα εισοδήματά του από τη μισθωτή εργασία. Ως εκ τούτου, ο ήδη καταβληθείς γερμανικός φόρος μισθωτών υπηρεσιών δεν συμψηφίστηκε με τον φόρο εισοδήματος ούτε ελήφθησαν υπόψη οι δηλωθείσες από τον ΑΒ επαγγελματικές δαπάνες.
27. Ο AB υπέβαλε ενστάσεις κατά των αντίστοιχων πράξεων επιβολής φόρου. Υποστήριξε ότι ο περιορισμός της δυνατότητας εφαρμογής του μηχανισμού της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης μόνο στους εργαζομένους που είναι κάτοικοι κράτους μέλους της Ένωσης ή του ΕΟΧ είναι, βάσει της Συμφωνίας ΕΚ‑Ελβετίας, παράνομος. Οι ενστάσεις απορρίφθηκαν με αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 2020 και της 15ης Νοεμβρίου 2021.
28. Ο AB προσέφυγε κατά των εν λόγω αποφάσεων ενώπιον του Finanzgericht Köln (φορολογικού δικαστηρίου Κολωνίας, Γερμανία), το οποίο υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις της [Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας], και ιδίως τα άρθρα 7 και 15 της [Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας], σε συνδυασμό με το παράρτημα Ι, άρθρο 9, παράγραφος 2, της [Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας] (δικαίωμα ίσης μεταχείρισης), την έννοια ότι αντιβαίνει στις διατάξεις αυτές ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας οι εργαζόμενοι που είναι υπήκοοι κράτους μέλους της Ένωσης ή του ΕΟΧ (συμπεριλαμβανομένης της Γερμανίας) και οι οποίοι κατοικούν (έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους) στη Γερμανία ή σε κράτη της Ένωσης ή του ΕΟΧ μπορούν να υποβάλλουν οικειοθελώς αίτηση για εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος με βάση τα φορολογητέα στη Γερμανία εισοδήματα από μισθωτή εργασία (στο εξής: εκκαθάριση κατόπιν αίτησης), ιδίως προκειμένου να λάβουν επιστροφή φόρου εισοδήματος, συνυπολογιζομένων των εξόδων (επαγγελματικών δαπανών) και κατόπιν συμψηφισμού με τον γερμανικό φόρο μισθωτών υπηρεσιών που παρακρατήθηκε στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακράτησης φόρου στην πηγή, αλλά το δικαίωμα αυτό δεν παρέχεται στους Γερμανούς και Ελβετούς υπηκόους που είναι κάτοικοι Ελβετίας;»
III. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
29. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 4 Οκτωβρίου 2022.
30. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
31. Δεν κρίθηκε αναγκαία η διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζήτησης.
IV. Εκτίμηση
32. Δεδομένου ότι με το προδικαστικό ερώτημα ζητείται να διευκρινιστεί αν ορισμένες διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας αντιτίθενται στο επίδικο φορολογικό καθεστώς, θα αρχίσω την ανάλυσή μου εξετάζοντας τη δυνατότητα ratione personae εφαρμογής της εν λόγω συμφωνίας στη διαφορά της κύριας δίκης.
33. Εν συνεχεία, θα προχωρήσω εξετάζοντας τα χαρακτηριστικά της γερμανικής νομοθεσίας, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος, προκειμένου να διαπιστωθεί αν, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της υπό κρίση υποθέσεως, η ρύθμιση αυτή ενδέχεται να παραβιάζει την απαγόρευση των διακρίσεων που προβλέπεται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.
Α. Προσωπικό πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας
34. Όπως ήδη εξέθεσα, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά το ζήτημα αν Γερμανός υπήκοος, μισθωτός εργαζόμενος γερμανικής επιχειρήσεως ο οποίος κατοικεί στην Ελβετία, μπορεί να επωφεληθεί από μηχανισμό (εκκαθάριση κατόπιν αίτησης) τον οποίο η γερμανική νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος επιφυλάσσει στους κατοίκους Γερμανίας και στους υπηκόους των άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των συμβαλλομένων στη Συμφωνία ΕΟΧ κρατών οι οποίοι έχουν την κατοικία τους σε ένα από τα εν λόγω κράτη.
35. Προκειμένου να κριθεί αν η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας εφαρμόζεται στο ως άνω πλαίσιο, πρέπει κατ’ αρχάς να υπομνησθούν τα χαρακτηριστικά της εν λόγω συμφωνίας και η ερμηνεία της από το Δικαστήριο.
36. Με την απόφαση Wächtler (10), το Δικαστήριο:
– Υπενθύμισε, προκαταρκτικώς, ότι «η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας, ως διεθνής συνθήκη, πρέπει να ερμηνεύεται συμφώνως προς το άρθρο 31 της Συμβάσεως της Βιέννης περί του δικαίου των συνθηκών, της 23ης Μαΐου 1969 (Recueil des traités des Nations unies, τόμος 1155, σ. 331), καλή τη πίστει, σύμφωνα με τη συνήθη έννοια που δίνεται στους όρους της, στο σύνολό τους και υπό το φως του αντικειμένου και του σκοπού της […]. Επιπλέον, από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι δύναται να δοθεί ειδική έννοια σε έναν όρο αν προκύπτει ότι αυτή ήταν η πρόθεση των συμβαλλόμενων μερών» (11).
– Έκρινε ότι «η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας εντάσσεται στο γενικότερο πλαίσιο των σχέσεων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας. Μολονότι η δεύτερη δεν μετέχει στον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο και στην εσωτερική αγορά της Ένωσης, εντούτοις συνδέεται με την Ένωση με διάφορες διμερείς συμφωνίες, οι οποίες καλύπτουν ευρύτατους τομείς και θεσπίζουν ειδικά δικαιώματα και υποχρεώσεις ανάλογα, από ορισμένες απόψεις, προς τα προβλεπόμενα από τη Συνθήκη. Ο γενικός σκοπός των εν λόγω συμφωνιών, συμπεριλαμβανομένης της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας συνίσταται στη σύσφιξη των οικονομικών σχέσεων μεταξύ της Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας […]» (12).
– Υπογράμμισε, ωστόσο, ότι, «δεδομένου ότι η Ελβετική Συνομοσπονδία δεν έχει προσχωρήσει στην εσωτερική αγορά της Ένωσης, η ερμηνεία που έχει δοθεί στις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που αφορούν την αγορά αυτή δεν μπορεί να ακολουθείται άνευ ετέρου στην περίπτωση της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, εκτός αν τούτο προβλέπεται ρητώς από την ίδια αυτή Συμφωνία […]» (13).
– Επισήμανε ότι, «[ό]σον αφορά […] τον σκοπό της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και την ερμηνεία των όρων της, από το προοίμιο, το άρθρο 1 και το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας αυτής, προκύπτει ότι σκοπός της είναι η υλοποίηση, υπέρ των φυσικών προσώπων, υπηκόων της Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων στο έδαφος των συμβαλλόμενων μερών, βάσει των διατάξεων που ισχύουν εντός της Ένωσης, οι έννοιες των οποίων πρέπει να ερμηνεύονται λαμβανομένης υπόψη της σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου που είναι προγενέστερη της ημερομηνίας υπογραφής της Συμφωνίας» (14).
– Πρόσθεσε ότι, «[ό]σον αφορά τη νομολογία που είναι μεταγενέστερη της ημερομηνίας αυτής, επισημαίνεται ότι το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προβλέπει, αφενός, ότι η εν λόγω νομολογία πρέπει να κοινοποιείται στην Ελβετική Συνομοσπονδία και, αφετέρου, ότι, προς επίτευξη της καλής λειτουργίας της Συμφωνίας, η μεικτή επιτροπή που προβλέπεται στο άρθρο 14 της εν λόγω Συμφωνίας θα καθορίζει, μετά από αίτηση ενός εκ των συμβαλλόμενων μερών, τις συνέπειες της εν λόγω νομολογίας. Πάντως, ακόμη και αν δεν υφίσταται απόφαση της επιτροπής αυτής, η νομολογία αυτή πρέπει […] να λαμβάνεται επίσης υπόψη όταν απλώς διευκρινίζει ή επιβεβαιώνει αρχές που έχουν ήδη διατυπωθεί στην υφιστάμενη κατά την υπογραφή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας νομολογία που σχετίζεται με τις αρχές του δικαίου της Ένωσης οι οποίες διαπνέουν τη Συμφωνία» (15).
37. Επομένως, θα αναλύσω, υπό το πρίσμα αυτό, το προσωπικό πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προκειμένου να καθοριστεί αν μισθωτός εργαζόμενος (16) ο οποίος είναι Γερμανός υπήκοος και κατοικεί στην Ελβετία μπορεί να επικαλεστεί την εν λόγω συμφωνία έναντι της Γερμανίας.
38. Κατά το προοίμιο και το άρθρο 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της Συμφωνίας ΕΚ‑Ελβετίας, στο πεδίο εφαρμογής της εμπίπτουν τόσο τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν οικονομική δραστηριότητα όσο και εκείνα που δεν ασκούν τέτοια δραστηριότητα. Στην υπό κρίση υπόθεση, ο AB ασκεί μισθωτή οικονομική δραστηριότητα για γερμανική εταιρία, από την οποία ελάμβανε μισθό κατά τα επίδικα έτη, αφότου εγκαταστάθηκε στην Ελβετία από το 2016 για οικογενειακούς λόγους (17).
39. Η συνήθης περίπτωση εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας είναι αυτή ενός υπηκόου κράτους μέλους της Ένωσης ο οποίος την επικαλείται έναντι της χώρας στην οποία μετακινείται για να ασκήσει μισθωτή δραστηριότητα. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, υπό ορισμένες περιστάσεις και σε συνάρτηση με τις εφαρμοστέες διατάξεις, οι υπήκοοι ενός συμβαλλόμενου μέρους μπορούν να προβάλλουν δικαιώματα που αντλούν από τη Συμφωνία ΕΚ‑Ελβετίας όχι μόνον έναντι της χώρας στην οποία ασκούν την ελευθερία κυκλοφορίας, αλλά ακόμη και έναντι της χώρας τους (18).
40. Όσον αφορά τις προσωπικές συνθήκες του AB, συντρέχουν δύο περιστάσεις:
– Δεν πρόκειται για «μισθωτό παραμεθόριο εργαζόμενο», κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, διότι ο AB δεν ασκεί τη δραστηριότητά του στη Γερμανία και επιστρέφει στην κατοικία του στην Ελβετία καθημερινά, ή τουλάχιστον μία φορά την εβδομάδα. Κατά τη διάρκεια της επίδικης περιόδου, ο AB, κάτοικος Ελβετίας, ασκούσε τη μισθωτή δραστηριότητά του από την Ελβετία ή πραγματοποιώντας μετακινήσεις στη Γερμανία με το όχημά του, προκειμένου να συναντηθεί με πελάτες της γερμανικής επιχειρήσεως για την οποία εργάζεται.
– Ο AB είναι υπήκοος συμβαλλόμενου μέρους της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας (Γερμανία), ο οποίος κατοικεί σε άλλο συμβαλλόμενο μέρος (Ελβετία) και ασκεί μισθωτή δραστηριότητα στη γερμανική επικράτεια. Εν προκειμένω, το στοιχείο που δικαιολογεί την εφαρμογή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν είναι η ιθαγένεια, αλλά η διαμονή σε άλλο κράτος που είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία. Επομένως, η ιθαγένεια καθίσταται λιγότερο κρίσιμο στοιχείο, η δε εφαρμογή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας οφείλεται στην αλλαγή της χώρας διαμονής του οικείου προσώπου.
41. Το Δικαστήριο έχει δεχθεί την εφαρμογή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σε παραμεθόριους εργαζομένους γερμανικής ιθαγένειας (19) οι οποίοι μετέφεραν τη διαμονή τους στην Ελβετία ενώ εξακολουθούσαν να εργάζονται ως μισθωτοί ή ελεύθεροι επαγγελματίες στη Γερμανία (20). Φρονώ ότι η εν λόγω νομολογία μπορεί να τύχει εφαρμογής, κατά μείζονα λόγο, και σε περίπτωση όπως αυτή του AB, ο οποίος δεν είναι, κατ’ ακριβολογία, παραμεθόριος εργαζόμενος κατά την προεκτεθείσα έννοια, αλλά του οποίου η αλλαγή του τόπου διαμονής στο πλαίσιο άσκησης του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας επιτρέπει την επίκληση της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.
42. Σε αντίθετη περίπτωση, όπως έχει επίσης κρίνει το Δικαστήριο, θα παρακωλυόταν η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων την οποία διασφαλίζει η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας. Υπήκοος συμβαλλομένου μέρους τίθεται σε μειονεκτική θέση στο κράτος καταγωγής του λόγω του γεγονότος και μόνον ότι έχει ασκήσει το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας (21).
43. Βεβαίως, η μεταγενέστερη της υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας νομολογία του Δικαστηρίου δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής άνευ ετέρου σε περιπτώσεις διασυνοριακής κινητικότητας μεταξύ των χωρών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και της Ελβετίας, όπως συνάγεται από το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.
44. Εντούτοις, ακόμη και ελλείψει αποφάσεως της μεικτής επιτροπής, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η μεταγενέστερη της υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ‑Ελβετίας νομολογία του μπορεί να λαμβάνεται υπόψη όταν απλώς διευκρινίζει ή επιβεβαιώνει αρχές που έχουν διατυπωθεί στην υφιστάμενη κατά την ως άνω υπογραφή νομολογία που σχετίζεται με τις αρχές του δικαίου της Ένωσης οι οποίες διαπνέουν τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας (22).
45. Η νομολογία των αποφάσεων Ettwein και Wächtler σχετικά με τους Γερμανούς εργαζομένους που μεταφέρουν τη διαμονή τους στην Ελβετία, ασκώντας το προβλεπόμενο στη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας, συνάδει με την παραδοσιακή νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία των «ισοδύναμων» διατάξεων της ΣΛΕΕ όσον αφορά τη διασυνοριακή κυκλοφορία των εργαζομένων. Επομένως, μπορεί να τύχει εφαρμογής για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
46. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, ουδέν κώλυμα υφίσταται, κατά τη γνώμη μου, για την εφαρμογή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σε κατάσταση όπως αυτή του AB, ο οποίος άσκησε το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας στο πλαίσιο της εν λόγω συμφωνίας.
47. Φρονώ ότι η απόφαση Picart δεν αναιρεί την παραπάνω διαπίστωση. Με την εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν διείπε την κατάσταση Γάλλου υπηκόου ο οποίος δεν είχε την πρόθεση να ασκήσει την οικονομική δραστηριότητά του στην Ελβετία, αλλά επιθυμούσε να συνεχίσει να ασκεί δραστηριότητα στο κράτος καταγωγής του (Γαλλία), μολονότι είχε μεταφέρει τη διαμονή του στην Ελβετία (23).
48. Η υπόθεση Picart αφορούσε ένδικη διαφορά μεταξύ ενός φορολογουμένου, Γάλλου υπηκόου, και της γαλλικής φορολογικής αρχής σχετικά με την απόφαση της τελευταίας να αναθεωρήσει το ποσό της λανθάνουσας υπεραξίας επί των κινητών αξιών που κατείχε και που είχε δηλώσει ο εν λόγω φορολογούμενος κατά τον χρόνο μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας του από τη Γαλλία στην Ελβετία (24).
49. Επομένως, το εριζόμενο ζήτημα ήταν αν οι διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ‑Ελβετίας (σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως και την αρχή της μη διακρίσεως) είχαν εφαρμογή σε φορολογικό μέτρο που έλαβε το κράτος καταγωγής Γάλλου υπηκόου ο οποίος είχε μεταφέρει τη φορολογική κατοικία του στην Ελβετία και το οποίο συνίστατο στη φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών «κατά την έξοδο» από την εθνική επικράτεια.
50. Αντιθέτως, στην υπό κρίση υπόθεση, ο AB εξακολουθεί να συνδέεται σε εργασιακό επίπεδο με το κράτος καταγωγής του και τον Γερμανό εργοδότη του, μετέφερε όμως τη διαμονή του στην Ελβετία για οικογενειακούς λόγους και παρείχε τη μισθωτή εργασία του εν μέρει από την Ελβετία (online) και εν μέρει διά ζώσης στη Γερμανία, πραγματοποιώντας για τον σκοπό αυτό μετακινήσεις στην τελευταία αυτή χώρα.
51. Σε αντίθεση με τον Γάλλο φορολογούμενο στην υπόθεση Picart, ο AB δεν ασκεί δραστηριότητα διαχείρισης συμμετοχών σε εταιρίες, δεν είναι επενδυτής ή απλός παθητικός μέτοχος, αλλά μισθωτός εργαζόμενος. Η κατάστασή του προσομοιάζει περισσότερο, σε επίπεδο πραγματικών περιστατικών, με εκείνες των αποφάσεων Ettwein και Wächtler παρά με εκείνη της αποφάσεως Picart.
52. Εν ολίγοις, η κατάσταση του AB εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας. Η ίδια η Γερμανική Κυβέρνηση συνάγει από το άρθρο 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ότι ο AB, ως φυσικό πρόσωπο γερμανικής ιθαγένειας που κατοικεί στην Ελβετία και ασκεί μισθωτή οικονομική δραστηριότητα στη Γερμανία, καταλαμβάνεται από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω συμφωνίας (25).
Β. Εφαρμογή του γερμανικού φόρου εισοδήματος σε μισθωτούς που κατοικούν στην Ελβετία
53. Το νομικό καθεστώς του γερμανικού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων ρυθμίζεται στον EStG και, όπως και στην περίπτωση άλλων ανάλογων εθνικών συστημάτων, διακρίνει μεταξύ της πλήρους υπαγωγής στον φόρο και της μερικής υπαγωγής σε αυτόν. Σύμφωνα με την εν λόγω ρύθμιση:
– Τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους επί της γερμανικής επικράτειας υπόκεινται πλήρως στον φόρο (άρθρο 1, πρώτη περίοδος, του EStG) και φορολογούνται για το σύνολο του εισοδήματός τους, ασχέτως χώρας προελεύσεως.
– Τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπόκεινται εν μέρει στον φόρο όταν πραγματοποιούν εισοδήματα στη Γερμανία κατά την έννοια του άρθρου 49, παράγραφος 1, του EStG. Τούτο ισχύει για τους μισθωτούς εργαζομένους που αποκτούν εισοδήματα από την προσωπική εργασία τους στη Γερμανία (άρθρο 49, παράγραφος 1, σημείο 4, στοιχείο a, του EStG).
54. Αν ο μισθός καταβάλλεται από εργοδότη εγκατεστημένο στη Γερμανία, ο φόρος εισοδήματος παρακρατείται στην πηγή (άρθρα 38 επ. του EStG) τόσο για τους μισθωτούς που υπόκεινται πλήρως όσο και για εκείνους που υπόκεινται εν μέρει στον εν λόγω φόρο.
55. Ο καλούμενος φόρος μισθωτών υπηρεσιών συνιστά τρόπο εισπράξεως του φόρου εισοδήματος. Αν ο μισθωτός υπόκειται στον φόρο μισθωτών υπηρεσιών (άρθρο 38, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, του EStG), ο εργοδότης οφείλει να παρακρατεί τον εν λόγω φόρο σε κάθε καταβολή του μισθού (άρθρο 38, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, του EStG) (26).
56. Για τον υπολογισμό του ποσού του εν λόγω φόρου, ο εργοδότης πρέπει να λαμβάνει υπόψη, μεταξύ άλλων, ένα «κατ’ αποκοπήν ποσό ανά εργαζόμενο» (άρθρο 39b, παράγραφος 2, πέμπτη περίοδος, σημείο 1, του EStG). Το ποσό αυτό συνιστά δαπάνη εκπεστέα ως επαγγελματική δαπάνη (άρθρο 9a, πρώτη περίοδος, σημείο 1, στοιχείο a, του EStG) (27).
57. Επιπλέον, είναι δυνατή, κατόπιν αιτήματος του εργαζομένου, η μείωση της παρακρατήσεως στην πηγή σε συνάρτηση με τις επαγγελματικές δαπάνες το ύψος των οποίων υπερβαίνει το κατ’ αποκοπήν ποσό ανά εργαζόμενο (28). Ο εργοδότης οφείλει να λαμβάνει υπόψη τις δηλωθείσες εκπεστέες επαγγελματικές δαπάνες για τον υπολογισμό του φορολογητέου μισθού (άρθρο 39b, παράγραφος 2, τέταρτη περίοδος, του EStG).
58. Ο φόρος εισοδήματος που επιβάλλεται στα υποκείμενα σε παρακράτηση στην πηγή εισοδήματα από εργασία θεωρείται, κατ’ αρχήν, καταβληθείς από τον χρόνο της εν λόγω παρακρατήσεως. Το εξοφλητικό αποτέλεσμα της παρακρατήσεως ισχύει για όλους τους μισθωτούς, ανεξαρτήτως του αν υπόκεινται στον φόρο πλήρως ή εν μέρει.
59. Όσον αφορά τους μισθωτούς εργαζομένους που υπόκεινται εν μέρει στον φόρο διότι έχουν αποκτήσει εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες στη Γερμανία:
– Σε σχέση με τα εν λόγω εισοδήματα από εργασία, ο φόρος θεωρείται καταβληθείς βάσει της παρακρατήσεως στην πηγή επί του μισθού (άρθρο 50, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, του EStG). Ωστόσο, τούτο δεν συμβαίνει όταν συντρέχει περίπτωση μειώσεως λόγω επαγγελματικών δαπανών (άρθρο 50, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, σημείο 4, στοιχείο a, του EStG) ως ειδικό στοιχείο για τους σκοπούς της παρακρατήσεως (άρθρο 39a, παράγραφος 4, του EStG). Στην περίπτωση αυτή, πρέπει να ακολουθηθεί η διαδικασία επιβολής του φόρου και ο εργαζόμενος υποχρεούται να υποβάλει δήλωση εισοδήματος για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος.
– Το εξοφλητικό αποτέλεσμα της παρακρατήσεως στην πηγή του φόρου μισθωτών υπηρεσιών δεν επέρχεται ούτε όταν ο εργαζόμενος ζητεί να υπαχθεί στο σύστημα της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης του άρθρου 50, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, σημείο 4, στοιχείο b, του EStG. Ωστόσο, μόνον οι υπήκοοι των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του ΕΟΧ που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στο έδαφος ενός από τα κράτη αυτά απολαύουν του δικαιώματος επιλογής της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης (29), αποκλειομένων, επομένως, των προσώπων που κατοικούν στην Ελβετία (άρθρο 50, παράγραφος 2, έβδομη περίοδος, του EStG).
60. Στο πλαίσιο του συστήματος φορολογίας εισοδήματος, τα φορολογητέα εισοδήματα μισθωτού από τη μισθωτή δραστηριότητά του προσδιορίζονται κατόπιν υπολογισμού του τμήματος των εισοδημάτων από εργασία που υπερβαίνει τις επαγγελματικές δαπάνες (άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του EStG). Ο υπολογισμός αυτός δεν συνδέεται με τα αριθμητικά στοιχεία στα οποία βασίζεται η διαδικασία που εφαρμόζεται στον φόρο μισθωτών υπηρεσιών. Ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών που παρακρατείται στην πηγή από τον εργοδότη συμψηφίζεται με το ποσό του κατ’ αυτόν τον τρόπο υπολογισθέντος φόρου εισοδήματος (άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 2, στοιχείο a, του EStG) και, κατά περίπτωση, επιστρέφεται (άρθρο 36, παράγραφος 4, δεύτερη περίοδος, του EStG). Στο πλαίσιο του εν λόγω φορολογικού συστήματος, η φορολογική αρχή μπορεί επίσης να απαιτήσει την καταβολή πρόσθετου φόρου.
61. Αν ο εργοδότης προβεί σε παρακράτηση στην πηγή του φόρου μισθωτών υπηρεσιών σχετικά με μισθούς τους οποίους η Γερμανία δεν δικαιούται να φορολογήσει δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και εφόσον δεν έχει εφαρμογή διαδικασία επιβολής του φόρου για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος, ο εργαζόμενος μπορεί ακόμη να ζητήσει, στο πλαίσιο ειδικής διαδικασίας (κατ’ αναλογίαν προς το άρθρο 50d, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του EStG), την επιστροφή του αχρεωστήτως παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου μισθωτών υπηρεσιών. Η προθεσμία για τη διεκδίκηση της εν λόγω επιστροφής είναι τετραετής από τη λήξη του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο γεννήθηκε η φορολογική υποχρέωση (κατ’ αναλογίαν προς το άρθρο 50d, παράγραφος 1, ένατη περίοδος, του EStG) (30).
62. Εν ολίγοις, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, αυτό που έχει σημασία είναι ότι οι μισθωτοί που κατοικούν στην Ελβετία και αποκτούν εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες στη Γερμανία, ως προς τα οποία υπόκεινται εν μέρει στον φόρο εισοδήματος, δεν μπορούν να υπαχθούν στον μηχανισμό της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης του άρθρου 50, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, σημείο 4, στοιχείο b, του EStG.
Γ. Ίση μεταχείριση και απαγόρευση των διακρίσεων κατά τα οριζόμενα στη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας
63. Όπως προκύπτει από το προοίμιο και από το άρθρο 1 και το άρθρο 16, παράγραφοι 1 και 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, σκοπός της τελευταίας είναι να υλοποιηθεί, υπέρ των υπηκόων των κρατών μελών της Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, η «ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων στο έδαφος του άλλου μέρους». Ο σκοπός αυτός πρέπει να επιτευχθεί επί τη «βάσει των διατάξεων που ισχύουν εντός της Ένωσης και των οποίων η έννοια πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου» (31).
64. Κατά το άρθρο 1, στοιχεία αʹ και δʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, στους υπηκόους των κρατών μελών της Ένωσης και της Ελβετίας αναγνωρίζονται τα δικαιώματα εισόδου, διαμονής και πρόσβασης σε μισθωτή οικονομική δραστηριότητα (μεταξύ άλλων), καθώς και οι ίδιες συνθήκες διαβίωσης, απασχόλησης και εργασίας με αυτές που παρέχονται στους ημεδαπούς.
65. Το άρθρο 4 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας κατοχυρώνει το δικαίωμα πρόσβασης σε οικονομική δραστηριότητα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10 και του παραρτήματος I της συμφωνίας αυτής. Το κεφάλαιο II του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας περιέχει διατάξεις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των μισθωτών εργαζομένων και, ειδικότερα, με την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως (32).
66. Ειδικότερα, το άρθρο 9 του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας αφορά την ίση μεταχείριση και ορίζει τα εξής:
– «Ένας μισθωτός εργαζόμενος υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους δεν μπορεί, στην επικράτεια του άλλου συμβαλλομένου μέρους, να τυγχάνει, λόγω της ιθαγένειας του, διαφορετικής μεταχείρισης από τους μισθωτούς εργαζόμενους υπηκόους της χώρας όσον αφορά τους όρους απασχόλησης και εργασίας ιδίως όσον αφορά την αμοιβή, την απόλυση, και την επαγγελματική επανενσωμάτωση ή την επαναπασχόληση αν είναι άνεργος» (παράγραφος 1).
– «Ο μισθωτός εργαζόμενος και τα μέλη της οικογενείας του […] έχουν τα ίδια φορολογικά και κοινωνικά πλεονεκτήματα με τους μισθωτούς εργαζόμενους υπηκόους του κράτους και τα μέλη της οικογενείας τους» (παράγραφος 2).
67. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα φορολογικά πλεονεκτήματα, «χωρεί επίκληση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως», η οποία προβλέπεται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, «και από εργαζόμενο που είναι υπήκοος συμβαλλομένου μέρους και έχει ασκήσει το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας έναντι του κράτους καταγωγής του» (33). Όπως προανέφερα, οι Γερμανοί υπήκοοι που κατοικούν στην Ελβετία ουδόλως κωλύονται να επικαλεστούν την εν λόγω διάταξη ενώπιον των γερμανικών αρχών.
68. Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως που διατυπώνεται στο άρθρο 9 του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας βαίνει πέραν της αυστηρής διάκρισης λόγω ιθαγένειας (34) και εκτείνεται στη διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από τον τόπο διαμονής των μισθωτών που καλύπτονται από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας, ανεξαρτήτως της ιθαγένειάς τους.
69. Οι αποφάσεις Wächtler (35) και Ettwein είναι, κατά τη γνώμη μου, χαρακτηριστικές υπό την έννοια αυτή, καθόσον επεκτείνουν την αρχή του άρθρου 9 του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας στις καταστάσεις ανισότητας που προκαλούνται λόγω του τόπου διαμονής.
70. Μια τέτοια νομολογιακή εξέλιξη είναι λογική, διότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως είναι έννοια του δικαίου της Ένωσης (36) που υφίστατο κατά τον χρόνο υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας. Οι μεταγενέστερες της ημερομηνίας αυτής αποφάσεις του Δικαστηρίου διευκρινίζουν, συναφώς, τις αρχές που απορρέουν από την προϋφιστάμενη νομολογία σχετικά με την ίση μεταχείριση, προκειμένου να καθοριστεί αν υφίσταται ενδεχομένως ανισότητα απαγορευόμενη από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας (37).
Δ. Δυσμενής διάκριση εις βάρος των μισθωτών εργαζομένων που κατοικούν στην Ελβετία και υπόκεινται εν μέρει στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία
71. Η γερμανική Διοίκηση αρνείται στον AB τη χορήγηση «φορολογικού πλεονεκτήματος» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας (38). Ειδικότερα, αποκλείει τη δυνατότητα του φορολογουμένου να αιτηθεί την υποβολή δηλώσεως φόρου εισοδήματος στη Γερμανία με την οποία θα μπορούσε να ζητήσει την έκπτωση των επαγγελματικών δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε κατά τα επίδικα έτη για την απόκτηση των εισοδημάτων του από εργασία.
72. Συνεπάγεται ο αποκλεισμός της δυνατότητας αυτής φορολογική μεταχείριση ενέχουσα δυσμενή διάκριση σε σχέση με τους μισθωτούς εργαζομένους που ασκούν δραστηριότητα ανάλογη με αυτήν του AB και κατοικούν στη Γερμανία ή σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ;
73. Κατά τη γνώμη μου, η απάντηση πρέπει να είναι καταφατική: υφίσταται δυσμενής και μειονεκτική φορολογική μεταχείριση εις βάρος του AB, ακριβώς λόγω της ιδιότητάς του ως μισθωτού εργαζομένου που κατοικεί στην Ελβετία.
74. Οι μισθωτοί που κατοικούν στη Γερμανία ή σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή στα κράτη του ΕΟΧ μπορούν να προσφεύγουν στον μηχανισμό της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης προκειμένου να αποκλείσουν το εξοφλητικό αποτέλεσμα της παρακράτησης του φόρου μισθωτών υπηρεσιών στην πηγή, επιτυγχάνοντας (κατά περίπτωση) την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών.
75. Αντιθέτως, ο AB, ως κάτοικος Ελβετίας, δεν μπορεί να αιτηθεί την εκκαθάριση κατόπιν αίτησης και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί, σε αντίθεση με τους εργαζομένους που κατοικούν στη Γερμανία και σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ, να εκπέσει καμία επαγγελματική δαπάνη πέραν του κατ’ αποκοπήν ποσού (1 000 ευρώ) που εφαρμόζεται σε όλους τους μισθωτούς φορολογουμένους στη Γερμανία για τον υπολογισμό των παρακρατήσεων.
76. Επομένως, η γερμανική νομοθεσία καθιερώνει διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων (μισθωτών εργαζομένων) που κατοικούν στη Γερμανία ή σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ και λαμβάνουν μισθούς στη Γερμανία και εκείνων που κατοικούν στην Ελβετία και λαμβάνουν επίσης τους μισθούς τους στη Γερμανία.
77. Μια τέτοια διαφορά, η οποία βασίζεται στον τόπο διαμονής και όχι στην ιθαγένεια, αρκεί για να αποτρέψει τους μισθωτούς εργαζομένους που κατοικούν στη Γερμανία από το να μεταφέρουν, ασκώντας το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας, τη διαμονή τους στην Ελβετία και να συνεχίσουν να λαμβάνουν τους μισθούς τους στη Γερμανία. Επομένως, συνιστά άνιση μεταχείριση, η οποία απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.
78. Βεβαίως, το άρθρο 21, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας (39) προβλέπει τη δυνατότητα διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως των φορολογουμένων οι οποίοι δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις, ιδίως όσον αφορά τον τόπο διαμονής τους (40). Φρονώ, ωστόσο, ότι εν προκειμένω υφίσταται συγκρίσιμη κατάσταση.
79. Πράγματι, η γερμανική νομοθεσία προβλέπει τη δυνατότητα των κατοίκων άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ που υπόκεινται εν μέρει στον γερμανικό φόρο εισοδήματος να επωφελούνται και αυτοί της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης ως προς τα εισοδήματά τους από εργασία, προκειμένου να εκπέσουν τις επαγγελματικές δαπάνες τους μετά την πραγματοποίηση παρακρατήσεων στην πηγή κατά τον χρόνο καταβολής των μισθών τους.
80. Η άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των ως άνω μισθωτών εργαζομένων που κατοικούν σε χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ μπορεί να εξομοιωθεί με εκείνη την οποία η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας αναγνωρίζει στα πρόσωπα που κατοικούν στην Ελβετία. Επομένως, οι καταστάσεις των μεν και των δε είναι συγκρίσιμες για τους σκοπούς της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης των μισθών που τα εν λόγω πρόσωπα λαμβάνουν στη Γερμανία (41).
81. Στην απόφαση Schumacker, το Δικαστήριο έκρινε ότι το δίκαιο της Ένωσης «[…] εμποδίζει τη νομοθεσία κράτους μέλους [Γερμανία] να προβλέπει στον τομέα των αμέσων φόρων διαδικασίες, όπως τον ετήσιο συμψηφισμό των κρατήσεων στην πηγή για τον φόρο επί των μισθών και την εκκαθάριση από τη φορολογική αρχή του φόρου των εισοδημάτων από μισθωτές υπηρεσίες, μόνον υπέρ των κατοίκων ημεδαπής, αποκλειομένων των φυσικών προσώπων που δεν έχουν ούτε κατοικία ούτε συνήθη διαμονή στο έδαφός του, αλλά πραγματοποιούν στο κράτος αυτό εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες» (42).
82. Μετά την έκδοση της αποφάσεως Schumacker, η Γερμανία δέχθηκε ότι οι μισθωτοί εργαζόμενοι που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του ΕΟΧ, οι οποίοι υπόκεινται εν μέρει στον γερμανικό φόρο εισοδήματος, δύνανται να έχουν πρόσβαση στον μηχανισμό της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης (και να μπορούν να εκπέσουν τις επαγγελματικές δαπάνες τους). Εξομοίωσε το σχετικό φορολογικό καθεστώς με εκείνο των μισθωτών που κατοικούν στη Γερμανία και υπόκεινται πλήρως στον φόρο εισοδήματος.
83. Στην υπό κρίση υπόθεση, η συλλογιστική της αποφάσεως Schumacker οδηγεί αναπόφευκτα στην επέκταση του μηχανισμού της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης στους μισθωτούς εργαζομένους που υπόκεινται εν μέρει στον φόρο και κατοικούν στην Ελβετία προκειμένου να απολαύουν της ίσης μεταχειρίσεως που προβλέπει η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας. Σε αντίθετη περίπτωση, θα υφίστατο φορολογική διάκριση εις βάρος τους.
Ε. Δικαιολογείται η διάκριση;
84. Εφόσον γίνουν δεκτά τα παραπάνω, θα πρέπει περαιτέρω να εξεταστεί αν η προβλεπόμενη στη γερμανική νομοθεσία διάκριση λόγω διαμονής μπορεί να δικαιολογηθεί.
85. Το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προβλέπει ότι ουδεμία διάταξη της συμφωνίας αυτής εμποδίζει τα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίσουν ή να εφαρμόσουν μέτρα φορολόγησης, πληρωμής και ανάκτησης των φόρων ή για την αποφυγή της φοροδιαφυγής, σύμφωνα με τις διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ενός συμβαλλόμενου μέρους ή με τις συμφωνίες που έχουν στόχο την αποφυγή διπλής φορολόγησης και οι οποίες έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφενός, και ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών, αφετέρου, ή σύμφωνα με άλλες φορολογικές ρυθμίσεις (43).
86. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων εντός της Ένωσης, τα εν λόγω μέτρα πρέπει να αντιστοιχούν σε επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και, σε κάθε περίπτωση, να είναι σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας. Με άλλα λόγια, πρέπει να είναι κατάλληλα για την υλοποίηση των επιδιωκόμενων σκοπών και να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρο (44).
87. Συμμερίζομαι την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου ότι η γερμανική φορολογική ρύθμιση που εισάγει διάκριση εις βάρος των μισθωτών εργαζομένων που κατοικούν στην Ελβετία δεν δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της φορολόγησης, της πληρωμής και της ανάκτησης του φόρου εισοδήματος στη Γερμανία, ούτε είναι αναγκαία για την αποτροπή της φοροδιαφυγής.
88. Κατόπιν της αποφάσεως Schumacker, η γερμανική νομοθεσία παρείχε στους μισθωτούς που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ τη δυνατότητα εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης για τη δήλωση των εισοδημάτων από εργασία που απέκτησαν στη Γερμανία. Εφόσον όμως το εν λόγω μέτρο δεν δημιουργεί κανένα πρόβλημα για τη διασφάλιση της ορθής φορολόγησης των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και δεν δημιουργεί προβλήματα φοροδιαφυγής, δεν αντιλαμβάνομαι πώς το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας θα μπορούσε να χρησιμεύσει ως βάση για να μην ισχύει το ίδιο και ως προς τους εργαζομένους που κατοικούν στην Ελβετία και λαμβάνουν και αυτοί τους μισθούς τους στη Γερμανία. Η διαμονή στην τελευταία αυτή χώρα δεν είναι καθοριστική για την είσπραξη του γερμανικού φόρου εισοδήματος όσον αφορά την οικεία κατηγορία εισοδημάτων.
89. Όπως εύστοχα εξηγεί το αιτούν δικαστήριο (45), η παρακράτηση στην πηγή επί των μισθών που καταβάλλονται στη Γερμανία σε κατοίκους Ελβετίας διασφαλίζει την ορθή είσπραξη του φόρου εισοδήματος από τις γερμανικές αρχές όσον αφορά τα εν λόγω εισοδήματα.
90. Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει ως πιθανή δικαιολόγηση της δυσμενούς μεταχειρίσεως των μισθωτών εργαζομένων που κατοικούν στην Ελβετία και λαμβάνουν μισθούς στη Γερμανία την ύπαρξη εναλλακτικής διαδικασίας η οποία θα τους επέτρεπε να επιτύχουν αποτέλεσμα ίδιο με εκείνο του μηχανισμού της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης όσον αφορά την έκπτωση των επαγγελματικών δαπανών τους.
91. Μια τέτοια διαδικασία θα μπορούσε, κατόπιν αιτήματος του εργαζομένου, να οδηγήσει στη μείωση του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου μισθωτών υπηρεσιών, λαμβανομένων υπόψη των επαγγελματικών δαπανών το ύψος των οποίων υπερβαίνει το προαναφερθέν κατ’ αποκοπήν ποσό (46). Ο εργοδότης οφείλει να λαμβάνει υπόψη τις δηλωθείσες εκπεστέες επαγγελματικές δαπάνες για τον υπολογισμό του φορολογητέου μισθού (άρθρο 39b, παράγραφος 2, τέταρτη περίοδος, του EStG).
92. Ωστόσο, όπως και το αιτούν δικαστήριο (47), φρονώ ότι η επιχειρηματολογία της Γερμανικής Κυβερνήσεως δεν αρκεί για να αποκλειστεί η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως μη αρκούντως δικαιολογημένης, καθόσον:
– Αφενός, το Δικαστήριο έχει επισημάνει ότι η δυνατότητα επιλογής άλλου φορολογικού καθεστώτος δεν μπορεί να αποκλείσει τη δημιουργία διακρίσεως από ορισμένο φορολογικό καθεστώς αντίθετο προς το δίκαιο της Ένωσης (48). Η νομολογία αυτή είναι μεταγενέστερη της υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, αλλά μπορεί να εφαρμοστεί και για την ερμηνεία της τελευταίας, διότι απλώς διευκρινίζει ή επιβεβαιώνει αρχές που έχουν ήδη διατυπωθεί στην υφιστάμενη κατά την υπογραφή της Συμφωνίας ΕΚ‑Ελβετίας νομολογία που σχετίζεται με τις αρχές του δικαίου της Ένωσης οι οποίες διαπνέουν τη Συμφωνία (49).
– Εξάλλου, όπως επίσης υπογράμμισε το αιτούν δικαστήριο, η εναλλακτική διαδικασία την οποία επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση υπόκειται σε προθεσμίες και προϋποθέσεις που δεν επιτρέπουν τη σύγκρισή της, όσον αφορά το πλεονέκτημα που συνεπάγεται, με τον μηχανισμό της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης και, κατά συνέπεια, δεν πρόκειται για επιεικέστερο μέτρο (50).
93. Σε τελική ανάλυση, η δυσμενής μεταχείριση που προβλέπει η γερμανική νομοθεσία για την εκκαθάριση κατόπιν αίτησης στην περίπτωση των μισθωτών εργαζομένων οι οποίοι υπόκεινται εν μέρει στον φόρο και κατοικούν στην Ελβετία δεν μπορεί να «αντισταθμιστεί» από τη δυνατότητα συνεκτίμησης των επαγγελματικών δαπανών τους κατά τον υπολογισμό της σχετικής παρακράτησης στην πηγή.
94. Όσον αφορά τη «διατήρηση της φορολογικής συνοχής» την οποία επίσης επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση για τη δικαιολόγηση του μέτρου, η σχετική συλλογιστική είναι πανομοιότυπη με την προαναφερθείσα, ήτοι με τη δυνατότητα του φορολογουμένου να ζητήσει μικρότερη παρακράτηση φόρου στην πηγή. Επομένως, θα περιοριστώ να επαναλάβω όσα ήδη εξέθεσα συναφώς.
ΣΤ. Το άρθρο 13 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας (Standstill)
95. Δυνάμει του άρθρου 13 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, «[τ]α συμβαλλόμενα μέρη αναλαμβάνουν την υποχρέωση να μην εγκρίνουν νέα περιοριστικά μέτρα έναντι των υπηκόων του άλλου μέρους όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής της παρούσας συμφωνίας».
96. Η Γερμανική Κυβέρνηση τάσσεται υπέρ μιας ερμηνείας της εν λόγω ρήτρας η οποία θα επέτρεπε τη διατήρηση σε ισχύ των περιοριστικών μέτρων που υφίσταντο κατά τον χρόνο συνάψεως της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, αλλά όχι την εισαγωγή νέων. Επομένως, η απαγόρευση της πρόσβασης των μισθωτών εργαζομένων που υπόκεινται εν μέρει στον γερμανικό φόρο εισοδήματος, αλλά κατοικούν στην Ελβετία, στον μηχανισμό της εκκαθάρισης κατόπιν αίτησης επιτρέπεται, κατά την άποψή της, δεδομένου ότι ίσχυε πριν από την υπογραφή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.
97. Κατά τη γνώμη μου, το άρθρο 13 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας αναφέρεται σε νέους περιορισμούς (οι οποίοι απαγορεύονται), χωρίς όμως να κατοχυρώνει όσους υφίσταντο κατά τον χρόνο συνάψεως της εν λόγω συμφωνίας. Μολονότι επενεργεί μόνον υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει τη θέσπιση περιορισμών στο μέλλον, εντούτοις, συνεπάγεται και την κατάργηση των προϋφιστάμενων περιορισμών: σε αντίθετη περίπτωση, θα ματαιωνόταν το αποτέλεσμα ελευθερώσεως της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.
98. Επομένως, συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής (51) ότι η a contrario ερμηνεία του άρθρου 13 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, την οποία υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Μια τέτοια ερμηνεία προσκρούει στο γράμμα της διάταξης αυτής, στο άρθρο 16 της Συμφωνίας ΕΚ‑Ελβετίας και στη νομολογία του Δικαστηρίου περί ερμηνείας της εν λόγω συμφωνίας δυνάμει της οποίας καταργήθηκαν σταδιακά μέτρα εισάγοντα διακρίσεις τα οποία ίσχυαν στα συμβαλλόμενα κράτη της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας όσον αφορά τα πρόσωπα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της τελευταίας.
99. Η διατήρηση των περιορισμών που υφίσταντο κατά τον χρόνο συνάψεως της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν συνάδει με τους σκοπούς της ίδιας της συμφωνίας και συνιστά δυσυπέρβλητο εμπόδιο για την αποτελεσματική εφαρμογή της.
V. Πρόταση
100. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία) η ακόλουθη απάντηση:
«Οι διατάξεις της Συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, και ιδίως το άρθρο 7, σε συνδυασμό με το άρθρο 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της εν λόγω συμφωνίας,
έχουν την έννοια ότι:
αντιτίθενται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία δεν αναγνωρίζει στους μισθωτούς εργαζομένους που κατοικούν στην Ελβετία και υπόκεινται εν μέρει στον ισχύοντα στη Γερμανία φόρο εισοδήματος τη δυνατότητα να ζητήσουν οικειοθελώς την εκκαθάριση του εν λόγω φόρου κατόπιν αίτησης, ιδίως προκειμένου να λάβουν επιστροφή φόρου εισοδήματος, συνυπολογιζομένων των επαγγελματικών δαπανών και κατόπιν συμψηφισμού με τον γερμανικό φόρο μισθωτών υπηρεσιών που παρακρατήθηκε στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακράτησης φόρου στην πηγή, ενώ παρέχει τη δυνατότητα αυτή στους κατοίκους άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου».