Ideiglenes változat
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2023. november 16.(1)
C‑627/22. sz. ügy
AB
kontra
Finanzamt Köln-Süd
(a Finanzgericht Köln [kölni pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Az Európai Közösség és a Svájci Államszövetség között a személyek szabad mozgása vonatkozásában létrejött megállapodás – Valamely tagállamban élő természetes személy lakóhelyének Svájcba történő áthelyezése – Közvetlen adózás – A munkavállalók szabad mozgása – Egyenlő bánásmód – Adókedvezmények – Jövedelemadó – Kérelemre történő adómegállapítás kizárólag a korlátozott adókötelezettséggel egy EU‑tagállamban vagy EGT‑országban fennálló adóügyi illetősége alapján rendelkező munkavállalók számára”
1. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya a Svájcban lakóhellyel rendelkező azon munkavállalókkal szembeni bánásmód, akik a Németországban szerzett munkabérük alapján korlátozottan tartoznak a német jövedelemadó hatálya alá.(2)
2. Az előterjesztő bíróság szerint a Svájcban lakóhellyel rendelkező ilyen munkavállalók nem vehetik igénybe a kérelemre történő adómegállapítás(3) rendszerét a jövedelemadó „szakmai kiadások és az adólevonási eljárás során levont, munkabérre vonatkozó német forrásadó beszámításának figyelembevételével történő visszatérítése érdekében”. E lehetőség ugyanakkor nyitva áll a Németországban, valamint az Európai Unió és az Európai Gazdasági Térség (a továbbiakban: EGT) más tagállamaiban leletelepedett személyek számára.
3. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolása keretében a Bíróságnak ki kell egészítenie az egyrészről az Európai Közösség és tagállamai, másrészről a Svájci Államszövetség között a személyek szabad mozgása vonatkozásában létrejött megállapodás (a továbbiakban: megállapodás, illetve ALCP)(4) személyi hatályára és az annak részét képező, az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetés tilalmára vonatkozó ítélkezési gyakorlatát.
A. Az uniós jog: a megállapodás
4. A megállapodás 1. cikke („Cél”) értelmében:
„E megállapodás célja az Európai Közösség tagállamai és Svájc állampolgárai érdekében:
a) a belépés, a tartózkodás, a nem önálló munkavállalás, az önálló vállalkozóként való letelepedés és a Szerződő Felek felségterületén való tartózkodás jogának biztosítása;
[…]
c) a fogadó országban gazdasági tevékenységet nem végző személyeknek a Szerződő Felek felségterületére való belépés és tartózkodás jogának biztosítása;
d) a saját állampolgáraiknak nyújtottakkal azonos élet‑, foglalkoztatási és munkavállalási feltételek biztosítása.”
5. A 2. cikk („A diszkrimináció tilalma”) kimondja:
„Valamely Szerződő Félnek egy másik Szerződő Fél területén jogszerűen tartózkodó állampolgárai, e megállapodás I., II. és III. melléklete rendelkezéseinek alkalmazása során és azoknak megfelelően, nem különböztethetők meg az állampolgárságuk szerint.”
6. A 4. cikk („A tartózkodáshoz és a gazdasági tevékenység végzéséhez való jog”) előírja:
„A tartózkodáshoz és a gazdasági tevékenység végzéséhez való jogot az I. melléklet rendelkezéseinek megfelelően biztosítani kell, amennyiben a 10. cikk másként nem rendelkezik.”
7. A 7. cikk („Egyéb jogok”) értelmében:
„A Szerződő Felek az I. mellékletnek megfelelően különösen a személyek szabad mozgásával kapcsolatos alábbi jogokról rendelkeznek:
a) az élet‑, foglalkoztatási és munkafeltételek, a gazdasági tevékenységben való részvétel lehetőségére és annak folytatására vonatkozóan a saját állampolgárokkal való egyenlő bánásmód joga;
[…]”
8. A 13. cikk („Tartózkodás”) szerint:
„A Szerződő Felek vállalják, hogy az e megállapodás hatálya alá tartozó területeken egymás állampolgáraival szemben nem fogadnak el további korlátozó intézkedéseket.”
9. A 16. cikk („Hivatkozás a közösségi jogra”) így rendelkezik:
„(1) Az e megállapodás által kitűzött célok elérése érdekében a Szerződő Felek meghoznak minden szükséges intézkedést, hogy az Európai Közösség e megállapodásban említett jogszabályaiban foglaltakkal egyenértékű jogokat és kötelezettségeket alkalmazzanak a közöttük fennálló kapcsolatban.
(2) Amennyiben e megállapodás alkalmazása a közösségi jog elveinek alkalmazását jelenti, figyelembe kell venni az Európai Közösségek Bíróságának a megállapodás aláírásának időpontját megelőzően keletkezett, vonatkozó esetjogát. Az aláírás utáni esetjogról Svájc tájékoztatást kap. A megállapodás megfelelő működésének biztosítása érdekében a vegyes bizottság bármely Szerződő Fél kérésére meghatározza ezen esetjog következményeit.”
10. A 21. cikk („A kettős adóztatásról szóló kétoldalú megállapodásokhoz való viszony”) kimondja:
„(1) A Svájc és az Európai Közösség tagállam[a]i közötti kettős adóztatásról szóló kétoldalú megállapodásokat e megállapodás rendelkezései nem érintik. E megállapodás rendelkezései különösen nem érintik a kettős adóztatásról szóló megállapodások »határ menti ingázók« fogalmának meghatározását.
(2) E megállapodás egyetlen rendelkezése sem értelmezhető úgy, hogy akadályozza a Szerződő Feleket abban, hogy megkülönböztessenek eltérő helyzetű adófizetőket, különös tekintettel lakóhelyükre, adójogszabályaik ide vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazásakor.
(3) E megállapodás egyetlen rendelkezése sem akadályozza a Szerződő Feleket abban, hogy adók előírására, adófizetésre valamint, a hatékony adóbeszedés biztosítására vonatkozóan intézkedéseket fogadjanak el, illetve alkalmazzanak, valamint, hogy nemzeti adójogszabályaik, illetve Svájc és az Európai Közösség egy vagy több tagállama közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló megállapodások, vagy bármilyen más, adózással kapcsolatos megállapodás révén megakadályozzák az adófizetési kötelezettség teljesítését.”
11. Az I. melléklet I. részének 7. cikke („Határ menti ingázó munkavállalók”) szerint:
„Határ menti ingázó munkavállaló az egyik Szerződő Fél olyan állampolgára, akinek lakóhelye az egyik Szerződő Fél felségterületén van, és aki munkavállalóként folytat tevékenységet a másik Szerződő Fél felségterületén, a lakóhelyére rendszeresen minden nap vagy legalább hetente egyszer visszatérve.”
12. Az I. melléklet 9. cikke („Egyenlő bánásmód”) így szól:
„(1) Azt a munkavállalót, aki az egyik Szerződő Fél állampolgára, állampolgársága miatt nem lehet a másik Szerződő Fél felségterületén a hazai munkavállalóktól eltérő módon kezelni a foglalkoztatási és munkafeltételek tekintetében, különösen pedig a díjazás, az elbocsátás vagy a visszahelyezés, illetve újraalkalmazás tekintetében, ha munkanélkülivé válik.
(2) A munkavállaló és az e melléklet 3. cikkében említett családtagjai ugyanazokat az adókedvezményeket és szociális juttatásokat élvezik, amelyek a hazai munkavállalókat és családtagjaikat megilletik.
[…]”
B. A német jog. Az Einkommensteuergesetz(5)
13. E törvény 1. §‑a értelmében:
– A Németországban állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező természetes személyek teljes körű jövedelemadó‑kötelezettség alá tartoznak.
– A Németországban sem állandó lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkező természetes személyek kérelmükre teljes körű adókötelezettség alá tartoznak, ha belföldi jövedelemmel rendelkeznek a 49. cikk értelmében.(6)
– A Németországban sem lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkező természetes személyeket korlátozott adókötelezettség terheli, amennyiben a 49. cikk értelmében belföldi jövedelmet szereznek.(7)
14. A 38. § kimondja, hogy a munkavállalói tevékenységből származó jövedelem után a jövedelemadó fizetése a munkabérből történő levonással (forrásadó) teljesül, amennyiben e munkabér olyan munkáltatótól ered, akinek állandó lakóhelye, szokásos tartózkodási helye, illetve amelynek ügyvezetése, székhelye, állandó telephelye, illetve képviselete belföldön található.
15. A 46. § (2) bekezdésének 8. pontja úgy rendelkezik, hogy ha a jövedelem részben vagy egészben a forrásadó hatálya alá tartozó munkaviszonyban végzett tevékenységből származik, akkor a jövedelemadó felszámítása kizárólag kérelemre történik, különösen a forrásadónak a jövedelemadóba való beszámítása érdekében. E kérelmet jövedelemadó‑bevallás benyújtásával kell előterjeszteni.
16. A 49. § szerint a korlátozott jövedelemadó‑kötelezettség szempontjából belföldi jövedelemnek minősül többek között a Németországban végzett, illetve igénybe vett munkából származó jövedelem.
17. Az 50. § a korlátozott jövedelemadó‑kötelezettség hatálya alá tartozó személyekkel kapcsolatban különös rendelkezéseket tartalmaz. E cikk (2) bekezdése értelmében az ilyen adóalanyok esetében az adólevonással terhelt jövedelem tekintetében a jövedelemadó a levonással teljesítettnek minősül.
18. E rendelkezés azonban nem alkalmazható, ha az adóalany az EStG 46. §‑a (2) bekezdésének 8. pontja szerinti kérelmet (kérelemre történő adómegállapítás) nyújt be. Erről az EStG 50. § (2) bekezdés 4. pont b) alpontjának második mondata rendelkezik.
19. Ezenfelül az EStG 50. §‑a (2) bekezdése 4. pontja b) alpontjának második mondata kizárólag az Európai Unió valamely tagállama vagy az EGT‑megállapodás(8) hatálya alá tartozó más állam olyan állampolgáraira vonatkozik, akiknek lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye az említett államok valamelyikének területén található.
II. A tényállás, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
20. A német állampolgárságú AB családi okokból 2016‑től kezdve Svájcban élt, amely kizárólagos lakóhelye és szokásos tartózkodási helye volt, miközben (vezetőként) egy németországi székhelyű vállalkozás alkalmazásában állt.
21. E körülmények között AB német munkáltatója számára részben Svájcból (távmunka), részben németországi üzleti utak keretében dolgozott. Az utazáshoz AB lízingszerződés alapján vásárolt gépkocsit használt, amelyet nem a munkáltatója biztosított, és maga viselte a gépkocsihoz és az üzleti utakhoz kapcsolódó egyéb költségeket is.
22. AB a Németországban végzett munkája alapján 2017. és 2019. között (a továbbiakban: a vitatott évek) nem önálló munkából származó jövedelemre tett szert. Ezt követően 2021‑ben megszüntette svájci tartózkodását és lakóhelyét Németországba helyezte vissza.
23. A vitatott években AB az EStG 1. §‑ának (4) bekezdése alapján Németországban korlátozott jövedelemadó‑kötelezettség alá tartozott. A jövedelemadót AB bruttó munkabérének teljes összege tekintetében a munkáltatója vonta le, és fizette meg a német adóhatóságnak.(9)
24. A nem önálló munkából származó jövedelmen túl AB két németországi ingatlan bérbeadásából is jövedelemhez jutott.
25. AB mindegyik vitatott év tekintetében nyújtott be jövedelemadó‑bevallást, az ingatlanok bérbeadásából és a nem önálló munkából származó jövedelem feltüntetésével. A Németországban alkalmazottként folytatott tevékenységével összefüggésben költségeket számolt el levonható szakmai költségek címén. Az említett adóbevallásokban az EStG 50. § (2) bekezdése második mondata 4. pontjának b) alpontja szerinti kérelemre történő adómegállapítást igényelt.
26. A Finanzamt Köln-Süd (dél‑kölni adóhatóság, Németország) a jövedelemadót megállapító határozataiban figyelembe vette AB bérbeadásból származó jövedelmét, a munkaviszonyból származó jövedelmét viszont nem. Következésképpen a német jövedelemadó tekintetében nem került beszámításra sem a levont, forrásadó, sem az AB által bevallott költségek.
27. AB közigazgatási panaszt nyújtott be a vonatkozó adómegállapítások ellen. AB álláspontja szerint a megállapodás értelmében jogellenes a kérelemre történő adómegállapítás rendszerének korlátozása az Európai Unió, illetve az EGT valamely tagállamában lakóhellyel rendelkező munkavállalók körére. Panaszai a 2020. február 25‑i, illetve a 2021. november 15‑i határozattal elutasításra kerültek.
28. AB e határozatok ellen fellebbezést nyújtott be a Finanzgericht Kölnhöz (kölni pénzügyi bíróság), amely előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell-e értelmezni a [megállapodás] rendelkezéseit, különösen a 7. cikket és az I. melléklet 9. cikkének (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett 15. cikket (egyenlő bánásmódhoz való jog), hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely szerint az EU‑ vagy EGT-tagállam (így Németország) állampolgárságával rendelkező, Németországban vagy EU‑/EGT‑államokban letelepedett (lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező) munkavállalók a nem önálló munkából származó, Németországban adóköteles jövedelem tekintetében maguk kérhetik a jövedelemadó megállapítását (»kérelemre történő adómegállapítás«), különösen a jövedelemadó kiadások (szakmai költségek) és az adólevonási eljárás során kifizetett német béradó beszámításának figyelembevételével történő visszatérítése érdekében, ez a jog azonban a Svájcban letelepedett német és svájci állampolgárokat nem illeti meg?”
III. A Bíróság előtti eljárás
29. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2022. október 4‑én érkezett a Bírósághoz.
30. A német kormány és az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket.
31. A Bíróság tárgyalás tartását nem tartotta szükségesnek.
IV. Értékelés
32. Mivel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés arra irányul, hogy a szóban forgó adórendszer ellentétes‑e a megállapodás egyes rendelkezéseivel, elemzésemet annak vizsgálatával kezdem, hogy alkalmazható-e a jelen ügyre ratione personae e megállapodás.
33. Ezen előfeltételt követően a német jövedelemadó‑szabályozás jellemzőit vizsgálom meg annak megállapítása érdekében, hogy a jelen ügy körülményei között az sértheti‑e a megállapodás I. melléklete 9. cikkének (2) bekezdésében foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmát.
A. A megállapodás személyi hatálya
34. A jelen jogvita tárgya – amint már kifejtettem – az, hogy egy német vállalkozás alkalmazásában álló és Svájcban lakóhellyel rendelkező német állampolgár részesülhet‑e azon rendszer (kérelemre történő adómegállapítás) előnyeiben, amelyet a német jövedelemadó‑szabályozás a Németországban, illetve az Európai Unió más tagállamai és az EGT-megállapodásban részes államok valamelyikében lakóhellyel rendelkező állampolgárok számára tart fenn.
35. Annak megállapítása érdekében, hogy alkalmazható‑e ilyen helyzetben a megállapodás, először is felidézni annak jellemzőit és a Bíróság általi értelmezését kell felidézni.
36. A Bíróság a Wächtler ítéletben(10):
– elöljáróban emlékeztetett arra, hogy „mivel az ALCP nemzetközi szerződés, azt a szerződések jogáról szóló, 1969. május 23‑i Bécsi Egyezmény (az Egyesült Nemzetek Szerződéseinek Tára, 1155. kötet, 331. o.; Magyarországon kihirdette az 1987. évi 12. törvényerejű rendelet) 31. cikkének értelmében jóhiszeműen, kifejezéseinek szövegösszefüggésükben szokásos értelme szerint, valamint tárgya és célja figyelembevételével kell értelmezni [...]. Ezenfelül e rendelkezésből az következik, hogy valamely kifejezésnek különleges értelmet kell adni, ha megállapítható, hogy a részes feleknek ez volt a szándékuk.”(11)
– kijelentette, hogy „az ALCP az Európai Unió és a Svájci Államszövetség közötti kapcsolatok általánosabb keretébe illeszkedik. A Svájci Államszövetség, még ha nem is vesz részt az Európai Gazdasági Térségben és az Unió belső piacában, mégis számos, kiterjedt területeket, illetve olyan különös jogokat és kötelezettségeket lefedő megállapodással kötődik az Unióhoz, amelyek bizonyos szempontból a Szerződésben meghatározott jogok és kötelezettségek megfelelői. E megállapodások – köztük az ALCP – célja az Unió és a Svájci Államszövetség közötti gazdasági kapcsolatok szorosabbra fűzése. […]”.(12)
– kiemelte ugyanakkor, hogy „mivel a Svájci Államszövetség nem csatlakozott az Unió belső piacához, magának a személyek szabad mozgásáról szóló megállapodásnak az ilyen értelmű kifejezett rendelkezései hiányában a belső piacra vonatkozó uniós jogi rendelkezéseknek adott értelmezés nem alkalmazható automatikusan a megállapodás értelmezésére […]”.(13)
– kijelentette, hogy „ami […] az ALCP célját és az abban használt kifejezések értelmezését illeti, ezen megállapodás preambulumából, 1. cikkéből és 16. cikkének (2) bekezdéséből az következik, hogy annak célja a személyek szabad mozgásának az e felek felségterületén való, az Unió természetes személy polgárai és a Svájci Államszövetség természetes személy állampolgárai érdekében történő megvalósítása az Unióban alkalmazandó előírások alapján, amelynek fogalmait a Bíróságnak az említett megállapodás aláírását megelőzően keletkezett releváns ítélkezési gyakorlata figyelembevételével kell értelmezni.”(14)
– hozzátette, hogy „ami az ezen időpontot követően keletkezett ítélkezési gyakorlatot illeti, meg kell jegyezni, hogy az ALCP 16. cikkének (2) bekezdése előírja egyrészt, hogy a Svájci Államszövetséget tájékoztatni kell ezen ítélkezési gyakorlatról, másrészt pedig hogy ezen megállapodás megfelelő működésének biztosítása érdekében az említett megállapodás 14. §‑a szerinti vegyes bizottság bármely Szerződő Fél kérésére meghatározza ezen ítélkezési gyakorlat következményeit. Mindazonáltal még e bizottság részéről történő döntéshozatal hiányában is […] figyelembe kell venni az említett ítélkezési gyakorlatot, amennyiben az csak pontosítja vagy megerősíti az ALCP aláírásának időpontjában fennálló, az uniós jog fogalmaira vonatkozó ítélkezési gyakorlatban kialakított azon elveket, amelyek iránymutatásul szolgálnak ezen megállapodás tekintetében.”(15)
37. E szempontból fogom tehát elemezni a megállapodás személyi hatályát annak megállapítása érdekében, hogy egy Svájcban lakó német munkavállaló(16) hivatkozhat-e arra Németországgal szemben.
38. A megállapodás preambuluma és 1. cikkének a) és c) pontja szerint annak mind a gazdasági tevékenységet végző, mind az azt nem végző természetes személyek a hatálya alá tartoznak. A jelen ügyben AB, miután 2016‑ban a lakóhelyét családi okokból Svájcba helyezte át,(17) egy német vállalat alkalmazásában állt, amelytől a vitatott években a jövedelme származott.
39. A megállapodás alkalmazásának szokásos esete az, amikor az Unió valamely tagállamának állampolgára azon országgal szemben hivatkozik arra, ahová abból a célból költözik, hogy alkalmazottként tevékenységet folytasson. A Bíróság azonban egyértelművé tette, hogy bizonyos körülmények között és az alkalmazandó rendelkezések függvényében lehetséges az, hogy az egyik szerződő fél állampolgárai ne csak azon állam tekintetében hivatkozzanak a személyek szabad mozgásáról szóló megállapodáson alapuló jogokra, amely tekintetében gyakorolják a szabad mozgáshoz való jogukat, hanem saját országukkal szemben is.(18)
40. AB személyes helyzetében két körülmény áll fenn együttesen:
– AB a megállapodás I. melléklete 7. cikkének (1) bekezdése értelmében nem minősül „határ menti ingázó munkavállalónak”, mivel nem Németországban dolgozik, és svájci lakóhelyére minden nap, illetve legalább hetente egyszer visszatér. A vitatott időszakban a Svájcban lakóhellyel rendelkező AB Svájcból végezte fizetett alkalmazotti tevékenységét, illetve oly módon, hogy autóval Németországba utazott az őt alkalmazó német cég ügyfeleivel való kapcsolattartás érdekében.
– AB a megállapodás egyik szerződő felének (Németország) állampolgára, aki egy másik szerződő fél (Svájc) területén lakik, és alkalmazottként Németország területén folytatja tevékenységét. A jelen ügyben a megállapodás alkalmazását nem az állampolgárság, hanem a megállapodás másik részes államában lévő lakóhely indokolja. Az állampolgárság tehát kevésbé meghatározó, a megállapodás alkalmazásának oka a lakóhely szerinti ország megváltozása.
41. A Bíróság elfogadta a megállapodás alkalmazását azon német állampolgárságú határ menti ingázó munkavállalókra,(19) akik lakóhelyüket Svájcba helyezték át, miközben továbbra is Németországban dolgoznak munkavállalóként vagy önálló vállalkozóként.(20) Számomra úgy tűnik, hogy ez az ítélkezési gyakorlat a fortiori átvehető egy olyan személy esetén, mint AB, aki maga nem a fenti értelemben vett határ menti ingázó munkavállaló, ám a szabad mozgáshoz való jogának gyakorlása során bekövetkezett lakóhelyváltoztatása indokolja a megállapodásra történő hivatkozást.
42. Ha ez nem így van – amint azt a Bíróság is megállapította – az a személyeknek az e megállapodás által biztosított szabad mozgása korlátozását jelentené. Valamely szerződő fél állampolgárát származási államában pusztán amiatt érné hátrány, mert szabad mozgáshoz való jogát gyakorolta.(21)
43. Igaz ugyan, hogy a Bíróság által a megállapodás aláírását követően kialakított ítélkezési gyakorlatot nem lehet gépiesen átültetni az Európai Unió országai és Svájc közötti határokon átnyúló mobilitás eseteire, amint az a megállapodás 16. cikkének (2) bekezdéséből kitűnik.
44. A Bíróság azonban kijelentette, hogy még a vegyes bizottság határozatának hiányában is figyelembe kell venni a megállapodás aláírását követő ítélkezési gyakorlatát, amennyiben az csak pontosítja vagy megerősíti a megállapodás aláírásának időpontjában fennálló, az uniós jog fogalmaira vonatkozó ítélkezési gyakorlatban kialakított elveket.(22)
45. Az Ettwein és Wächtler ítéletben a megállapodás által biztosított szabad mozgás jogának gyakorlásával a lakóhelyüket Svájcba áthelyező német munkavállalókra alkalmazott joggyakorlat összhangban áll a Bíróság által az EUMSZ‑nak a munkavállalók határokon átnyúló szabad mozgására vonatkozó „egyenértékű” rendelkezései értelmezése vonatkozásában kialakított szokásos ítélkezési gyakorlattal. Ezért a jelen jogvita eldöntése érdekében lehetséges e gyakorlatra támaszkodni.
46. E körülmények között nem látom akadályát a megállapodás alkalmazásának az AB esetéhez hasonló helyzetben, aki a szabad mozgáshoz való jogát e megállapodás keretében gyakorolta.
47. E megállapításnak véleményem szerint nem mond ellent a Picart ítélet. Az említett ítéletben a Bíróság megerősítette, hogy a megállapodás I. melléklete 12. cikkének (1) bekezdése nem vonatkozik egy olyan francia állampolgár helyzetére, aki lakóhelyének Svájcba történő áthelyezése ellenére gazdasági tevékenységet nem ott szándékozik végezni, hanem e tevékenységét továbbra is a származási államában (Franciaország) kívánja folytatni.(23)
48. A Picart ügyben a francia állampolgárságú adóalany és a francia adóhatóság között alakult ki jogvita azzal kapcsolatban, hogy ez utóbbi újraértékelte az adóalany által birtokolt, az adóilletőségének Franciaországból Svájcba történő áthelyezése során bejelentett átruházható értékpapírokból származó rejtett értéknövekedés összegét.(24)
49. A kérdés tehát a megállapodás (a letelepedéshez való jogra, valamint a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvére vonatkozó) rendelkezéseinek alkalmazhatósága volt a rejtett értéknövekedésre egy, a „kilépéskor” kivetett olyan adóintézkedésre, amelyet egy állampolgár adóilletőségének Svájcba történő áthelyezésekor annak származási tagállama fogad el.
50. Ehhez képest a jelen ügyben AB munkaügyi jogviszonyban maradt származási államával és német munkáltatójával, viszont családi okokból Svájcba tette át a lakóhelyét és részben onnan (online), részben pedig Németországba utazva (személyesen) végezte alkalmazotti munkáját.
51. A Picart ügyben szereplő francia adóalanytól eltérően AB nem részesedéskezelési tevékenységet folytat és nem is befektető, illetve egyszerű csendestárs, hanem alkalmazott. Helyzete jobban hasonlít az Ettwein és a Wächtler ítélet tényállásához, mint a Picart ítéletben szereplőhöz.
52. Összefoglalva, AB helyzete a megállapodás hatálya alá tartozik. A megállapodás 1. cikkének a) pontja alapján maga a német kormány is azt a következtetést vonja le, hogy AB‑re, mint német állampolgárságú és Svájcban lakóhellyel rendelkező, Németországban alkalmazottként tevékenységet folytató természetes személyre kiterjed e megállapodás hatálya.(25)
B. A német jövedelemadó alkalmazása a Svájcban lakóhellyel rendelkező munkavállalókra
53. A német jövedelemadó-rendszert az EStG határozza meg, és más nemzeti rendszerekhez hasonlóan különbséget tesz a teljes körű adókötelezettség (teljes körű adókötelezettség) és a korlátozott adókötelezettség (korlátozott adókötelezettség) között. Szabályai szerint:
– a Németországban állandó lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező természetes személyek teljes körű jövedelemadó‑kötelezettség alá tartoznak (az EStG 1. §‑ának első mondata), és összes világjövedelmük után adóznak;
– a Németországban sem lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkező természetes személyeket korlátozott adókötelezettség terheli, amennyiben az EStG 49. §‑ának (1) bekezdése értelmében Németországban jövedelmet szereznek. Ez a helyzet az olyan munkavállalók esetében áll fenn, akik Németországban személyes munkavégzésükből származó jövedelemben részesülnek (az EStG 49. §‑a (4) bekezdésének a) pontja).
54. Ha a munkabért németországi illetőségű munkáltató fizeti, a jövedelemadót mind a teljes körű, mind a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező munkavállalók esetében köteles levonni (az EStG 38. §‑a és az azt követő §‑ai).
55. Az ún. jövedelmet terhelő adó a jövedelemadó beszedésének egyik formája. Ha a munkavállaló forrásadót köteles fizetni (az EStG 38. §‑a (2) bekezdésének első mondata), a munkáltatónak a szóban forgó adót minden egyes bérkifizetésből le kell vonnia (az EStG 38. §‑a (3) bekezdésének első mondata).(26)
56. Ezen adó összegének kiszámításakor a munkaadónak egyebek mellett figyelembe kell vennie a „foglalkoztatotti átalányösszeget” (az EStG 39b. §‑a (2) bekezdése ötödik mondatának 1. pontja). Az említett átalányösszeg szakmai költségként levonható költségnek minősül (az EStG 9a. §‑a első mondata 1. pontjának a) alpontja).(27)
57. Ezen túlmenően a munkavállaló kérelmére lehetséges a forrásadónak az átalányösszeget meghaladó szakmai költségekkel való csökkentése.(28) A munkáltatónak az adóköteles munkabér kiszámításánál figyelembe kell vennie a bevallott és levont szakmai költségeket (az EStG 39b. §‑a (2) bekezdésének negyedik mondata).
58. A munkaviszonyból származó és a forrásadó hatálya alá tartozó jövedelem után esedékes jövedelemadót főszabály szerint a forrásadó levonásával kell megfizetettnek tekinteni. Az adólevonás mentesítő hatása minden munkavállalóra vonatkozik, függetlenül attól, hogy teljes körű, vagy korlátozott adókötelezettséggel rendelkező adóalany.
59. Azon munkavállalók tekintetében, akik a Németországban szerzett jövedelem után korlátozott adókötelezettséggel rendelkeznek:
– E munkaviszonyból származó jövedelmek tekintetében a munkabérből levont forrásadó alapján az adót megfizetettnek kell tekinteni (az EStG 50. §‑a (2) bekezdésének első mondata). Nem ez a helyzet azonban, ha a szakmai költségek levonása kerül megállapításra (az EStG 50. §‑a (2) bekezdése második mondata a 4. pontjának a) alpontja) mint különös adat a forrásadó levonásának tekintetében (az EStG 39a. §‑ának (4) bekezdése). Ez esetben az adómegállapítási eljárást kell követni, és a munkavállaló köteles jövedelemadó‑bevallást benyújtani.
– A forrásadó levonásának akkor sincs mentesítő hatása, ha a munkavállaló az EStG 50. §‑a (2) bekezdése második mondata 4. pontjának b) alpontja szerinti kérelemre történő adómegállapítást kér. A kérelemre történő adómegállapítás választásának joga(29) azonban csak az EU és EGT-tagállamok azon állampolgárait illeti meg, akiknek lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye ezen államok valamelyikének területén van, ami a Svájcban lakóhellyel rendelkezők kizárását jelenti (az EStG 50. §‑a (2) bekezdésének hetedik mondata).
60. A jövedelemadó-rendszerben a munkavállaló alkalmazottként folytatott tevékenységéből származó adóköteles jövedelme az ilyen jövedelemnek a szakmai költségeket meghaladó rész kiszámításával kerül meghatározásra (az EStG 2. §‑a (2) bekezdésének 2. pontja). E számítás nem kapcsolódik a forrásadóra alkalmazandó eljárás alapjául szolgáló számadatokhoz. Az így levonásra kerülő jövedelemadó összegébe beszámítják a munkáltató által levont forrásadót (az EStG 36. §‑a (2) bekezdése 2. pontjának a) alpontja), és adott esetben visszatérítik azt (az EStG 36. §‑a (4) bekezdésének második mondata). Ezen adózási rendszerben ugyanakkor az is előfordulhat, hogy az adóhatóságok további adófizetési kötelezettséget állapítanak meg.
61. Ha a munkáltató olyan munkabér után vont le forrásadót a munkabért terhelő adó jogcímén, amelynek tekintetében Németországnak a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján nincs adóztatási joga, és ha a jövedelemadóztatás vonatkozásában nem alkalmazható adóztatási eljárás, a munkavállaló egy meghatározott eljárás keretében (az EStG 50d. §‑a (1) bekezdésének második mondatával analóg módon) igényelheti a jogosulatlanul levont munkabéradó összegének visszatérítését. Az ilyen visszatérítés igénylésének határideje négy év azon naptári év végétől számítva, amelyben az adókötelezettség keletkezett (az EStG 50d. §‑a (1) bekezdésének kilencedik mondatával analóg módon).(30)
62. Összességében, a jelen ügyben az a lényeges, hogy azok a munkavállalók, akik Svájcban rendelkeznek lakóhellyel és Németországban szereznek bérjellegű jövedelmet, amiért is a korlátozott jövedelemadó‑kötelezettség hatálya alá tartoznak, nem vehetik igénybe az EStG 50. §‑a (2) bekezdése második mondata 4. pontjának b) alpontja szerinti kérelemre történő adómegállapítás rendszerét.
C. Az egyenlő bánásmód és a hátrányos megkülönböztetés tilalma a megállapodásban
63. A megállapodásnak, amint az preambulumából, valamint 1. cikkéből és 16. cikke (1) és (2) bekezdéséből kitűnik, az célja, hogy az uniós polgárok és Svájc állampolgárai érdekében megvalósuljon „a személyek szabad mozgása a Szerződő Felek felségterületén”. E cél megvalósítása „az Unióban alkalmazandó előírások alapján [történik], amelynek fogalmait a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően kell értelmezni”.(31)
64. A megállapodás az 1. cikkének a) és d) pontja szerint az Unió tagállamai és Svájc állampolgárai érdekében biztosítja (többek között) a beutazás, a tartózkodás és a nem önálló munkavállalás jogát, valamint a saját állampolgáraiknak nyújtottakkal azonos élet‑, foglalkoztatási és munkavállalási feltételeket.
65. A megállapodás 4. cikke biztosítja a gazdasági tevékenység végzéséhez való jogot a 10. cikk és az I. melléklet rendelkezéseinek megfelelően. Az I. melléklet II. fejezete a munkavállalók szabad mozgására, és többek között az egyenlő bánásmód elvére vonatkozó rendelkezéseket tartalmaz.(32)
66. Konkrétan, az egyenlő bánásmód a megállapodás I. mellékletének 9. cikkében szerepel, amely kimondja, hogy:
– „Azt a munkavállalót, aki az egyik Szerződő Fél állampolgára, állampolgársága miatt nem lehet a másik Szerződő Fél felségterületén a hazai munkavállalóktól eltérő módon kezelni a foglalkoztatási és munkafeltételek tekintetében, különösen pedig a díjazás, az elbocsátás vagy a visszahelyezés, illetve újraalkalmazás tekintetében, ha munkanélkülivé válik.” (az (1) bekezdés)
– „A munkavállaló és […] családtagjai ugyanazokat az adókedvezményeket és szociális juttatásokat élvezik, amelyek a hazai munkavállalókat és családtagjaikat megilletik.” (a (2) bekezdés)
67. A Bíróság megállapította, hogy az adókedvezmények tekintetében a megállapodás I. melléklete 9. cikkének (2) bekezdésében előírt egyenlő bánásmód elvére „az a munkavállaló is hivatkozhat […], aki az egyik Szerződő Fél állampolgára, mivel a származási államára tekintettel gyakorolta a szabad mozgáshoz való jogát”.(33) Amint már jeleztem, a Svájcban lakóhellyel rendelkező német állampolgárok tekintetében nincs akadálya annak, hogy e rendelkezésre hivatkozzanak a német hatóságok előtt.
68. A megállapodás I. mellékletének 9. cikkében foglalt egyenlő bánásmód elve túlmutat a szigorúan vett állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetésen,(34) és a megállapodás hatálya alá tartozó munkavállalókra állampolgárságuktól függetlenül kiterjed a lakóhelyen alapuló eltérő bánásmód esetén.
69. A Wächtler(35) és az Ettwein ítélet meglátásom szerint ebbe az irányba mutat a megállapodás I. mellékletének 9. cikkében foglalt elvnek a lakóhelyből fakadó egyenlőtlenségekre való kiterjesztésével.
70. Logikus az ítélkezési gyakorlat ilyen irányú fejlődése, mivel az egyenlő bánásmód elve az európai uniós jog egyik olyan fogalma,(36) amely már a megállapodás aláírásának időpontjában létezett. A Bíróság ezen időpontot követő ítéletei az egyenlő bánásmódra vonatkozó ítélkezési gyakorlatból eredő elveket pontosítják e területen annak megállapítása érdekében, hogy fennáll‑e valamely, a megállapodás által tiltott esetleges eltérő bánásmód.(37)
D. A Svájcban lakóhellyel rendelkező, Németországban a korlátozott jövedelemadó‑kötelezettség hatálya alá tartozó munkavállalók hátrányos megkülönböztetése
71. A német hatóságok megtagadják AB‑től a megállapodás I. melléklete 9. cikkének (2) bekezdése(38) szerinti „adókedvezményt”. Konkrétan azt a lehetőséget utasítják el, hogy az adóalany Németországban jövedelemadó‑bevallást nyújthasson be, amelyben a vitatott évek tekintetében a nem önálló munkából származó jövedelemre eső szakmai költségeknek megfelelő összegű adójóváírást igényelhetne.
72. Hátrányos adóügyi bánásmódhoz vezet‑e az ilyen elutasítás az AB‑hez hasonló tevékenységet folytató, ugyanakkor Németországban, az Európai Unió más tagállamaiban vagy az EGT‑ben lakóhellyel rendelkező munkavállalókhoz képest?
73. Véleményem szerint a válasz szükségszerűen igenlő: AB‑vel szemben munkavállalóként éppen a svájci lakóhelye miatt áll fenn a hátrányosan megkülönböztető és kedvezőtlen adóügyi bánásmód.
74. A Németországban vagy az Európai Unió más tagállamaiban, illetve az EGT‑országokban lakóhellyel rendelkező munkavállalók a kérelemre történő adómegállapítás rendszerével élve kizárhatják a munkabérből levont forrásadó mentesítő hatását, és (adott esetben) visszatérítést kaphatnak a kifizetett többletösszegek után.
75. AB viszont, mivel Svájcban rendelkezik lakóhellyel, nem jogosult a kérelemre történő adómegállapításra, így – ellentétben a Németországban, illetve az Európai Unió más tagállamaiban vagy az EGT‑ben illetőséggel rendelkező munkavállalókkal – a Németországban munkabérben részesülő minden adóalanyra kivetett forrásadó kiszámítására alkalmazott átalányösszegen (1 000 EUR) felül nem vonhat le semmilyen szakmai költséget.
76. A német jog tehát eltérő adóügyi bánásmódot ír elő a németországi munkabérben részesülőként Németországban vagy más EU/EGT‑tagállamban illetőséggel rendelkező adóalanyok (munkavállalók), illetve a szintén németországi munkabérben részesülő, de Svájcban illetőséggel rendelkező adóalanyok (munkavállalók) számára.
77. A lakóhelyen és nem az állampolgárságon alapulóhoz hasonló ilyen különbség elegendő ahhoz, hogy a Németországban lakó munkavállalókat visszatartsa attól, hogy a szabad mozgáshoz való joguk gyakorlásával lakóhelyüket Svájcba helyezzék át oly módon, hogy továbbra is Németországból kapják a bérüket. Ez tehát egyenlőtlen bánásmódhoz vezet, amelyet a megállapodás I. melléklete 9. cikkének (2) bekezdése főszabály szerint tilt.
78. Igaz ugyan, hogy a megállapodás 21. cikkének (2) bekezdése(39) az adójog területén lehetővé teszi az eltérő adójogi bánásmódot azon adóalanyok vonatkozásában, akik nincsenek hasonló helyzetben, különösen a lakóhelyüket illetően.(40) Úgy vélem azonban, hogy a jelen ügyben hasonló helyzetben lévő adóalanyokról van szó.
79. Németország ugyanis jogszabályaiban úgy rendelkezett, hogy a más EU‑ vagy EGT‑tagállamokban illetőséggel rendelkező, korlátozott mértékben a német jövedelemadó hatálya alá tartozó személyek a munkaviszonyból származó jövedelmük tekintetében szintén igényelhetik a kérelemre történő adómegállapítást, hogy a munkabérük kifizetésekor levont forrásdóból a szakmai költségeik beszámításával adójóváíráshoz jussanak.
80. Az EU vagy EGT‑országokban lakóhellyel rendelkező munkavállalók szabad mozgáshoz való jogának gyakorlása hasonló a megállapodás által a Svájcban lakóhellyel rendelkező munkavállalók számára biztosított szabad mozgás jogához. A Németországban kapott munkabérük kérelemre történő adómegállapítás útján történő adóztatása szempontjából tehát a helyzetük összehasonlítható.(41)
81. A Schumacker ítéletben a Bíróság megállapította, hogy az uniós joggal „[...] ellentétes, ha valamely tagállam [Németország] közvetlen adóztatásról szóló jogszabályai csak a belföldi illetőségű személyek számára adják meg az olyan eljárási kedvezményeket, mint például a munkabért terhelő adólevonás éves elszámolása és a munkavégzésből származó jövedelemmel kapcsolatosan fizetendő adó adóhatósági megállapítása, azonban kizárják azon természetes személyeket, akik a területén nem rendelkeznek lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel, de ott munkaviszonyból jövedelemre tesznek szert.”(42)
82. A Schumacker ítéletet követően Németország lehetővé tette, hogy a más EU- és EGT‑tagállamokban lakóhellyel rendelkező, korlátozott mértékben a német jövedelemadó hatálya alá tartozó munkavállalók kérelemre történő adómegállapítás útján adózzanak (és levonhassák a szakmai költségeket). Ezáltal a rájuk alkalmazandó adórendszer összhangba került a teljes mértékben a német jövedelemadó hatálya alá tartozó, Németországban lakóhellyel rendelkező munkavállalókra alkalmazandó adórendszerrel.
83. A Schumacker ítélet logikájához hasonló logikának így a kérelemre történő adómegállapítás rendszerének a Svájcban lakóhellyel rendelkező, a korlátozott adókötelezettség hatálya alá tartozó munkavállalókra való kiterjesztéséhez kell vezetnie, a megállapodás által létrehozott egyenlő bánásmódban részesítve őket. Ellenkező esetben hátrányos adójogi megkülönböztetés állna fenn velük szemben.
E. A hátrányos megkülönböztetés igazolása?
84. Ezen előfeltevés elfogadása esetén is meg kell vizsgálni, hogy van‑e létjogosultsága a német jogban a lakóhely alapján történő megkülönböztetésnek.
85. A megállapodás 21. cikkének (3) bekezdése értelmében a megállapodás egyetlen rendelkezése sem akadályozza a szerződő feleket abban, hogy adók előírására, adófizetésre, valamint a hatékony adóbeszedés biztosítására vonatkozóan intézkedéseket fogadjanak el, valamint, hogy nemzeti adójogszabályaik, illetve Svájc és az Európai Közösség egy vagy több tagállama közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló megállapodások, vagy bármilyen más, adózással kapcsolatos megállapodás révén megakadályozzák az adófizetési kötelezettség teljesítését.(43)
86. Az ilyen intézkedéseknek a Bíróság által a személyek Unión belüli szabad mozgása területén kialakított ítélkezési gyakorlata alapján közérdeken alapuló kényszerítő indokokon kell alapulniuk, és minden esetben tiszteletben kell tartaniuk az arányosság elvét. Más szóval, az intézkedéseknek alkalmasnak kell lenniük e célok elérésére, és nem léphetik túl az e célok eléréséhez szükséges mértéket.(44)
87. Egyetértek a kérdést előterjesztő bírósággal abban, hogy a svájci illetőségű munkavállalókat hátrányosan megkülönböztető német adójogszabály nem igazolható a németországi jövedelemadó hatékony adóztatásának, megfizetésének és beszedésének biztosításával, és az adócsalás megakadályozásához sem szükséges.
88. A Schumacker ítéletet követően a német jog lehetővé tette, hogy az Európai Unió vagy az EGT más tagállamaiban lakóhellyel rendelkező munkavállalók a Németországban munkaviszonyból szerzett jövedelmük bevallásához a kérelemre történő adómegállapítást igényeljék. Ha viszont ez az intézkedés nem okoz gondot a bérből származó jövedelmek megfelelő adóztatásának biztosítása szempontjából, valamint adókikerülési problémákat sem vet fel, akkor nem tudom, hogy a megállapodás 21. cikkének (3) bekezdése milyen alapot szolgáltatna ahhoz, hogy ne alkalmazzák ugyanezt a Svájcban lakóhellyel rendelkező azon munkavállalókra, akik a bérüket szintén Németországban kapják. Az ott található lakóhely nem döntő az ilyen típusú jövedelmeket terhelő német jövedelemadó beszedése szempontjából.
89. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megfelelően kifejtette,(45) a Svájcban lakóhellyel rendelkezők németországi fizetésére kivetett forrásadó biztosítja a német hatóságok számára e jövedelmek tekintetében a jövedelemadó megfelelő beszedését.
90. A német kormány a Svájcban lakóhellyel rendelkező, Németországban munkabérben részesülő munkavállalók kedvezőtlen bánásmódjának lehetséges indokaként egy olyan választható eljárásra hivatkozik, amely e munkavállalók számára lehetővé teheti a kérelemre történő adómegállapítással azonos eredmény elérését szakmai költségeik levonása tekintetében.
91. Az említett eljárás keretében a munkavállaló kérelemre a fent említett átalányösszeget meghaladó szakmai költségek figyelmbevételével csökkentheti a munkabérből jövedelemadó jogcímén levont forrásadót.(46) A munkáltató pedig köteles figyelembe venni az adóköteles munkabér kiszámításánál a bevallott szakmai költségek jóváírását (az EStG. 39b. §‑a (2) bekezdésének negyedik mondata).
92. A kérdést előterjesztő bírósághoz hasonlóan(47) azonban úgy vélem, hogy a német kormány érvei nem elfogadhatóak a kellő indok nélküli megkülönböztetés megállapításának megkérdőjelezésére, mivel:
– Egyrészt a Bíróság kimondta, hogy a más adórendszer választásának lehetősége nem alkalmas arra, hogy az uniós joggal ellentétes adórendszer hátrányosan megkülönböztető hatásait kizárja.(48) Ez az ítélkezési gyakorlat a megállapodás aláírása után keletkezett, ám átültethető annak értelmezésére, mivel csak pontosítja vagy megerősíti a megállapodás aláírásának időpontjában fennálló, az uniós jog fogalmaira vonatkozó ítélkezési gyakorlatban kialakított azon elveket, amelyek iránymutatásul szolgálnak e megállapodás tekintetében.(49)
– Ezenfelül, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság is hangsúlyozta, a német kormány által hivatkozott választható eljárás olyan határidőkhöz és feltételekhez kötött, hogy az azzal járó előnyök tekintetében nem összehasonlítható a kérelemre történő adómegállapítással, így nem minősül egy kevésbé korlátozó választási lehetőségnek.(50)
93. Végső soron a kérelemre történő adómegállapítás tekintetében a korlátozott adókötelezettséggel rendelkező, Svájcban lakóhellyel rendelkező munkavállalókkal szembeni, a német jog szerinti kedvezőtlenebb bánásmódot nem lehet „ellensúlyozni” szakmai költségeiknek a forrásadó kiszámításakor történő érvényesítése lehetőségével.
94. Ami a német kormány által az intézkedés igazolása céljából szintén hivatkozott „adózási koherencia megőrzését” illeti, e tekintetben érvelése megegyezik az előzővel: az adóalany számára adott a lehetőség, hogy alacsonyabb forrásadót kérelmezzen. Ezért mindössze az e vonatkozásban fent leírtakra utalok vissza.
F. A megállapodás 13. cikke („Tartózkodás”)
95. A megállapodás 13. cikke szerint „A Szerződő Felek vállalják, hogy az e megállapodás hatálya alá tartozó területeken egymás állampolgáraival szemben nem fogadnak el további korlátozó intézkedéseket”.
96. A német kormány e rendelkezés azon értelmezése mellett érvel, amely engedélyezné a megállapodás megkötésekor már meglévő korlátozó intézkedések hatályban tartását, új korlátozások bevezetését azonban nem. Ennek alapján elfogadható lenne a Svájcban lakóhellyel rendelkező és korlátozott mértékben a német jövedelemadó hatálya alá tartozó munkavállalók kizárása a kérelemre történő adómegállapítás rendszeréből, mivel az már megállapodás megkötése előtt hatályban volt.
97. Álláspontom szerint a megállapodás 13. cikke a jövőbeli (tiltott) korlátozásokra vonatkozik, ugyanakkor nem védi meg a megállapodás megkötésének időpontjában már létező korlátozásokat. E cikk csak akkor működőképes, ha nem csak a jövőbeli korlátozások bevezetését tiltja, hanem a korábbi korlátozások megszüntetését is maga után vonja: ellenkező esetben semlegessé válna a megállapodás liberalizációs hatása.
98. Ezért egyetértek a Bizottsággal(51) abban, hogy nem fogadható el a megállapodás 13. cikkének a német kormány által támogatott a contrario értelmezése. Ezen értelmezésnek ellentmond az említett rendelkezés szó szerinti szövege, a megállapodás 16. cikke, továbbá a Bíróságnak az e rendelkezést értelmező és a megállapodás részes államaiban az annak hatálya alá tartozó személyek tekintetében hatályban lévő hátrányosan megkülönböztető intézkedéseket fokozatosan eltörlő ítélkezési gyakorlata.
99. A megállapodás megkötésekor hatályban lévő korlátozások fenntartása összeegyeztethetetlen lenne magának a megállapodásnak a célkitűzéseivel, és nehezen leküzdhető akadályt jelentene annak hatékony végrehajtásában.
V. Végkövetkeztetések
100. A fentiekre tekintettel a Bíróságnak azt javaslom, hogy a Finanzgericht Köln (kölni pénzügyi bíróság, Németország) által feltett kérdést a következőképpen válaszolja meg:
„Az egyrészről az Európai Közösség és tagállamai, másrészről a Svájci Államszövetség között a személyek szabad mozgása vonatkozásában létrejött megállapodás rendelkezéseit, különösen az I. melléklete 9. cikkének (2) bekezdésével összefüggésben vett 7. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
e rendelkezésekkel ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely megtagadja a Svájcban lakóhellyel rendelkező és a németországi jövedelemadó tekintetében a korlátozott adókötelezettség hatálya alá tartozó munkavállalóktól a jövedelemadó tekintetében a kérelemre történő adómegállapításnak különösen az ezen adókötelezettség csökkentése érdekében a szakmai költségek levonásának és a Németországban szerzett munkabérből levont forrásadó beszámításának céljával történő önkéntes kérelmezése lehetőségét, miközben e lehetőség az Európai Unió, illetve az Európai Gazdasági Térség más tagállamaiban lakóhellyel rendelkező személyek előtt nyitva áll.”