Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA IŠVADA,
pateikta 2023 m. lapkričio 16 d.(1)
Byla C‑627/22
AB
prieš
Finanzamt Köln-Süd
(Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Europos bendrijos ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimas dėl laisvo asmenų judėjimo – Fizinio asmens gyvenamosios vietos perkėlimas iš valstybės narės į Šveicariją – Tiesioginis apmokestinimas – Pagal darbo sutartį dirbančių darbuotojų laisvas judėjimas – Vienodas požiūris – Mokesčio lengvatos – Pajamų mokestis – Mokesčio apskaičiavimas pagal prašymą, taikomas tik ribotai apmokestinamiems pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams, kurių gyvenamoji vieta mokesčių tikslais yra ES valstybėje narėje arba EEE šalyje“
1. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su tvarka, taikoma pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams, kurie yra pajamų mokesčiu Vokietijoje ribotai apmokestinami Šveicarijos rezidentai, darbo užmokestį gaunantys Vokietijoje(2).
2. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad darbuotojai, kurie yra Šveicarijos rezidentai, negali naudotis mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą mechanizmu(3), siekdami „susigrąžinti pajamų mokestį atsižvelgiant į su darbu susijusias išlaidas ir išskaičiuotą Vokietijoje taikomą darbo užmokesčio pajamų mokestį“. Vis dėlto tokia galimybė suteikiama Vokietijos ir kitų Europos Sąjungos bei Europos ekonominės erdvės (toliau – EEE) valstybių narių rezidentams.
3. Atsakydamas į prejudicinį klausimą Teisingumo Teismas turės papildyti savo jurisprudenciją dėl Europos bendrijos bei jos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimo dėl laisvo asmenų judėjimo (toliau – SLAJ)(4) taikymo asmenų atžvilgiu srities ir jame įtvirtinto diskriminacijos dėl pilietybės draudimo.
A. Sąjungos teisė: SLAJ
4. 1 straipsnyje („Tikslas“) nustatyta:
„Šio Susitarimo tikslas yra Europos bendrijos valstybių narių ir Šveicarijos piliečiams:
a) suteikti teisę atvykti, gyventi, dirbti pagal darbo sutartį, verstis savarankiška veikla ir teisę likti Susitariančiųjų Šalių teritorijoje;
<...>
c) priimančioje valstybėje ekonominės veiklos nevykdantiems piliečiams suteikti teisę atvykti ir gyventi Susitariančiųjų Šalių teritorijoje;
d) sudaryti tokias pačias gyvenimo, įdarbinimo ir darbo sąlygas, kokios yra sudaromos tos šalies piliečiams.“
5. 2 straipsnyje („Diskriminacijos uždraudimas“) numatyta:
„Vienos Susitariančiosios Šalies piliečiai, teisėtai gyvenantys kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje, taikant ir remiantis Susitarimo I, II ir III priedų nuostatomis, nediskriminuojami dėl pilietybės.“
6. 4 straipsnyje („Teisė gyventi [šalyje] ir vykdyti ekonominę veiklą“) nurodyta:
„Pagal I priedo nuostatas užtikrinama teisė gyventi [šalyje] ir vykdyti ekonominę veiklą, jeigu 10 straipsnyje nenurodyta kitaip.“
7. 7 straipsnyje („Kitos teisės“) nustatyta:
„Pagal I priedą Susitariančiosios Šalys numato šias su laisvu asmenų judėjimu susijusias teises:
a) teisę į vienodą požiūrį kaip ir į tos šalies piliečius dėl galimybės [teisę į vienodą požiūrį, palyginti su tos šalies piliečiais, kalbant apie galimybę] pradėti ir vykdyti ekonominę veiklą ir gyvenimo, įdarbinimo bei darbo sąlygų [sąlygas];
<…>“
8. 13 straipsnyje („Neveikimas [Stand still]“) numatyta:
„Susitariančiosios Šalys įsipareigoja nepriimti kitų ribojančių priemonių, taikomų Susitariančiųjų Šalių piliečiams šio Susitarimo taikymo srityse.“
9. 16 straipsnyje („Nuoroda į Bendrijos teisę“) nustatyta:
„1. Siekdamos įgyvendinti Susitarime nurodytus tikslus, Susitariančiosios Šalys imasi visų reikiamų priemonių, užtikrinančių, kad jų santykių srityje būtų taikomos teisės ir įsipareigojimai, lygiaverčiai Europos bendrijos teisės aktuose išdėstytoms teisėms ir įsipareigojimams, į kuriuos daroma nuoroda.
2. Tiek, kiek taikant šį Susitarimą taikoma Bendrijos teisės aktų koncepcija, iki jo pasirašymo datos atsižvelgiama į atitinkamą Europos Bendrijų Teisingumo Teismo teisminę praktiką [Kadangi taikant šį Susitarimą vartojamos Bendrijos teisės aktuose numatytos sąvokos, yra atsižvelgiama į iki jo pasirašymo datos suformuotą atitinkamą Europos Bendrijų Teisingumo Teismo jurisprudenciją]. Nuo šios datos Šveicarija supažindinama su teismine praktika [Po šios datos priimti sprendimai pateikiami Šveicarijai]. Siekdamas užtikrinti tinkamą Susitarimo veikimą, Jungtinis komitetas bet kurios Susitarianči[osios] Šali[es] prašymu nustato tokios teisminės praktikos [jurisprudencijos] poveikį.“
10. 21 straipsnyje („Ryšys su dvišaliais susitarimais dėl dvigubo apmokestinimo“) nurodyta:
„1. Šio Susitarimo nuostatos nedaro įtakos Šveicarijos ir Europos bendrijos valstybių narių dvišalių susitarimų dėl dvigubo apmokestinimo nuostatoms. Šio Susitarimo nuostatos nedaro įtakos susitarime dėl dvigubo apmokestinimo vartojamai pasienio darbuotojų sąvokai.
2. Jokia šio Susitarimo nuostata negali būti aiškinama taip, kad būtų trukdoma Susitariančiosioms Šalims taikant atitinkamas fiskalinės teisės aktų nuostatas išskirti mokesčių mokėtojus, kurių padėtis, ypač kalbant apie jų gyvenamąją vietą, nėra palyginama.
3. Jokia šio Susitarimo nuostata netrukdo Susitariančiosioms Šalims priimti ar taikyti priemones siekiant užtikrinti apmokestinimą mokesčiais, jų mokėjimą ir veiksmingą susigrąžinimą arba užkirsti kelią vengti mokesčių, remiantis nacionalin[ės] mokesčių teisės aktų nuostatomis ar Šveicarijos ir vienos ar kelių Europos bendrijos valstybių narių susitarimais ar kitais susitarimais dėl mokesčių, kuriais siekiama užkirsti kelią dvigubam apmokestinimui.“
11. I priedo 7 straipsnio („Pagal darbo sutartį dirbantys pasienio darbuotojai“) 1 dalyje numatyta:
„Pagal darbo sutartį dirbantis pasienio darbuotojas turi Susitariančiosios Šalies pilietybę, gyvena Susitariančiosios Šalies teritorijoje ir pagal darbo sutartį dirba kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje, kasdien ar bent kartą per savaitę grįžta į savo gyvenamąją vietą.“
12. I priedo 9 straipsnyje („Vienodos galimybės [Vienodas požiūris]“) nustatyta:
„1. Pagal darbo sutartį dirbančiam asmeniui, Susitariančiosios Šalies piliečiui, turi būti sudarytos tos pačios įdarbinimo ir darbo sąlygos, kaip ir kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje pagal darbo sutartį dirbantiems tos šalies piliečiams, ypač nustatant darbo užmokestį, atleidžiant iš darbo, o bedarbystės atveju – grąžinant arba vėl priimant į darbą.
2. Pagal darbo sutartį dirbantis asmuo ir jo šeimos nariai, nurodyti šio priedo 3 straipsnyje, naudojasi vienodomis mokesčių lengvatomis ir gauna socialines išmokas kaip ir tos šalies pagal darbo sutartį dirbantys piliečiai ir jų šeimos nariai.
<…>“
B. Vokietijos teisė. Einkommensteuergesetz(5)
13. 1 straipsnyje nurodyta, kad:
– fiziniai asmenys, kurių nuolatinė arba įprasta gyvenamoji vieta yra Vokietijoje, joje pajamų mokesčiu apmokestinami neribotai,
– pateikę prašymą fiziniai asmenys, neturintys nuolatinės arba įprastos gyvenamosios vietos Vokietijoje, gali būti vertinami taip pat kaip neribotai pajamų mokesčiu apmokestinami asmenys, jeigu jie gauna nacionalinių pajamų, kaip tai suprantama pagal 49 straipsnį(6),
– nuolatinės arba įprastos gyvenamosios vietos Vokietijoje neturintys asmenys pajamų mokesčiu apmokestinami ribotai, jeigu gauna nacionalinių pajamų, kaip tai suprantama pagal 49 straipsnį(7).
14. 38 straipsnyje numatyta, kad pajamų, gautų dirbant pagal darbo sutartį, atveju pajamų mokestis sumokamas prie pajamų šaltinio išskaičiuojant jį iš darbo užmokesčio (darbo užmokesčio mokestis), kai šį užmokestį moka darbdavys, kurio gyvenamoji vieta, įprasta gyvenamoji vieta, verslo vieta, pagrindinė buveinė, nuolatinė buveinė arba nuolatinis atstovas yra nacionalinėje teritorijoje.
15. 46 straipsnio 2 dalies 8 punkte nustatyta, kad jeigu visos pajamos arba jų dalis gaunamos iš pagal darbo sutartį vykdomos veiklos, kuri apmokestinta prie pajamų šaltinio, tos pajamos apmokestinamos tik tuo atveju, jeigu buvo pateiktas toks prašymas, visų pirma siekiant į pajamų mokestį įskaičiuoti darbo užmokesčio mokestį. Prašymas apmokestinti turi būti pateiktas kartu su pajamų mokesčio deklaracija.
16. Pagal 49 straipsnį ribotai pajamų mokesčiu apmokestinamos nacionalinės pajamos apima, be kita ko, pajamas, gautas iš esamų ar buvusių darbo santykių dirbant Vokietijoje pagal darbo sutartį.
17. 50 straipsnyje pateiktos specialios nuostatos dėl ribotai pajamų mokesčiu apmokestinamų asmenų. Pagal šio straipsnio 2 dalį tokių apmokestinamųjų asmenų atveju pajamų mokestis, taikomas darbo užmokesčio pajamoms, nuo kurių išskaičiuojamas prie pajamų šaltinio, laikomas sumokėtu išskaičiavus jį prie pajamų šaltinio.
18. Vis dėlto ši nuostata netaikoma, jeigu mokesčių mokėtojas pateikė prašymą (mokesčio apskaičiavimas pagal prašymą), nurodytą EStG 46 straipsnio 2 dalies 8 punkte. Tai numatyta EStG 50 straipsnio 2 dalies antro sakinio 4 punkto b papunktyje.
19. Be to, EStG 50 straipsnio 2 dalies antro sakinio 4 punkto b papunktis bet kuriuo atveju taikomas tik Europos Sąjungos valstybės narės arba kitos valstybės, patenkančios į EEE susitarimo(8) taikymo sritį, piliečiams, kai jų nuolatinė arba įprasta gyvenamoji vieta yra vienos iš šių valstybių teritorijoje.
II. Faktinės aplinkybės, byla ir prejudicinis klausimas
20. AB yra Vokietijos pilietis, dėl šeiminių priežasčių nuo 2016 m. gyvenęs Šveicarijoje, kurioje buvo jo vienintelė nuolatinė ir įprasta gyvenamoji vieta; kartu jis buvo pagal darbo sutartį dirbantis Vokietijoje įsisteigusios įmonės darbuotojas (vadovas).
21. Eidamas šias pareigas AB savo darbdaviui Vokietijoje dirbo iš Šveicarijos (nuotolinis darbas) arba išvykdamas į komandiruotes Vokietijoje. Šiose komandiruotėse AB naudojosi pagal išperkamosios nuomos sutartį įsigytu automobiliu (darbdavys automobilio jam nesuteikė); jis turėjo ir kitų išlaidų, susijusių su transporto priemone ir komandiruotėmis.
22. Dėl darbo Vokietijoje AB 2017–2019 m. (toliau – nagrinėjami metai) gavo pajamų iš darbo santykių pagal darbo sutartį. 2021 m. jis išvyko iš Šveicarijos ir vėl apsigyveno Vokietijoje.
23. Nagrinėjamais metais AB pagal EStG 1 straipsnio 4 dalį Vokietijoje buvo ribotai apmokestinamas pajamų mokesčiu. Iš visos bruto darbo užmokesčio sumos jo darbdavys išskaičiavo pajamų mokestį ir sumokėjo jį Vokietijos mokesčių administratoriui(9).
24. Be pajamų iš darbo santykių pagal darbo sutartį, AB gavo pajamų iš dviejų Vokietijoje esančių nekilnojamojo turto objektų nuomos.
25. Už kiekvienus nagrinėjamus metus AB pateikė atitinkamas pajamų mokesčio deklaracijas, kuriose nurodytos pajamos iš nekilnojamojo turto objektų nuomos ir pajamos iš darbo santykių. Su darbu susijusias išlaidas, patirtas pagal darbo sutartį dirbant Vokietijoje, AB įtraukė kaip atskaitomas išlaidas. Šiose deklaracijose jis pateikė prašymą taikyti EStG 50 straipsnio 2 dalies antro sakinio 4 punkto b papunktį, t. y. taikyti mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą tvarką.
26. Finanzamt Köln-Süd (Pietų Kelno mokesčių inspekcija, Vokietija) pajamų mokestį apskaičiavo atsižvelgdama į AB pajamas iš nuomos, bet ne į pajamas iš darbo pagal darbo sutartį. Taigi išskaičiuotos sumos nebuvo įskaitytos į Vokietijos pajamų mokestį, taip pat neatsižvelgta į AB deklaruotas išlaidas.
27. AB dėl tokio mokesčių apskaičiavimo pateikė atitinkamus skundus. Jo nuomone, pagal SLAJ buvo neteisėtai apribotas mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą mechanizmas, taikant jį tik darbuotojams, kurie yra Europos Sąjungos ar EEE valstybės narės rezidentai. 2020 m. vasario 25 d. ir 2021 m. lapkričio 15 d. sprendimais skundai buvo atmesti.
28. AB užginčijo šiuos sprendimus Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija), o šis teismas pateikė Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [SLAJ] nuostatos, visų pirma jo 7 ir 15 straipsniai, siejami su jo I priedo 9 straipsnio 2 dalimi (teisė į vienodą požiūrį), turi būti aiškinamos taip, kad joms prieštarauja valstybės narės teisės norma, pagal kurią darbuotojai, kurie yra ES arba EEE valstybės narės (įskaitant Vokietiją) piliečiai ir kurių nuolatinė arba įprasta gyvenamoji vieta yra Vokietijoje arba ES ar EEE valstybėje, gali savanoriškai pateikti prašymą apskaičiuoti pajamų mokestį pagal Vokietijoje apmokestinamas pajamas iš darbo santykių (toliau – „apskaičiavimas pagal prašymą“), visų pirma tam, kad galėtų susigrąžinti pajamų mokestį atsižvelgiant į išlaidas (su darbu susijusias išlaidas) ir išskaičiuotą Vokietijoje taikomą darbo užmokesčio pajamų mokestį, tačiau ši teisė nesuteikiama Šveicarijoje reziduojantiems Vokietijos ir Šveicarijos piliečiams?“
III. Procesas Teisingumo Teisme
29. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teisme gautas 2022 m. spalio 4 d.
30. Rašytines pastabas pateikė Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija.
31. Nuspręsta, kad teismo posėdžio rengti nebūtina.
IV. Vertinimas
32. Kadangi prejudiciniu klausimu siekiama išsiaiškinti, ar pagal tam tikras SLAJ nuostatas yra draudžiama nagrinėjama apmokestinimo tvarka, visų pirma išanalizuosiu, ar šioje byloje tas susitarimas taikytinas ratione personae.
33. Remdamasis tokia prielaida išnagrinėsiu su pajamų mokesčiu susijusių Vokietijos teisės aktų ypatumus, siekdamas nustatyti, ar, atsižvelgiant į nagrinėjamos bylos aplinkybes, tais teisės aktais gali būti pažeistas SLAJ I priedo 9 straipsnio 2 dalyje įtvirtintas diskriminacijos draudimas.
A. SLAJ taikymo ratione personae sritis
34. Kaip minėjau, byloje sprendžiama, ar Vokietijos pilietis, pagal darbo sutartį dirbantis Vokietijos įmonėje ir gyvenantis Šveicarijoje, gali pasinaudoti mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą mechanizmu, kuris pagal pajamų mokestį reglamentuojančius Vokietijos teisės aktus taikomas tik Vokietijos rezidentams ir kitų Europos Sąjungos valstybių narių bei EEE susitarimą pasirašiusių valstybių piliečiams – vienos iš šių valstybių rezidentams.
35. Siekiant nuspręsti, ar tokiomis aplinkybėmis SLAJ yra taikomas, visų pirma reikia priminti šio susitarimo ypatumus ir Teisingumo Teismo pateiktą jo išaiškinimą.
36. Sprendime Wächtler(10) Teisingumo Teismas:
– pirmiausia priminė: „kadangi SLAJ yra tarptautinė sutartis, pagal 1969 m. gegužės 23 d. Vienos konvencijos dėl sutarčių teisės (Jungtinių Tautų sutarčių rinkinys, t. 1155, p. 331) 31 straipsnį jis turi būti aiškinamas laikantis geros valios principų, atsižvelgiant į jame vartojamų sąvokų įprastinę reikšmę sutarties kontekste ir atsižvelgiant į jo objektą bei tikslą <...>. Be to, iš šios nuostatos matyti, kad sąvokai suteikiama speciali reikšmė, jei nustatyta, kad toks yra šalių ketinimas“(11),
– pripažino, kad „SLAJ patenka į platesnį Europos Sąjungos ir Šveicarijos Konfederacijos santykių kontekstą. Nors Šveicarijos Konfederacija nedalyvauja Europos ekonominėje erdvėje ir Sąjungos vidaus rinkoje, ji vis dėlto susijusi su Sąjunga daugeliu susitarimų, apimančių plačias sritis ir numatančių specialias teises ir pareigas, kurios kai kuriais aspektais yra analogiškos nurodytosioms Sutartyje. Bendras tų susitarimų, įskaitant SLAJ, tikslas yra stiprinti ekonominius ryšius tarp Sąjungos ir Šveicarijos Konfederacijos <...>“(12),
– vis dėlto pabrėžė, kad „Šveicarijos Konfederacija neprisijungė prie Sąjungos vidaus rinkos, todėl Sąjungos teisės nuostatų, susijusių su šia rinka, aiškinimas negali būti automatiškai perkeliamas aiškinant SLAJ, nebent jame pačiame būtų numatytos aiškios nuostatos šiuo klausimu <...>“(13),
– pažymėjo, kad, „kalbant apie SLAJ tikslą ir jo aiškinimą, kaip matyti iš šio susitarimo konstatuojamųjų dalių, 1 straipsnio ir 16 straipsnio 2 dalies, juo siekiama Sąjungos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos piliečių naudai įgyvendinti laisvą asmenų judėjimą šių šalių teritorijose remiantis Sąjungoje taikomomis teisės nuostatomis, kuriose esančias sąvokas reikia aiškinti vadovaujantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, ankstesne nei šio susitarimo pasirašymo data“(14),
– pridūrė, kad, „[k]albant apie jurisprudenciją po šios datos reikia pažymėti, kad SLAJ 16 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad, viena vertus, apie šią jurisprudenciją turi būti pranešta Šveicarijos Konfederacijai ir, kita vertus, siekiant užtikrinti tinkamą šio susitarimo veikimą, susitariančiosios šalies prašymu šio susitarimo 14 straipsnyje numatytas [J]ungtinis komitetas nustato šios jurisprudencijos poveikį. Tokiu atveju, net ir nesant šio komiteto sprendimo, <...> reikia taip pat atsižvelgti į šią jurisprudenciją tiek, kiek ji tik paaiškina ar patvirtina SLAJ pasirašymo dieną egzistavusioje jurisprudencijoje nustatytus principus, susijusius su Sąjungos teisės sąvokomis, kuriomis grindžiamas šis susitarimas“(15).
37. Taigi atsižvelgdamas į tai išanalizuosiu SLAJ subjektinę taikymo sritį, siekdamas nustatyti, ar pagal darbo sutartį dirbantis Vokietijos darbuotojas(16) – Šveicarijos rezidentas – gali remtis SLAJ Vokietijos atžvilgiu.
38. Pagal SLAJ preambulę ir 1 straipsnio a ir c punktus į SLAJ taikymo sritį patenka fiziniai asmenys – ir vykdantys ekonominę veiklą, ir jos nevykdantys. Nagrinėjamu atveju AB ekonominę veiklą vykdo – pagal darbo sutartį dirba Vokietijos bendrovėje, iš kurios nagrinėjamais metais gavo darbo užmokestį, kai dėl šeiminių priežasčių nuo 2016 m. gyveno Šveicarijoje(17).
39. SLAJ paprastai taikomas tuo atveju, kai Sąjungos valstybės narės pilietis juo remiasi šalies, į kurią persikelia siekdamas vykdyti veiklą pagal darbo sutartį, atžvilgiu. Vis dėlto Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad, esant tam tikroms aplinkybėms ir atsižvelgiant į taikomas nuostatas, susitariančiosios šalies piliečiai gali remtis teisėmis pagal SLAJ ne tik šalies, į kurią jie persikelia naudodamiesi judėjimo laisve, bet ir savo pačių šalies atžvilgiu(18).
40. Vertinant AB asmeninę situaciją matyti, kad yra susiklosčiusios dvi aplinkybės:
– AB nėra „pagal darbo sutartį dirbantis pasienio darbuotojas“, kaip tai suprantama pagal SLAJ I priedo 7 straipsnio 1 dalį, nes jis nevykdo veiklos Vokietijoje ir kasdien ar bent kartą per savaitę negrįžta į savo gyvenamąją vietą Šveicarijoje. Nagrinėjamu laikotarpiu Šveicarijoje gyvenęs AB veiklą pagal darbo sutartį vykdė iš Šveicarijos arba savo automobiliu išvykęs į komandiruotes Vokietijoje, kad palaikytų ryšius su Vokietijos įmonės, kurioje dirba, klientais,
– AB yra SLAJ susitariančiosios šalies (Vokietijos) pilietis, gyvenantis kitos susitariančiosios šalies (Šveicarijos) teritorijoje ir veiklą pagal darbo sutartį vykdantis Vokietijos teritorijoje. Tokiu atveju SLAJ taikymą pateisinantis aspektas yra ne pilietybė, o gyvenamoji vieta kitoje valstybėje, kuri yra susitarimo šalis. Taigi pilietybė tampa ne tokia svarbi, o SLAJ taikomas dėl to, kad pasikeitė asmens gyvenamosios vietos šalis.
41. Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad SLAJ taikomas Vokietijos pilietybę turintiems pasienio darbuotojams(19), kurie savo gyvenamąją vietą perkėlė į Šveicariją ir toliau dirba Vokietijoje pagal darbo sutartį ar kaip savarankiškai dirbantys asmenys(20). Manau, kad ši jurisprudencija a fortiori gali būti taikoma tokiu atveju kaip AB, kuris pats nėra pasienio darbuotojas, kaip tai suprantama pirma minėta prasme, tačiau, kadangi pakeitė gyvenamąją vietą naudodamasis teise į judėjimo laisvę, SLAJ galima remtis.
42. Jeigu taip nebūtų, pagal SLAJ užtikrinamas laisvas asmenų judėjimas būtų varžomas – tai yra pripažinęs ir Teisingumo Teismas. Susitariančiosios šalies pilietis savo kilmės valstybėje patektų į mažiau palankią padėtį vien dėl to, kad pasinaudojo teise į judėjimo laisvę(21).
43. Kaip matyti iš SLAJ 16 straipsnio 2 dalies, jį pasirašius, suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos negalima mechaniškai taikyti tarpvalstybinio judumo tarp Europos Sąjungos šalių ir Šveicarijos atvejams.
44. Vis dėlto Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad net ir nesant Jungtinio komiteto sprendimo galima atsižvelgti į pasirašius SLAJ suformuotą jurisprudenciją, jeigu joje tik paaiškinti ar patvirtinti SLAJ pasirašymo dieną egzistavusioje jurisprudencijoje nustatyti principai, susiję su Sąjungos teisės sąvokomis, kuriomis grindžiamas šis susitarimas(22).
45. Sprendimuose Ettwein ir Wächtler įtvirtinta jurisprudencija dėl Vokietijos darbuotojų, kurie savo gyvenamąją vietą perkelia į Šveicariją naudodamiesi SLAJ numatyta judėjimo laisve, atitinka įprastą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kurioje išaiškintos „lygiavertės“ SESV nuostatos dėl laisvo tarpvalstybinio darbuotojų judėjimo. Taigi ja galima remtis sprendžiant ginčą.
46. Atsižvelgdamas į šias prielaidas nematau kliūčių taikyti SLAJ tokiu atveju kaip AB, kuris pasinaudojo teise į judėjimo laisvę pagal šį susitarimą.
47. Manau, kad Sprendimas Picart nepaneigia šio argumento. Tame sprendime Teisingumo Teismas pripažino, kad SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalis netaikoma tokiu atveju, kaip Prancūzijos piliečio, kai šis ne ketino vykdyti ekonominę veiklą Šveicarijoje, o norėjo tęsti veiklą savo kilmės valstybėje (Prancūzijoje), nors ir perkėlė gyvenamąją vietą į Šveicariją(23).
48. Byloje Picart buvo nagrinėjamas Prancūzijos pilietybę turinčio mokesčių mokėtojo ir Prancūzijos mokesčių administratoriaus ginčas dėl šio administratoriaus sprendimo, kuriame jis iš naujo įvertino negauto kapitalo prieaugio už vertybinius popierius, mokesčių mokėtojo turėtus ir deklaruotus perkeliant savo gyvenamąją vietą mokesčių tikslais iš Prancūzijos į Šveicariją, sumą(24).
49. Taigi reikėjo nustatyti, kaip SLAJ nuostatos (dėl įsisteigimo teisės ir nediskriminavimo principo) taikomos mokestinei priemonei, kurią sudaro negauto kapitalo prieaugio apmokestinimas „išvykstant“ iš nacionalinės teritorijos ir kurią nustatė Prancūzijos piliečio, perkėlusio savo gyvenamąją vietą mokesčių tikslais į Šveicariją, kilmės valstybė.
50. Dabar nagrinėjamoje byloje AB, priešingai, vis dar dirba savo kilmės valstybėje pas Vokietijos darbdavį, tačiau dėl šeiminių priežasčių perkėlė gyvenamąją vietą į Šveicariją ir pagal darbo sutartį dalį laiko dirbo iš Šveicarijos (internetu), o kitą dalį – išvykdamas į komandiruotes Vokietijoje.
51. Skirtingai nei Prancūzijos mokesčių mokėtojas byloje Picart, AB nevykdo bendrovių akcijų valdymo veiklos ir yra ne investuotojas ar tiesiog pasyvus akcininkas, o pagal darbo sutartį dirbantis darbuotojas. Jo situacija panašesnė į nurodytąją sprendimų Ettwein ir Wächtler faktinėse aplinkybėse nei Sprendime Picart.
52. Taigi AB situacija patenka į SLAJ taikymo sritį. Pati Vokietijos vyriausybė remdamasi SLAJ 1 straipsnio a punktu daro išvadą, kad AB, kaip Vokietijos pilietybę turintis fizinis asmuo, kuris yra Šveicarijos rezidentas ir Vokietijoje vykdo ekonominę veiklą pagal darbo sutartį, patenka į šio susitarimo taikymo sritį(25).
B. Vokietijos pajamų mokesčio taikymas pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams, kurie yra Šveicarijos rezidentai
53. Teisinė Vokietijos gyventojų pajamų mokesčio sistema apibrėžta EStG ir pagal ją, kaip ir pagal panašias nacionalines sistemas, visiškas apmokestinimas šiuo mokesčiu atskiriamas nuo dalinio apmokestinimo. Pagal šios sistemos taisykles:
– fiziniai asmenys, kurių nuolatinė arba įprasta gyvenamoji vieta yra Vokietijoje, šiuo mokesčiu apmokestinami neribotai (EStG 1 straipsnio pirmas sakinys) ir jį moka nuo visų pasaulio mastu gautų savo pajamų,
– fiziniai asmenys, kurie neturi nuolatinės ar įprastos gyvenamosios vietos Vokietijoje, mokesčiu apmokestinami ribotai, jeigu Vokietijoje gauna pajamų, kaip tai suprantama pagal EStG 49 straipsnio 1 dalį. Taip yra tuo atveju, kai pagal darbo sutartį dirbantys darbuotojai Vokietijoje gauna su darbu susijusių pajamų (EStG 49 straipsnio 1 dalies 4 punkto a papunktis).
54. Jeigu darbo užmokestį moka darbdavys, kuris yra Vokietijos rezidentas, pajamų mokestis išskaičiuojamas prie šaltinio (EStG 38 ir paskesni straipsniai) ir neribotai, ir ribotai šiuo mokesčiu apmokestinamų darbuotojų, dirbančių pagal darbo sutartį, atveju.
55. Vadinamasis darbo užmokesčio mokestis yra būdas surinkti pajamų mokestį. Jeigu darbuotojas apmokestinamas darbo užmokesčio mokesčiu (EStG 38 straipsnio 2 dalies pirmas sakinys), darbdavys šį mokestį turi išskaičiuoti iš kiekvienos darbo užmokesčio išmokos (EStG 38 straipsnio 3 dalies pirmas sakinys)(26).
56. Apskaičiuodamas šio mokesčio sumą darbdavys turi atsižvelgti, be kita ko, į „fiksuoto dydžio sumą, nustatytą pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams“ (EStG 39b straipsnio 2 dalies penkto sakinio 1 punktas). Ši suma yra išlaidos, atskaitomos kaip su darbu susijusios išlaidos (EStG 9a straipsnio pirmo sakinio 1 punkto a papunktis)(27).
57. Be to, darbuotojo prašymu mokestį prie pajamų šaltinio galima sumažinti atsižvelgiant į su darbu susijusias išlaidas, kurių suma viršija fiksuoto dydžio sumą, nustatytą pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams(28). Darbdavys turi atsižvelgti į šių išlaidų atskaitas, deklaruotas siekiant apskaičiuoti apmokestinamąjį darbo užmokestį (EStG 39b straipsnio 2 dalies ketvirtas sakinys).
58. Pajamų mokestis, taikomas prie pajamų šaltinio apmokestinamoms pajamoms iš darbo santykių, iš esmės laikomas sumokėtu nuo to momento, kai išskaičiuojamas prie šaltinio. Mokesčio išskaičiavimas laikomas mokesčio sumokėjimu visų pagal darbo sutartį dirbančių darbuotojų atveju, neatsižvelgiant į tai, ar jie apmokestinami neribotai, ar ribotai.
59. Dėl pagal darbo sutartį dirbančių darbuotojų, kurie mokesčiu apmokestinami ribotai, nes Vokietijoje gavo pajamų iš darbo užmokesčio, pažymėtina, kad:
– mokestis už tokias pajamas iš darbo santykių laikomas sumokėtu, darbo užmokesčio mokestį išskaičiavus prie pajamų šaltinio (EStG 50 straipsnio 2 dalies pirmas sakinys). Vis dėlto taip nėra, kai nustatytas su darbu susijusių išlaidų sumažinimas (EStG 50 straipsnio 2 dalies antro sakinio 4 punkto a papunktis), kaip specialus duomuo mokesčio išskaičiavimo tikslais (EStG 39a straipsnio 4 dalis). Tokiu atveju turi būti laikomasi apmokestinimo tvarkos ir darbuotojas privalo pateikti pajamų deklaraciją pajamų mokesčio tikslais,
– darbo užmokesčio mokesčio prie pajamų šaltinio išskaičiavimas kaip mokesčio sumokėjimas taip pat neįvyksta tuomet, kai darbuotojas prašo jam taikyti mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą tvarką, nustatytą EStG 50 straipsnio 2 dalies antro sakinio 4 punkto b papunktyje. Vis dėlto teisė pasirinkti mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą(29) tvarką taikoma tik Europos Sąjungos ir EEE valstybių narių piliečiams, kurių nuolatinė arba įprasta gyvenamoji vieta yra vienos iš šių valstybių teritorijoje, taigi ta teise negali naudotis Šveicarijos gyventojai (EStG 50 straipsnio 2 dalies septintas sakinys).
60. Pagal apmokestinimo pajamų mokesčiu tvarką apmokestinamosios pajamos, kurias darbuotojas gauna dirbdamas pagal darbo sutartį, nustatomos apskaičiuojant pajamų iš darbo santykių dalį, viršijančią su darbu susijusias išlaidas (EStG 2 straipsnio 2 dalies 2 punktas). Apskaičiuojant šią dalį neatsižvelgiama į skaičius, kuriais pagrįsta darbo užmokesčio mokesčiui taikoma tvarka. Darbdavio prie pajamų šaltinio išskaičiuotas darbo užmokesčio mokestis įskaitomas į taip apskaičiuotą pajamų mokesčio sumą (EStG 36 straipsnio 2 dalies 2 punkto a papunktis) ir prireikus grąžinamas (EStG 36 straipsnio 4 dalies antras sakinys). Pagal tokią apmokestinimo tvarką mokesčių administratorius taip pat gali pareikalauti sumokėti papildomą mokesčio sumą.
61. Jeigu darbdavys darbo užmokesčio mokestį atskaitė prie pajamų šaltinio, tačiau Vokietija neturi teisės apmokestinti darbo užmokesčio pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, ir jeigu netaikoma apmokestinimo pajamų mokesčiu tvarka, darbuotojas vis tiek gali prašyti vykdant specialią procedūrą (pagal analogiją su EStG 50d straipsnio 1 dalies antru sakiniu) grąžinti nepagrįstai prie pajamų šaltinio išskaičiuotą darbo užmokesčio mokesčio sumą. Reikalavimo grąžinti šią sumą pateikimo terminas yra ketveri metai nuo kalendorinių metų, kuriais atsirado prievolė mokėti mokestį, pabaigos (pagal analogiją su EStG 50d straipsnio 1 dalies devintu sakiniu)(30).
62. Taigi nagrinėjamu atveju lemiamą reikšmę turi tai, kad EStG 50 straipsnio 2 dalies antro sakinio 4 punkto b papunktyje numatytas mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą mechanizmas negali būti taikomas pagal darbo sutartį dirbantiems asmenims, kurie yra Šveicarijos rezidentai ir Vokietijoje gauna pajamų iš darbo santykių, kurios yra ribotai apmokestinamos pajamų mokesčiu.
C. Vienodas požiūris ir diskriminacijos draudimas pagal SLAJ
63. Kaip matyti iš SLAJ preambulės, 1 straipsnio ir 16 straipsnio 1 bei 2 dalių, susitarimo tikslas yra Europos Sąjungos valstybių narių ir Šveicarijos piliečiams užtikrinti „laisv[ą] asmenų judėjim[ą] Susitariančiųjų Šalių teritorijose“. Šio tikslo siekiama remiantis „Sąjungoje taikomomis teisės nuostatomis, kuriose esančias sąvokas reikia aiškinti vadovaujantis Teisingumo Teismo praktika“(31).
64. Pagal SLAJ 1 straipsnio a ir d punktus Sąjungos valstybių narių ir Šveicarijos piliečiai turi teisę, be kita ko, atvykti, gyventi ir dirbti pagal darbo sutartį, taip pat naudotis tokiomis pačiomis gyvenimo, įdarbinimo ir darbo sąlygomis, kokios yra sudaromos tos šalies piliečiams.
65. Pagal SLAJ 4 straipsnį užtikrinama teisė vykdyti ekonominę veiklą pagal 10 straipsnio ir I priedo nuostatas. SLAJ I priedo II skyriuje pateiktos nuostatos dėl laisvo pagal darbo sutartį dirbančių darbuotojų judėjimo, visų pirma nuostatos, kuriomis nustatomas vienodo požiūrio principas(32).
66. Konkrečiai kalbant, SLAJ I priedo 9 straipsnyje reglamentuotas vienodas požiūris ir nurodyta, kad:
– „[p]agal darbo sutartį dirbančiam asmeniui, Susitariančiosios Šalies piliečiui, turi būti sudarytos tos pačios įdarbinimo ir darbo sąlygos kaip ir kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje pagal darbo sutartį dirbantiems tos šalies piliečiams, ypač nustatant darbo užmokestį, atleidžiant iš darbo, o [nedarbo] atveju – grąžinant arba vėl priimant į darbą“ (1 dalis),
– „[p]agal darbo sutartį dirbantis asmuo ir jo šeimos nariai <...> naudojasi vienodomis mokesčių lengvatomis ir gauna socialines išmokas kaip ir tos šalies pagal darbo sutartį dirbantys piliečiai ir jų šeimos nariai“ (2 dalis).
67. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad mokesčių lengvatų srityje SLAJ I priedo 9 straipsnio 2 dalyje numatytu vienodo požiūrio principu „[kilmės valstybės atžvilgiu] gali remtis ir dirbantis Susitariančiosios Šalies pilietis, kuris pasinaudojo laisvo judėjimo teise“(33). Kaip minėjau, Vokietijos piliečiams, kurie yra Šveicarijos rezidentai, nekyla kliūčių remtis šia nuostata Vokietijos institucijų atžvilgiu.
68. SLAJ I priedo 9 straipsnyje įtvirtintas vienodo požiūrio principas reiškia ne tik tai, kad draudžiama būtent diskriminacija dėl pilietybės(34), bet ir tai, kad šis principas apima skirtingą požiūrį, atsirandantį dėl pagal darbo sutartį dirbančių darbuotojų, kuriems taikomas SLAJ, gyvenamosios vietos, neatsižvelgiant į jų pilietybę.
69. Manau, kad sprendimai Wächtler(35) ir Ettwein šiuo klausimu yra aiškūs, – pagal juos SLAJ I priedo 9 straipsnyje įtvirtintas principas taip pat taikomas atvejams, kai nelygybė atsiranda dėl gyvenamosios vietos.
70. Tokia jurisprudencijos raida yra logiška, nes vienodo požiūrio principas – tai Sąjungos teisės sąvoka(36), kuri egzistavo SLAJ pasirašymo dieną. Po šios dienos priimtuose Teisingumo Teismo sprendimuose tuo klausimu yra patikslinti principai, kylantys iš ankstesnės jurisprudencijos dėl vienodo požiūrio, siekiant nustatyti, ar egzistuoja SLAJ draudžiama nelygybė(37).
D. Pagal darbo sutartį dirbančių darbuotojų – Šveicarijos rezidentų, kurie ribotai apmokestinami pajamų mokesčiu Vokietijoje, diskriminacija
71. Vokietijos mokesčių administratorius atsisako taikyti AB „mokesčio lengvatą“, kaip tai suprantama pagal SLAJ I priedo 9 straipsnio 2 dalį(38). Konkrečiai kalbant, jis atmeta mokesčių mokėtojo galimybę prašyti, kad Vokietijoje jam būtų leista pateikti pajamų mokesčio deklaraciją, kurioje mokesčių mokėtojas galėtų prašyti nagrinėjamais metais atskaityti su darbu susijusias išlaidas, būtinas jo pajamoms iš darbo santykių gauti.
72. Ar toks atmetimas reiškia, kad taikoma diskriminacinė apmokestinimo tvarka, palyginti su pagal darbo sutartį dirbančiais darbuotojais, kurie vykdo panašią į AB veiklą ir yra Vokietijos arba kitų Europos Sąjungos ar EEE valstybių narių rezidentai?
73. Manau, kad į šį klausimą reikia atsakyti teigiamai: diskriminacinė ir nepalanki apmokestinimo tvarka AB taikoma būtent dėl to, kad jis yra pagal darbo sutartį dirbantis Šveicarijos rezidentas.
74. Vokietijos arba kitų Europos Sąjungos valstybių narių ar EEE šalių rezidentai, dirbantys pagal darbo sutartį, gali pasinaudoti mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą mechanizmu, kad būtų panaikintas darbo užmokesčio mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo kaip mokesčio sumokėjimo poveikis, ir (prireikus) susigrąžinti permokėtas sumas.
75. Priešingai, Šveicarijoje gyvenantis AB negali prašyti taikyti mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą tvarkos, todėl, skirtingai nei dirbantieji Vokietijos ir kitų Europos Sąjungos ar EEE valstybių narių rezidentai, jis negali atskaityti jokių su darbu susijusių išlaidų, viršijančių fiksuoto dydžio sumą (1 000 EUR), kuri taikoma visiems pagal darbo sutartį Vokietijoje dirbantiems mokesčių mokėtojams, siekiant apskaičiuoti išskaičiuojamas sumas.
76. Taigi Vokietijos teisės aktuose yra įtvirtinta skirtinga apmokestinimo tvarka: vienokia taikoma mokesčių mokėtojams (pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams), kurie yra Vokietijos ar kitų Europos Sąjungos arba EEE valstybių narių rezidentai, gaunantys darbo užmokestį Vokietijoje, ir kitokia – mokesčių mokėtojams, kurie yra Šveicarijos rezidentai, darbo užmokestį taip pat gaunantys Vokietijoje.
77. Tokio skirtumo, nustatyto atsižvelgiant į gyvenamąją vietą, o ne pilietybę, pakanka, kad pagal darbo sutartį dirbantys Vokietijos rezidentai būtų atgrasyti nuo gyvenamosios vietos perkėlimo į Šveicariją, naudojantis teise į laisvą judėjimą, ir darbo užmokesčio tolesnio gavimo Vokietijoje. Taigi ši tvarka reiškia, kad taikomas nevienodas požiūris, kuris iš esmės draudžiamas pagal SLAJ I priedo 9 straipsnio 2 dalį.
78. SLAJ 21 straipsnio 2 dalyje(39) numatyta galimybė mokesčių srityje taikyti skirtingą požiūrį į mokesčių mokėtojus, kurių padėtis nepanaši, visų pirma atsižvelgiant į jų gyvenamąją vietą(40). Vis dėlto manau, kad nagrinėjamu atveju padėtis yra panaši.
79. Iš tiesų Vokietija savo teisės aktuose yra pripažinusi, kad kitų Europos Sąjungos arba EEE valstybių narių rezidentai, kurie Vokietijoje pajamų mokesčiu apmokestinami ribotai, taip pat gali pasinaudoti pajamoms iš darbo santykių taikoma mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą tvarka, kad būtų atskaitytos su darbu susijusios jų išlaidos po to, kai išmokant jiems darbo užmokestį buvo išskaičiuotas mokestis prie pajamų šaltinio.
80. Taigi šie pagal darbo sutartį dirbantys darbuotojai – Europos Sąjungos arba EEE šalių rezidentai – judėjimo laisve naudojasi panašiai kaip Šveicarijos rezidentai pagal SLAJ jiems suteiktą teisę. Vadinasi, abiejų grupių darbuotojų padėtis yra panaši, siekiant mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą tvarką taikyti Vokietijoje gaunamam jų darbo užmokesčiui(41).
81. Sprendime Schumacker Teisingumo Teismas pripažino, kad pagal Sąjungos teisę „<...> draudžiami valstybės narės [Vokietijos] teisės aktai tiesioginių mokesčių srityje, pagal kuriuos pasinaudoti tam tikromis procedūromis, kaip antai metine darbo užmokesčio mokesčio atskaitos prie pajamų šaltinio koregavimo procedūra ir darbo užmokesčio mokesčio apskaičiavimo deklaravimo procedūra, gali tik rezidentai, o fiziniai asmenys, kurie toje valstybėje neturi nuolatinės arba įprastos gyvenamosios vietos, bet gauna pajamų iš darbo santykių, jomis pasinaudoti negali“(42).
82. Priėmus Sprendimą Schumacker Vokietija leido pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams, kurie yra Vokietijoje pajamų mokesčiu ribotai apmokestinami kitų Europos Sąjungos ir EEE valstybių narių rezidentai, taikyti mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą tvarką (ir atskaityti su darbu susijusias išlaidas). Vokietija šiems darbuotojams taikomą apmokestinimo tvarką prilygino tvarkai, numatytai pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams, kurie yra neribotai pajamų mokesčiu apmokestinami Vokietijos rezidentai.
83. Remiantis ta pačia Sprendimo Schumacker logika, nagrinėjamu atveju reikia išplėsti mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą mechanizmo taikymą ir taikyti jį pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams, kurie yra ribotai mokesčiu apmokestinami Šveicarijos rezidentai, užtikrinant SLAJ nustatyto vienodo požiūrio taikymą. Priešingu atveju šie darbuotojai patirtų diskriminaciją mokesčių srityje.
E. Ar diskriminacija pateisinama?
84. Jeigu šiai prielaidai būtų pritarta, vis tiek reikėtų išnagrinėti, ar Vokietijos teisės aktuose įtvirtinta diskriminacija dėl gyvenamosios vietos gali būti pateisinama.
85. Pagal SLAJ 21 straipsnio 3 dalį jokia šio susitarimo nuostata netrukdo susitariančiosioms šalims priimti ar taikyti priemones siekiant užtikrinti apmokestinimą mokesčiais, jų mokėjimą ir veiksmingą susigrąžinimą arba užkirsti kelią vengti mokesčių, remiantis susitariančiosios šalies nacionalinės mokesčių teisės aktų nuostatomis ar Šveicarijos Konfederacijos ir vienos ar kelių valstybių narių susitarimais, kuriais siekiama užkirsti kelią dvigubam apmokestinimui, ar kitais susitarimais dėl mokesčių(43).
86. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl laisvo asmenų judėjimo Europos Sąjungoje šios priemonės turi atitikti privalomuosius bendrojo intereso pagrindus ir bet kuriuo atveju proporcingumo principą. Kitaip tariant, jos turi būti tinkamos šiems tikslams pasiekti ir neviršyti to, kas būtina jiems pasiekti(44).
87. Pritariu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, kad Vokietijos mokesčių teisės norma, kurią taikant diskriminuojami pagal darbo sutartį dirbantys darbuotojai – Šveicarijos rezidentai, nėra pateisinama būtinybe užtikrinti apmokestinimą pajamų mokesčiu, jo mokėjimą ir veiksmingą susigrąžinimą Vokietijoje arba užkirsti kelią vengti mokesčių.
88. Priėmus Sprendimą Schumacker, Vokietijos teisės aktuose buvo leista pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams, kurie yra kitų Europos Sąjungos ar EEE valstybių narių rezidentai, pasinaudoti mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą mechanizmu, kad jie galėtų deklaruoti Vokietijoje iš darbo santykių gautas savo pajamas. Taigi jeigu dėl šios priemonės nekyla jokių problemų užtikrinti teisingą pajamų iš darbo santykių apmokestinimą ir su mokesčių vengimu susijusių problemų, nesuprantu, kaip būtų galima remtis SLAJ 21 straipsnio 3 dalimi siekiant neleisti tuo mechanizmu naudotis darbuotojams, kurie yra Šveicarijos rezidentai, taip pat gaunantys darbo užmokestį Vokietijoje. Gyvenamoji vieta Vokietijoje nėra lemiamas veiksnys siekiant susigrąžinti nuo tokios rūšies pajamų Vokietijoje sumokėtą pajamų mokestį.
89. Kaip teisingai paaiškino prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas(45), mokestis prie pajamų šaltinio, kuriuo apmokestinamas Šveicarijos rezidentams Vokietijoje mokamas darbo užmokestis, užtikrina, kad Vokietijos institucijos teisingai surinktų nuo tų pajamų mokamą pajamų mokestį.
90. Vokietijos vyriausybė teigia, kad nepalankų požiūrį į pagal darbo sutartį dirbančius darbuotojus, kurie yra Šveicarijos rezidentai ir gauna darbo užmokestį Vokietijoje, galima pateisinti tuo, jog egzistuoja alternatyvi procedūra, leidžianti pasiekti tokį patį su darbu susijusių išlaidų atskaitymo rezultatą, kaip taikant mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą mechanizmą.
91. Pagal šią procedūrą darbuotojo prašymu galima sumažinti prie pajamų šaltinio išskaičiuojamą darbo užmokesčio mokestį, atsižvelgiant į su darbu susijusias išlaidas, viršijančias pirma minėtą fiksuoto dydžio sumą(46). Darbdavys turi atsižvelgti į su darbu susijusių išlaidų atskaitas, deklaruotas siekiant apskaičiuoti apmokestinamąjį darbo užmokestį (EStG 39b straipsnio 2 dalies ketvirtas sakinys).
92. Vis dėlto manau (taip mano ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas(47)), kad Vokietijos vyriausybės argumentų nepakanka siekiant paneigti, jog egzistuoja tinkamai nepagrįsta diskriminacija, nes:
– pirma, Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad galimybė pasirinkti kitą apmokestinimo tvarką negali panaikinti Sąjungos teisei prieštaraujančios apmokestinimo tvarkos diskriminacinio poveikio(48). Ši jurisprudencija suformuota po to, kai buvo pasirašytas SLAJ, tačiau ją galima taikyti siekiant išaiškinti šį susitarimą, nes joje tik paaiškinti ar patvirtinti SLAJ pasirašymo dieną egzistavusioje jurisprudencijoje nustatyti principai, susiję su Sąjungos teisės sąvokomis, kuriomis grindžiamas šis susitarimas(49),
– antra (tai taip pat pabrėžė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), Vokietijos vyriausybės nurodytai alternatyviai procedūrai taikomi tam tikri terminai ir sąlygos, dėl kurių jos neįmanoma palyginti su mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą procedūra, vertinant teikiamos naudos požiūriu, taigi ji nėra mažiau ribojanti alternatyva(50).
93. Galiausiai Vokietijos teisės aktuose nustatyta mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą tvarka, nepalanki pagal darbo sutartį dirbantiems asmenims, kurie yra ribotai apmokestinami Šveicarijos rezidentai, negali būti „kompensuojama“ galimybe pareikalauti su darbu susijusių išlaidų apskaičiuojant mokestį prie pajamų šaltinio.
94. Dėl „mokesčių darnos išsaugojimo“, kuriuo Vokietijos vyriausybė taip pat remiasi siekdama pateisinti priemonę, pažymėtina, kad šios vyriausybės argumentai yra tokie patys kaip nurodytieji pirma, t. y. ji teigia, kad mokesčių mokėtojas gali reikalauti sumažinti mokestį prie pajamų šaltinio. Taigi tiesiog pakartosiu tai, ką šiuo klausimu jau esu nurodęs.
F. SLAJ 13 straipsnis („Neveikimas [Stand still]“)
95. Pagal SLAJ 13 straipsnį „Susitariančiosios Šalys įsipareigoja nepriimti kitų ribojančių priemonių, taikomų Susitariančiųjų Šalių piliečiams šio Susitarimo taikymo srityse“.
96. Vokietijos vyriausybė teigia, kad ši nuostata aiškintina taip, jog galima palikti galioti sudarant SLAJ egzistavusias ribojamąsias priemones, bet ne įvesti naujas. Vadinasi, draudimas mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą tvarką taikyti pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams, kurie ribotai apmokestinami pajamų mokesčiu Vokietijoje, bet yra Šveicarijos rezidentai, yra leistinas, nes galiojo prieš pasirašant SLAJ.
97. Manau, kad SLAJ 13 straipsnyje yra minimi nauji apribojimai (kurie draudžiami), tačiau nenumatyta, kad sudarant šį susitarimą jau egzistavę apribojimai lieka galioti. Tas straipsnis gali veikti tik tada, kai siekiama neįtvirtinti apribojimų ateityje, tačiau pagal jį gali būti panaikinti ir ankstesni apribojimai: priešingu atveju būtų neutralizuotas SLAJ liberalizuojamasis poveikis.
98. Taigi pritariu Komisijai(51), kad Vokietijos vyriausybės siūlomas SLAJ 13 straipsnio aiškinimas a contrario negali būti priimtinas. Toks aiškinimas negalimas atsižvelgiant į šios nuostatos tekstą, SLAJ 16 straipsnį ir Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kurioje ta nuostata išaiškinta ir yra nurodyta, kad turi būti laipsniškai panaikintos SLAJ susitariančiosiose šalyse galiojančios diskriminacinės priemonės dėl asmenų, patenkančių į šio susitarimo taikymo sritį.
99. Jeigu sudarant SLAJ egzistavę apribojimai būtų palikti galioti, tai būtų nesuderinama su paties susitarimo tikslais ir taptų sunkiai įveikiamu suvaržymu, siekiant veiksmingai taikyti susitarimą.
V. Išvada
100. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau pateikti Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija) tokį atsakymą:
Europos bendrijos bei jos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimo dėl laisvo asmenų judėjimo nuostatos, visų pirma jo 7 straipsnis, siejamas su I priedo 9 straipsnio 2 dalimi,
turi būti aiškinamos taip:
joms prieštarauja valstybės narės teisės normos, kuriose pagal darbo sutartį dirbantiems Šveicarijos rezidentams, Vokietijoje ribotai apmokestinamiems pajamų mokesčiu, nesuteikiama galimybės savanoriškai prašyti taikyti šio mokesčio apskaičiavimo pagal prašymą tvarką, visų pirma siekiant susigrąžinti tam tikrą mokesčio sumą atskaičius su darbu susijusias išlaidas ir į tą mokestį įskaičius Vokietijoje prie pajamų šaltinio išskaičiuotą darbo užmokesčio mokestį, nors tokia galimybė suteikiama kitų Europos Sąjungos ar Europos ekonominės erdvės valstybių narių rezidentams.