Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
prezentate la 16 noiembrie 2023(1)
Cauza C‑627/22
AB
împotriva
Finanzamt Köln‑Süd
[cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Köln (Tribunalul Fiscal din Köln, Germania)]
„Trimitere preliminară – Acord între Comunitatea Europeană și Confederația Elvețiană privind libera circulație a persoanelor – Transferul domiciliului unei persoane fizice dintr‑un stat membru în Elveția – Impozitare directă – Libera circulație a lucrătorilor salariați – Egalitate de tratament – Avantaje fiscale – Impozit pe venit – Impozitare la cerere disponibilă numai pentru lucrătorii salariați supuși parțial impozitului, cu domiciliul fiscal într‑un stat membru al Uniunii Europene sau într‑o țară din SEE”
1. Prezenta trimitere preliminară se referă la tratamentul aplicat lucrătorilor salariați rezidenți în Elveția, care, atunci când primesc salarii în Germania, sunt supuși parțial impozitului pe venit al acestui stat(2).
2. Potrivit instanței de trimitere, acești lucrători rezidenți în Elveția nu se pot prevala de mecanismul impozitării la cerere(3) pentru „a obține o rambursare a impozitului pe venit, luând în considerare cheltuielile (cheltuieli profesionale), precum și impozitul pe salariu reținut la sursă în Germania”. Această posibilitate este acordată, în schimb, persoanelor rezidente în Germania și în alte state membre ale Uniunii Europene și ale Spațiului Economic European (denumit în continuare „SEE”).
3. Pentru a răspunde la întrebarea preliminară, Curtea va trebui să își completeze jurisprudența cu privire la domeniul de aplicare personal al Acordului între Comunitatea Europeană și statele membre ale acesteia, pe de o parte, și Confederația Elvețiană, pe de altă parte, privind libera circulație a persoanelor (denumit în continuare „ALCP”)(4) și la interdicția privind discriminarea pe motiv de cetățenie prevăzută de acesta.
A. Dreptul Uniunii: ALCP
4. În conformitate cu articolul 1 („Obiectivul”):
„Obiectivul prezentului acord, în beneficiul resortisanților statelor membre ale Comunității Europene și ai Elveției, este:
(a) acordarea dreptului de intrare, de ședere, de acces la o activitate economică salariată, de stabilire ca lucrător care desfășoară o activitate independentă și a dreptului de a rămâne pe teritoriul părților contractante;
[…]
(c) acordarea dreptului de intrare și de ședere pe teritoriul părților contractante persoanelor care nu desfășoară o activitate economică în țara-gazdă;
(d) acordarea unor condiții de viață, de angajare și muncă identice cu cele acordate resortisanților proprii.”
5. Articolul 2 („Nediscriminarea”) prevede:
„Resortisanții unei părți contractante cu reședința legală pe teritoriul unei alte părți contractante nu fac obiectul niciunei discriminări pe motive de cetățenie, în aplicarea dispozițiilor anexelor I, II și III la prezentul acord și în conformitate cu acestea.”
6. Articolul 4 („Dreptul de ședere și de acces la o activitate economică”) stabilește:
„Dreptul de ședere și de acces la o activitate economică este garantat sub rezerva dispozițiilor articolului 10 și în conformitate cu dispozițiile anexei I.”
7. În conformitate cu articolul 7 („Alte drepturi”):
„Părțile contractante adoptă dispoziții, în conformitate cu anexa I, cu privire la următoarele drepturi în legătură cu libera circulație a persoanelor:
(a) dreptul la tratament egal cu resortisanții proprii în ceea ce privește accesul la o activitate economică și desfășurarea acesteia, precum și în ceea ce privește condițiile de viață, de angajare și de muncă;
[…]”.
8. Conform articolului 13 („Clauza suspensivă”):
„Părțile contractante se angajează să nu mai adopte alte măsuri restrictive cu privire la resortisanții celeilalte părți în domeniile de aplicare a prezentului acord.”
9. Articolul 16 („Trimitere la legislația comunitară”) prevede:
„(1) În vederea atingerii obiectivelor stabilite prin prezentul acord, părțile contractante iau toate măsurile necesare pentru a se asigura că în relațiile dintre ele sunt aplicate drepturi și obligații echivalente cu cele conținute în actele juridice ale Comunității Europene la care se face trimitere.
(2) În măsura în care aplicarea prezentului acord se bazează pe concepte de drept comunitar, se ține seama de jurisprudența pertinentă a Curții de Justiție a Comunităților Europene anterioară datei semnării acestuia. Jurisprudența ulterioară acestei date se supune atenției Elveției. Pentru a asigura funcționarea corectă a acordului, Comitetul mixt, la cererea oricăreia dintre părțile contractante, stabilește implicațiile acestei jurisprudențe.”
10. Articolul 21 („Relația cu acordurile bilaterale privind dubla impozitare”) prevede:
„(1) Dispozițiile acordurilor bilaterale dintre Elveția și statele membre ale Comunității Europene privind dubla impozitare nu sunt afectate de dispozițiile prezentului acord. În special, dispozițiile prezentului acord nu afectează definiția «lucrătorilor frontalieri» din acordurile privind dubla impozitare.
(2) Nicio dispoziție din prezentul acord nu poate fi interpretată în sensul de a împiedica părțile contractante să facă o distincție, în aplicarea dispozițiilor relevante ale legislației lor fiscale, între contribuabilii care nu se află în situații comparabile, în special în ceea ce privește domiciliul ori sediul acestora.
(3) Nicio dispoziție din prezentul acord nu împiedică părțile contractante să adopte sau să aplice măsuri pentru a asigura impozitarea, plata și recuperarea efectivă a impozitelor sau pentru a împiedica evaziunea fiscală în conformitate cu legislația fiscală națională sau cu acordurile de evitare a dublei impozitări între Elveția, pe de o parte, și unul sau mai multe state membre ale Comunității Europene, pe de altă parte, sau orice alte acorduri fiscale.”
11. În conformitate cu articolul 7 („Lucrătorii frontalieri salariați”) alineatul (1) din anexa I:
„Lucrătorul frontalier salariat este un resortisant al unei părți contractante care își are reședința pe teritoriul unei părți contractante și care desfășoară o activitate ca lucrător salariat pe teritoriul celeilalte părți contractante, întorcându‑se la domiciliu de regulă în fiecare zi sau cel puțin o dată pe săptămână.”
12. La articolul 9 („Tratamentul egal”) din anexa I se arată că:
„(1) Lucrătorul salariat care este resortisant al unei părți contractante nu poate fi tratat, din motive de cetățenie, pe teritoriul celeilalte părți contractante, în mod diferit față de lucrătorii salariați naționali în ceea ce privește condițiile de angajare și de muncă, în special referitor la remunerație, concediere, reintegrare profesională sau reangajare, în cazul în care devine șomer.
(2) Lucrătorul salariat și membrii familiei sale menționați la articolul 3 din prezenta anexă beneficiază de aceleași avantaje fiscale și sociale ca și lucrătorii salariați naționali și membrii familiilor acestora.
[…]”.
B. Dreptul german. Einkommensteuergesetz(5)
13. În conformitate cu articolul 1,
– persoanele fizice care au domiciliul sau reședința obișnuită în Germania sunt supuse integral impozitului pe venit;
– persoanele fizice care nu au nici domiciliul, nici reședința obișnuită în Germania pot fi considerate, la cererea lor, ca fiind supuse integral impozitului pe venit în măsura în care obțin venituri naționale în sensul articolului 49(6);
– persoanele fizice care nu au nici domiciliul, nici reședința obișnuită în Germania sunt supuse impozitului pe venit într‑o măsură limitată dacă obțin venituri naționale, în sensul articolului 49(7).
14. Articolul 38 prevede că, în ceea ce privește veniturile obținute dintr‑o activitate salariată, impozitul pe venit se reține la sursă prin deducerea acestuia din salariu (impozit pe salariu) atunci când salariul este plătit de un angajator care are domiciliul, reședința obișnuită, adresa, sediul social, sediul permanent sau un reprezentant permanent pe teritoriul național.
15. Articolul 46 alineatul (2) punctul 8 prevede că, în cazul în care veniturile provin integral sau parțial dintr‑o activitate salariată care a fost supusă reținerii la sursă, acestea sunt impozitate numai dacă a fost depusă o cerere de impozitare, în special în vederea deducerii impozitului pe salariu din impozitul pe venit. O astfel de cerere se efectuează prin depunerea unei declarații privind impozitul pe venit.
16. În conformitate cu articolul 49, constituie venituri naționale în scopul supunerii parțiale la impozitul pe venit, printre altele, veniturile obținute dintr‑o activitate salariată care este sau a fost desfășurată ori exploatată în Germania.
17. Articolul 50 conține dispoziții specifice referitoare la persoanele supuse parțial impozitului pe venit. În conformitate cu articolul 50 alineatul (2), pentru astfel de persoane impozabile, impozitul pe venit aplicabil veniturilor supuse reținerii la sursă din salariu se consideră plătit prin intermediul acestei rețineri la sursă.
18. Totuși, această dispoziție nu se aplică în cazul în care contribuabilul a depus cererea (impozitare la cerere) menționată la articolul 46 alineatul (2) punctul 8 din EStG. Acest aspect este prevăzut la articolul 50 alineatul (2) punctul 4 litera b) a doua teză din EStG.
19. În orice caz, în plus, secțiunea 50 alineatul (2) punctul 4 litera b) a doua teză din EStG se aplică numai resortisanților unui stat membru al Uniunii Europene sau ai unui alt stat căruia i se aplică Acordul privind SEE(8) care au domiciliul sau reședința obișnuită pe teritoriul unuia dintre aceste state.
II. Situația de fapt, litigiul și întrebarea preliminară
20. AB este un cetățean german care, din motive familiale, locuia din anul 2016 în Elveția, unde avea singurul domiciliu și reședința obișnuită, fiind în același timp angajat (manager) al unei întreprinderi cu sediul în Germania.
21. În această calitate, AB lucra pentru angajatorul său german fie din Elveția (în regim de telemuncă), fie prin deplasări în Germania în interes de serviciu. Pentru acestea din urmă, AB a utilizat un autoturism achiziționat în baza unui contract de leasing, care nu a fost furnizat de întreprinderea sa, și a suportat alte costuri legate de vehiculul său și de călătoriile în interes de serviciu.
22. Ca urmare a activității sale profesionale desfășurate în Germania, AB a obținut venituri în calitate de salariat în anii 2017-2019 (denumiți în continuare „anii în cauză”). În 2021, acesta a încetat să locuiască în Elveția și și‑a stabilit din nou reședința în Germania.
23. În cursul anilor în cauză, AB a fost supus parțial impozitului pe venit în Germania în sensul articolului 1 alineatul (4) din EStG. Angajatorul lui a efectuat rețineri la sursă ale impozitului pe venit din cuantumul total al salariului său brut și le‑a plătit către autoritatea fiscală germană(9).
24. În plus față de veniturile din activitățile salariate, AB a obținut venituri din închirierea a două imobile situate în Germania.
25. Pentru fiecare dintre anii în cauză, AB a depus declarațiile corespunzătoare privind impozitul pe venit, care reflectau veniturile obținute din închirierea de imobile și veniturile din muncă. Acesta a inclus ca fiind deductibile cheltuielile profesionale efectuate în legătură cu activitatea sa salariată din Germania. În declarațiile respective, a solicitat să beneficieze de prevederile articolului 50 alineatul (2) a doua teză punctul 4 litera b) din EStG, și anume de impozitarea la cerere.
26. Finanzamt Köln‑Süd (Administrația fiscală din Köln‑Sud, Germania) a emis deciziile de impunere privind impozitul pe venit luând în considerare veniturile din chirii ale AB, însă nu și veniturile din muncă. În consecință, nu s‑a ținut seama de impozitul german pe venit reținut la sursă și nici de cheltuielile declarate de AB.
27. AB a formulat contestații administrative împotriva deciziilor de impunere corespunzătoare. În opinia lui, conform ALCP, limitarea mecanismului de impozitare la cerere la lucrătorii rezidenți într‑un stat membru al Uniunii Europene sau al SEE era nelegală. Contestațiile au fost respinse prin deciziile din 25 februarie 2020 și din 15 noiembrie 2021.
28. AB a atacat deciziile respective la Finanzgericht Köln (Tribunalul Fiscal din Köln, Germania), care a sesizat Curtea cu o această întrebare preliminară:
„Dispozițiile [ALCP], în special articolele 7 și 15 din ALCP coroborate cu articolul 9 alineatul (2) din anexa I la ALCP (dreptul la egalitatea de tratament), trebuie să fie interpretate în sensul că se opun reglementării unui stat membru potrivit căreia lucrătorii salariați cu cetățenia unui stat membru al Uniunii sau al SEE (inclusiv Germania) stabiliți (prin domiciliu sau reședința obișnuită) în Germania sau în state ale Uniunii/SEE pot solicita în mod voluntar o impozitare a venitului care ține seama de veniturile din muncă salariată impozabile în Germania («impozitare la cerere»), în special pentru a obține o rambursare a impozitului pe venit, luând în considerare cheltuielile (cheltuieli profesionale), precum și impozitul pe salariu reținut la sursă în Germania, dar acest drept este refuzat cetățenilor germani și elvețieni stabiliți în Elveția?”
III. Procedura în fața Curții
29. Cererea de decizie preliminară a fost înregistrată la Curte la 4 octombrie 2022.
30. Au formulat observații scrise guvernul german și Comisia Europeană.
31. S‑a considerat că nu este necesară desfășurarea unei ședințe.
IV. Apreciere
32. Având în vedere că întrebarea preliminară se referă la aspectul dacă anumite dispoziții ale ALCP se opun regimului fiscal în litigiu, vom începe analiza prin examinarea aplicabilității ratione personae a acordului respectiv în prezenta cauză.
33. Plecând de la această premisă, vom aborda caracteristicile legislației germane privind impozitul pe venit pentru a stabili dacă, în împrejurările din prezenta cauză, ar putea încălca interdicția discriminării prevăzută la articolul 9 alineatul (2) din anexa I la ALCP.
A. Domeniul de aplicare personal al ALCP
34. Astfel cum am explicat anterior, în litigiu se dezbate aspectul dacă un cetățean german, angajat al unei întreprinderi germane și rezident în Elveția, poate beneficia de mecanismul (impozitarea la cerere) pe care legislația germană privind impozitul pe venit îl rezervă rezidenților germani și cetățenilor din alte state membre ale Uniunii Europene și din statele ce sunt părți la Acordul privind SEE, care sunt rezidenți într‑unul dintre aceste state.
35. Pentru a stabili dacă ALCP se aplică în acest context, este necesar să se amintească, în primul rând, caracteristicile acordului respectiv și interpretarea sa de către Curte.
36. În Hotărârea Wächtler(10), Curtea:
– a amintit, cu titlu preliminar, că, „întrucât ALCP este un tratat internațional, acesta trebuie interpretat, în conformitate cu articolul 31 din Convenția de la Viena privind dreptul tratatelor din 23 mai 1969 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, p. 331), cu bună‑credință potrivit sensului obișnuit ce urmează a fi atribuit termenilor tratatului în contextul lor și în lumina obiectului și a scopului său […]. În plus, rezultă din această dispoziție că un termen va fi înțeles într‑un sens special dacă este stabilit că aceasta a fost intenția părților”(11);
– a statuat că „ALCP se înscrie în cadrul mai general al relațiilor dintre Uniunea Europeană și Confederația Elvețiană. Deși nu participă la Spațiul Economic European și la piața internă a Uniunii, Confederația Elvețiană este totuși legată de aceasta din urmă prin numeroase acorduri bilaterale care acoperă domenii extinse și care prevăd drepturi și obligații specifice, similare, în anumite privințe, cu cele prevăzute de tratat. Obiectul general al acestor acorduri, inclusiv al ALCP, este favorizarea legăturilor economice dintre Uniune și Confederația Elvețiană […]”(12);
– a subliniat totuși că, „întrucât Confederația Elvețiană nu a aderat la piața internă a Uniunii, interpretarea dată dispozițiilor dreptului Uniunii referitoare la această piață nu poate fi în mod automat transpusă interpretării ALCP, în afară de cazul în care dispoziții exprese în acest sens sunt prevăzute de acordul însuși […]”(13);
– a precizat că, „în ceea ce privește […] obiectivul ALCP și interpretarea termenilor săi, rezultă din preambul, din articolul 1 și din articolul 16 alineatul (2) din acordul menționat că acesta urmărește să realizeze, în favoarea resortisanților, persoane fizice, ai Uniunii și ai Confederației Elvețiene, libera circulație a persoanelor pe teritoriul acestor părți pe baza normelor care se aplică în Uniune, ale căror noțiuni trebuie interpretate ținând seama de jurisprudența relevantă a Curții anterioară datei semnării respectivului acord”(14);
– a adăugat că, „în ceea ce privește jurisprudența ulterioară acestei date, trebuie arătat că articolul 16 alineatul (2) din ALCP prevede, pe de o parte, că această jurisprudență trebuie supusă atenției Confederației Elvețiene și că, pe de altă parte, pentru a asigura funcționarea corectă a acestui acord, la cererea oricăreia dintre părțile contractante, Comitetul mixt prevăzut la articolul 14 din acordul menționat stabilește implicațiile acestei jurisprudențe. În aceste condiții, chiar în absența unei decizii a acestui comitet, este necesar […] să se ia în considerare de asemenea jurisprudența menționată în măsura în care aceasta nu face decât să precizeze sau să confirme principiile evidențiate în jurisprudența existentă la data semnării ALCP referitoare la noțiunile de drept al Uniunii, din care acesta se inspiră”(15).
37. Prin urmare, vom analiza din această perspectivă domeniul de aplicare personal al ALCP pentru a determina dacă un angajat german(16) rezident în Elveția poate să îl invoce împotriva Germaniei.
38. În conformitate cu preambulul și cu articolul 1 literele (a) și (c) din ALCP, în domeniul său de aplicare sunt incluse atât persoanele fizice care desfășoară o activitate economică, cât și persoanele fizice care nu desfășoară o astfel de activitate. În prezenta cauză, AB desfășoară o activitate economică salariată pentru o întreprindere germană de la care a primit un salariu în anii în cauză, după ce s‑a stabilit în Elveția începând din anul 2016 din motive familiale(17).
39. Ipoteza obișnuită de aplicare a ALCP este cea a unui resortisant al unui stat membru al Uniunii care îl invocă împotriva țării în care se deplasează pentru a desfășura o activitate salariată. Totuși, Curtea a precizat că, în anumite împrejurări și în funcție de dispozițiile aplicabile, resortisanții unei părți contractante pot să invoce drepturile care decurg din ALCP nu numai împotriva țării în care se deplasează în exercitarea libertății lor de circulație, ci și împotriva propriei lor țări(18).
40. În ceea ce privește condițiile personale ale lui AB, converg două circumstanțe:
– AB nu este un „lucrător frontalier salariat” în sensul articolului 7 alineatul (1) din anexa I la ALCP, deoarece nu își desfășoară activitatea în Germania și se întoarce la domiciliul său din Elveția în fiecare zi sau cel puțin o dată pe săptămână. În perioada în cauză, AB, care este rezident în Elveția, și‑a desfășurat activitatea salariată din Elveția sau prin deplasări în Germania cu vehiculul său sa pentru a contacta clienții întreprinderii germane pentru care lucrează;
– AB este un cetățean al unei părți contractante la ALCP (Germania) care locuiește pe teritoriul unei alte părți contractante (Elveția) și exercită o activitate salariată pe teritoriul german. În prezenta cauză, elementul care justifică aplicarea ALCP nu este cetățenia, ci reședința într‑un alt stat care este parte la acord. Prin urmare, cetățenia devine mai puțin relevantă, iar aplicarea ALCP este declanșată de schimbarea țării de reședință a persoanei.
41. Curtea a acceptat aplicarea ALCP în ceea ce privește lucrătorii transfrontalieri de cetățenie germană(19) care și‑au schimbat reședința în Elveția, continuând să lucreze ca salariați sau ca lucrători independenți în Germania(20). În opinia noastră, această jurisprudență poate fi extrapolată, a fortiori, la o situație precum cea a lui AB, care nu este un lucrător transfrontalier propriu‑zis în sensul menționat mai sus, dar a cărui schimbare de reședință în contextul exercitării libertății de circulație justifică invocarea ALCP.
42. În caz contrar, astfel cum a susținut și Curtea, libera circulație a persoanelor garantată de ALCP ar fi împiedicată. Un resortisant al unei părți contractante ar suferi un dezavantaj în statul său de origine pentru simplul motiv că și‑a exercitat dreptul la liberă circulație(21).
43. Este adevărat că jurisprudența Curții ulterioară semnării ALCP nu poate fi extrapolată în mod mecanic la cazurile de mobilitate transfrontalieră între țările din Uniunea Europeană și Elveția, astfel cum rezultă din articolul 16 alineatul (2) din ALCP.
44. Cu toate acestea, chiar și în absența unei decizii a Comitetului mixt, Curtea a statuat că se poate lua în considerare jurisprudența sa ulterioară semnării ALCP, în măsura în care aceasta nu face decât să precizeze sau să confirme principiile evidențiate în jurisprudența existentă la data respectivă referitoare la noțiunile de drept al Uniunii din care se inspiră ALCP(22).
45. Jurisprudența stabilită în Hotărârile Ettwein și Wächtler cu privire la lucrătorii germani care își transferă reședința în Elveția, exercitând libertatea de circulație prevăzută de ALCP, este conformă cu jurisprudența tradițională a Curții care interpretează dispozițiile „echivalente” ale TFUE privind libera circulație transfrontalieră a lucrătorilor. Prin urmare, se poate recurge la ea pentru soluționarea litigiului.
46. Plecând de la aceste premise, considerăm că nu există niciun obstacol în calea aplicării ALCP în ceea ce privește o situație precum cea a AB, care și‑a exercitat dreptul la liberă circulație în cadrul acordului respectiv.
47. În opinia noastră, acest lucru nu este contrazis de Hotărârea Picart. În această hotărâre, Curtea a statuat că articolul 12 alineatul (1) din anexa I la ALCP nu reglementează situația unui resortisant francez care nu intenționează să își desfășoare activitatea economică în Elveția, ci dorește să continue să desfășoare o activitate în statul său de origine (Franța), chiar dacă și‑a schimbat reședința în Elveția(23).
48. În Hotărârea Picart era vorba despre un litigiu între un contribuabil, cetățean francez, și autoritățile fiscale franceze cu privire la decizia acestora din urmă de a reevalua cuantumul plusvalorii latente aferente valorilor mobiliare pe care le deținea și pe care le‑a declarat atunci când și‑a transferat domiciliul fiscal din Franța în Elveția(24).
49. Prin urmare, trebuia să se stabilească aplicarea dispozițiilor ALCP (referitoare la dreptul de stabilire și la principiul nediscriminării) în ceea ce privește o măsură fiscală constând în impozitarea plusvalorilor latente „la ieșirea” de pe teritoriul național, adoptată de statul de origine al unui cetățean francez care și‑a transferat domiciliul fiscal în Elveția.
50. Dimpotrivă, în prezenta cauză, AB rămâne legat din punct de vedere profesional de statul său de origine și de angajatorul său german, însă și‑a schimbat reședința în Elveția din motive familiale și și‑a desfășurat activitatea salariată parțial din Elveția (online) și parțial în Germania (în persoană), prin deplasări în această din urmă țară.
51. Spre deosebire de contribuabilul francez din cauza Picart, AB nu desfășoară o activitate de gestionare a participațiilor în societăți, nu este un investitor sau un simplu asociat pasiv, ci un lucrător salariat. Situația sa este mai asemănătoare cu situațiile de fapt din Hotărârile Ettwein și Wächtler decât cu cea din Hotărârea Picart.
52. În concluzie, situația lui AB intră în domeniul de aplicare al ALCP. Guvernul german însuși deduce din articolul 1 litera (a) din ALCP că AB, în calitate de persoană fizică de cetățenie germană rezidentă în Elveția și care desfășoară o activitate economică salariată în Germania, este inclus în domeniul de aplicare al acestui acord(25).
B. Aplicarea impozitului german pe venit lucrătorilor salariați rezidenți în Elveția
53. Regimul juridic al impozitului pe venitul persoanelor fizice este definit în EStG și, la fel ca în cazul altor sisteme naționale similare, face distincție între supunerea integrală la impozit și supunerea parțială. Conform regulilor sale:
– persoanele fizice care au domiciliul sau reședința obișnuită în Germania sunt impozabile integral (articolul 1 prima teză din EStG) și sunt impozitate pentru venitul total înregistrat la nivel mondial;
– persoanele fizice care nu au domiciliul sau reședința obișnuită în Germania sunt supuse parțial impozitului dacă obțin venituri în Germania în sensul articolului 49 alineatul (1) din EStG. Acesta este cazul lucrătorilor care obțin venituri din munca lor independentă în Germania [articolul 49 alineatul (1) punctul 4 litera a) din EStG].
54. În cazul în care salariul este plătit de un angajator rezident în Germania, impozitul pe venit este reținut la sursă (articolul 38 și următoarele din EStG) atât pentru lucrătorii salariați impozabili integral, cât și pentru cei supuși parțial acestui impozit.
55. Așa‑numitul impozit pe salariu reprezintă o formă de colectare a impozitului pe venit. În cazul în care lucrătorul este supus impozitului pe salariu [articolul 38 alineatul (2) prima teză din EStG], angajatorul trebuie să îl rețină din fiecare plată a salariului [articolul 38 alineatul (3) prima teză din EStG](26).
56. La calcularea cuantumului acestui impozit, angajatorul trebuie să ia în considerare printre altele o sumă „forfetară salarială” [articolul 39b alineatul (2) teza a cincea punctul 1 din EStG]. Suma respectivă reprezintă o cheltuială deductibilă cu titlu de cheltuieli profesionale [articolul 9a prima teză punctul 1 litera a) din EStG](27).
57. În plus, la cererea lucrătorului, este posibilă reducerea reținerii la sursă în funcție de cheltuielile profesionale care depășesc suma forfetară salarială(28). Angajatorul trebuie să ia în considerare deducerile pentru cheltuielile profesionale declarate în scopul calculării salariului impozabil [articolul 39b alineatul (2) teza a patra din EStG].
58. Impozitul pe venit perceput pe veniturile din muncă supuse reținerii la sursă se consideră plătit, în principiu, din momentul reținerii respective. Efectul liberator al reținerii la sursă se aplică tuturor lucrătorilor salariați, indiferent dacă sunt supuși impozitului integral sau parțial.
59. În ceea ce privește lucrătorii salariați care sunt supuși parțial impozitului ca urmare a faptului că au înregistrat venituri salariale în Germania:
– se consideră că impozitul a fost plătit pentru aceste venituri din muncă în temeiul reținerii la sursă pe salariu [articolul 50 alineatul (2) prima teză din EStG]. Totuși, acest lucru nu este valabil în cazul în care s‑a stabilit o reducere a cheltuielilor profesionale [articolul 50 alineatul (2) a doua teză punctul 4 litera a) din EStG] ca element specific în scopul reținerii la sursă [articolul 39a alineatul (4) din EStG]. În acest caz, trebuie să se urmeze procedura de impozitare, iar lucrătorul este obligat să depună o declarație de venit în scopul impozitului pe venit;
– efectul liberator al reținerii la sursă a impozitului pe salariu nu se produce nici atunci când lucrătorul solicită să i se aplice regimul impozitării la cerere în conformitate cu articolul 50 alineatul (2) a doua teză punctul 4 litera b) din EStG. Cu toate acestea, dreptul de a opta pentru impozitarea la cerere(29) se aplică numai resortisanților statelor membre ale Uniunii Europene și ale SEE care au domiciliul sau reședința obișnuită pe teritoriul unuia dintre aceste state, ceea ce exclude persoanele rezidente în Elveția [articolul 50 alineatul (2) teza a șaptea din EStG].
60. În cadrul regimului de impozitare privind impozitul pe venit, venitul impozabil obținut de un lucrător din activitatea lui salariată se determină prin calcularea părții din venitul din muncă ce depășește cheltuielile profesionale [articolul 2 alineatul (2) punctul 2 din EStG]. Acest calcul nu depinde de cifrele pe care se bazează procedura aplicabilă impozitului pe salariu. Impozitul pe salariu reținut la sursă de angajator se deduce din cuantumul impozitului pe venit astfel calculat [articolul 36 alineatul (2) punctul 2 litera a) din EStG] și, dacă este cazul, se rambursează [articolul 36 alineatul (4) a doua teză din EStG]. Acest regim de impozitare poate de asemenea să determine autoritatea fiscală să solicite plata unui supliment de impozit.
61. În cazul în care un angajator a reținut la sursă impozitul pe salariu pe care Germania nu are dreptul să îl impoziteze ca urmare a unei convenții de evitare a dublei impuneri și dacă nu se aplică nicio procedură de impozitare în scopul impozitului pe venit, lucrătorul poate totuși să solicite rambursarea impozitului pe salariu reținut la sursă în mod nelegal în cadrul unei proceduri specifice [prin analogie cu articolul 50d alineatul (1) a doua teză din EStG]. Termenul‑limită pentru a solicita această rambursare este de patru ani de la finalul anului calendaristic pentru care s‑a datorat impozitul [prin analogie cu articolul 50d alineatul (1) teza a noua din EStG](30).
62. În concluzie, ceea ce este decisiv în prezenta cauză este faptul că lucrătorii salariați rezidenți în Elveția, care primesc salarii în Germania, pentru care sunt supuși parțial impozitului pe venit, nu pot beneficia de impozitarea la cerere în conformitate cu articolul 50 alineatul (2) a doua teză punctul 4 litera b) din EStG.
C. Egalitatea de tratament și interzicerea discriminării în ALCP
63. Astfel cum reiese din preambulul său, din articolul 1 și din articolul 16 alineatele (1) și (2), obiectivul ALCP este de a asigura, în favoarea resortisanților statelor membre ale Uniunii Europene și ai Elveției, „libera circulație a persoanelor între teritoriile părților contractante”. Realizarea acestui obiectiv se va baza „pe dispozițiile aplicate în Uniune, ale căror noțiuni trebuie interpretate conform jurisprudenței Curții”(31).
64. În conformitate cu articolul 1 literele (a) și (d) din ALCP, resortisanților statelor membre ale Uniunii și Elveției li se acordă drepturi de intrare, de ședere și de acces la o activitate economică salariată (printre altele), precum și condiții de viață, de angajare și de muncă identice cu cele acordate resortisanților proprii.
65. Articolul 4 din ALCP garantează dreptul de acces la o activitate economică în conformitate cu dispozițiile articolului 10 și ale anexei I. Capitolul II din anexa I la ALCP conține dispozițiile referitoare la libera circulație a lucrătorilor, în special cele care stabilesc principiul egalității de tratament(32).
66. În special, articolul 9 din anexa I la ALCP este consacrat tratamentului egal și prevede că:
– „Lucrătorul salariat care este resortisant al unei părți contractante nu poate fi tratat, din motive de cetățenie, pe teritoriul celeilalte părți contractante, în mod diferit față de lucrătorii salariați naționali în ceea ce privește condițiile de angajare și de muncă, în special referitor la remunerație, concediere, reintegrare profesională sau reangajare, în cazul în care devine șomer” (alineatul 1);
– „Lucrătorul salariat și membrii familiei sale […] beneficiază de aceleași avantaje fiscale și sociale ca și lucrătorii salariați naționali și membrii familiilor acestora” (alineatul 2).
67. Curtea a statuat că principiul egalității de tratament, prevăzut la articolul 9 alineatul (2) din anexa I la ALCP, în ceea ce privește avantajele fiscale, „poate fi invocat și de un lucrător resortisant al unei părți contractante, care și‑a exercitat dreptul la liberă circulație, împotriva statului său de origine”(33). Astfel cum am arătat anterior, nu există dificultăți pentru ca cetățenii germani rezidenți în Elveția să invoce această dispoziție împotriva autorităților germane.
68. Principiul egalității de tratament prevăzut la articolul 9 din anexa I la ALCP merge dincolo de discriminarea strictă pe motiv de cetățenie sau naționalitate(34) și se extinde la diferențele de tratament care decurg din locul de reședință al lucrătorilor salariați incluși în domeniul de aplicare al ALCP, indiferent de cetățenia acestora.
69. În opinia noastră, Hotărârile Wächtler(35) și Ettwein sunt revelatoare în această privință, deoarece extind principiul prevăzut la articolul 9 din anexa I la ALCP la situațiile de inegalitate cauzate de locul de reședință.
70. Această evoluție a jurisprudenței este logică, întrucât principiul egalității de tratament constituie o noțiune de drept al Uniunii(36), care exista la momentul semnării ALCP. Hotărârile Curții pronunțate ulterior datei respective menționează, în acest domeniu, principiile izvorâte din jurisprudența preexistentă privind egalitatea de tratament, pentru a stabili existența unei eventuale inegalități de tratament în cadrul ALCP(37).
D. Discriminarea lucrătorilor salariați rezidenți în Elveția care sunt supuși parțial impozitului pe venit în Germania
71. Administrația germană refuză să îi acorde lui AB un „avantaj fiscal” în sensul articolului 9 alineatul (2) din anexa I la ALCP(38). În special, aceasta respinge posibilitatea contribuabilului de a solicita să depună o declarație privind impozitul pe venit în Germania, prin care ar putea cere deducerea cheltuielilor profesionale necesare pentru obținerea veniturilor sale din muncă în anii în cauză.
72. Implică acest refuz un tratament fiscal discriminatoriu în raport cu lucrătorii salariați care, în timp ce desfășoară o activitate similară cu cea a lui AB, sunt rezidenți în Germania sau în alte state membre ale Uniunii Europene sau ale SEE?
73. În opinia noastră, răspunsul trebuie să fie afirmativ: există un tratament fiscal discriminatoriu și dezavantajos pentru AB tocmai ca urmare a calității sale de lucrător salariat rezident în Elveția.
74. Lucrătorii salariați rezidenți în Germania sau în alte state membre ale Uniunii Europene sau în statele din SEE pot utiliza mecanismul impozitării la cerere pentru a exclude efectul liberator al reținerii la sursă a impozitului pe salariu și pentru a obține (dacă este cazul) rambursarea sumelor plătite în exces.
75. Pe de altă parte, AB, fiind rezident în Elveția, nu este eligibil pentru impozitarea la cerere, astfel încât, spre deosebire de lucrătorii [salariați] rezidenți în Germania și în alte state membre ale Uniunii Europene sau ale SEE, acesta nu poate deduce nicio cheltuială profesională care depășește suma forfetară (1 000 de euro) aplicabilă pentru calcularea impozitului reținut la sursă pentru toți contribuabilii salariați din Germania.
76. Prin urmare, legislația germană instituie o diferență de tratament fiscal între contribuabilii (lucrători salariați) rezidenți în Germania sau în alte state membre ale Uniunii Europene sau ale SEE, care primesc salarii în Germania, și cei rezidenți în Elveția, care primesc salarii tot în Germania.
77. O astfel de diferență, bazată pe locul de reședință, iar nu pe naționalitate sau cetățenie, este suficientă pentru a descuraja lucrătorii salariați rezidenți în Germania să își schimbe locul de reședință în Elveția în temeiul dreptului lor la liberă circulație și să continue să primească salariul în Germania. Prin urmare, aceasta constituie o inegalitate de tratament care este în principiu interzisă de articolul 9 alineatul (2) din anexa I la ALCP.
78. Desigur, articolul 21 alineatul (2) din ALCP(39) prevede posibilitatea aplicării unui tratament diferențiat, în materie fiscală, contribuabililor care nu se află în situații comparabile, în special în ceea ce privește locul de reședință(40). Cu toate acestea, considerăm că în prezenta cauză există o situație comparabilă.
79. Astfel, Germania a acceptat în legislația sa că persoanele rezidente în alte state membre ale Uniunii Europene sau ale SEE, care sunt supuse parțial impozitului pe venit în Germania, pot beneficia de asemenea de impozitarea la cerere a veniturilor lor din muncă, pentru a‑și putea deduce cheltuielile profesionale, în urma reținerii la sursă la momentul plății salariilor.
80. Or, exercitarea libertății de circulație a acestor lucrători salariați în țările din Uniunea Europeană și din SEE este comparabilă cu cea recunoscută de ALCP în privința persoanelor rezidente în Elveția. Prin urmare, situațiile celor două categorii de lucrători salariați sunt comparabile în ceea ce privește impozitarea la cerere a salariilor pe care le primesc în Germania(41).
81. În Hotărârea Schumacker, Curtea a apreciat că dreptul Uniunii „[…] se opune posibilității ca legislația unui stat membru [Germania] în materia impozitelor directe să prevadă că proceduri precum ajustarea anuală a impozitelor pe salariu reținute la sursă și declararea impozitului pe venit sunt aplicabile numai persoanelor rezidente, cu excluderea persoanelor fizice care nu au nici domiciliul, nici reședința obișnuită pe teritoriul național, dar care obțin venituri din muncă pe acest teritoriu”(42).
82. Ca urmare a Hotărârii Schumacker, Germania a permis lucrătorilor salariați rezidenți în alte state membre ale Uniunii Europene și ale SEE, care erau supuși parțial impozitului pe venit în Germania, să beneficieze de impozitul la cerere (și să își deducă cheltuielile profesionale). Aceasta a asimilat regimul lor fiscal cu cel al lucrătorilor salariați rezidenți în Germania, care sunt supuși integral impozitului pe venit.
83. Raționamentul aplicat în Hotărârea Schumacker ar trebui să conducă în prezenta cauză la extinderea mecanismului de impozitare la cerere la lucrătorii salariați supuși parțial impozitului care s‑au stabilit în Elveția, pentru ca ei să beneficieze de egalitatea de tratament prevăzută de ALCP. În caz contrar, ar exista o discriminare fiscală împotriva acestora.
E. Justificare pentru discriminare?
84. Dacă se acceptă această ipoteză, ar fi totuși necesar să se analizeze dacă discriminarea pe motiv de rezidență conținută în legislația germană își poate găsi vreo justificare.
85. În conformitate cu articolul 21 alineatul (3) din ALCP, nicio dispoziție din acordul respectiv nu împiedică părțile contractante să adopte măsuri pentru a asigura impozitarea, plata și recuperarea efectivă a impozitelor sau pentru a împiedica evaziunea fiscală în conformitate cu legislația fiscală națională sau cu acordurile de evitare a dublei impozitări între Confederația Elvețiană, pe de o parte, și unul sau mai multe state membre, pe de altă parte, sau orice alte acorduri fiscale(43).
86. Potrivit jurisprudenței Curții privind libera circulație a persoanelor pe teritoriul Uniunii Europene, asemenea măsuri trebuie să fie justificate de motive imperative de interes general și, în orice caz, să respecte principiul proporționalității. Cu alte cuvinte, trebuie să fie de natură să realizeze aceste obiective și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestora(44).
87. Împărtășim opinia instanței de trimitere, potrivit căreia norma fiscală germană care discriminează lucrătorii salariați rezidenți în Elveția nu este justificată de necesitatea de a asigura impozitarea, plata și recuperarea efectivă a impozitului pe venit în Germania și nu este nici necesară pentru combaterea evaziunii fiscale.
88. Ca urmare a Hotărârii Schumacker, legislația germană a permis lucrătorilor salariați rezidenți în alte state membre ale Uniunii Europene sau ale SEE să beneficieze de impozitarea la cerere pentru a‑și declara veniturile din muncă obținute în Germania. Or, dacă această măsură nu ridică probleme în ceea ce privește asigurarea impozitării corecte a veniturilor salariale și nu generează probleme de evaziune fiscală, nu înțelegem cum ar putea articolul 21 alineatul (3) din ALCP să constituie un temei pentru a nu proceda în același mod în ceea ce privește lucrătorii salariați rezidenți în Elveția, care primesc de asemenea salarii în Germania. Reședința în această din urmă țară nu este decisivă pentru perceperea impozitului german pe venit pentru acest tip de venituri.
89. Astfel cum explică în mod corect instanța de trimitere(45), reținerea la sursă aplicată salariilor plătite în Germania persoanelor rezidente în Elveția garantează faptul că autoritățile germane percep în mod corespunzător impozitul pe venit în ceea ce privește aceste venituri.
90. Guvernul german invocă drept posibilă justificare pentru tratamentul nefavorabil aplicat lucrătorilor salariați rezidenți în Elveția, care primesc salarii în Germania, existența unei proceduri alternative care le‑ar permite să obțină același rezultat ca impozitarea la cerere, în ceea ce privește deducerea cheltuielilor profesionale.
91. Prin această procedură s‑ar putea reduce, la cererea lucrătorului, suma reținută la sursă cu titlu de impozit pe salariu ținând seama de cheltuielile profesionale care depășesc suma forfetară menționată anterior(46). La calcularea salariului impozabil, angajatorul va trebui să ia în considerare deducerile cheltuielilor profesionale declarate [articolul 39b alineatul (2) teza a patra din EStG].
92. Cu toate acestea, împărtășim opinia instanței de trimitere(47), potrivit căreia argumentele guvernului german nu sunt suficiente pentru a respinge existența unei discriminări fără justificare adecvată, deoarece:
– pe de o parte, Curtea a subliniat că posibilitatea de a opta pentru un alt regim fiscal nu este susceptibilă să excludă efectele discriminatorii ale unui regim fiscal care contravine dreptului Uniunii(48). Această jurisprudență este ulterioară semnării ALCP, însă poate fi extrapolată pentru interpretarea acestuia, deoarece nu face decât să precizeze sau să confirme principiile evidențiate în jurisprudența existentă la data semnării ALCP referitoare la noțiunile de drept al Uniunii, din care acesta se inspiră(49);
– pe de altă parte, astfel cum a subliniat și instanța de trimitere, procedura alternativă invocată de guvernul german este supusă unor termene și condiții care nu permit compararea acesteia, din punctul de vedere al avantajului pe care îl implică, cu impozitarea la cerere, motiv pentru care nu reprezintă o alternativă mai puțin restrictivă(50).
93. În definitiv, tratamentul nefavorabil stabilit de legislația germană pentru impozitarea la cerere a lucrătorilor salariați supuși parțial impozitului rezidenți în Elveția nu poate fi „compensat” prin posibilitatea lor de a‑și valorifica cheltuielile profesionale la calcularea impozitului reținut la sursă.
94. În ceea ce privește „menținerea coerenței fiscale”, pe care guvernul german o invocă de asemenea pentru a justifica măsura, raționamentul său este identic cu cel anterior, și anume cu posibilitatea contribuabilului de a solicita aplicarea unei rețineri la sursă mai reduse. Prin urmare, ne vom limita să reiterăm considerațiile prezentate în acest sens.
F. Articolul 13 din ALCP (Clauza suspensivă)
95. În conformitate cu articolul 13 din ALCP, „părțile contractante se angajează să nu mai adopte alte măsuri restrictive cu privire la resortisanții celeilalte părți în domeniile de aplicare a prezentului acord”.
96. Guvernul german susține o interpretare a acestei clauze care ar permite menținerea în vigoare a măsurilor restrictive existente la momentul încheierii ALCP, dar nu și introducerea altora noi. Prin urmare, interdicția ca lucrătorii salariați supuși parțial impozitului pe venit în Germania, dar care sunt rezidenți în Elveția, să beneficieze de impozitare la cerere ar fi admisibilă, deoarece era deja în vigoare înainte de semnarea ALCP.
97. În opinia noastră, articolul 13 din ALCP se referă la noile restricții (care sunt interzise), însă nu le protejează pe cele existente la momentul încheierii acordului respectiv. Acesta poate fi aplicat doar pentru a preveni introducerea unor restricții viitoare, dar presupune eliminarea celor anterioare: în caz contrar, efectul liberator al ALCP ar fi neutralizat.
98. Prin urmare, achiesăm la opinia Comisiei(51), potrivit căreia interpretarea a contrario a articolului 13 din ALCP, pe care o susține guvernul german, nu poate fi acceptată. Modul de redactare a clauzei, articolul 16 din ALCP și jurisprudența Curții care l‑a interpretat și care a eliminat progresiv măsurile discriminatorii în vigoare în statele părți la ALCP în ceea ce privește persoanele incluse în domeniul de aplicare al acordului se opun unei astfel de interpretări.
99. Menținerea restricțiilor existente la momentul încheierii ALCP ar fi incompatibilă cu obiectivele acordului însuși și ar constitui o limită greu de depășit pentru punerea în aplicare efectivă a acestuia.
V. Concluzie
100. În lumina considerațiilor anterioare, propunem să se răspundă Finanzgericht Köln (Tribunalul Fiscal din Köln, Germania) după cum urmează:
„Dispozițiile Acordului între Comunitatea Europeană și statele membre ale acesteia, pe de o parte, și Confederația Elvețiană, pe de altă parte, privind libera circulație a persoanelor, în special articolul 7 coroborat cu articolul 9 alineatul (2) din anexa I la acesta,
trebuie interpretate în sensul că
se opun legislației unui stat membru care refuză să acorde lucrătorilor salariați rezidenți în Elveția care sunt supuși parțial impozitului pe venit aplicabil în Germania posibilitatea de a solicita în mod voluntar impozitarea la cerere în ceea ce privește impozitul respectiv, în special pentru a obține o rambursare a cuantumului său luând în considerare cheltuielile profesionale precum și impozitul pe salariu reținut la sursă în Germania, în timp ce acordă această posibilitate persoanelor rezidente în alte state membre ale Uniunii Europene sau ale Spațiului Economic European.”