Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
prednesené 16. novembra 2023 (1)
Vec C‑627/22
AB
proti
Finanzamt Köln‑Süd
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko)]
„Prejudiciálne konanie – Dohoda medzi Európskym spoločenstvom a Švajčiarskou konfederáciou o voľnom pohybe osôb – Zmena bydliska fyzickej osoby z členského štátu do Švajčiarska – Priame dane – Voľný pohyb zamestnancov – Rovnaké zaobchádzanie – Daňové úľavy – Daň z príjmu – Vyrubenie dane na základe žiadosti, ktoré môžu využiť len zamestnanci s čiastočnou daňovou povinnosťou, ktorí sú daňovými rezidentmi členského štátu EÚ alebo štátu EHP“
1. Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka zaobchádzania so zamestnancami s bydliskom vo Švajčiarsku, ktorí čiastočne podliehajú nemeckej dani z príjmu, ak poberajú mzdu v Nemecku.(2)
2. Podľa vnútroštátneho súdu uvedení zamestnanci s bydliskom vo Švajčiarsku nemôžu využiť mechanizmus vyrubenia dane na základe žiadosti(3), aby „pri zohľadnení prevádzkových nákladov, ako aj započítaní nemeckej dane z príjmu zadržanej pri vykonaní zrážky dane dosiahli vrátenie dane z príjmu“. Takú možnosť majú naopak osoby s bydliskom v Nemecku a v iných členských štátoch Európskej únie a štátoch Európskeho hospodárskeho priestoru (ďalej len „EHP“).
3. Pri zodpovedaní prejudiciálnej otázky bude musieť Súdny dvor doplniť svoju judikatúru týkajúcu sa osobnej pôsobnosti dohody medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na strane druhej o voľnom pohybe osôb (ďalej len „DVPO“)(4) a zákazu diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti, ktorý je v nej stanovený.
A. Právo Únie: DVPO
4. Podľa jeho článku 1 („Cieľ)“:
„V prospech štátnych príslušníkov členských štátov Európskeho spoločenstva a Švajčiarska je cieľom tejto dohody:
a) udeliť právo vstupu, pobytu, prístupu k práci ako zamestnané osoby, usadenia sa ako samostatne zárobkovo činné osoby a práva zdržiavať sa na území zmluvných strán;
…
c) poskytnúť právo vstupu a pobytu na území zmluvných strán osobám bez ekonomickej aktivity v hostiteľskej krajine;
d) poskytnúť rovnaké životné, zamestnanecké a pracovné podmienky ako štátnym príslušníkom.“
5. V článku 2 („Nediskriminácia“) sa uvádza:
„Štátni príslušníci jednej zmluvnej strany, ktorí majú pobyt v súlade s právnymi predpismi na území druhej zmluvnej strany, nepodliehajú pri uplatňovaní ustanovení príloh I, II a III k tejto dohode a v súlade s týmito ustanoveniami žiadnej diskriminácii z dôvodov štátnej príslušnosti.“
6. Článok 4 („Právo pobytu a prístupu k ekonomickej činnosti“) stanovuje:
„Právo pobytu a prístupu k ekonomickej činnosti sa zaručuje, pokiaľ nie je ustanovené inak v článku 10 a v súlade s ustanoveniami prílohy I.“
7. V súlade s článkom 7 („Ostatné práva“):
„Zmluvné strany prijmú opatrenia v súlade s prílohou I v súvislosti s nasledujúcimi právami týkajúcimi sa voľného pohybu osôb:
a) právo rovnakého zaobchádzania so štátnymi príslušníkmi, pokiaľ ide o prístup k ekonomickým činnostiam, vykonávanie ekonomických činností a životné, zamestnanecké a pracovné podmienky;
…“.
8. Podľa článku 13 („Nečinnosť“):
„Zmluvné strany sa zaväzujú, že neprijmú žiadne ďalšie obmedzujúce opatrenia voči štátnym príslušníkom druhej zmluvnej strany v oblastiach, na ktoré sa vzťahuje táto dohoda.“
9. Článok 16 („Odkaz na právo Spoločenstva“) stanovuje:
„1. Z dôvodu dosiahnutia cieľov, ktoré táto dohoda sleduje, zmluvné strany prijmú všetky potrebné opatrenia, aby zabezpečili, že práva a povinnosti rovnocenné právam a povinnostiam uvedeným v právnych aktoch Európskeho spoločenstva, na ktoré sa táto dohoda odvoláva, sa uplatňujú vo vzťahoch medzi nimi.
2. Pokiaľ uplatňovanie tejto dohody zahŕňa koncepty práva Spoločenstva, zohľadňuje sa príslušná judikatúra Súdneho dvora Európskych spoločenstiev pred dátumom jej podpísania. Judikatúra po tomto dátume sa Švajčiarsku oznamuje. Z dôvodu zabezpečenia správneho fungovania dohody spoločný výbor na žiadosť ktorejkoľvek zo strán určí dosahy takejto judikatúry.“
10. Článok 21 („Vzťah k dvojstranným dohodám o dvojitom zdanení“) znie:
„1. Ustanovenia dvojstranných dohôd medzi Švajčiarskom a členskými štátmi Európskeho spoločenstva o dvojitom zdanení nie sú ustanoveniami tejto dohody dotknuté. Najmä ustanovenia tejto dohody neovplyvňujú definíciu ‚cezhraničných pracovníkov‘ dohôd o dvojitom zdanení.
2. Žiadne ustanovenia tejto dohody sa nesmú vykladať tak, aby sa zmluvným stranám zabránilo pri uplatňovaní príslušných ustanovení ich daňových právnych predpisov rozlišovať medzi daňovníkmi, ktorých situácie nie sú porovnateľné, najmä pokiaľ ide o miesto o bydliska [pokiaľ ide o miesto ich bydliska – neoficiálny preklad].
3. Žiadne ustanovenia tejto dohody nezabraňujú, aby zmluvné strany prijali alebo uplatňovali opatrenia na zabezpečenie uvalenia, platby a účinného vymáhania daní alebo zabránili daňovým únikom podľa ich vnútroštátnych daňových predpisov alebo dohôd zameraných na zabránenie dvojitému zdaneniu medzi Švajčiarskom na jednej strane a jedným členským štátom alebo viacerými členskými štátmi Európskeho spoločenstva na strane druhej, alebo akýchkoľvek iných daňových dojednaní.“
11. Článok 7 („Zamestnaní cezhraniční pracovníci“) prílohy I v odseku 1 stanovuje:
„Zamestnaný cezhraničný pracovník je štátny príslušník zmluvnej strany, ktorý má svoje bydlisko na území zmluvnej strany a vykonáva činnosť zamestnanej osoby na území druhej zmluvnej strany, pričom sa do miesta svojho bydliska vracia zvyčajne každý deň alebo aspoň raz za týždeň.“
12. V článku 9 („Rovnaké zaobchádzanie“) prílohy I sa uvádza:
„1. Zamestnanej osobe, ktorá je štátnym príslušníkom zmluvnej strany, sa nesmie na základe jej štátnej príslušnosti udeliť iné zaobchádzanie na území druhej zmluvnej strany ako zamestnaným osobám, ktoré sú štátnymi príslušníkmi takejto druhej zmluvnej strany, pokiaľ ide o podmienky zamestnania a pracovné podmienky, najmä z hľadiska mzdy, prepustenia alebo opätovného zaradenia alebo opätovného zamestnania, ak sa stane nezamestnanou osobou.
2. Zamestnaná osoba a jej rodinní príslušníci uvedení v článku 3 tejto prílohy majú rovnaké daňové úľavy a sociálne dávky ako zamestnané osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi krajiny, a ich rodinní príslušníci.
…“.
B. Nemecké právo. Einkommensteuergesetz(5)
13. Podľa jeho § 1:
– fyzické osoby, ktoré majú bydlisko alebo obvyklý pobyt v Nemecku, majú neobmedzenú povinnosť platiť daň z príjmu,
– na požiadanie možno s fyzickými osobami, ktoré nemajú bydlisko ani obvyklý pobyt v Nemecku, tiež zaobchádzať ako s osobami, ktoré majú neobmedzenú povinnosť platiť daň z príjmu, v rozsahu, v akom poberajú tuzemské príjmy v zmysle § 49,(6)
– fyzické osoby, ktoré nemajú bydlisko ani obvyklý pobyt v Nemecku, majú obmedzenú povinnosť platiť daň z príjmu, ak poberajú tuzemské príjmy v zmysle § 49.(7)
14. V § 38 sa uvádza, že v prípade príjmov plynúcich zo závislej činnosti sa daň z príjmu vyberá zrážkou, pričom sa odpočíta zo mzdy (daň zo mzdy), ak mzdu vypláca zamestnávateľ, ktorý má bydlisko, obvyklý pobyt, miesto obchodného vedenia, sídlo, stálu prevádzkareň alebo stáleho zástupcu v tuzemsku.
15. § 46 ods. 2 bod 8 stanovuje, že ak príjmy pochádzajú úplne alebo čiastočne zo závislej činnosti, v prípade ktorej bola vybratá zrážková daň, zdania sa len vtedy, ak bola podaná žiadosť o vyrubenie dane, najmä na účely započítania dane zo mzdy na daň z príjmu. Túto žiadosť treba podať pri podávaní daňového priznania k dani z príjmu.
16. V súlade s § 49 sú tuzemskými príjmami na účely čiastočnej povinnosti platiť daň z príjmu okrem iného príjmy zo závislej činnosti, ktorá sa vykonáva alebo prevádzkuje, resp. vykonávala alebo prevádzkovala v Nemecku.
17. § 50 obsahuje osobitné ustanovenia týkajúce sa osôb, ktoré čiastočne podliehajú dani z príjmu. Podľa jeho odseku 2 v prípade týchto daňovníkov sa daň z príjmu, ktorá sa vyberá z príjmov podliehajúcich zrážkovej dani zo mzdy, považuje za zaplatenú vybratím tejto zrážkovej dane.
18. Uvedené ustanovenie sa však neuplatní, ak daňovník podal žiadosť (vyrubenie dane na základe žiadosti), ktorá je uvedená v § 46 ods. 2 bode 8 EStG. To je stanovené v § 50 ods. 2 bode 4 písm. b) druhej vete EStG.
19. § 50 ods. 2 bod 4 písm. b) druhá veta EStG sa navyše v každom prípade uplatní len na štátnych príslušníkov členského štátu Európskej únie alebo iného štátu, na ktorý sa vzťahuje dohoda o EHP(8), ktorí majú bydlisko alebo obvyklý pobyt na území jedného z týchto štátov.
II. Skutkový stav, spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
20. AB je nemecký štátny príslušník, ktorý od roku 2016 žil z rodinných dôvodov vo Švajčiarsku, kde mal jediné bydlisko a obvyklý pobyt, a zároveň bol zamestnancom (konateľom) spoločnosti so sídlom v Nemecku.
21. AB v tejto funkcii pracoval pre svojho nemeckého zamestnávateľa buď zo Švajčiarska (v režime telepráce), alebo formou služobných ciest do Nemecka. Pri týchto cestách AB využíval automobil nadobudnutý prostredníctvom lízingovej zmluvy, ktorý mu neposkytla spoločnosť, a znášal iné náklady súvisiace so svojím vozidlom a so svojimi služobnými cestami.
22. V dôsledku svojej pracovnej činnosti v Nemecku AB dostal výkazy o závislej činnosti v rokoch 2017 až 2019 (ďalej len „sporné roky“). V roku 2021 prestal bývať vo Švajčiarsku a opäť sa presťahoval do Nemecka.
23. Počas sporných rokov AB čiastočne podliehal v Nemecku dani z príjmu podľa § 1 ods. 4 EStG. Jeho zamestnávateľ vykonával zrážky dane z príjmu z celkovej sumy jeho hrubej mzdy a odvádzal ich nemeckej daňovej správe.(9)
24. Popri príjmoch zo závislej činnosti AB poberal príjmy z prenájmu dvoch nehnuteľností, ktoré sa nachádzali v Nemecku.
25. AB podal za každý zo sporných rokov príslušné daňové priznania k dani z príjmu, v ktorých uviedol príjmy z prenájmu nehnuteľností a príjmy zo závislej činnosti. Odpočítal si prevádzkové náklady súvisiace s jeho činnosťou zamestnanca v Nemecku. V týchto daňových priznaniach požiadal o uplatnenie § 50 ods. 2 druhej vety bodu 4 písm. b) EStG, teda vyrubenia dane na základe žiadosti.
26. Finanzamt Köln‑Süd (Daňový úrad Kolín‑juh, Nemecko) vydal daňové výmery týkajúce sa dane z príjmu, v ktorých zohľadnil príjmy AB z prenájmu, ale nie príjmy zo závislej činnosti. V dôsledku toho neboli započítané zrážky vykonané z dôvodu nemeckej dane z príjmu ani zohľadnené náklady, ktoré AB vykázal.
27. AB podal proti príslušným daňovým výmerom námietky. Zastáva názor, že podľa DVPO bolo protiprávne obmedziť mechanizmus vyrubenia dane na základe žiadosti na pracovníkov s bydliskom v členskom štáte Európskej únie alebo v štáte EHP. Tieto námietky boli zamietnuté rozhodnutiami z 25. februára 2020 a z 15. novembra 2021.
28. AB napadol tieto rozhodnutia na Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko), ktorý predkladá Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa ustanovenia [DVPO], najmä články 7 a 15 [DVPO] v spojení s článkom 9 ods. 2 prílohy I k [DVPO] (právo na rovnaké zaobchádzanie), vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, podľa ktorej síce zamestnanci usadení (s bydliskom alebo obvyklým pobytom) v Nemecku alebo v štátoch EÚ/EHP so štátnou príslušnosťou členského štátu EÚ alebo EHP (vrátane Nemecka) môžu dobrovoľne požiadať o zdanenie daňou z príjmu v súvislosti s príjmami zo závislej činnosti, ktoré sú v Nemecku zdaniteľné (‚vyrubenie dane na základe žiadosti‘), a to najmä s cieľom dosiahnuť vrátenie dane z príjmu v dôsledku odpočítania nákladov (nevyhnutných nákladov) a započítania zrážok zo mzdy vykonaných v Nemecku na uvedenú daň, toto právo je však odopreté nemeckým a švajčiarskym štátnym príslušníkom usadeným vo Švajčiarsku?“
III. Konanie na Súdnom dvore
29. Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol doručený do kancelárie Súdneho dvora 4. októbra 2022.
30. Nemecká vláda a Európska komisia predložili písomné pripomienky.
31. Uskutočnenie pojednávania sa nepovažovalo za nevyhnutné.
IV. Posúdenie
32. Vzhľadom na to, že obsahom prejudiciálnej otázky je, či určité ustanovenia DVPO bránia spornému daňovému režimu, na začiatku svojho rozboru sa budem zaoberať uplatniteľnosťou tejto dohody na prejednávaný spor ratione personae.
33. Vychádzajúc z uvedeného predpokladu, rozoberiem znaky nemeckej právnej úpravy, pokiaľ ide o daň z príjmu, s cieľom objasniť, či by so zreteľom na okolnosti tejto veci mohla porušovať zákaz diskriminácie stanovený v článku 9 ods. 2 prílohy I DVPO.
A. Osobná pôsobnosť DVPO
34. Ako som už uviedol, predmetom sporu je otázka, či nemecký štátny príslušník, ktorý je zamestnancom nemeckej spoločnosti a má bydlisko vo Švajčiarsku, môže využiť mechanizmus (vyrubenie dane na základe žiadosti), ktorý sa podľa nemeckých právnych predpisov týkajúcich sa dane z príjmu vzťahuje len na osoby s bydliskom v Nemecku a na štátnych príslušníkov iných členských štátov Európskej únie a zmluvných štátov dohody o EHP, ktorí majú bydlisko v jednom z týchto štátov.
35. Na účely zodpovedania otázky, či sa DVPO uplatní v tejto situácii, je potrebné v prvom rade pripomenúť znaky tejto dohody a jej výklad, ktorý podal Súdny dvor.
36. V rozsudku Wächtler(10) Súdny dvor:
– na úvod pripomenul, že „vzhľadom na to, že DVPO je medzinárodnou zmluvou, v súlade s článkom 31 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve z 23. mája 1969 (Zbierka zmlúv Spojených národov, zv. 1155, s. 331) sa musí vykladať dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy… . Navyše z tohto ustanovenia vyplýva, že výraz sa bude chápať v osobitnom zmysle, ak sa potvrdí, že to bolo úmyslom strán“;(11)
– určil, že „DVPO patrí do širšieho rámca vzťahov medzi Európskou úniou a Švajčiarskou konfederáciou. Hoci Švajčiarska konfederácia nie je súčasťou Európskeho hospodárskeho priestoru a vnútorného trhu Únie, napriek tomu je s Úniou spojená množstvom dohôd pokrývajúcich väčšinu oblastí a upravujúcich osobitné práva a povinnosti, ktoré sú v určitom zmysle podobné tým, ktoré sú upravené v Zmluve. Všeobecným cieľom týchto dohôd, vrátane DVPO, je podporiť užšie hospodárske vzťahy medzi Úniou a Švajčiarskou konfederáciou…“;(12)
– zdôraznil však, že „keďže sa Švajčiarska konfederácia nezačlenila do vnútorného trhu Únie, výklad ustanovení práva Únie o vnútornom trhu nemožno automaticky preniesť na výklad DVPO, s výnimkou výslovných ustanovení, ktoré samotná dohoda na tieto účely stanovuje…“;(13)
– konštatoval, že „pokiaľ ide… o cieľ DVPO a výklad jeho ustanovení, z preambuly, článku 1 a článku 16 ods. 2 tejto dohody vyplýva, že jej cieľom je realizácia voľného pohybu osôb, teda štátnych príslušníkov Únie a štátnych príslušníkov Švajčiarskej konfederácie, na území zmluvných strán tejto dohody, opierajúc sa o ustanovenia, ktoré sa uplatňujú v Únii a ktorých znenie sa má vykladať v súlade s relevantnou judikatúrou Súdneho dvora predchádzajúcou podpisu uvedenej dohody“;(14)
– ďalej uviedol, že „pokiaľ ide o judikatúru po tomto dátume, treba uviesť, že článok 16 ods. 2 DVPO na jednej strane uvádza, že judikatúra po tomto dátume sa musí oznamovať Švajčiarskej konfederácii, a na druhej strane, že z dôvodu zabezpečenia správneho fungovania tejto dohody spoločný výbor upravený v článku 14 uvedenej dohody na žiadosť ktorejkoľvek zo zmluvných strán určí dosahy takejto judikatúry. Pritom… aj v prípade chýbajúceho rozhodnutia tohto výboru treba zohľadniť uvedenú judikatúru, pokiaľ iba spresňuje alebo potvrdzuje zásady vyplývajúce z judikatúry existujúcej k dátumu podpisu DVPO, ktorá sa týka pojmov práva Únie, ktorými sa táto dohoda inšpiruje“.(15)
37. Z tohto hľadiska teda rozoberiem osobnú pôsobnosť DVPO s cieľom určiť, či sa nemecký zamestnanec(16) s bydliskom vo Švajčiarsku môže na ňu odvolávať voči Nemecku.
38. Podľa preambuly a článku 1 písm. a) a c) DVPO do jej pôsobnosti patria tak fyzické osoby, ktoré vykonávajú ekonomickú činnosť, ako aj fyzické osoby, ktoré nevykonávajú takú činnosť. V tejto veci AB po tom, čo sa v roku 2016 z rodinných dôvodov usadil vo Švajčiarsku, vykonával činnosť zamestnanca pre nemeckú spoločnosť, od ktorej počas sporných rokov poberal mzdu.(17)
39. Štandardným prípadom uplatnenia DVPO je prípad, keď sa jej štátny príslušník členského štátu Únie dovoláva voči krajine, do ktorej sa presťahuje s cieľom vykonávať činnosť zamestnanca. Súdny dvor však spresnil, že za určitých okolností a podľa platných právnych predpisov štátni príslušníci zmluvnej strany môžu uplatniť práva vyplývajúce z DVPO, a to nielen vo vzťahu k štátu, do ktorého vykonávajú slobodu pohybu, ale aj voči vlastnej krajine.(18)
40. AB má súčasne dvojaké postavenie:
– nejde o jedného zo „zamestnaných cezhraničných pracovníkov“ upravených v článku 7 ods. 1 prílohy I DVPO, lebo AB nevykonáva činnosť v Nemecku a nevracia sa do miesta svojho bydliska vo Švajčiarsku každý deň alebo aspoň raz za týždeň. AB, ktorý mal bydlisko vo Švajčiarsku, počas sporného obdobia vykonával činnosť zamestnanca zo Švajčiarska alebo formou presunov do Nemecka vo svojom vozidle s cieľom kontaktovať klientov nemeckej spoločnosti, pre ktorú pracoval;
– AB je štátnym príslušníkom zmluvnej strany DVPO (Nemecka) s bydliskom na území druhej zmluvnej strany (Švajčiarska) a vykonáva činnosť zamestnanca na území Nemecka. V tomto prípade nie je prvkom, ktorý odôvodňuje uplatnenie DVPO, štátna príslušnosť, ale bydlisko v inom zmluvnom štáte dohody. Štátna príslušnosť je teda menej významná a uplatnenie DVPO je založené na zmene krajiny bydliska tejto osoby.
41. Súdny dvor uznal, že DVPO sa uplatní na cezhraničných pracovníkov, ktorí sú nemeckými štátnymi príslušníkmi(19) a ktorí premiestnili svoje bydlisko do Švajčiarska, kým ďalej pracovali ako zamestnanci alebo ako samostatne zárobkovo činné osoby v Nemecku(20). Nazdávam sa, že túto judikatúru možno tým skôr uplatniť na prípad, akým je prípad AB, ktorý v skutočnosti nie je cezhraničným pracovníkom vo vyššie uvedenom zmysle, ale ktorého zmena bydliska pri uplatnení voľného pohybu umožňuje dovolávať sa DVPO.
42. Ako tiež uviedol Súdny dvor, v opačnom prípade by bol sťažený voľný pohyb osôb, ktorý zaručuje DVPO. Štátny príslušník zmluvnej strany by bol v štáte svojho pôvodu znevýhodnený jedine z dôvodu, že uplatnil svoje právo na voľný pohyb.(21)
43. Je pravda, že judikatúru Súdneho dvora vydanú po podpísaní DVPO nemožno mechanicky preniesť na prípady cezhraničnej mobility medzi krajinami Európskej únie a Švajčiarskom, ako to vyplýva z článku 16 ods. 2 DVPO.
44. Aj v prípade chýbajúceho rozhodnutia spoločného výboru však Súdny dvor konštatoval, že možno zohľadniť jeho judikatúru vydanú po podpise DVPO, pokiaľ iba spresňuje alebo potvrdzuje zásady vyplývajúce z judikatúry existujúcej k tomuto dátumu, ktorá sa týka pojmov práva Únie, ktorými sa DVPO inšpiruje.(22)
45. Judikatúra obsiahnutá v rozsudkoch Ettwein a Wächtler týkajúca sa nemeckých pracovníkov, ktorí v rámci výkonu slobody pohybu stanovenej v DVPO premiestnia svoje bydlisko do Švajčiarska, je v súlade s tradičnou judikatúrou Súdneho dvora, v ktorej sa podáva výklad „rovnocenných“ ustanovení ZFEÚ týkajúcich sa cezhraničného voľného pohybu pracovníkov. Možno ju teda použiť na vyriešenie sporu.
46. Vychádzajúc z týchto predpokladov, domnievam sa, že nič nebráni tomu, aby sa DVPO uplatnila na situáciu, v akej sa nachádza AB, ktorý uplatnil svoje právo na voľný pohyb v rámci tejto dohody.
47. Toto konštatovanie podľa môjho názoru neodporuje rozsudku Picart. Súdny dvor v ňom konštatoval, že článok 12 ods. 1 prílohy I DVPO sa neuplatní na situáciu, v ktorej sa nachádzal francúzsky štátny príslušník, ktorý nemal v úmysle vykonávať svoju hospodársku činnosť vo Švajčiarsku, ale chcel pokračovať v činnosti vo svojom štáte pôvodu (Francúzsko), hoci premiestnil svoje bydlisko do Švajčiarska.(23)
48. Predmetom veci Picart bol spor medzi daňovníkom, ktorý bol francúzskym štátnym príslušníkom, a francúzskymi daňovými orgánmi týkajúci sa rozhodnutia týchto orgánov o novom ocenení výšky nezrealizovaných kapitálových ziskov z prevoditeľných cenných papierov, ktoré tento daňovník vlastnil a ktoré priznal v okamihu premiestnenia svojho daňového domicilu z Francúzska do Švajčiarska.(24)
49. Preto bolo potrebné určiť, či sa ustanovenia DVPO (týkajúce sa práva usadiť sa a zásady nediskriminácie) uplatnia na daňové opatrenie spočívajúce v zdanení nezrealizovaných kapitálových ziskov „pri výstupe“ z tuzemska, ktoré prijal štát pôvodu francúzskeho štátneho príslušníka, ktorý premiestnil svoj daňový domicil do Švajčiarska.
50. V prejednávanej veci naopak AB naďalej pracoval vo svojom štáte pôvodu pre svojho nemeckého zamestnávateľa, ale z rodinných dôvodov premiestnil svoje bydlisko do Švajčiarska a pracoval ako zamestnanec čiastočne zo Švajčiarska (online) a čiastočne prezenčne v Nemecku formou služobných ciest do Nemecka.
51. Na rozdiel od francúzskeho daňovníka vo veci Picart, AB nevykonáva činnosť spočívajúcu v správe podielov v obchodných spoločnostiach, nie je investorom alebo jednoduchým pasívnym spoločníkom, ale zamestnancom. Jeho situácia sa podobá skôr prípadom, o ktoré išlo v rozsudkoch Ettwein a Wächtler, než prípadu, ktorý bol predmetom rozsudku Picart.
52. Aby som to zhrnul, situácia, v ktorej sa nachádza AB, patrí do pôsobnosti DVPO. Samotná nemecká vláda z článku 1 písm. a) DVPO vyvodzuje, že AB ako fyzická osoba, ktorá je nemeckým štátnym príslušníkom s bydliskom vo Švajčiarsku a ktorá vykonáva činnosť zamestnanca v Nemecku, patrí do pôsobnosti tejto dohody.(25)
B. Uplatnenie nemeckej dane z príjmu na zamestnancov s bydliskom vo Švajčiarsku
53. Právna úprava nemeckej dane z príjmu fyzických osôb je obsiahnutá v EStG a – tak ako v iných obdobných vnútroštátnych systémoch – sa v nej rozlišuje neobmedzená daňová povinnosť a čiastočná daňová povinnosť. Podľa ustanovení tohto zákona:
– fyzické osoby, ktoré majú bydlisko alebo obvyklý pobyt na území Nemecka, majú neobmedzenú daňovú povinnosť (§ 1 prvá veta EStG) a platia daň z celého svojho celosvetového príjmu;
– fyzické osoby, ktoré nemajú bydlisko ani obvyklý pobyt v Nemecku, majú čiastočnú daňovú povinnosť, ak poberajú príjmy v Nemecku v zmysle § 49 ods. 1 EStG. Tak je to v prípade zamestnancov, ktorí poberajú príjmy zo závislej činnosti vykonávanej v Nemecku [§ 49 ods. 1 bod 4 písm. a) EStG].
54. Ak mzdu vypláca zamestnávateľ, ktorý má sídlo v Nemecku, daň z príjmu sa vyberá zrážkou (§ 38 a nasl. EStG) tak od zamestnancov, ktorí neobmedzene podliehajú tejto dani, ako aj od daňovníkov, ktorí čiastočne podliehajú tejto dani.
55. Takzvaná daň zo mzdy je jedným zo spôsobov výberu dane z príjmu. Ak pracovník podlieha dani zo mzdy (§ 38 ods. 2 prvá veta EStG), zamestnávateľ ju musí vybrať zrážkou z každej vyplatenej mzdy (§ 38 ods. 3 prvá veta EStG).(26)
56. Pri výpočte výšky tejto dane musí zamestnávateľ prihliadať okrem iného na „paušálnu sumu pre závislú činnosť“ (§ 39b ods. 2 piata veta bod 1 EStG). Táto suma predstavuje náklady, ktoré možno odpočítať ako prevádzkové náklady [§ 9a prvá veta bod 1 písm. a) EStG].(27)
57. Okrem toho na základe žiadosti zamestnanca je možné znížiť zrážkovú daň v závislosti od prevádzkových nákladov, ktoré sú vyššie než paušálna suma pre závislú činnosť.(28) Zamestnávateľ musí zohľadniť uplatnené odpočty prevádzkových nákladov pri výpočte zdaniteľnej mzdy (§ 39b ods. 2 štvrtá veta EStG).
58. Daň z príjmu, ktorá sa uplatní na príjmy zo závislej činnosti podliehajúce zrážkovej dani, sa v zásade považuje za zaplatenú výberom tejto zrážkovej dane. K započítaniu zrážkovej dane dochádza v prípade všetkých zamestnancov bez ohľadu na to, či podliehajú dani neobmedzene alebo čiastočne.
59. Pokiaľ ide o zamestnancov, ktorí čiastočne podliehajú dani z dôvodu, že poberali príjmy zo závislej činnosti v Nemecku:
– daň z týchto príjmov zo závislej činnosti sa považuje za zaplatenú výberom zrážkovej dane zo mzdy (§ 50 ods. 2 prvá veta EStG). Nie je to však tak, ak bolo stanovené zníženie z dôvodu prevádzkových nákladov [§ 50 ods. 2 druhá veta bod 4 písm. a) EStG] ako osobitný údaj na účely výberu zrážkovej dane (§ 39a ods. 4 EStG). V takom prípade je potrebné riadiť sa postupom vyrubenia dane a zamestnanec je povinný predložiť vyhlásenie o príjmoch na účely dane z príjmu;
– k započítaniu zrážkovej dane zo mzdy nedochádza ani v prípade, ak zamestnanec požiada, aby sa na neho uplatnil režim vyrubenia dane na základe žiadosti podľa § 50 ods. 2 druhej vety bodu 4 písm. b) EStG. Právo zvoliť si vyrubenie dane na základe žiadosti(29) však majú len štátni príslušníci členských štátov Európskej únie a štátov EHP, ktorí majú bydlisko alebo obvyklý pobyt na území jedného z týchto štátov, čo vylučuje osoby s bydliskom vo Švajčiarsku (§ 50 ods. 2 siedma veta EStG).
60. V režime zdanenia na účely dane z príjmu sa zdaniteľné príjmy, ktoré zamestnanec získa zo závislej činnosti, určia tak, že sa vypočíta časť príjmov zo závislej činnosti, ktoré sú vyššie ako prevádzkové náklady (§ 2 ods. 2 bod 2 EStG). Tento výpočet nie je viazaný na číselné údaje, na ktorých je založený postup, ktorý sa uplatní na daň zo mzdy. Zrážková daň zo mzdy, ktorú vybral zamestnávateľ, sa započíta na takto vypočítanú sumu dane z príjmu [§ 36 ods. 2 bod 2 písm. a) EStG] a prípadne sa vráti (§ 36 ods. 4 druhá veta EStG). Tento režim zdanenia tiež môže viesť k tomu, že daňová správa požiada o zaplatenie daňového nedoplatku.
61. Ak zamestnávateľ vybral zrážkovú daň zo mzdy, ktorú Nemecko na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia nie je oprávnené zdaniť, a ak sa neuplatní postup zdanenia na účely dane z príjmu, zamestnanec ešte môže v rámci osobitného postupu (analogicky s § 50d ods. 1 druhou vetou EStG) požiadať o vrátenie sumy zrážkovej dane zo mzdy, ktorá bola neoprávnene vybratá. Lehota na uplatnenie tohto nároku na vrátenie je štyri roky od skončenia kalendárneho roka, v ktorom vznikla povinnosť zaplatiť daň (analogicky s § 50d ods. 1 deviatou vetou EStG).(30)
62. Aby som to zhrnul, v rozsahu relevantnom pre prejednávanú vec je rozhodujúce, že zamestnanci s bydliskom vo Švajčiarsku, ktorí poberajú mzdu v Nemecku, a preto čiastočne podliehajú dani z príjmu, nemôžu využiť mechanizmus vyrubenia dane na základe žiadosti podľa § 50 ods. 2 druhej vety bodu 4 písm. b) EStG.
C. Rovnaké zaobchádzanie a zákaz diskriminácie v DVPO
63. Ako vyplýva z jej preambuly, z jej článku 1 a z jej článku 16 ods. 1 a 2, cieľom DVPO je dosiahnuť v prospech štátnych príslušníkov členských štátov Európskej únie a Švajčiarska „voľný pohyb osôb medzi územiami zmluvných strán“. Dosiahnutie tohto cieľa sa bude opierať „o ustanovenia, ktoré sa uplatňujú v Únii a ktorých znenie sa má vykladať v súlade s judikatúrou Súdneho dvora“.(31)
64. Podľa článku 1 písm. a) a d) DVPO sa štátnym príslušníkom členských štátov Únie a Švajčiarska priznáva (okrem iného) právo vstupu, pobytu a prístupu k práci v postavení zamestnaných osôb, ako aj rovnaké životné, zamestnanecké a pracovné podmienky, aké sa priznávajú vlastným štátnym príslušníkom.
65. Článok 4 DVPO zaručuje právo na prístup k ekonomickej činnosti v súlade s ustanoveniami článku 10 a prílohy I. Kapitola II prílohy I DVPO obsahuje ustanovenia týkajúce sa voľného pohybu zamestnaných osôb a najmä ustanovenia týkajúce sa zásady rovnosti zaobchádzania.(32)
66. V článku 9 prílohy I DVPO je konkrétne zakotvené rovnaké zaobchádzanie a je v ňom uvedené:
– „zamestnanej osobe, ktorá je štátnym príslušníkom zmluvnej strany, sa nesmie na základe jej štátnej príslušnosti udeliť iné zaobchádzanie na území druhej zmluvnej strany ako zamestnaným osobám, ktoré sú štátnymi príslušníkmi takejto druhej zmluvnej strany, pokiaľ ide o podmienky zamestnania a pracovné podmienky, najmä z hľadiska mzdy, prepustenia alebo opätovného zaradenia alebo opätovného zamestnania, ak sa stane nezamestnanou osobou“ (odsek 1),
– „zamestnaná osoba a jej rodinní príslušníci… majú rovnaké daňové úľavy a sociálne dávky ako zamestnané osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi krajiny, a ich rodinní príslušníci“ (odsek 2).
67. Súdny dvor rozhodol, že na zásadu rovnosti zaobchádzania stanovenú v článku 9 ods. 2 prílohy I DVPO sa v súvislosti s daňovými úľavami „môže takisto odvolávať pracovník, ktorý je štátnym príslušníkom zmluvnej strany, ktorý vykonáva svoje právo na voľný pohyb, voči štátu, z ktorého sám pochádza“.(33) Ako som už uviedol, nič nebráni tomu, aby sa nemeckí štátni príslušníci s bydliskom vo Švajčiarsku odvolávali na uvedené ustanovenie voči nemeckým orgánom.
68. Zásada rovnosti zaobchádzania stanovená v článku 9 prílohy I DVPO prekračuje rámec striktnej diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti(34) a vzťahuje sa aj na rozdielne zaobchádzanie spôsobené miestom bydliska zamestnancov, ktorí patria do pôsobnosti DVPO, popri ich štátnej príslušnosti.
69. Domnievam sa, že tomu nasvedčujú rozsudky Wächtler(35) a Ettwein, keďže zásada stanovená v článku 9 prílohy I DVPO v nich bola uplatnená aj na situácie nerovnosti vyvolané miestom bydliska.
70. Taký vývoj judikatúry je logický, lebo zásada rovnosti zaobchádzania je pojmom práva Únie(36), ktorý existoval k dátumu podpisu DVPO. Rozsudky Súdneho dvora vydané po tomto podpise spresňujú v tejto oblasti zásady vyvodené zo skoršej judikatúry týkajúcej sa rovnakého zaobchádzania s cieľom určiť, či existuje prípadná nerovnosť, ktorú zakazuje DVPO.(37)
D. Diskriminácia zamestnancov s bydliskom vo Švajčiarsku, ktorí čiastočne podliehajú dani z príjmu v Nemecku
71. Nemecká daňová správa odmieta priznať AB „daňovú úľavu“ v zmysle článku 9 ods. 2 prílohy I DVPO.(38) Konkrétne odmieta možnosť, aby daňovník podal v Nemecku daňové priznanie k dani z príjmu, v ktorom by si mohol odpočítať prevádzkové náklady nevyhnutné na dosiahnutie svojich príjmov zo závislej činnosti počas sporných rokov.
72. Spôsobuje uvedené odmietnutie diskriminačné daňové zaobchádzanie vo vzťahu k zamestnancom, ktorí vykonávajú podobnú činnosť ako AB a majú bydlisko v Nemecku alebo v iných členských štátoch Európskej únie alebo štátoch EHP?
73. Podľa môjho názoru treba na túto otázku odpovedať kladne: dochádza k daňovému zaobchádzaniu, ktoré je diskriminačné a nevýhodné vo vzťahu k AB, a to práve preto, lebo má postavenie zamestnanca s bydliskom vo Švajčiarsku.
74. Zamestnanci s bydliskom v Nemecku alebo v iných členských štátoch Európskej únie alebo štátoch EHP môžu využiť mechanizmus vyrubenia dane na základe žiadosti s cieľom vylúčiť započítanie zrážkovej dane zo mzdy a (prípadne) dosiahnuť vrátenie zaplatených preplatkov.
75. Naopak AB vzhľadom na to, že má bydlisko vo Švajčiarsku, nemôže požiadať o vyrubenie dane na základe žiadosti, v dôsledku čoho si – na rozdiel od pracovníkov s bydliskom v Nemecku a v iných členských štátoch Európskej únie alebo štátoch EHP – nemôže odpočítať žiadne prevádzkové náklady nad rámec paušálnej sumy (1 000 eur), ktorá sa uplatní pri výpočte zrážkovej dane v prípade všetkých daňovníkov, ktorí sú zamestnaní v Nemecku.
76. Nemecké právne predpisy preto zakotvujú rozdielne daňové zaobchádzanie s daňovníkmi (zamestnancami) s bydliskom v Nemecku alebo v iných členských štátoch Európskej únie alebo štátoch EHP, ktorí poberajú mzdu v Nemecku, a daňovníkmi (zamestnancami) s bydliskom vo Švajčiarsku, ktorí rovnako poberajú mzdu v Nemecku.
77. Podobný rozdiel, ktorý je stanovený v závislosti od miesta bydliska a nie v závislosti od štátnej príslušnosti, postačuje na odradenie zamestnancov s bydliskom v Nemecku od toho, aby si na základe svojho práva na voľný pohyb premiestnili bydlisko do Švajčiarska a naďalej poberali mzdu v Nemecku. V dôsledku toho predstavuje rozdielne zaobchádzanie, ktoré článok 9 ods. 2 prílohy I DVPO v zásade zakazuje.
78. Je pravda, že článok 21 ods. 2 DVPO(39) pripúšťa uplatňovanie rozdielneho zaobchádzania v daňovej oblasti s daňovníkmi, ktorí sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii, najmä pokiaľ ide o miesto ich bydliska.(40) Domnievam sa však, že v prejednávanej veci ide o porovnateľnú situáciu.
79. Nemecko totiž vo svojich právnych predpisoch pripustilo, aby osoby s bydliskom v iných členských štátoch Európskej únie alebo štátoch EHP, ktorí čiastočne podliehajú nemeckej dani z príjmu, mohli tiež využiť vyrubenie dane na základe žiadosti zo svojich príjmov zo závislej činnosti s cieľom odpočítať si prevádzkové náklady po vybratí zrážkovej dane, keď im bola vyplatená mzda.
80. Uplatnenie voľného pohybu týchto zamestnancov s bydliskom v členských štátoch Európskej únie alebo v štátoch EHP je pritom porovnateľné s uplatnením práva na voľný pohyb, ktoré DVPO priznáva zamestnancom s bydliskom vo Švajčiarsku. Preto sa obe tieto kategórie zamestnancov nachádzajú v porovnateľnej situácii na účely vyrubenia dane na základe žiadosti z ich mzdy poberanej v Nemecku.(41)
81. V rozsudku Schumacker Súdny dvor konštatoval, že právo Únie „… bráni tomu, aby právne predpisy členského štátu [Nemecka] v oblasti priamych daní stanovili možnosť využiť postupy, ako je ročná oprava zrážkovej dane zo závislej činnosti a zúčtovanie dane zo závislej činnosti, len pre rezidentov s vylúčením fyzických osôb, ktoré nemajú bydlisko ani obvyklý pobyt na území tohto štátu, ale na tomto území poberajú príjmy zo závislej činnosti“.(42)
82. Po vydaní rozsudku Schumacker Nemecko pripustilo, aby zamestnanci s bydliskom v iných členských štátoch Európskej únie a štátoch EHP, ktorí čiastočne podliehali nemeckej dani z príjmu, využili vyrubenie dane na základe žiadosti (a mohli si odpočítať prevádzkové náklady). Ich daňový režim zjednotilo s daňovým režimom zamestnancov s bydliskom v Nemecku, ktorí neobmedzene podliehajú tejto dani.
83. Tá istá logika, z akej vychádza rozsudok Schumacker, teraz musí viesť k rozšíreniu mechanizmu vyrubenia dane na základe žiadosti na zamestnancov, ktorí čiastočne podliehajú dani a majú bydlisko vo Švajčiarsku, aby mohli využiť rovnaké zaobchádzanie stanovené v DVPO. V opačnom prípade by došlo k daňovej diskriminácii týchto zamestnancov.
E. Odôvodnenie diskriminácie?
84. Ak by sa uznal uvedený predpoklad, bolo by ešte potrebné preskúmať, či diskriminácia z dôvodu bydliska, ktorú spôsobujú nemecké právne predpisy, môže byť nejako odôvodnená.
85. Podľa článku 21 ods. 3 DVPO žiadne ustanovenia tejto dohody nezabraňujú, aby zmluvné strany prijali alebo uplatňovali opatrenia na zabezpečenie uvalenia, platby a účinného vymáhania daní alebo zabránili daňovým únikom podľa ich vnútroštátnych daňových predpisov alebo dohôd zameraných na zabránenie dvojitému zdaneniu medzi Švajčiarskom na jednej strane a jedným členským štátom alebo viacerými členskými štátmi Európskeho spoločenstva na strane druhej, alebo akýchkoľvek iných daňových dojednaní.(43)
86. Uvedené opatrenia musia v zmysle judikatúry Súdneho dvora v oblasti voľného pohybu osôb v rámci Európskej únie zodpovedať naliehavým dôvodom všeobecného záujmu a v každom prípade musia rešpektovať zásadu proporcionality. Inak povedané, musia byť vhodné na dosiahnutie svojich cieľov a nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ich dosiahnutie.(44)
87. Súhlasím s vnútroštátnym súdom v tom, že nemecký daňový predpis, ktorý stanovuje diskrimináciu vo vzťahu k zamestnancom s bydliskom vo Švajčiarsku, nie je odôvodnený potrebou zabezpečiť zavedenie, platbu a účinné vymáhanie dane z príjmu v Nemecku ani nie je potrebný na zabránenie daňovým únikom.
88. Po vydaní rozsudku Schumacker nemecké právne predpisy umožnili zamestnancom s bydliskom v iných členských štátoch Európskej únie alebo štátoch EHP využiť vyrubenie dane na základe žiadosti pri priznávaní svojich príjmov zo závislej činnosti dosiahnutých v Nemecku. Ak pritom toto opatrenie nepredstavuje nijaký problém pre zabezpečenie správneho zdanenia príjmov zo závislej činnosti ani nespôsobuje problémy týkajúce sa daňových únikov, nie je mi jasné, prečo by mal článok 21 ods. 3 DVPO slúžiť ako základ na neuplatnenie rovnakého prístupu vo vzťahu k pracovníkom s bydliskom vo Švajčiarsku, ktorí tiež poberajú mzdu v Nemecku. Bydlisko v Nemecku nie je rozhodujúce pre výber nemeckej dane z príjmu vo vzťahu k tomuto druhu príjmov.
89. Ako správne vysvetľuje vnútroštátny súd,(45) zrážková daň vybratá z miezd, ktoré sa vyplácajú v Nemecku osobám s bydliskom vo Švajčiarsku, zaručuje správny výber dane z príjmu nemeckými orgánmi vo vzťahu k týmto príjmom.
90. Nemecká vláda uvádza ako možné odôvodnenie nepriaznivého zaobchádzania so zamestnancami s bydliskom vo Švajčiarsku, ktorí poberajú mzdu v Nemecku, existenciu alternatívneho postupu, ktorý im umožňuje dosiahnuť rovnaký výsledok ako vyrubenie dane na základe žiadosti, pokiaľ ide o odpočítanie ich prevádzkových nákladov od základu dane.
91. Prostredníctvom tohto postupu je podľa nemeckej vlády možné na žiadosť pracovníka znížiť zrážkovú daň zo mzdy s ohľadom na prevádzkové náklady, ktoré sú vyššie než vyššie spomenutá paušálna suma.(46) Zamestnávateľ musí zohľadniť uplatnené odpočty prevádzkových nákladov pri výpočte zdaniteľnej mzdy (§ 39b ods. 2 štvrtá veta EStG).
92. Domnievam sa však – tak ako vnútroštátny súd(47) –, že argumentácia nemeckej vlády nepostačuje na spochybnenie existencie diskriminácie, ktorá nie je náležite odôvodnená, lebo
– po prvé Súdny dvor uviedol, že možnosť zvoliť si iný daňový režim nemôže vylúčiť diskriminačné dôsledky daňového režimu, ktorý je v rozpore s právom Únie.(48) Táto judikatúra bola vydaná po podpise DVPO, ale možno ju uplatniť pri výklade tejto dohody, lebo iba spresňuje alebo potvrdzuje zásady vyplývajúce z judikatúry existujúcej k dátumu podpisu DVPO, ktorá sa týka pojmov práva Únie, ktorými sa táto dohoda inšpiruje;(49)
– po druhé, ako tiež zdôraznil vnútroštátny súd, pre alternatívny postup, na ktorý sa odvoláva nemecká vláda, platia lehoty a podmienky, ktoré bránia jeho porovnaniu, pokiaľ ide o výhodu, ktorú prináša, s vyrubením dane na základe žiadosti, a preto nejde o menej obmedzujúcu alternatívu.(50)
93. V konečnom dôsledku nepriaznivé zaobchádzanie, ktoré stanovujú nemecké právne predpisy, pokiaľ ide o vyrubenie dane na základe žiadosti v prípade zamestnancov, ktorí čiastočne podliehajú dani a majú bydlisko vo Švajčiarsku, nemožno „kompenzovať“ možnosťou takých zamestnancov uplatniť svoje prevádzkové náklady pri výpočte ich zrážkovej dane.
94. Pokiaľ ide o „zachovanie daňovej koherentnosti“, na ktorú sa tiež odvoláva nemecká vláda s cieľom odôvodniť opatrenie, jej odôvodnenie je totožné s predchádzajúcim odôvodnením, teda s možnosťou, aby daňovník požiadal o výber nižšej zrážkovej dane. Zopakujem teda len to, čo som uviedol v súvislosti s týmto aspektom.
F. Článok 13 DVPO (Nečinnosť)
95. Podľa článku 13 DVPO „zmluvné strany sa zaväzujú, že neprijmú žiadne ďalšie obmedzujúce opatrenia voči štátnym príslušníkom druhej zmluvnej strany v oblastiach, na ktoré sa vzťahuje táto dohoda“.
96. Nemecká vláda obhajuje výklad tohto ustanovenia, ktorý podľa jej názoru dovoľuje ponechať v platnosti obmedzujúce opatrenia, ktoré jestvovali v čase uzavretia DVPO, aj keď nedovoľuje zaviesť ďalšie obmedzujúce opatrenia. Domnieva sa teda, že zákaz, aby zamestnanci, ktorí čiastočne podliehajú nemeckej dani z príjmu, ale majú bydlisko vo Švajčiarsku, mohli využiť vyrubenie dane na základe žiadosti, je prípustný, keďže platil pred podpisom DVPO.
97. Domnievam sa, že článok 13 DVPO odkazuje na nové obmedzenia (ktoré sú zakázané), ale neznamená, že obmedzenia, ktoré jestvovali v čase uzavretia tejto dohody, zostávajú v platnosti. Môže sa uplatniť len tak, aby neboli zavedené budúce obmedzenia, ale vyplýva z neho, že sa zrušia predchádzajúce obmedzenia: v opačnom prípade by bol liberalizačný účinok DVPO neutralizovaný.
98. Súhlasím teda s Komisiou(51) v tom, že výklad článku 13 DVPO a contrario, ktorý obhajuje nemecká vláda, nie je prijateľný. Bráni mu doslovné znenie tohto ustanovenia, článok 16 DVPO a judikatúra Súdneho dvora, v ktorej bol podaný jeho výklad a ktorou boli postupne zrušené diskriminačné opatrenia platné v zmluvných štátoch DVPO týkajúce sa osôb, na ktoré sa vzťahuje táto dohoda.
99. Zachovanie obmedzení, ktoré existovali v čase uzavretia DVPO, by bolo nezlučiteľné s cieľmi tejto dohody a predstavovalo by ťažko prekonateľnú prekážku jej účinného uplatňovania.
V. Návrh
100. Na základe vyššie uvedeného navrhujem odpovedať na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín, Nemecko), takto:
Ustanovenia dohody medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na druhej strane o voľnom pohybe osôb, najmä jej článok 7 v spojení s článkom 9 ods. 2 prílohy I tejto dohody,
sa majú vykladať v tom zmysle, že
bránia právnej úprave členského štátu, ktorá nepriznáva zamestnancom s bydliskom vo Švajčiarsku, ktorí čiastočne podliehajú dani z príjmu uplatňovanej v Nemecku, možnosť dobrovoľne požiadať o vyrubenie tejto dane na základe žiadosti, a to najmä s cieľom dosiahnuť vrátenie tejto dane v dôsledku odpočítania prevádzkových nákladov a započítania zrážok zo mzdy vykonaných v Nemecku na uvedenú daň, a zároveň poskytuje túto možnosť zamestnancom s bydliskom v iných členských štátoch Európskej únie alebo štátoch Európskeho hospodárskeho priestoru.