FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
föredraget den 16 november 2023(1)
Mål C‑627/22
AB
mot
Finanzamt Köln-Süd
(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland))
”Begäran om förhandsavgörande – Avtal mellan Europeiska gemenskapen och Schweiziska edsförbundet om fri rörlighet för personer – En fysisk person som flyttar från en medlemsstat till Schweiz – Direkt beskattning – Fri rörlighet för arbetstagare – Likabehandling – Skatteförmåner – Inkomstskatt – Beskattning efter ansökan som bara är tillgänglig för begränsat skattskyldiga arbetstagare som har skattemässig hemvist i en EU-medlemsstat eller i en EES-stat”
1. Förevarande begäran om förhandsavgörande handlar om behandlingen av arbetstagare som är bosatta i Schweiz, men som i begränsad omfattning är skyldiga att betala tysk inkomstskatt när de får lön i Tyskland.(2)
2. Enligt den hänskjutande domstolen kan dessa arbetstagare som är bosatta i Schweiz inte använda sig av systemet med ”beskattning efter ansökan”(3) för att ”erhålla en återbetalning av inkomstskatt med beaktande av kostnader för inkomstens förvärvande samt med tillgodoräkning av tysk källskatt som innehållits i ett skatteavdragsförfarande”. Den möjligheten är däremot öppen för personer som är bosatta i Tyskland och i andra medlemsstater i Europeiska unionen och i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES).
3. När EU-domstolen besvarar tolkningsfrågan bör den komplettera sin rättspraxis rörande den personkrets som omfattas av avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan om fri rörlighet för personer (nedan kallat avtalet om fri rörlighet för personer)(4) och rörande det förbud mot diskriminering på grund av nationalitet som avtalet innehåller.
A. Unionsrätt: Avtalet om fri rörlighet för personer
4. I artikel 1 (”Mål”) föreskrivs följande:
”Målet för detta avtal är att, till förmån för medborgarna i Europeiska gemenskapens medlemsstater och Schweiz,
a) ge rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorier,
…
c) ge personer som inte utövar ekonomisk förvärvsverksamhet i värdlandet rätt till inresa och vistelse på de avtalsslutande parternas territorium, och
d) ge samma levnads-, anställnings- och arbetsvillkor som de egna medborgarna har rätt till.”
5. Artikel 2 (”Icke-diskriminering”) har följande lydelse:
”Medborgare i en avtalsslutande part vilka lagligen vistas på en annan avtalsslutande parts territorium får, vid tillämpningen av och i enlighet med bestämmelserna i bilagorna I, II och III till detta avtal, inte diskrimineras på grundval av nationalitet.”
6. I artikel 4 (”Rätt till vistelse och upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet”) föreskrivs följande:
”Rätten till vistelse och upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet skall garanteras med förbehåll för bestämmelserna i artikel 10 och i enlighet med bestämmelserna i bilaga I.”
7. Artikel 7 (”Andra rättigheter”) har följande lydelse:
”De avtalsslutande parterna skall i enlighet med bilaga I fastställa särskilt följande rättigheter som har anknytning till den fria rörligheten för personer:
a) Rätt till likabehandling i förhållande till de avtalsslutande parternas egna medborgare vad beträffar upptagande och utövande av ekonomisk förvärvsverksamhet samt i fråga om levnads-, anställnings- och arbetsvillkor.
…”
8. Artikel 13 (”Stoppklausul”) har följande lydelse:
”De avtalsslutande parterna förbinder sig att avstå från att anta nya restriktiva bestämmelser gentemot medborgare från den andra avtalsslutande parten på de områden som omfattas av detta avtal.”
9. I artikel 16 (”Hänvisning till gemenskapsrätten”) föreskrivs följande:
”1. De avtalsslutande parterna skall för att uppnå målen för detta avtal vidta alla åtgärder som är nödvändiga för att säkerställa att rättigheter och förpliktelser motsvarande de som föreskrivs i de av Europeiska gemenskapens rättsakter som det hänvisas till tillämpas i förbindelserna dem emellan.
2. I den mån tillämpningen av detta avtal omfattar gemenskapsrättsliga begrepp skall hänsyn tas till Europeiska gemenskapernas domstols gällande rättspraxis före tidpunkten för avtalets undertecknande. Schweiz skall underrättas om praxis som uppstått efter denna tidpunkt. Den gemensamma kommittén kan, i syfte att underlätta avtalets tillämpning, på en avtalsslutande parts begäran fastställa konsekvenserna av denna praxis.”
10. I artikel 21 (”Förhållande till befintliga bilaterala dubbelbeskattningsavtal”), föreskrivs följande:
”1. Bestämmelserna i bilaterala dubbelbeskattningsavtal mellan Schweiz och Europeiska gemenskapens medlemsstater skall inte påverkas av bestämmelserna i detta avtal. Särskilt skall bestämmelserna i detta avtal inte påverka definitionen av begreppet gränsarbetare i avtalen om dubbelbeskattning.
2. Ingen bestämmelse i detta avtal skall tolkas på sådant sätt att den hindrar de avtalsslutande parterna från att vid tillämpningen av sina respektive skatterättsliga regler göra en åtskillnad mellan skattskyldiga som inte befinner sig i en jämförbar situation, särskilt vad gäller bosättningsort.
3. Ingen bestämmelse i detta avtal skall hindra de avtalsslutande parterna från att anta eller tillämpa en åtgärd som är avsedd att säkerställa påförande, betalning och effektiv uppbörd av skatt eller att motverka skatteflykt enligt bestämmelserna i den ena avtalsslutande partens inhemska skattelagstiftning, enligt avtal mellan Schweiz, å ena sidan, och en eller flera av Europeiska gemenskapens medlemsstater, å andra sidan, syftande till att undvika dubbelbeskattning eller enligt andra överenskommelser i skattefrågor.”
11. I punkt 1 i artikel 7 (”Gränsarbetare”) i bilaga I föreskrivs följande:
”En gränsarbetare är en medborgare i en avtalsslutande part som är bosatt på en avtalsslutande parts territorium och arbetstagare på den andra avtalsslutande partens territorium och som återvänder till sin bostad i princip dagligen eller åtminstone en gång i veckan.”
12. Artikel 9 (”Likabehandling”) i bilaga I har följande lydelse:
”1. En arbetstagare som är medborgare i en avtalsslutande part får inte på den andra avtalsslutande partens territorium på grund av sin nationalitet behandlas annorlunda än inhemska arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor, särskilt vad avser lön, uppsägning och, om han skulle bli arbetslös, återinsättande i arbete eller återanställning.
2. Arbetstagaren och dennes familjemedlemmar i den mening som avses i artikel 3 i denna bilaga skall åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar.
…”
B. Tysk rätt. Einkommensteuergesetz(5)
13. 1 § har följande lydelse:
– Fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland är obegränsat skattskyldiga för inkomst.
– Fysiska personer som varken är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland kan på begäran också behandlas som obegränsat skattskyldiga för inkomst i den mån de har inhemska inkomster i den mening som avses i 49 §.(6)
– Fysiska personer som varken är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland ska behandlas som begränsat skattskyldiga för inkomst i den mån de har inhemska inkomster i den mening som avses i 49 §.(7)
14. I 38 § föreskrivs att för inkomst av tjänst ska källskatt innehållas. Den ska dras av från lönen (löneskatt) när lönen betalas av en arbetsgivare som är bosatt eller stadigvarande vistas i eller har sin adress, sitt säte, ett fast driftsställe eller en stadigvarande representant i Tyskland.
15. I 46 § punkt 2 led 8 föreskrivs att när inkomsterna helt eller delvis kommer från en tjänst för vilken källskatt har innehållits, ska de bara beskattas om beskattning har begärts särskilt för att löneskatten ska avräknas från inkomstskatten. En sådan begäran ska göras genom att en inkomstskattedeklaration ges in.
16. Enligt 49 § ska bland annat inkomst av tjänst som utövas eller utnyttjas eller har utövats eller utnyttjats i Tyskland anses utgöra inhemska inkomster med avseende på begränsad skattskyldighet för inkomst.
17. 50 § innehåller särskilda bestämmelser om personer som är begränsat skattskyldiga för inkomst. Enligt punkt 2 i den paragrafen ska inkomstskatt som är tillämplig på inkomster för vilken källskatt ska dras från lönen anses ha betalats genom denna källskatt för sådana beskattningsbara personer.
18. Denna bestämmelse gäller emellertid inte om den skattskyldiga personen har gjort en sådan ansökan (beskattning efter ansökan) som avses i 46 § punkt 2 led 8 EStG. Detta föreskrivs i 50 § punkt 2 led 4 b andra meningen EStG.
19. Under alla förhållanden ska dessutom 50 § punkt 2 led 4 b andra meningen EStG bara tillämpas på medborgare i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en annan stat på vilken EES-avtalet är tillämpligt(8) och som är bosatta eller stadigvarande vistas på någon av dessa staters territorium.
II. Faktiska omständigheter, det nationella målet och tolkningsfrågan
20. AB är en tysk medborgare som av familjeskäl sedan år 2016 var bosatt i Schweiz, där han hade sin enda hemvist och stadigvarande vistelseort, samtidigt som han var anställd (chef) vid ett företag med säte i Tyskland.
21. AB arbetade för sin tyska arbetsgivare, antingen från Schweiz (distansarbete) eller genom arbetsresor till Tyskland. För dessa arbetsresor använde AB en bil som han hade förvärvat genom ett leasingavtal, som hans arbetsgivare inte hade tillhandahållit, och han stod även för andra kostnader med anknytning till bilen och sina arbetsresor.
22. Till följd av sitt arbete i Tyskland erhöll AB inkomst av tjänst under åren 2017–2019 (nedan kallade de ifrågavarande åren). År 2021 flyttade han tillbaka från Schweiz till Tyskland.
23. Under de ifrågavarande åren var AB begränsat skattskyldig för inkomst i Tyskland, i enlighet med 1 § punkt 4 EStG. AB:s arbetsgivare innehöll källskatt på hans sammanlagda bruttolön och betalade in denna till den tyska skattemyndigheten.(9)
24. Vid sidan av inkomsterna från sin tjänst hade AB inkomster från uthyrning av två fastigheter i Tyskland.
25. För vart och ett av de ifrågavarande åren gav AB in inkomstskattedeklarationer där han tog upp inkomsterna från uthyrningen av fastigheterna och löneinkomsterna. Han tog upp kostnader för inkomstens förvärvande med anknytning till hans arbete som anställd i Tyskland som avdragsgilla. I dessa deklarationer ansökte han om att han skulle omfattas av 50 § punkt 2 andra meningen led 4 b EStG, det vill säga systemet med beskattning efter ansökan.
26. Finanzamt Köln-Süd (Skattekontoret för Köln-Süd, Tyskland) utfärdade skattsedlar för slutlig skatt, i vilka denna myndighet, vid fastställandet av den tyska inkomstskatten, endast tog upp AB:s inkomster från uthyrning, men inte hans inkomst av tjänst. Till följd härav tillgodoräknades inte den redan inbetalade tyska källskatten med avseende på inkomstskatten och heller inte beaktades de kostnader för inkomstens förvärvande som AB hade gjort gällande.
27. AB invände i båda fallen mot fastställandet av skatten. Han ansåg att det enligt avtalet om fri rörlighet för personer var rättsstridigt att begränsa systemet med beskattning efter ansökan till arbetstagare som är bosatta i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en EES-stat. Invändningarna avslogs genom beslut av den 25 februari 2020 respektive den 15 november 2021.
28. AB har överklagat dessa beslut till Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland), som har hänskjutit följande tolkningsfråga till EU-domstolen:
”Ska bestämmelserna i avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan[,] om fri rörlighet för personer, vilket trädde i kraft den 1 juni 2002 (nedan kallat avtalet om fri rörlighet), särskilt artiklarna 7 och 15 i detta avtal, jämförda med artikel 9.2 i bilaga I till detsamma (rätt till likabehandling), tolkas så, att de utgör hinder för en bestämmelse i en medlemsstat enligt vilken arbetstagare som är medborgare i en EU-medlemsstat eller ett EES-land (inbegripet Tyskland), och som har hemvist eller stadigvarande vistelseort i Tyskland eller i EU/EES-länderna, visserligen frivilligt kan ansöka om beskattning i form av tysk inkomstskatt på den skattepliktiga inkomst från avlönad verksamhet som de erhåller i Tyskland (ansökan om fastställande av ’beskattning efter ansökan’), i synnerhet för att erhålla en återbetalning av inkomstskatt med beaktande av kostnader (kostnader för inkomstens förvärvande) samt med tillgodoräkning av tysk källskatt som innehållits i ett skatteavdragsförfarande, men denna rättighet inte tillerkänns tyska och schweiziska medborgare bosatta i Schweiz?”
III. Förfarandet vid EU-domstolen
29. Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 4 oktober 2022.
30. Den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.
31. Det ansågs inte nödvändigt att hålla muntlig förhandling.
IV. Bedömning
32. Eftersom tolkningsfrågan handlar om huruvida vissa bestämmelser i avtalet om fri rörlighet för personer utgör hinder för skattereglerna i fråga, ska jag till att börja med bedöma huruvida det avtalet av tidsmässiga skäl är tillämpligt i förevarande mål.
33. Jag ska därefter behandla den tyska lagstiftningens särdrag, när det gäller inkomstskatt, för att undersöka huruvida den, mot bakgrund av omständigheterna i förevarande mål, skulle kunna strida mot diskrimineringsförbudet i artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer.
A. Personkrets som omfattas av avtalet om fri rörlighet för personer
34. Som jag tidigare nämnt handlar förevarande mål om huruvida en tysk medborgare, som i förevarande fall är anställd vid ett tyskt företag och bosatt i Schweiz, kan omfattas av det system (beskattning efter ansökan) som enligt den tyska inkomstskattelagstiftningen är förbehållet personer som är bosatta i Tyskland och personer som är medborgare i andra medlemsstater i Europeiska unionen och i de stater som är parter i EES-avtalet och som är bosatta i någon av dessa stater.
35. För att avgöra huruvida avtalet om fri rörlighet för personer är tillämpligt i det här fallet, är det till att börja med lämpligt att erinra om vad som kännetecknar detta avtal och hur det har tolkats av EU-domstolen.
36. Av domen Wächtler(10) framgår följande:
– Domstolen erinrade till att börja med om att ”att eftersom avtalet om fri rörlighet för personer är ett internationellt fördrag, ska det i enlighet med artikel 31 i Wienkonventionen om traktaträtten av den 23 maj 1969 (United Nations Treaty Series, vol. 1155, s. 331), tolkas i god tro i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte …. Dessutom ska enligt denna bestämmelse en term ges en speciell mening om det fastställs att detta var parternas avsikt.”(11)
– Domstolen noterade att ”avtalet om fri rörlighet för personer återfinns inom den mer allmänna ramen för förhållandena mellan Europeiska unionen och Schweiziska edsförbundet. Även om sistnämnda stat inte har valt att ansluta sig till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller till unionens inre marknad, är den likafullt bunden till unionen genom ett flertal avtal som täcker omfattande områden och i vilka det föreskrivs specifika rättigheter och skyldigheter, vilka i vissa avseenden är analoga med dem som föreskrivs i fördraget. Det allmänna syftet med dessa avtal, inbegripet det avtal som nu är i fråga i målet vid den nationella domstolen, är att stärka de ekonomiska banden mellan unionen och Schweiziska edsförbundet …”.(12)
– Domstolen betonade emellertid att ”då Schweiziska edsförbundet inte har anslutit sig till unionens inre marknad kan dock den tolkning som gjorts av de unionsrättsliga bestämmelserna avseende denna marknad inte automatiskt omvandlas till en tolkning av avtalet om fri rörlighet för personer, förutom om detta föreskrivs genom uttryckliga bestämmelser i själva avtalet …”.(13)
– Domstolen påpekade att ”[v]ad … avser syftet med avtalet om fri rörlighet för personer och tolkningen av dess bestämmelser, framgår det av ingressen, artikel 1 och artikel 16.2 i nämnda avtal att det syftar till att för medborgarna, fysiska personer, i unionen och i Schweiziska edsförbundet, uppnå fri rörlighet för personer på avtalsparternas territorier, med stöd av de regler som gäller i unionen, vilka ska tolkas med beaktande av domstolens praxis som var gällande dagen före undertecknandet av detta avtal”.(14)
– Domstolen slog vidare fast att ”[v]ad gäller rättspraxis efter denna tidpunkt, föreskrivs det i artikel 16.2 i avtalet om fri rörlighet för personer dels att Schweiziska edsförbundet ska underrättas om nämnda rättspraxis, dels att den gemensamma kommittén som föreskrivs i artikel 14 i detta avtal, i syfte att underlätta avtalets tillämpning, på en avtalsslutande parts begäran kan fastställa konsekvenserna av denna praxis i syfte att säkerställa en korrekt tillämpning av avtalet. Även när kommittén inte har fattat något beslut, finns det … anledning att beakta denna rättspraxis i den mån den endast klargör eller fastställer de principer som utvecklats i rättspraxis som förelåg vid tidpunkten för avtalets undertecknande avseende unionsrättsliga begrepp, som avtalet grundar sig på.”(15)
37. Jag ska således mot bakgrund av detta undersöka vilken personkrets som omfattas av avtalet om fri rörlighet för personer, för att kunna avgöra huruvida en tysk arbetstagare(16) som är bosatt i Schweiz kan åberopa det mot Tyskland.
38. Enligt ingressen samt artikel 1 a och c i avtalet om fri rörlighet för personer omfattas såväl fysiska personer som bedriver ekonomisk förvärvsverksamhet, som de som inte bedriver sådan verksamhet av detta avtal. I förevarande mål bedriver AB en ekonomisk förvärvsverksamhet som anställd i ett tyskt bolag som han fick lön från under de ifrågavarande åren, efter att han av familjeskäl hade bosatt sig i Schweiz år 2016.(17)
39. Normalt sett är avtalet om fri rörlighet för personer tillämpligt på en medborgare i en EU-medlemsstat som åberopar det mot det land som han eller hon flyttar till för att arbeta som anställd där. EU-domstolen har emellertid klargjort att medborgare i en avtalsslutande part, i vissa fall och beroende på de tillämpliga bestämmelserna, kan göra gällande rättigheter ur avtalet om fri rörlighet för personer, inte bara gentemot det land mot vilket de utövar sin rätt till fri rörlighet, utan också gentemot sitt eget land.(18)
40. När det gäller AB:s personliga förhållanden föreligger två särskilda omständigheter:
– Det rör sig inte om en ”gränsarbetare”, vilka behandlas i artikel 7.1 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer, eftersom AB inte bedriver sin verksamhet i Tyskland och återvänder till sin bostad i Schweiz dagligen eller åtminstone en gång i veckan. Under den ifrågavarande perioden bedrev AB, som var bosatt i Schweiz, sin avlönade verksamhet från Schweiz eller genom att resa till Tyskland med sin bil för att ta kontakt med kunder till det tyska företag som han arbetade för.
– AB är medborgare i en part i avtalet om fri rörlighet för personer (Tyskland) och bosatt på en annan avtalsslutande parts territorium (Schweiz) och han arbetar som anställd i Tyskland. I det här fallet är den faktor som motiverar att avtalet om fri rörlighet för personer ska tillämpas inte medborgarskapet utan att han är bosatt i en annan stat som är part i avtalet. Medborgarskapet har således mindre betydelse och tillämpningen av avtalet om fri rörlighet för personer föranleds av att personen i fråga har flyttat från ett land till ett annat.
41. Domstolen har godtagit att avtalet om fri rörlighet för personer tillämpas på gränsarbetare som är tyska medborgare(19) och som har flyttat till Schweiz, samtidigt som de har fortsatt att arbeta som anställda eller egenföretagare i Tyskland.(20) Jag anser att denna rättspraxis gäller i än högre grad i ett fall som AB:s, som egentligen inte är någon gränsarbetare i ovannämnda mening, men vars flytt med stöd av den fria rörligheten ger stöd för att avtalet om fri rörlighet för personer kan åberopas.
42. I annat fall skulle den fria rörlighet för personer som garanteras genom avtalet om fri rörlighet för personer hämmas, vilket EU-domstolen också har påpekat. En medborgare i en avtalsslutande stat skulle då utsättas för en ofördelaktig behandling i sin ursprungsstat enbart för att ha utövat sin rätt till fri rörlighet.(21)
43. EU-domstolens praxis efter undertecknandet av avtalet om fri rörlighet för personer kan visserligen inte tillämpas mekaniskt på fall med gränsöverskridande rörlighet mellan EU-medlemsstater och Schweiz, vilket framgår av artikel 16.2 i avtalet om fri rörlighet för personer.
44. Domstolen har emellertid slagit fast att även när den gemensamma kommittén inte har fattat något beslut, finns det anledning att beakta dess praxis efter undertecknandet av avtalet om fri rörlighet för personer, i den mån den endast klargör eller fastställer de principer som utvecklats i rättspraxis före tidpunkten för avtalets undertecknande avseende unionsrättsliga begrepp som avtalet grundar sig på.(22)
45. Den praxis som följer av domen Ettwein och domen Wächtler rörande tyska arbetstagare som flyttar till Schweiz genom att utöva den fria rörlighet som föreskrivs i avtalet om fri rörlighet för personer, överensstämmer med domstolens traditionella praxis där den har tolkat de ”motsvarande” bestämmelserna i FEUF rörande fri gränsöverskridande rörlighet för arbetstagare. Den kan således användas för att avgöra förevarande mål.
46. Mot bakgrund av detta finner jag inga hinder för att tillämpa avtalet om fri rörlighet för personer på en situation som AB:s, som har utövat sin rätt till fri rörlighet inom ramen för det avtalet.
47. Jag anser inte att denna slutsats står i strid med domen Picart. I den domen slog domstolen fast att artikel 12.1 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer inte var tillämplig på situationen för en fransk medborgare som inte hade för avsikt att bedriva sin ekonomiska verksamhet i Schweiz, utan avsåg att behålla en verksamhet i sin ursprungsstat (Frankrike), trots att han hade flyttat till Schweiz.(23)
48. I målet Picart förelåg en tvist mellan en skattskyldig person, som var fransk medborgare, och den franska skattemyndigheten rörande dess beslut att räkna upp den orealiserade värdeökningen på de andelar i bolag som denna person innehade och hade deklarerat vid den tidpunkt då han flyttade sin skattemässiga hemvist från Frankrike till Schweiz.(24)
49. Det handlade således om att avgöra huruvida bestämmelserna i avtalet om fri rörlighet för personer (rörande etableringsrätten och principen om icke-diskriminering) var tillämpliga på en skatteåtgärd som innebar att den berörda personen påfördes skatt för den orealiserade värdeökningen ”när han lämnade” landets territorium, och som vidtagits av ursprungsstaten för en fransk medborgare som hade flyttat sin skattemässiga hemvist till Schweiz.
50. I förevarande mål har AB däremot behållit en arbetsmässig anknytning till sin ursprungsstat och sin tyska arbetsgivare, samtidigt som han av familjeskäl har flyttat till Schweiz och utför sitt arbete som anställd delvis från Schweiz (online) och delvis på plats i Tyskland, genom att resa dit.
51. Till skillnad från den franska skattskyldiga personen i målet Picart bedriver AB inte en verksamhet som består i förvaltning av bolagsandelar. Han är inte en investerare eller en passiv delägare, utan en arbetstagare. Hans situation liknar mer de faktiska omständigheterna i målen Ettwein och Wächtler än de i målet Picart.
52. Sammanfattningsvis omfattas AB:s situation av tillämpningsområdet för avtalet om fri rörlighet för personer. Den tyska regeringen har själv dragit slutsatsen av artikel 1 a i avtalet om fri rörlighet för personer att AB, som är en fysisk person som är tysk medborgare och bosatt i Schweiz och som bedriver ekonomisk verksamhet som anställd i Tyskland, omfattas av tillämpningsområdet för det avtalet.(25)
B. Tysk inkomstbeskattning av arbetstagare som är bosatta i Schweiz
53. Det tyska regelverket för inkomstskatt för fysiska personer återfinns i EStG och liksom i andra motsvarande nationella system, görs där åtskillnad mellan obegränsad skattskyldighet och begränsad skattskyldighet. Dessa regler innebär följande:
– Fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas på tyskt territorium är obegränsat skattskyldiga (1 § första meningen EStG) och beskattas där för alla sina inkomster runt om i världen.
– Fysiska personer som inte är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland är begränsat skattskyldiga där när de får inkomster i Tyskland i den mening som avses i 49 § punkt 1 EStG. Så är fallet med anställda som får inkomster från sitt eget arbete i Tyskland (49 § punkt 1 led 4 a EStG).
54. Om lönen betalas ut av en arbetsgivare som har hemvist i Tyskland innehålls källskatt där (38 § och följande paragrafer EStG), såväl för anställda med obegränsad skattskyldighet som för anställda med begränsad skattskyldighet.
55. Den så kallade löneskatten är ett sätt att ta ut inkomstskatt. Om arbetstagaren är skyldig att erlägga löneskatt (38 § punkt 2 första meningen EStG), ska arbetsgivaren innehålla den skatten vid varje löneutbetalning (38 § punkt 3 första meningen EStG).(26)
56. Vid beräkningen av skatten ska arbetsgivaren bland annat ta hänsyn till ett ”schablonbelopp för anställda” (39b § punkt 2 femte meningen led 1 EStG). Detta belopp utgör en avdragsgill kostnad för inkomstens förvärvande (9a § första meningen led 1 a EStG).(27)
57. Det är dessutom möjligt att minska källskatten om kostnaderna för inkomstens förvärvande överstiger schablonbeloppet för anställda, om arbetstagaren ansöker om det.(28) Arbetsgivaren ska beakta de avdrag för inkomstens förvärvande som deklarerats vid beräkningen av den beskattningsbara lönen (39b § punkt 2 fjärde meningen EStG).
58. Inkomstskatt som tas ut på förvärvsinkomster för vilka källskatt innehålls anses i princip vara betald från och med den tidpunkt då källskatten innehålls. Den befriande verkan av innehållandet av källskatten gäller för alla arbetstagare, oavsett om de är obegränsat eller begränsat skattskyldiga.
59. För arbetstagare som är begränsat skattskyldiga, på grund av att de har haft löneinkomster i Tyskland, gäller följande:
– Skatten anses ha betalats, för de förvärvsinkomsterna, genom den källskatt som innehållits på lönen (50 § punkt 2 första meningen EStG). Så är emellertid inte fallet när en nedsättning har fastställts på grund av kostnader för inkomstens förvärvande (50 § punkt 2 andra meningen led 4 a EStG) som en särskild omständighet när det gäller innehållandet av källskatten (39a § punkt 4 EStG). I det fallet ska beskattningsförfarandet fortsätta och arbetstagaren är skyldig att deklarera sina inkomster för inkomstskatt.
– Den befriande verkan av den innehållna källskatten på lönen uppkommer inte heller när arbetstagaren ansöker om att systemet med beskattning efter ansökan i 50 § punkt 2 andra meningen led 4 b EStG ska tillämpas. Rätten att välja beskattning efter ansökan(29) gäller emellertid bara medborgare i EU-medlemsstater och i EES-stater som är bosatta eller stadigvarande vistas på någon av dessa staters territorium, vilket utesluter personer som är bosatta i Schweiz (50 § punkt 2 sjunde meningen EStG).
60. I inkomstskattesystemet fastställs den skattepliktiga inkomsten av tjänst genom att beräkna hur stor del av arbetsinkomsten som överstiger kostnaden för inkomstens förvärvande (2 § punkt 2 led 2 EStG). Denna beräkning har ingen koppling till de belopp som ligger till grund för det förfarande som är tillämpligt på löneskatt. Löneskatt som arbetsgivaren innehåller som källskatt tillgodoräknas med avseende på den inkomstskatt som beräknas på det sättet (36 § punkt 2 led 2 a EStG) och i förekommande fall betalas den tillbaka (36 § punkt 4 andra meningen EStG). Detta skattesystem kan även leda till att skattemyndigheten kräver att ytterligare skatt ska betalas.
61. Om en arbetsgivare har innehållit källskatt för löneskatt för vilken Tyskland inte har någon beskattningsrätt enligt ett dubbelbeskattningsavtal, och om inget skatteförfarande för inkomstskatt tillämpas, får arbetstagaren fortfarande inom ramen för ett särskilt förfarande (i analogi med 50d § punkt 1 andra meningen EStG) begära återbetalning av det löneskattebelopp som rättsstridigt innehållits som källskatt. Tidsfristen för att begära en sådan återbetalning är fyra år från och med slutet av det kalenderår då skatten uppkom (i analogi med 50d § punkt 1 nionde meningen EStG).(30)
62. Sammanfattningsvis är det avgörande i det här sammanhanget att arbetstagare som är bosatta i Schweiz och som får förvärvsinkomster i Tyskland, för vilka de har begränsad skattskyldighet för inkomstskatt, inte får omfattas av systemet med beskattning efter ansökan enligt 50 § punkt 2 andra meningen led 4 b EStG.
C. Likabehandling och förbud mot diskriminering i avtalet om fri rörlighet för personer
63. Enligt ingressen samt artiklarna 1, 16.1 och 16.2 i avtalet om fri rörlighet för personer är syftet med det att ge medborgarna i Europeiska unionens medlemsstater och Schweiz, rätt till ”[fri rörlighet] för personer på den andra partens territorium”. Detta syfte ska uppnås ”på grundval av de bestämmelser som är tillämpliga i unionen. Begreppen i dessa bestämmelser ska tolkas i enlighet med EU-domstolens praxis.”(31)
64. Enligt artikel 1 a och 1 d i avtalet om fri rörlighet för personer är målet för detsamma bland annat att, till förmån för medborgarna i unionens medlemsstater och Schweiziska edsförbundet, ge rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare (bland annat), liksom att ge samma levnads-, anställnings- och arbetsvillkor som de egna medborgarna har rätt till.
65. Artikel 4 i avtalet om fri rörlighet för personer garanterar således rätt till upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet i enlighet med bestämmelserna i artikel 10 och i bilaga I. Kapitel II i denna bilaga innehåller bestämmelser om arbetstagares fria rörlighet, och i synnerhet bestämmelser som avser principen om likabehandling.(32)
66. Närmare bestämt handlar artikel 9 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer om likabehandling och där föreskrivs följande:
– ”En arbetstagare som är medborgare i en avtalsslutande part får inte på den andra avtalsslutande partens territorium på grund av sin nationalitet behandlas annorlunda än inhemska arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor, särskilt vad avser lön, uppsägning och, om han skulle bli arbetslös, återinsättande i arbete eller återanställning” (punkt 1).
– ”Arbetstagaren och dennes familjemedlemmar … skall åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar” (punkt 2).
67. EU-domstolen har slagit fast att vad gäller skatteförmåner kan principen om likabehandling i artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer ”även åberopas av en arbetstagare som är medborgare i en avtalsslutande stat, och som utövat sin rätt till fri rörlighet, gentemot denna stat”.(33) Som jag tidigare har påpekat finns det inget som hindrar att tyska medborgare som är bosatta i Schweiz åberopar den bestämmelsen gentemot de tyska myndigheterna.
68. Likabehandlingsprincipen i artikel 9 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer avser inte enbart diskriminering på grund av nationalitet,(34) utan omfattar även skillnader i behandling på grund av hemvist för de arbetstagare som omfattas av avtalet om fri rörlighet för personer, oavsett deras nationalitet.
69. Jag anser att domarna Wächtler(35) och Ettwein är talande i det här sammanhanget, eftersom de låter principen i artikel 9 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer omfatta situationer med skillnad i behandling på grund av hemvist.
70. Denna utveckling av rättspraxis är logisk, eftersom likabehandlingsprincipen är ett unionsrättsligt begrepp(36) som existerade redan vid tidpunkten för undertecknandet av avtalet om fri rörlighet för personer. I de domar som EU-domstolen har meddelat efter denna tidpunkt har den, inom det här området, klargjort de principer som kan härledas ut tidigare rättspraxis, rörande likabehandling, för att slå fast huruvida det föreligger en skillnad i behandling som är förbjuden enligt avtalet om fri rörlighet för personer.(37)
D. Diskriminering av arbetstagare som är bosatta i Schweiz och som har begränsad skattskyldighet för inkomst i Tyskland
71. De tyska myndigheterna nekar AB en ”skattemässig förmån” i den mening som avses i artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer.(38) Närmare bestämt ger de inte den skattskyldige möjlighet att göra en inkomstskattedeklaration i Tyskland, i vilken denne skulle kunna ha gjort anspråk på att få göra avdrag för nödvändiga kostnader för inkomstens förvärvande under de ifrågavarande åren.
72. Innebär detta nekande en diskriminerande behandling i skattehänseende i förhållande till arbetstagare som utövar en motsvarande verksamhet som AB, men som är bosatta i Tyskland eller i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen eller i en EES-stat?
73. Jag anser att svaret på den frågan ska vara jakande: det föreligger en diskriminerande behandling i skattehänseende som är till nackdel för AB, just på grund av hans ställning som arbetstagare som är bosatt i Schweiz.
74. Arbetstagare som är bosatta i Tyskland eller i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen eller i en EES-stat kan använda sig av systemet med beskattning efter ansökan för att utesluta den befriande verkan av innehållandet av källskatt avseende löneskatt, och (i förekommande fall) få överskjutande belopp återbetalade.
75. AB kan däremot inte ansöka om beskattning efter ansökan eftersom han är bosatt i Schweiz, vilket innebär att han, till skillnad från arbetstagare som är bosatta i Tyskland eller i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen eller i en EES-stat, inte kan göra avdrag för någon kostnad för inkomstens förvärvande, med undantag av det schablonbelopp (1 000 euro) som är tillämpligt vid beräkningen av källskatt för alla skattskyldiga arbetstagare i Tyskland.
76. Den tyska lagstiftningen föreskriver således en skillnad i skattemässig behandling mellan skattskyldiga personer (arbetstagare) som är bosatta i Tyskland eller i någon annan medlemsstat i Europeiska unionen eller i en EES-stat, och personer som är bosatta i Schweiz men som får lön i Tyskland.
77. En sådan skillnad i behandling, som bygger på bosättningsort och inte på medborgarskap, är tillräcklig för att avhålla arbetstagare som är bosatta i Tyskland att med stöd av sin rätt till fri rörlighet flytta till Schweiz och samtidigt fortsätta att få sin lön i Tyskland. Således utgör det en skillnad i behandling, som i princip är förbjuden enligt artikel 9.2 i bilaga I till avtalet om fri rörlighet för personer.
78. Visserligen föreskrivs i artikel 21.2 i avtalet om fri rörlighet för personer(39) en möjlighet att i skattemässigt hänseende göra en åtskillnad mellan skattskyldiga som inte befinner sig i en jämförbar situation, särskilt vad gäller bosättningsort.(40) Jag anser emellertid att det föreligger en jämförbar situation här.
79. Tyskland har i sin lagstiftning godtagit att personer som är bosatta i andra EU-medlemsstater eller i EES-stater och som har begränsad skattskyldighet för inkomst i Tyskland, också får använda sig av systemet med beskattning efter ansökan av deras förvärvsinkomster, för att kunna göra avdrag för kostnaderna för inkomstens förvärvande, efter att källskatt innehållits när deras löner betalades ut.
80. Rätten till fri rörlighet för dessa arbetstagare som är bosatta i EU-medlemsstater eller EES-stater, kan likställas med den rätt som avtalet om fri rörlighet för personer tillerkänner arbetstagare som är bosatta i Schweiz. Det är därför som situationen för dessa båda kategorier är jämförbar, när det gällerbeskattning efter ansökan av deras förvärvsinkomster i Tyskland.(41)
81. I domen Schumacker fann domstolen att unionsrätten ”… inte tillåter att en medlemsstats [(i det aktuella fallet Tyskland)] lagstiftning om direkta skatter föreskriver att endast de inom landet bosatta skall komma i åtnjutande av sådana förfaranden som den årliga avstämningen av källskatteavdrag på lön och myndighetens skattefastställelse avseende inkomster av löneursprung, med uteslutande av de fysiska personer som vare sig har hemvist eller är stadigvarande bosatta inom statens territorium men som där uppbär medel av löneursprung”.(42)
82. Efter domen Schumacker godtog Tyskland att arbetstagare som var bosatta i andra EU-medlemsstater eller i EES-stater och som var begränsat skattskyldiga för inkomst i Tyskland, omfattades av systemet med beskattning efter ansökan (och fick göra avdrag för kostnaderna för inkomstens förvärvande). Tyskland likställde sina skatteregler med skattereglerna för arbetstagare som är bosatta i Tyskland och som är obegränsat skattskyldiga där med avseende på den skatten.
83. Samma logik som i domen Schumacker bör nu medföra att systemet med beskattning efter ansökan även ska omfatta arbetstagare som är begränsat skattskyldiga och som är bosatta i Schweiz, vilket innebär att de får komma i åtnjutande av den likabehandling som föreskrivs i avtalet om fri rörlighet för personer. De skulle i annat fall bli diskriminerade i skattemässigt hänseende.
E. Kan en diskriminering vara berättigad?
84. Om denna utgångspunkt godtas behöver det fortfarande göras en bedömning av huruvida diskrimineringen på grund av hemvist kan vara berättigad.
85. I artikel 21.3 i avtalet om fri rörlighet för personer föreskrivs att ingen bestämmelse i det avtalet ska hindra de avtalsslutande parterna från att anta en åtgärd som är avsedd att säkerställa påförande, betalning och effektiv uppbörd av skatt eller att motverka skatteflykt enligt bestämmelserna i den ena avtalsslutande partens inhemska skattelagstiftning, enligt avtal mellan Schweiziska edsförbundet, å ena sidan, och en eller flera medlemsstater, å andra sidan, syftande till att undvika dubbelbeskattning eller enligt andra överenskommelser i skattefrågor.(43)
86. Sådana åtgärder måste enligt domstolens praxis avseende fri rörlighet inom unionen svara mot tvingande hänsyn av allmänintresse och under alla omständigheter iaktta proportionalitetsprincipen. De ska således vara lämpade att uppnå dessa mål och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dem.(44)
87. Jag anser liksom den hänskjutande domstolen att den tyska skattebestämmelse som föreskriver en diskriminering av arbetstagare som är bosatta i Schweiz, inte kan motiveras av nödvändigheten att säkerställa påförande, betalning och effektiv uppbörd av inkomstskatt i Tyskland och att den inte heller är nödvändig för att motverka skatteflykt.
88. Efter domen Schumacker blev det enligt den tyska lagstiftningen möjligt för arbetstagare som var bosatta i andra EU-medlemsstater eller i EES-stater att omfattas av systemet med beskattning efter ansökan för att deklarera de förvärvsinkomster de erhållit i Tyskland. Om denna åtgärd inte medför något problem för att säkerställa en korrekt beskattning av löneinkomster eller ger upphov till skatteflykt, kan jag inte se hur artikel 21.3 i avtalet om fri rörlighet för personer skulle kunna ligga till grund för att inte göra samma sak med arbetstagare som är bosatta i Schweiz men som också får sin lön i Tyskland. En bosättning i det sistnämnda landet är inte avgörande för uppbörden av tysk inkomstskatt för den här typen av inkomster.
89. Såsom den hänskjutande domstolen mycket riktigt har förklarat,(45) säkerställer den källskatt som dras från lön som betalas i Tyskland till personer som är bosatta i Schweiz en korrekt uppbörd av inkomstskatten från de tyska myndigheternas sida, med avseende på den här typen av inkomster.
90. Den tyska regeringen har anfört att den ofördelaktiga behandlingen av arbetstagare som är bosatta i Schweiz men som uppbär lön i Tyskland, eventuellt skulle kunna motiveras av att det finns ett alternativt förfarande som kan göra det möjligt för dem att uppnå samma resultat som vid beskattning efter ansökan, när det gäller avdrag för kostnader för inkomstens förvärvande.
91. Med hjälp av det förfarandet skulle man, på ansökan av arbetstagaren, kunna minska källskatten avseende löneskatten, för att ta hänsyn till kostnader för inkomstens förvärvande som är högre än det schablonbelopp som tidigare har nämnts.(46) Arbetsgivaren ska beakta de avdrag för inkomstens förvärvande som deklarerats vid beräkningen av den beskattningsbara lönen (39b § punkt 2 fjärde meningen EStG).
92. Jag anser emellertid liksom den hänskjutande domstolen(47) att den tyska regeringens argumentation inte räcker för att visa att det inte föreligger någon diskriminering som inte är motiverad. Skälen till detta är följande:
– Dels har domstolen slagit fast att möjligheten att välja andra skatteregler inte utesluter att de förstnämnda skattereglerna har diskriminerande effekter som strider mot unionsrätten.(48) Denna rättspraxis uppkom efter att avtalet om fri rörlighet för personer hade undertecknats, men den kan ändå tillämpas på det avtalet, eftersom den endast klargör eller fastställer de principer som utvecklats i rättspraxis som förelåg vid tidpunkten för avtalets undertecknande avseende unionsrättsliga begrepp, som avtalet grundar sig på.(49)
– Dels omfattas, såsom den hänskjutande domstolen också har betonat, det alternativa förfarande som den tyska regeringen hänvisar till av tidsfrister och villkor som, när det gäller den fördel som det medför, inte kan jämföras med systemet med beskattning efter ansökan, vilket innebär att det inte rör sig om ett mindre ingripande alternativ.(50)
93. Den ofördelaktiga behandling som den tyska lagstiftningen föreskriver för systemet med beskattning efter ansökan för arbetstagare som är begränsat skattskyldiga och bosatta i Schweiz, kan inte ”kompenseras” av möjligheten för dem att göra sina kostnader för inkomstens förvärvande gällande när deras källskatt ska beräknas.
94. Vad beträffar det behov att ”upprätthålla skattesystemets inre sammanhang” som den tyska regeringen också har hänvisat till för att motivera åtgärden, anknyter dess resonemang till det tidigare, det vill säga till möjligheten för den skattskyldiga personen att yrka en nedsättning av källskatten. Jag ska därför bara upprepa det jag har anfört när det gäller denna fråga.
F. Artikel 13 i avtalet om fri rörlighet för personer (Stoppklausul)
95. Enligt artikel 13 i avtalet om fri rörlighet för personer ”förbinder sig de avtalsslutande parterna att på de områden som omfattas av avtalet inte införa nya begränsningar för medborgare i den andra avtalsslutande parten”.
96. Den tyska regeringen förespråkar en tolkning av den klausulen som innebär att det är möjligt att upprätthålla de restriktiva åtgärder som fanns när avtalet om fri rörlighet för personer ingicks, men inte att införa några nya. Förbudet för arbetstagare som är begränsat skattskyldiga för inkomst i Tyskland men som är bosatta i Schweiz att omfattas av systemet med beskattning efter ansökan skulle således enligt den tyska regeringen kunna godtas, eftersom det gällde innan avtalet om fri rörlighet för personer undertecknades.
97. Som jag ser det rör artikel 13 i avtalet om fri rörlighet för personer nya restriktioner (som är förbjudna), men den skyddar inte de restriktioner som fanns när avtalet ingicks. Den kan bara användas för att nya restriktioner inte ska införas, men den medför samtidigt att tidigare restriktioner undanröjs: i annat fall skulle den befriande verkan av avtalet om fri rörlighet för personer neutraliseras.
98. Jag anser således liksom kommissionen(51) att denna tolkning e contrario av artikel 13 i avtalet om fri rörlighet för personer, som den tyska regeringen förespråkar, inte kan godtas. Mot den talar klausulens ordalydelse, artikel 16 i avtalet om fri rörlighet för personer och domstolens praxis där den har tolkats och där de diskriminerande åtgärder som gällde i de stater som är parter i avtalet om fri rörlighet för personer beträffande personer som omfattas av avtalet successivt har avskaffats.
99. Ett upprätthållande av de restriktioner som fanns när avtalet om fri rörlighet för personer ingicks skulle vara oförenligt med avtalets mål och utgöra ett svåröverkomligt hinder för en effektiv tillämpning av det.
V. Förslag till avgörande
100. Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen lämnar följande svar till Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland):
”Bestämmelserna i avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan om fri rörlighet för personer, särskilt artikel 7, jämförd med artikel 9.2 i bilaga I till detta avtal
ska tolkas så,
att de utgör hinder för att en medlemsstat nekar arbetstagare som är bosatta i Schweiz och som är begränsat skattskyldiga för inkomst i Tyskland, möjligheten att frivilligt ansöka om beskattning efter ansökan för den skatten, särskilt för att erhålla återbetalning av skatten tack vare avdraget för kostnader för inkomstens förvärvande och tillgodoräknandet av källskatt som innehållits i Tyskland för denna skatt, samtidigt som den ger personer som är bosatta i andra stater som är medlemmar i Europeiska unionen eller i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet denna möjlighet.”