DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
den 17 juli 1997(1)
[234s"Sjätte mervärdesskattedirektivet - Personbilsleasingföretag - Plats där den som
tillhandahåller tjänst har etablerat sin rörelse - Fast driftställe"[s
I mål C-190/95,
angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Gerechtshof te
Amsterdam, att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den
nationella domstolen anhängiga målet mellan
ARO Lease BV
och
Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam,
angående tolkningen av artikel 9.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17
maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande
omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig
beräkningsgrund (EGT nr L 145, s. 1),
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden G.F. Mancini samt domarna J.L. Murray,
C.N. Kakouris (referent), P.J.G. Kapteyn och G. Hirsch,
generaladvokat: N. Fennelly,
justitiesekreterare: avdelningsdirektören H.A. Rühl,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- ARO Lease BV, genom skatterådgivaren M.J.L.M.J. Vervloed,
- Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam,
- Nederländernas regering, genom juridiske rådgivaren A. Bos,
utrikesministeriet, i egenskap av ombud,
- Belgiens regering, genom administrative direktören J. Devadder, ministeriet
för utrikesärenden, utrikeshandel och utvecklingsbistånd, i egenskap av
ombud,
- Danmarks regering, genom avdelningschefen Peter Biering,
utrikesministeriet, i egenskap av ombud,
- Frankrikes regering, genom C. de Salins, sous-directeur, utrikesministeriets
rättsavdelning, och A. de Bourgoing, chargé de mission, samma avdelning,
båda i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom B.J. Drijber, rättstjänsten,
i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 24 oktober 1996 av:
ARO Lease BV, företrädd av M.J.L.M.J. Vervloed, Nederländernas regering,
företrädd av biträdande juridiske rådgivaren M.J.S. van den Oosterkamp,
utrikesministeriet, i egenskap av ombud, Tysklands regering, företrädd av B. Kloke,
Oberregierungsrat, förbundsekonomiministeriet, i egenskap av ombud, Frankrikes
regering, företrädd av A. de Bourgoing, och av kommissionen, företrädd av
B.J. Drijber,
och efter att den 12 december 1996 ha hört generaladvokatens förslag till
avgörande,
följande
Dom
- Gerechtshof te Amsterdam har genom beslut av den 7 juni 1995, som inkom till
domstolen den 19 juni samma år, begärt att domstolen enligt artikel 177 i EG-fördraget skall meddela ett förhandsavgörande angående tolkningen av artikel 9.1
i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av
medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för
mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, s. 1, nedan kallat sjätte
direktivet).
- Frågan har uppkommit i en tvist mellan företaget ARO Lease BV (nedan kallat
ARO) som är etablerat i 's-Hertogenbosch (Nederländerna) och de nederländska
skattemyndigheterna angående betalning av mervärdesskatt för tjänster som ARO
har utfört i Belgien.
- Det framgår av handlingarna i huvudmålet att ARO är ett leasingföretag vars
huvudsakliga verksamhet består i att som leasegivare hyra ut personbilar till kunder
enligt leasingavtal. Under relevant tidsperiod har ca 6 000 personbilar leasats ut i
Nederländerna och ca 800 i Belgien. Av de sistnämnda ingicks 90 procent av
avtalen med företag och resten med privatpersoner. De omtvistade avtalen hade
ingåtts för en tid om tre till fyra år och hade tecknats på ARO:s kontor i
's-Hertogenbosch. ARO har inget kontor i Belgien.
- ARO:s kunder i Belgien tog kontakt med ARO genom självständiga förmedlare
som var etablerade i denna stat och som för dessa uppdrag erhöll provision. De
belgiska kunderna valde i allmänhet själva bil efter eget önskemål hos en
återförsäljare i Belgien. Denne överlämnade därefter bilen till ARO som betalade
köpeskillingen. ARO hyrde sedan ut bilen till kunden genom ett separat
leasingavtal. Bilarna registrerades i Belgien. Förmedlarna i Belgien var inte
inblandad i genomförandet av leasingavtalet. I avtalen föreskrevs bland annat att
kostnaderna för underhåll av bilen och betalning av aktuell belgisk vägskatt åvilade
kunden. Å andra sidan var ARO skyldig att betala för reparationer och bärgning
i händelse av skada på bilen och ARO hade tecknat en försäkring mot denna risk
för att skydda sitt intresse som ägare av bilen.
- I slutet av den avtalade leasingtiden underrättade ARO kunden om det pris som
kunden hade möjlighet att köpa ut den leasade bilen för. Om det inte var möjligt
att sälja bilen omedelbart förvarades fordonet tillfälligt och på ARO:s bekostnad
och risk hos en handlare i Belgien, eftersom ARO inte förfogade över någon
uppställningsplats i Belgien.
- Beträffande den mervärdeskatt som uppkom för leasingen av personbilar i Belgien
hade ARO alltid betalat mervärdesskatt i Nederländerna med stöd av artikel 6.1
i den nederländska lagen från år 1968 om omsättningsskatt som motsvarar artikel
9.1 i sjätte direktivet. I denna senare bestämmelse föreskrivs att
"Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har
etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls
eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande
vistas."
- De belgiska skattemyndigheterna ansåg likväl, sedan januari månad år 1993, att
blotta närvaron i Belgien av en bilpark som tillhörde ARO medförde att denne
hade ett fast driftställe i Belgien från vilket ARO hyrde ut bilar enligt leasingavtal.
ARO var följaktligen skyldigt att betala mervärdesskatt i Belgien avseende de
omtvistade tjänsterna, vilket ARO för övrigt inte förnekade. De nederländska
skattemyndigheterna hävdade däremot att enligt artikel 9.1 i sjätte direktivet var
Nederländerna platsen för tillhandahållandet av tjänsterna, eftersom ARO varken
förfogade över personal eller tekniska resurser för att ingå leasingavtal i Belgien,
och således inte hade något fast driftställe där.
- Tvisten mellan ARO och de nederländska skattemyndigheterna avser
mervärdesskatt om beloppet 389 753 HFL, som ARO har betalat för november
månad 1993 och därefter begärt återbetalning av.
- Gerechtshof te Amsterdam, där tvisten är anhängiggjord, har ansett att platsen där
de omtvistade tjänsterna har tillhandahållits skall fastställas i enlighet med artikel
9.1 i sjätte direktivet. Den nationella domstolen har ifrågasatt om tillhandahållandet
av tjänsterna i fråga har skett från ett fast driftställe i Belgien, i den mening som
avses i denna bestämmelse. Då Gerechtshof te Amsterdam var osäker på
tolkningen av artikel 9.1 i sjätte direktivet beslutade den att hänskjuta följande
fråga till domstolen:
"Skall artikel 9.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter
- Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, tolkas så, att
en beskattningsbar person etablerad i Nederländerna som till tredje man uthyr ca
6800 personbilar genom operationella leasingavtal, av vilka ca 800 köptes och
uthyrdes i Belgien på det sätt och under de omständigheter som beskrivits i beslutet
om hänskjutande, skall anses ha tillhandahållit dessa tjänster från ett fast driftställe
i Belgien?"
- Med denna fråga vill den nationella domstolen i huvudsak veta om artikel 9.1 skall
tolkas så att ett leasingföretag som är etablerat i en medlemsstat tillhandahåller
tjänster från ett fast driftställe i en annan medlemsstat, när företaget i den
sistnämnda staten hyr ut personbilar enligt leasingavtal till kunder som är
etablerade där, när dessa kunder har tagit kontakt med företaget genom
självständiga förmedlare som är etablerade i samma stat, när kunderna själva valt
bil efter eget önskemål hos återförsäljare etablerade i denna stat, när företaget
köpt bilarna i denna stat i vilken bilarna har registrerats och hyrt ut dem till sina
kunder genom leasingkontrakt som upprättats och undertecknats där företaget är
etablerat, när kunderna ansvarar för kostnaderna för underhåll av bilen och
betalning av vägskatt i den staten, men företaget inte förfogar över vare sig kontor
eller uppställningsplats för bilarna.
- Inledningsvis skall konstateras att billeasing utgör tillhandahållande av tjänst i den
mening som avses i artikel 9 i sjätte direktivet.
- För att besvara den fråga som ställts, är det nödvändigt att först påpeka att, i det
fjärde övervägandet till rådets tionde direktiv 84/386/EEG av den 31 juli 1984 om
harmonisering av medlemsstaternas lagar rörande omsättningsskatter, med ändring
av direktiv 77/388/EEG - Tillämpning av mervärdesskatt på uthyrning av materiell
lös egendom (EGT nr L 208, s. 58, nedan kallat tionde direktivet), uttalas att "...
artikel 9.1 av övervakningsskäl [bör] tillämpas strikt på uthyrning av transportmedel
och den plats där leverantören har etablerat sin verksamhet behandlas som platsen
för tillhandahållande av sådana tjänster."
- Det framgår även av artikel 9.2 e i sjätte direktivet, i dess lydelse efter ändringen
genom tionde direktivet, att "alla former av transportmedel" uttryckligen undantas
från den undantagsregel som gäller för "uthyrning av materiell lös egendom"
varigenom föreskrivs att platsen för tillhandahållande av tjänst är "den där kunden
har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe...". Transportmedel omfattas
således av huvudregeln som framgår av artikel 9.1 i sjätte direktivet.
- Domstolen har för övrigt i detta avseende påpekat att, eftersom transportmedel lätt
kan överskrida gränser mellan länder, är det svårt, eller till och med omöjligt, att
fastställa den plats där de används och det är därför nödvändigt att för varje fall
föreskriva ett praktiskt tillämpbart kriterium för skyldigheten att betala
mervärdesskatt. Det är på grund härav som sjätte direktivet i fråga om uthyrning
av alla former av transportmedel inte utgår ifrån användningsorten utan, för att
förenkla tillämpningen, i enlighet med huvudregeln föreskriver att platsen där
leverantören av tjänsten har etablerat sin rörelse skall anses vara den plats där
tjänsten tillhandahålls (dom av den 15 mars 1989 i mål 51/88, Hamann, Rec. 1989,
s. 767, punkterna 17 och 18).
- Det finns vidare anledning att erinra om att domstolen beträffande huvudregeln i
artikel 9.1 i sjätte direktivet har sagt att platsen där leverantören har etablerat sin
rörelse har företräde som anknytningspunkt vid tillämpningen på så sätt att en
annan etablering från vilken tjänsten tillhandahållits endast beaktas om en
tillämpning av platsen där leverantören har etablerat sin rörelse som
anknytningspunkt inte skulle leda till ett lämpligt resultat ur beskattningssynpunkt
eller om det skulle skapa en konflikt med en annan medlemsstat. Det framgår av
det sammanhang i vilket begreppen i artikel 9 används samt av bestämmelsens syfte
att tjänster endast kan anses vara tillhandahållna från ett annat driftställe än det
där leverantören har etablerat sin rörelse om detta driftställe uppfyller vissa
minimikrav avseende stadigvarande personella och tekniska resurser vilka är
nödvändiga för att kunna tillhandahålla vissa angivna tjänster (dom av den 4 juli
1985 i mål 168/84, Berkholz, Rec. 1985, s. 2251, punkterna 17 och 18).
- För att ett företag med fördel skall kunna anses skattepliktigt tillhandahålla tjänster
från ett annat driftställe än det där rörelsen är etablerad gäller följaktligen att detta
driftställe måste ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur
avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla
de avsedda tjänsterna.
- Det är mot bakgrund härav som det skall prövas om de faktiska omständigheter
som den nationella domstolen har redogjort för är tillräckliga för att
leasingföretaget skall anses ha ett fast driftställe i en medlemsstat.
- I detta avseende finns det anledning att påpeka att de huvudsakliga momenten i
tillhandahållandet av tjänsten billeasing utgörs av förhandlingen, upprättandet,
undertecknandet och administrationen av avtalen samt leveransen till kunderna av
de bilar som avtalats, vilka blir kvar i leasingföretagets ägo.
- När ett leasingföretag i en medlemsstat följaktligen varken förfogar över egen
personal eller en organisation med en tillräcklig grad av varaktighet där avtal kan
upprättas och administrativa beslut fattas, det vill säga en struktur som är lämplig
för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna, kan detta företag
inte anses ha ett fast driftställe i denna medlemsstat.
- För övrigt framgår det såväl av ordalydelsen som av syftet med artikel 9.1 och 9.2 e
i sjätte direktivet samt av den ovannämnda domen i målet Hamann, att den
faktiska leveransen av leasingbilar till kunder inte mer än användningsorten för
dessa bilar kan anses som ett säkert, enkelt och praktiskt tillämpbart kriterium som
kan grunda ett fast driftställe i enlighet med vad som åsyftats i sjätte direktivet.
- Denna slutsats kan inte ifrågasättas på grund av förekomsten av andra moment och
åtgärder, som de som utförts i Belgien, vilka är tillägg och komplement tillleasingtjänsten. Det förhållandet att kunderna själva valde bil efter eget önskemål
hos återförsäljare i Belgien har nämligen inget samband med den plats där
leverantören är etablerad. De självständiga förmedlare som satte intresserade
kunder i kontakt med ARO kan inte anses utgöra stadigvarande personella resurser
i den mening som avses i ovan nämnda rättspraxis. Den omständigheten att bilarna
i huvudmålet registrerades i Belgien och likaså ålades vägskatt där hör samman
med användningsorten, vilken i enlighet med ovannämnda rättspraxis inte är
relevant vad avser tillämpningen av artikel 9.1 i sjätte direktivet.
- Följaktligen kan inte tjänster anses tillhandahållna från ett fast driftställe under
sådana omständigheter som föreligger i huvudmålet.
- Kommissionen och den danska regeringen har likväl gjort gällande att det finns
anledning att beakta de verkliga ekonomiska förhållandena och att anse platsen där
den ekonomiska verksamheten faktiskt bedrivs som den plats där tjänsten
tillhandahålls, vid tillämpningen av artikel 9.1 i sjätte direktivet på transportmedel.
- I detta avseende skall det understrykas att gemenskapslagstiftaren hade teorin om
den faktiska driften av den ekonomiska verksamheten i åtanke, såsom framgår av
systematiken i artikel 9 i sjätte direktivet och som anges i artikel 9.2 c i vilken det,
med undantag från huvudregeln i artikel 9.1, föreskrivs att platsen för
tillhandahållande av vissa tjänster skall vara den där dessa fysiskt utförs.
- Denna teori har även beaktats vid den nu gällande formuleringen av huvudregeln
i artikel 9.1 samt vid de särskilda uttryckliga bestämmelser som gäller för
transportmedel, vilka redogjorts för ovan.
- Följaktligen skulle den tolkning som kommissionen och den danska regeringen har
föreslagit strida mot lagstiftarens vilja, eftersom denne beträffande transportmedel
har valt att, med beaktande av den ekonomiska verkligheten, i huvudregeln i artikel
9.1 införa ett säkert, enkelt och praktiskt tillämpbart kriterium, nämligen den plats
där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftställe.
- Mot bakgrund av de föregående övervägandena är således svaret på den fråga som
ställts att artikel 9.1 i sjätte direktivet skall tolkas så att ett leasingföretag som är
etablerat i en medlemsstat inte tillhandahåller sina tjänster från ett fast driftställe
i en annan medlemsstat när företaget i den sistnämnda staten hyr ut personbilar
enligt leasingavtal till kunder som är etablerade där, när dessa kunder har tagit
kontakt med företaget genom självständiga förmedlare som är etablerade i samma
stat, när kunderna själva valt bil efter eget önskemål hos återförsäljare etablerade
i denna stat, när företaget köpt bilarna i denna stat i vilken bilarna har registrerats
och hyrt ut dem till sina kunder genom leasingkontrakt som upprättats och
undertecknats där företaget är etablerat, när kunderna ansvarar för kostnaderna
för underhåll av bilen och betalning av vägskatt i den staten, men företaget inte
förfogar över vare sig kontor eller uppställningsplats för bilarna i den staten.
Rättegångskostnader
- De kostnader som har förorsakats den nederländska, den belgiska, den danska, den
tyska och den franska regeringen, samt Europeiska gemenskapernas kommission,
vilka har inkommit med yttrande till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom
förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör
ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen
att besluta om rättegångskostnaderna.
På dessa grunder beslutarDOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
- angående den fråga som genom beslut av den 7 juni 1995 förts vidare av
Gerechtshof te Amsterdam - följande dom:
Artikel 9.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter
- Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, skall tolkas
så att ett leasingföretag som är etablerat i en medlemsstat inte tillhandahåller sina
tjänster från ett fast driftställe i en annan medlemsstat när företaget i den
sistnämnda staten hyr ut personbilar enligt leasingavtal till kunder som är
etablerade där, när dessa kunder har tagit kontakt med företaget genom
självständiga förmedlare som är etablerade i samma stat, när kunderna själva valt
bil efter eget önskemål hos återförsäljare etablerade i denna stat, när företaget
köpt bilarna i denna stat i vilken bilarna har registrerats och hyrt ut dem till sina
kunder genom leasingkontrakt som upprättats och undertecknats där företaget är
etablerat, när kunderna ansvarar för kostnaderna för underhåll av bilen och
betalning av vägskatt i den staten, men företaget inte förfogar över vare sig kontor
eller uppställningsplats för bilarna i den staten.
ManciniMurray
Kakouris
Kapteyn Hirsch
|
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 17 juli 1997.
R. Grass
G.F. Mancini
Justitiesekreterare
Ordförande
1: Rättegångsspråk: nederländska.