Sprawa C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies i in.
przeciwko
Vlaamse Regering
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Grondwettelijk Hof)
Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 8 grudnia 2022 r.
Odesłanie prejudycjalne – Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania – Obowiązkowa automatyczna wymiana informacji w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych – Dyrektywa 2011/16/UE, zmieniona dyrektywą (UE) 2018/822 – Artykuł 8ab ust. 5 – Ważność – Tajemnica zawodowa adwokata – Zwolnienie adwokata pośrednika, który podlega obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej, z obowiązku zgłoszenia – Spoczywający na tym adwokacie pośredniku obowiązek powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim obowiązkach zgłoszeniowych – Artykuły 7 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej
1. Zbliżanie ustawodawstw – Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania – Dyrektywa 2011/16 – Wymiana informacji na wniosek – Pośrednik – Pojęcie – Adwokat wykonujący swoją działalność – Włączenie
(dyrektywa Rady 2011/16, zmieniona dyrektywą 2018/822, art. 3 pkt 21)
(zob. pkt 21, 22)
2. Prawa podstawowe – Poszanowanie życia prywatnego i rodzinnego – Prawo do skutecznej ochrony sądowej – Zapisanie zarówno w karcie praw podstawowych, jak i w europejskiej konwencji praw człowieka – Poziom ochrony zapewniany przez kartę nienaruszający poziomu ochrony zagwarantowanego w tej konwencji
(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 7, 47, art. 53 ust. 3)
(zob. pkt 26)
3. Prawa podstawowe – Karta praw podstawowych – Poszanowanie życia prywatnego i rodzinnego – Ograniczenie wykonywania praw i wolności przewidzianych w karcie – Przesłanki – Ograniczenie przewidziane ustawą – Poszanowanie istoty praw – Poszanowanie zasady proporcjonalności – Realizacja celu interesu ogólnego – Zakres – Zwalczanie agresywnego planowania podatkowego oraz zapobieganie ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania – Włączenie
(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 7, art. 52 ust. 1)
(zob. pkt 34–41, 44)
4. Zbliżanie ustawodawstw – Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania – Dyrektywa 2011/16 – Wymiana informacji na wniosek – Obowiązki w zakresie informowania i współpracy nałożone na adwokatów – Naruszenie prawa do rzetelnego procesu – Brak
(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 47; dyrektywa 2011/16, art. 8ab ust. 5)
(zob. pkt 60–65)
5. Zbliżanie ustawodawstw – Współpraca administracyjna w dziedzinie opodatkowania – Dyrektywa 2011/16 – Wymiana informacji na wniosek – Obowiązki w zakresie informowania i współpracy nałożone na adwokatów – Tajemnica zawodowa adwokata – Zwolnienie adwokata pośrednika, który podlega obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej, z obowiązku zgłoszenia – Spoczywający na tym adwokacie pośredniku obowiązek powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim obowiązkach zgłoszeniowych – Naruszenie poszanowania życia prywatnego i rodzinnego – Nieważność
(Karta praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 7; dyrektywa 2011/16, art. 8ab ust. 5)
(zob. pkt 19, 27–32, 46–53, 56–66; sentencja)
Streszczenie
W ramach współpracy administracyjnej krajowych organów podatkowych państw członkowskich wprowadzona przez dyrektywę 2018/822 do dyrektywy 2011/16(1) zmiana ustanowiła obowiązek zgłoszenia właściwym organom uzgodnień transgranicznych z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego, który ciąży na pośrednikach zaangażowanych w takie uzgodnienia(2). Owemu obowiązkowi zgłoszenia podlegają zatem wszyscy, którzy uczestniczą w opracowywaniu, wprowadzaniu do obrotu, organizowaniu lub zarządzaniu wdrażaniem takich uzgodnień, a także wszyscy, którzy udzielają w tym zakresie wsparcia lub porad, a w ich braku – sam podatnik.
Zgodnie z innym przepisem zmienionej dyrektywy 2011/16(3) każde państwo członkowskie może przyjąć niezbędne środki w celu umożliwienia pośrednikom zobowiązanym do zachowania tajemnicy zawodowej, którzy są zaangażowani w owe uzgodnienia, zwolnienia się z obowiązku zgłoszenia, jeżeli wiązałby się on z naruszeniem owej tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego. W takich okolicznościach dane państwo członkowskie zapewnia, by owi pośrednicy zostali zobowiązani do bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika lub, w przypadku braku takiego pośrednika, właściwego podatnika o ciążących na nich obowiązkach zgłoszeniowych. Jednakże pośrednicy zobowiązani do zachowania tajemnicy zawodowej mogą skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zgłoszenia jedynie w zakresie, w jakim działają w granicach odpowiednich przepisów krajowych dotyczących ich zawodu.
W celu spełnienia wymogów wprowadzonych dyrektywą 2018/822 i zapewnienia, by tajemnica zawodowa nie uniemożliwiała dokonania niezbędnych zgłoszeń, przepisy uregulowania flamandzkiego dotyczącego współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, które transponuje wspomnianą dyrektywę, przewidują w szczególności, że jeżeli pośrednik podlega obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej, musi on powiadomić na piśmie i w sposób uzasadniony drugiego pośrednika lub pozostałych pośredników, że nie może wywiązać się z obowiązku zgłoszenia, na skutek czego obowiązek ten automatycznie przechodzi na drugiego pośrednika lub na pozostałych pośredników.
Ów nałożony na adwokata działającego jako pośrednik obowiązek powiadomienia został zakwestionowany przez Orde van Vlaamse Balies (flamandzką izbę adwokacką), Belgian Association of Tax Lawyers(4) oraz troje adwokatów. W ich ocenie wywiązanie się z tego obowiązku powiadomienia bez naruszenia tajemnicy zawodowej, do której zachowania zobowiązani są adwokaci, jest niemożliwe. Ich zdaniem wspomniany obowiązek powiadomienia nie jest ponadto konieczny, skoro klient – niezależnie od tego, czy korzysta ze wsparcia adwokata, czy też nie – może sam poinformować pozostałych pośredników i zwrócić się do nich o wywiązanie się z ciążącego na nich obowiązku zgłoszenia. Skarżący wnieśli zatem do Grondwettelijk Hof (trybunału konstytucyjnego, Belgia) skargi, żądając zawieszenia stosowania odnośnych przepisów prawa krajowego oraz stwierdzenia ich nieważności w całości lub w części.
Sąd odsyłający zwrócił się do Trybunału z pytaniem o ważność przepisu zmienionej dyrektywy 2011/16(5), który ustanawia obowiązek powiadomienia.
W wydanym wyroku Trybunał, w składzie wielkiej izby, orzekł, że przepis ten jest nieważny w świetle art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej(6) w zakresie, w jakim jego stosowanie przez państwa członkowskie skutkuje nałożeniem na adwokata działającego jako pośrednik – gdy jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany – obowiązku bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim na mocy tego przepisu obowiązkach zgłoszeniowych.
Ocena Trybunału
Trybunał wyjaśnił na wstępie, że pytanie dotyczy ważności – w świetle art. 7 i 47 karty – obowiązku powiadomienia, o którym mowa w zmienionej dyrektywie 2011/16, jedynie w zakresie, w jakim powiadomienia powinien dokonać adwokat, działający jako pośrednik, względem innego pośrednika, który nie jest jego klientem. W przypadku bowiem gdy adwokat pośrednik dokonuje powiadomienia względem swojego klienta, to niezależnie od tego, czy klient ten jest innym pośrednikiem, czy właściwym podatnikiem, owo powiadomienie nie może zagrażać poszanowaniu odnośnych praw i wolności gwarantowanych w karcie.
W celu zbadania ważności obowiązku powiadomienia Trybunał dokonał wykładni art. 7 karty w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka dotyczącego odpowiadającego mu postanowienia europejskiej konwencji praw człowieka(7), a mianowicie jej art. 8. Zgodnie z owym orzecznictwem ten ostatni artykuł chroni poufność wszelkiej korespondencji między jednostkami i zapewnia wzmocnioną ochronę wymiany informacji między adwokatami a ich klientami. Trybunał wywiódł stąd, że ochrona art. 7 karty obejmuje nie tylko prowadzenie obrony, ale również tajemnicę konsultacji prawnych, zarówno w odniesieniu do ich treści, jak i do tego, że mają one miejsce. W związku z tym poza wyjątkowymi sytuacjami osoby, które konsultują się z adwokatem, powinny móc zasadnie oczekiwać, że ich adwokat bez ich zgody nie ujawni nikomu, że się z nim konsultują.
Owa ochrona przyznana tajemnicy zawodowej adwokatów jest uzasadniona powierzeniem im podstawowego zadania w społeczeństwie demokratycznym, a mianowicie obrony podmiotów prawa. Zadanie to wiąże się z wymogiem, by każdy podmiot prawa miał zapewnioną możliwość swobodnego zwrócenia się do swojego adwokata w celu uzyskania w sposób niezależny porad prawnych, mogąc jednocześnie liczyć na jego lojalność.
Tymczasem obowiązek – o którym wprost mowa w zmienionej dyrektywie 2011/16, nałożony na adwokata pośrednika zwolnionego z obowiązku zgłoszenia – bezzwłocznego powiadomienia pozostałych pośredników, którzy nie są jego klientami, o ciążących na nich obowiązkach zgłoszeniowych nieuchronnie pociąga za sobą ten skutek, że ci pozostali pośrednicy poznają tożsamość adwokata pośrednika dokonującego powiadomienia, a także dowiedzą się o tym, że w jego ocenie dane uzgodnienie podlega zgłoszeniu, oraz o tym, że konsultowano się z nim w przedmiocie tego uzgodnienia. Trybunał stwierdził, że prowadzi to do ingerencji w gwarantowane w art. 7 karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami. Ponadto ów obowiązek powiadomienia wywołuje pośrednio inną ingerencję we wspomniane prawo, która wynika z ujawnienia organom podatkowym przez powiadomionych w ten sposób pośredników będących osobami trzecimi tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim.
W odniesieniu do ewentualnego uzasadnienia owych ingerencji Trybunał przypomniał, że prawo do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami może być ograniczone, o ile ograniczenie jest przewidziane ustawą, szanuje istotę omawianych praw oraz – z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności – jest konieczne i rzeczywiście odpowiada celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.
W niniejszym wypadku Trybunał stwierdził, że spełniono wymogi zasady legalności oraz zapewniono poszanowanie istoty prawa do poszanowania komunikacji między adwokatami a ich klientami.
Co się tyczy proporcjonalności ingerencji, Trybunał przypomniał, że zmiana wprowadzona do dyrektywy 2011/16 w 2018 r. wpisuje się w ramy międzynarodowej współpracy podatkowej, której celem jest przyczynienie się do zapobiegania ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania – te zaś są celami interesu ogólnego uznawanymi przez Unię.
Jednakże nawet przy założeniu, że obowiązek powiadomienia, któremu podlega adwokat zobowiązany do zachowania tajemnicy zawodowej, jest rzeczywiście odpowiedni, by przyczynić się do zwalczania agresywnego planowania podatkowego i do zapobiegania ryzyku unikania opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, nie jest on konieczny do realizacji tych celów, a w szczególności do zapewnienia, by informacje dotyczące uzgodnień transgranicznych były przekazywane właściwym organom. Wszyscy pośrednicy są bowiem co do zasady zobowiązani do przekazywania owym organom wspomnianych informacji. Żaden pośrednik nie może zatem skutecznie twierdzić, że nie wiedział o jasno określonych we wspomnianej dyrektywie obowiązkach zgłoszeniowych, którym podlega bezpośrednio i indywidualnie.
Ponadto z uwagi na to, że każdy pośrednik jest zwolniony z obowiązku zgłoszenia tylko wówczas, gdy może udowodnić, iż zgłoszenia dokonał już inny pośrednik, nie ma powodów do obaw, że pośrednicy oprą się bez weryfikacji na założeniu, iż wymaganego zgłoszenia dokona adwokat pośrednik. Co więcej, wspomniana dyrektywa, przewidując, że tajemnica zawodowa może prowadzić do zwolnienia z obowiązku zgłoszenia, sprawia, że adwokat pośrednik jest osobą, od której pozostali pośrednicy nie mogą a priori oczekiwać jakiejkolwiek inicjatywy, która mogłaby ich zwolnić z własnych obowiązków zgłoszeniowych.
Co się tyczy ujawnienia organom podatkowym przez powiadomionych pośredników będących osobami trzecimi tożsamości adwokata pośrednika oraz tego, że konsultowano się z nim, ujawnienie tych informacji również nie wydaje się konieczne do realizacji celów owej dyrektywy. Obowiązek zgłoszenia ciążący na pozostałych pośrednikach, którzy nie podlegają obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej, i – w braku takich pośredników – obowiązek zgłoszenia ciążący na właściwym podatniku zapewniają bowiem co do zasady, że organy podatkowe zostaną poinformowane. Ponadto organy podatkowe po otrzymaniu takiej informacji mogą zażądać dodatkowych informacji bezpośrednio od właściwego podatnika – który będzie mógł wówczas zwrócić się do swojego adwokata, by ten udzielił mu pomocy – lub przeprowadzić kontrolę sytuacji podatkowej tego podatnika.
Trybunał orzekł zatem, że obowiązek powiadomienia, o którym mowa w rozpatrywanej dyrektywie Unii, narusza gwarantowane w art. 7 karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem a jego klientem w zakresie, w jakim przewiduje, że adwokat pośrednik podlegający obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej jest zobowiązany do powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim obowiązkach zgłoszeniowych.
Trybunał wykluczył ponadto możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 47 karty, gdyż wymaga on istnienia powiązania z postępowaniem sądowym. Takiego powiązania brakuje natomiast w niniejszym wypadku, ponieważ obowiązek powiadomienia powstaje na wczesnym etapie, najpóźniej wtedy, gdy podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne zostało właśnie ukończone i jest gotowe do wdrożenia, a więc poza ramami postępowania sądowego lub jego przygotowywania. W związku z tym obowiązek powiadomienia zastępujący w przypadku adwokata pośrednika zobowiązanego do zachowania tajemnicy zawodowej obowiązek zgłoszenia nie wiąże się z ingerencją w prawo do rzetelnego procesu gwarantowane w art. 47 karty.