Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 30 mei 2024 (1)
Zaak C‑432/23
F,
Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg
tegen
Administration des contributions directes
[verzoek van de Cour administrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg) om een prejudiciële beslissing]
„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Belastingwetgeving – Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Artikel 7 – Richtlijn 2011/16/EU – Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen – Artikel 5 – Artikel 6 – Artikel 18 – Verzoek van de belastingdienst van een andere lidstaat om inlichtingen – Bevel van de aangezochte belastingdienst tot het verstrekken van inlichtingen– Afgifte van documenten door een advocaat – Beroepsgeheim van de advocaat – Evenredigheid van de afgifte van documenten betreffende diensten die zijn verleend op het gebied van advisering in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden”
I. Inleiding
1. Om te waarborgen dat de belasting in een geglobaliseerde wereld consistent en wetmatig wordt geïnd, moeten de belastingdiensten samenwerken. Daarom heeft de Uniewetgever met richtlijn 2011/16/EU (2) een rechtsgrondslag voor de samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaten binnen de Europese Unie in het leven geroepen. De richtlijn voorziet met name in grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen.
2. Een dergelijke uitwisseling van inlichtingen en de daarmee gepaard gaande onderzoeksmaatregelen leiden echter ook tot inmenging in de grondrechten van betrokkenen die aan de belasting- en informatieplicht zijn onderworpen. Om die reden heeft het Hof zich in het verleden reeds vaker moeten buigen over de bescherming van de grondrechten binnen de werkingssfeer van richtlijn 2011/16. (3)
3. In een Luxemburgs verzoek om een prejudiciële beslissing rijst thans de vraag of en onder welke voorwaarden een belastingdienst, in het kader van een uitwisseling van inlichtingen op verzoek, informatie kan opvragen bij een advocaat. Het Hof heeft in dat verband het belang van de bescherming van de vertrouwelijkheid van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten reeds benadrukt in verband met de meldingsplicht (4) voor grensoverschrijdende fiscale constructies. (5)
4. De onderhavige zaak biedt de gelegenheid om deze bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat nader te concretiseren. Met name gaat het om de vraag of de advisering of vertegenwoordiging in belastingzaken – zoals in het Luxemburgse recht geregeld – algemeen kan worden uitgesloten van de Unierechtelijke bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
5. De uitwisseling van inlichtingen op verzoek is geregeld in hoofdstuk II, afdeling I, van richtlijn 2011/16. Artikel 1, lid 1, luidt:
„Deze richtlijn legt de voorschriften en procedures vast voor de onderlinge samenwerking van de lidstaten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen.”
6. Artikel 5 van deze richtlijn bepaalt:
„Op verzoek van de verzoekende autoriteit, deelt de aangezochte autoriteit alle in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt, aan de verzoekende autoriteit mee.”
7. Daarnaast bevat artikel 6 van richtlijn 2011/16 regels voor het onderzoek dat eventueel in de aangezochte staat moet worden uitgevoerd:
„1. De aangezochte autoriteit laat elk administratief onderzoek verrichten dat noodzakelijk is om de in artikel 5 bedoelde inlichtingen te kunnen verkrijgen.
2. Het in artikel 5 bedoelde verzoek kan een met redenen omkleed verzoek om een bepaald administratief onderzoek omvatten. In voorkomend geval deelt de aangezochte autoriteit de verzoekende autoriteit mee op welke gronden zij een administratief onderzoek niet noodzakelijk acht.
3. Voor het verkrijgen van de gevraagde inlichtingen of het verrichten van het gevraagde administratieve onderzoek gaat de aangezochte autoriteit te werk volgens dezelfde procedures als handelde zij uit eigen beweging of op verzoek van een andere autoriteit van de eigen lidstaat. [...]”
8. De artikelen 16 e.v. van richtlijn 2011/16 bevatten algemene voorwaarden inzake de administratieve samenwerking. Artikel 17, leden 1 en 4, bepaalt:
„1. De in artikel 5 bedoelde inlichtingen worden door de aangezochte autoriteit aan de verzoekende autoriteit van een andere lidstaat verstrekt, op voorwaarde dat de verzoekende autoriteit de inlichtingen eerst heeft trachten te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die zij in de gegeven omstandigheden kon aanspreken zonder dat het bereiken van de beoogde doelstellingen in het gedrang dreigde te komen.
4. Het verstrekken van inlichtingen kan worden geweigerd indien dit zou leiden tot de openbaarmaking van een handels-, bedrijfs-, nijverheids- of beroepsgeheim of een fabrieks- of handelswerkwijze, of indien het inlichtingen betreft waarvan de onthulling in strijd zou zijn met de openbare orde.”
9. In artikel 18 van richtlijn 2011/16 staat:
„1. De lidstaat die door een andere lidstaat overeenkomstig deze richtlijn om inlichtingen wordt verzocht, wendt de middelen aan waarover hij beschikt om de gevraagde inlichtingen te verzamelen, zelfs indien hij de inlichtingen niet voor eigen belastingdoeleinden nodig heeft. Die verplichting geldt onverminderd de leden 2, 3 en 4 van artikel 17, die, wanneer er een beroep op wordt gedaan, in geen geval zo kunnen worden uitgelegd dat een lidstaat kan weigeren inlichtingen te verstrekken uitsluitend omdat hij geen binnenlands belang bij deze inlichtingen heeft.
2. In geen geval worden de leden 2 en 4 van artikel 17 zo uitgelegd dat een aangezochte autoriteit kan weigeren inlichtingen te verstrekken, uitsluitend op grond dat deze berusten bij een bank, een andere financiële instelling, een gevolmachtigde of een persoon die als vertegenwoordiger of trustee optreedt, of dat zij betrekking hebben op eigendomsbelangen in een persoon.
[...]”
B. Luxemburgs recht
10. § 177 van de Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (algemene belastingwet van 22 mei 1931; hierna: „Luxemburgse belastingwet”) bepaalt in wezen:
„(1) Het verstrekken van inlichtingen kan voorts worden geweigerd door:
1. raadslieden en advocaten die in strafzaken zijn opgetreden,
2. artsen voor informatie die hun is toevertrouwd bij de uitoefening van hun beroep,
3. advocaten voor informatie die hun is toevertrouwd bij de uitoefening van hun beroep,
4. assistenten van de in de punten 1, 2 en 3 hierboven bedoelde personen voor feiten die zij in die hoedanigheid hebben vernomen.
(2) Deze bepaling is niet van toepassing op de in de punten 3 en 4 bedoelde personen wanneer het gaat om feiten waarvan zij door advisering en vertegenwoordiging in belastingzaken kennis hebben gekregen, tenzij het vragen betreft waarbij hun opdrachtgevers door een bevestigend of ontkennend antwoord een risico van strafrechtelijke vervolging lopen.”
III. Feiten
11. Op 28 juni 2022 heeft de directeur de l’administration des contributions directes (directeur van de administratie der directe belastingen, Luxemburg) de commanditaire vennootschap F (hierna: „verzoekster”) een beslissing (hierna: „bevel”) toegezonden met de volgende inhoud:
„[...] [D]e bevoegde instantie van de Spaanse belastingdienst heeft bij ons een verzoek om inlichtingen ingediend krachtens [...] [richtlijn 2011/16] [...].
De rechtspersoon waarop het verzoek betrekking heeft, is de Spaanse vennootschap K [...].
Ik verzoek u om ons uiterlijk op 3 augustus 2022 de volgende inlichtingen en documenten betreffende het tijdvak van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019 te verstrekken:
– aangaande het bedoelde tijdvak alle beschikbare documenten (omschrijving van het mandaat, overeenkomsten met de cliënt, verslagen, memoranda, mededelingen, facturen, enz.) betreffende de diensten die door uw vennootschap F zijn verleend aan de Spaanse vennootschap K in het kader van:
1. de verwerving van 80 % van de aandelen in N door het investeringsconcern O in 2015 [factuur nr. (...)];
2. de verwerving van een andere Spaanse onderneming door het concern in 2018 [factuur nr. (...)];
– een uitgebreide beschrijving van het verloop van bovengenoemde verrichtingen, vanaf het inschakelen van de diensten van vennootschap F tot de beëindiging ervan, alsmede een toelichting over de betrokkenheid van deze vennootschap met vermelding van haar gesprekspartners (verkopers, kopers en derden) en de facturen; [...]”.
12. Per e-mail van 8 juli 2022 heeft verzoekster de administration des contributions directes (administratie der directe belastingen) laten weten dat zij had gehandeld als advocaat en juridisch adviseur van het concern waarvan vennootschap K deel uitmaakt, en dat het hierdoor voor haar wettelijk gezien onmogelijk was om informatie te verstrekken over haar cliënt, aangezien deze informatie onder haar beroepsgeheim valt.
13. In een aangetekende brief van 8 augustus 2022 heeft verzoekster haar standpunt herhaald, waarbij zij preciseerde dat haar juridisch mandaat aangaande het in het bevel bedoelde geval niet van fiscale aard was, maar uitsluitend betrekking had op het vennootschapsrecht.
14. Bij aangetekende brief van 19 augustus 2022 heeft de directeur van de administratie der directe belastingen verzoekster meegedeeld dat haar antwoord onbevredigend was, waarna hij haar bij beslissing van 16 september 2022 een boete heeft opgelegd, omdat zij geen gevolg had gegeven aan het bevel.
15. Verzoekster heeft hiertegen bij de nationale rechter beroep ingesteld, waarbij de Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (orde van advocaten van de Balie te Luxemburg; hierna: „Orde”) heeft geïntervenieerd. Bij uitspraak van 23 februari 2023 heeft de tribunal administratif (bestuursrechter, Luxemburg) het beroep verworpen en de interventie afgewezen.
16. Bij beroepsschriften, die zijn ingediend op 10 en 13 maart 2023, hebben verzoekster en de Orde tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij de Cour administrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg).
IV. Verzoek om een prejudiciële beslissing
17. De in het hoofdgeding bevoegde Cour administrative heeft de behandeling van de zaak geschorst en heeft het Hof krachtens artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Valt een juridisch advies van een advocaat in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden – in casu met het oog op de oprichting van een investeringsconstructie voor vennootschappen – onder de in artikel 7 van het Handvest [van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: ‚Handvest’)] toegekende versterkte bescherming van de uitwisselingen van informatie tussen advocaten en hun cliënten?
2) Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: vormt een beslissing van de bevoegde autoriteit van een aangezochte lidstaat die is genomen om gevolg te geven aan een van een andere lidstaat afkomstig verzoek om uitwisseling van inlichtingen op grond van richtlijn 2011/16 en waarbij een advocaat ertoe wordt gelast om deze autoriteit grosso modo alle beschikbare documenten over zijn relatie met zijn cliënt te verstrekken, om de activiteiten waarop zijn adviesverlening betrekking heeft uitgebreid te beschrijven en ook om toelichting te geven over zijn betrokkenheid met vermelding van de naam van zijn gesprekspartners, een inmenging in het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht op eerbiediging van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten?
3) Indien de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord: is richtlijn 2011/16 verenigbaar met artikel 7 en artikel 52, lid 1, van het Handvest, voor zover deze richtlijn, afgezien van artikel 17, lid 4, geen enkele bepaling bevat die in het kader van het stelsel van uitwisseling van inlichtingen op verzoek een inmenging in de vertrouwelijkheid van de uitwisseling van informatie tussen advocaten en hun cliënten uitdrukkelijk toestaat en die zelf de reikwijdte van de beperking op de uitoefening van het betrokken recht afbakent?
4) Indien de derde vraag bevestigend wordt beantwoord: kan de regeling inzake de medewerkingsplicht van advocaten (of een advocatenkantoor) als derden die over informatie beschikken bij de toepassing van het met richtlijn 2011/16 ingevoerde stelsel van uitwisseling van inlichtingen op verzoek, meer in het bijzonder de specifieke beperkingen die beogen rekening te houden met de gevolgen van hun beroepsgeheim, worden beheerst door de nationaalrechtelijke bepalingen van elke lidstaat inzake de medewerkingsplicht van advocaten, als derden, bij het belastingonderzoek in het kader van de toepassing van de nationale belastingwet, overeenkomstig de verwijzing in artikel 18, lid 1, van deze richtlijn?
5) Indien de vierde vraag bevestigend wordt beantwoord: is een nationale wettelijke bepaling die de regeling inzake de medewerkingsplicht vastlegt van advocaten als derden die over informatie beschikken, zoals de bepaling in het onderhavige geval, alleen dan met artikel 7 van het Handvest verenigbaar indien zij specifieke voorschriften bevat die:
– de eerbiediging van de wezenlijke inhoud van de vertrouwelijkheid van de communicatie tussen de advocaat en zijn cliënt verzekeren, en
– bijzondere voorwaarden stellen om ervoor te zorgen dat de medewerkingsplicht van advocaten beperkt wordt tot wat geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling van richtlijn 2011/16?
6) Indien de vijfde vraag bevestigend wordt beantwoord: moeten de bijzondere voorwaarden die ervoor zorgen dat de medewerking van advocaten bij het belastingonderzoek beperkt blijft tot wat geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling van richtlijn 2011/16, voor de bevoegde autoriteit van de aangezochte lidstaat de verplichting inhouden om:
– uitgebreid te toetsen of de verzoekende lidstaat, overeenkomstig artikel 17, lid 1, van richtlijn 2011/16, van tevoren heeft getracht om de inlichtingen te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die hij in de gegeven omstandigheden kon aanspreken zonder dat de verwezenlijking van deze doelstellingen in het gedrang dreigde te komen, en/of
– zich van tevoren en, zonder succes, te hebben gewend tot andere potentiële bezitters van informatie teneinde zich in laatste instantie te kunnen wenden tot een advocaat als potentiële bezitter van informatie, en/of
– om in elk individueel geval een afweging te maken tussen de doelstelling van algemeen belang en de in het geding zijnde rechten op zodanige wijze dat een bevel alleen rechtsgeldig aan een advocaat kan worden uitgevaardigd indien is voldaan aan extra voorwaarden, zoals de eis dat de financiële implicaties van het lopende onderzoek in de verzoekende staat van enig belang zijn of kunnen worden dan wel onder het strafrecht kunnen vallen?”
18. In de procedure bij het Hof hebben verzoekster, de Orde, het Groothertogdom Luxemburg, de Bondsrepubliek Duitsland, de Republiek Oostenrijk, het Koninkrijk Spanje, de Raad van de Europese Unie en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof afgezien van een mondelinge behandeling.
V. Juridische beoordeling
19. De Republiek Oostenrijk is van mening dat het Hof niet bevoegd is voor het verzoek om een prejudiciële beslissing, aangezien de gestelde vragen niet de uitlegging van het Unierecht, maar enkel het Luxemburgse recht betreffen. Dat argument is niet overtuigend. De vragen van de Luxemburgse rechter hebben uitdrukkelijk betrekking op de uitlegging van het Handvest alsmede op de uitlegging en toepassing van richtlijn 2011/16. Het Hof is derhalve bevoegd om op het verzoek om een prejudiciële beslissing te antwoorden. (6)
A. Eerste twee prejudiciële vragen
20. Met zijn eerste twee prejudiciële vragen, die samen moeten worden beantwoord, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een bevel dat in het kader van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek jegens een advocaat, als bezitter van informatie, is uitgevaardigd, een inmenging vormt in het recht op eerbiediging van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten (artikel 7 van het Handvest), dan wel of bepaalde gebieden, zoals advisering in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden, daarvan zijn uitgesloten.
1. Omvang van de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat
21. Volgens artikel 7 van het Handvest heeft eenieder recht op eerbiediging van zijn privéleven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn communicatie. Dit voorschrift komt overeen met artikel 8, lid 1, van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Overeenkomstig artikel 52, lid 3, van het Handvest moet het Hof bij zijn uitlegging van artikel 7 van het Handvest dus ook rekening houden met artikel 8, lid 1, EVRM, zoals uitgelegd door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM), als minimumbeschermingsniveau. (7)
22. Artikel 8, lid 1, EVRM en artikel 7 van het Handvest kennen specifieke bescherming toe aan het beroepsgeheim van de advocaat. Dit wordt met name gerechtvaardigd door het feit dat advocaten een fundamentele taak hebben in een democratische samenleving, namelijk justitiabelen verdedigen. (8) Ten eerste volgt hieruit dat elke justitiabele de mogelijkheid moet hebben in alle vrijheid een advocaat te raadplegen om van hem onafhankelijk juridisch advies te verkrijgen.
23. Ten tweede moet de advocaat loyaal zijn jegens zijn cliënt. (9) Het behoort tot de essentie van de beroepsactiviteit van een advocaat dat zijn cliënt hem geheimen toevertrouwt en dat hij andere vertrouwelijke informatie ontvangt. De cliënt mag redelijkerwijs verwachten dat deze communicatie privé en vertrouwelijk blijft. (10) Indien de geheimhouding van de informatie niet gewaarborgd is, kan er geen vertrouwen ontstaan. (11) Om die reden is het beroepsgeheim niet alleen een grondrecht, maar ook een fundamentele plicht van advocaten. (12)
24. Ten slotte zijn advocaten niet alleen belangenvertegenwoordigers van hun cliënten, maar ook onafhankelijke medewerkers bij de rechtspleging. (13) Het beroepsgeheim van advocaten beschermt dus niet alleen de individuele belangen van advocaten en hun cliënten, maar ook het algemeen belang dat bestaat bij een rechtspleging die voldoet aan de eisen van de rechtsstaat. Bijgevolg is de specifieke bescherming van het beroepsgeheim van advocaten ook een uiting van het beginsel van de rechtsstaat waarop de Europese Unie volgens artikel 2 VEU berust.
25. Hieruit volgt dat de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat volledig wordt gewaarborgd door het Handvest. (14) Artikel 7 van het Handvest beschermt het beroepsgeheim van de advocaat bij elk juridisch advies, zowel wat de inhoud als het bestaan ervan betreft. (15)
26. Dit sluit een differentiatie tussen de verschillende rechtsgebieden – zoals Luxemburg in casu heeft gedaan – bij de afbakening van de bescherming uit, zodat ook de juridische advisering in vennootschapsrechtelijke en fiscale aangelegenheden beschermd is. De facto valt dus ook advisering over de oprichting van een investeringsconstructie voor vennootschappen, zoals in casu aan de orde, onder de bescherming.
27. Ten slotte geldt artikel 7 van het Handvest tevens ratione personae. In het onderhavige geval zijn verzoekster en de belastingplichtigen vennootschappen. Het Hof heeft weliswaar geoordeeld dat „rechtspersonen [...] slechts [een] beroep [kunnen] doen op de door de artikelen 7 en 8 van het Handvest geboden bescherming voor zover uit de officiële naam van de rechtspersoon de identiteit van een of meer natuurlijke personen blijkt” (16), maar deze differentiatie had uitsluitend betrekking op de verwerking van persoonsgegevens als bedoeld in artikel 8 van het Handvest. (17)
28. Daarentegen kunnen ook rechtspersonen een beroep doen op het door artikel 7 van het Handvest beschermde recht op eerbiediging van het privéleven. (18) Dit moet a fortiori ook gelden voor de eveneens door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde bescherming van de communicatie en in het bijzonder van het beroepsgeheim van de advocaat. Beslissend moet namelijk zijn of een grondrecht naar zijn aard ook van toepassing is op vennootschappen. In het geval van de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat moet dit worden bevestigd. Beschermd wordt met name de bijzondere vertrouwensrelatie tussen advocaten en hun cliënten. Een dergelijke relatie bestaat ook tussen advocaten die in een vennootschap verenigd zijn en hun cliënten of de organen van deze laatste. In zoverre is de rechtsvorm van de advocaat of de cliënt niet relevant.
29. Het antwoord op de eerste prejudiciële vraag luidt dus dat een advies van een advocatenkantoor in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden – in het onderhavige geval met het oog op de oprichting van een investeringsconstructie voor vennootschappen – onder de bescherming van het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde beroepsgeheim van de advocaat valt.
2. Inmenging in artikel 7 van het Handvest door het bevel
30. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een jegens een advocaat, als bezitter van informatie, uitgevaardigd bevel om bepaalde documenten over te leggen, een inmenging in het door artikel 7 van het Handvest beschermde beroepsgeheim van de advocaat vormt.
31. In het onderhavige geval vraagt de Luxemburgse belastingdienst verzoekster om „alle beschikbare documenten” te verstrekken betreffende de diensten die zij heeft verleend aan haar cliënt (vennootschap K) in het kader van de verwerving van twee ondernemingen. Bovendien moet verzoekster onder meer een „uitgebreide beschrijving van het verloop” van bovengenoemde verrichtingen met inbegrip van informatie over de betrokken personen verstrekken.
32. Indien verzoekster gevolg geeft aan het bevel, zou de Luxemburgse belastingdienst dus onvermijdelijk in grote mate kennis krijgen van de inhoud van het juridisch advies dat verzoekster aan vennootschap K heeft gegeven. Bijgevolg leidt het bevel tot een inmenging in het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht op eerbiediging van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten.
33. Voorts zou er zich een verdere inmenging voordoen wanneer de Luxemburgse belastingdienst de middels het bevel verkregen inlichtingen vervolgens met de Spaanse belastingdienst uitwisselt. Hierdoor zou namelijk ook de Spaanse belastingdienst kennis krijgen van het bestaan en de inhoud van het juridisch advies.
34. Om die reden luidt het antwoord op de tweede prejudiciële vraag dat een bevel dat de fiscale autoriteit uitvaardigt jegens een advocatenkantoor in verband met de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, waarbij deze autoriteit alle documenten verlangt die betrekking hebben op het advies aan een cliënt in verband met bepaalde transacties en de betrokkenheid van het advocatenkantoor daarbij, een inmenging vormt in het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht op eerbiediging van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten.
35. Met het oog op een nuttig antwoord moet voorts in herinnering worden geroepen dat het aan de verwijzende rechter staat om in het kader van het beroep dat verzoekster heeft ingesteld tegen de geldboete die haar wegens niet-naleving van het bevel is opgelegd, tevens te onderzoeken of de inmenging door de Luxemburgse belastingdienst gerechtvaardigd is. Dit vooronderstelt onder meer dat het bevel wettig is. (19) De Commissie heeft op dit punt terecht twijfels geuit. Aangezien bij dit bevel namelijk mededeling van „alle beschikbare documenten” werd verlangd, blijkt bijvoorbeeld op het eerste gezicht niet duidelijk wat het verwachte belang van de inlichtingen is. (20)
B. Derde en vierde prejudiciële vraag
36. Met zijn derde en vierde vraag, die eveneens samen moeten worden beantwoord, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen wie in de verhouding tussen Unie en lidstaat – hier dus Luxemburg – bevoegd en verplicht is om de materiële en formele voorwaarden te stellen waaronder een inmenging in de rechten van artikel 7 van het Handvest op rechtmatige wijze kan plaatsvinden. Het gaat dus om de verantwoordelijkheid voor de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat.
37. Deze vraag rijst omdat de Uniewetgever in artikel 17, lid 4, van richtlijn 2011/16 enkel heeft geregeld dat het verstrekken van inlichtingen kan worden geweigerd indien dit zou leiden tot de openbaarmaking van het beroepsgeheim. De verwijzende rechter lijkt te betwijfelen of deze bepaling voldoet aan de vereisten van artikel 7 en artikel 52, lid 1, van het Handvest. Indien dit niet het geval is, zou de richtlijn in dit opzicht ongeldig kunnen zijn.
38. Dit veronderstelt echter dat richtlijn 2011/16 zelf een inmenging in de rechten van artikel 7 van het Handvest vormt. Volgens artikel 288, derde alinea, VWEU moet elke richtlijn echter nog in nationaal recht worden omgezet. In beginsel heeft slechts dit nationale omzettingsrecht rechtstreekse werking tegenover de betrokkenen. Bijgevolg zou de inmenging in de grondrechten in de eerste plaats moeten worden toegerekend aan de lidstaat, in casu Luxemburg.
39. Wanneer een richtlijn de lidstaat echter geen discretionaire bevoegdheid laat bij de omzetting, is de inmenging niet aan die lidstaat, maar aan de Uniewetgever toe te rekenen, wat zou betekenen dat het Unierecht reeds in strijd is met het Handvest. Als voorbeeld kan worden verwezen naar de meldingsplicht voor grensoverschrijdende fiscale constructies, die de Uniewetgever bij artikel 8 bis ter, lid 1, van richtlijn 2011/16 heeft ingevoerd en die door meerdere partijen wordt genoemd. Het is juist dat deze bepaling in nationaal recht moet worden omgezet om rechtstreekse werking te hebben tegenover de betrokken intermediairs. Aangezien de lidstaten in dit verband echter geen discretionaire bevoegdheid hebben bij de omzetting, is de inmenging in de grondrechten uiteindelijk te wijten aan de Uniewetgever. Deze laatste is bijgevolg verplicht om het beroepsgeheim van de advocaat te beschermen. Daar dit bij advocaten die optreden als intermediair niet voldoende het geval was, heeft het Hof geoordeeld dat artikel 8 bis ter, lid 5, tweede alinea, van richtlijn 2011/16 ongeldig is. (21)
40. In het onderhavige geval gaat het echter om onderzoeksmaatregelen in verband met de uitwisseling van inlichtingen op verzoek. In dit verband volgt uit artikel 5, artikel 6, lid 1, en artikel 18, lid 1, van richtlijn 2011/16 dat op de aangezochte Luxemburgse autoriteit de verplichting kan rusten om administratieve onderzoeken te verrichten. Op de specifieke onderzoeksmaatregelen is echter het nationale procesrecht van toepassing (artikel 6, lid 3, van richtlijn 2011/16). Dienovereenkomstig heeft de Luxemburgse belastingdienst het bevel jegens verzoekster op grond van het Luxemburgse procesrecht uitgevaardigd.
41. Het Unierecht vereist in het onderhavige geval weliswaar nationale onderzoeksmaatregelen en dus inmengingen in grondrechten, maar de eigenlijke inmenging in de grondrechten wordt alleen veroorzaakt door de Luxemburgse wet ter uitvoering van richtlijn 2011/16 en het daarop gebaseerde bevel van 28 juni 2022. Om die reden moet Luxemburg, dat bij de omzetting en toepassing van richtlijn 2011/16 Unierecht ten uitvoer brengt en volgens artikel 51, lid 1, eerste volzin, van het Handvest dus gebonden is aan de grondrechten van de Unie (22), de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat waarborgen die voortvloeit uit artikel 7 van het Handvest.
42. Artikel 17, lid 4, van richtlijn 2011/16 laat de aangezochte lidstaat de discretionaire bevoegdheid die hiervoor nodig is. Met name inlichtingen die aan het beroepsgeheim zijn onderworpen, moeten niet worden verstrekt. Bovendien is Luxemburg als aangezochte lidstaat op grond van de richtlijn niet verplicht onderzoek te verrichten indien zijn nationale wetgeving dit niet toestaat (artikel 17, lid 2, van richtlijn 2011/16). In zoverre bestaat er dus geen twijfel over de geldigheid van richtlijn 2011/16.
43. Anders dan Luxemburg en Spanje menen, is het feit dat de richtlijn naar het nationale procesrecht verwijst op zich echter niet onproblematisch. Als voorbeeld kan wederom de meldingsplicht voor grensoverschrijdende fiscale constructies dienen (zie hieromtrent reeds punt 39). Artikel 8 bis ter, lid 5, van richtlijn 2011/16 biedt de lidstaten – net als artikel 17, lid 4, daarvan – weliswaar de mogelijkheid om intermediairs te ontheffen van de meldingsplicht indien anders inbreuk zou worden gemaakt op een wettelijke geheimhoudingsplicht conform het nationale recht, maar wanneer de nationale wetgeving niet in een dergelijke plicht voorziet, wordt de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat uitgehold.
44. Dit wordt ook duidelijk in het onderhavige geval: aangezien het recht om het verstrekken van inlichtingen te weigeren volgens § 177, lid 2, van de Luxemburgse belastingwet niet geldt voor advocaten in belastingzaken, zou Luxemburg advocaten niet kunnen ontheffen van hun meldingsplicht als bedoeld in artikel 8 bis ter, lid 1, van richtlijn 2011/16. Of artikel 8 bis ter, lid 5, eerste alinea, van richtlijn 2011/16 voldoet aan de eisen van artikel 7 van het Handvest, lijkt derhalve twijfelachtig.
45. Het antwoord op de derde vraag luidt dus dat richtlijn 2011/16 verenigbaar is met artikel 7 en artikel 52, lid 1, van het Handvest, ook al bevat zij, afgezien van artikel 17, lid 4, geen enkele bepaling die in het kader van het stelsel van uitwisseling van inlichtingen op verzoek uitdrukkelijk een inmenging in de vertrouwelijkheid van de uitwisseling van informatie tussen advocaten en hun cliënten toestaat en die zelf de omvang van de beperking op de uitoefening van het betrokken recht afbakent.
46. Het antwoord op de vierde prejudiciële vraag luidt dat de nationaalrechtelijke bepalingen van elke lidstaat de voorwaarden, de omvang en de grenzen van de medewerkingsplicht van advocaten als bezitters van informatie in het kader van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek overeenkomstig richtlijn 2011/16 kunnen en moeten regelen.
C. Vijfde en zesde prejudiciële vraag
47. Met zijn vijfde en zesde prejudiciële vraag, die eveneens samen moeten worden beantwoord, wenst de verwijzende rechter in wezen en tamelijk abstract te vernemen welke eisen het Unierecht stelt aan een nationale bepaling waarin de medewerkingsplicht van advocaten als bezitters van informatie is geregeld, opdat deze bepaling verenigbaar is met artikel 7 van het Handvest.
48. Achtergrond van deze vraag is dat het recht van de advocaten om het verstrekken van inlichtingen te weigeren overeenkomstig § 177, lid 2, van de Luxemburgse belastingwet niet geldt voor feiten waarvan zij door advisering en vertegenwoordiging in belastingzaken kennis hebben gekregen. Een uitzondering op de uitzondering geldt uitsluitend indien het vragen betreft waarbij hun cliënten door een bevestigend of ontkennend antwoord een risico van strafrechtelijke vervolging lopen.
49. Zoals reeds is uiteengezet, leidt elke verplichting van een advocaat om inlichtingen over een cliëntrelatie te verstrekken tot een inmenging in het door artikel 7 van het Handvest beschermde recht op eerbiediging van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten. De hamvraag is derhalve of en onder welke voorwaarden een dergelijke inmenging gerechtvaardigd kan worden. In dit verband moet volgens artikel 52, lid 1, van het Handvest zowel het evenredigheidsbeginsel als de wezenlijke inhoud van het grondrecht worden geëerbiedigd. (23)
1. Wezenlijke inhoud van het beroepsgeheim van de advocaat
50. Door § 177, lid 2, van de Luxemburgse belastingwet wordt een fundamenteel recht van advocaten om het verstrekken van inlichtingen te weigeren bij advisering en vertegenwoordiging in belastingzaken algemeen uitgesloten. Daardoor wordt de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat, die ook bij een juridisch advies in belastingzaken wordt gewaarborgd, uitgehold.
51. Daar staat tegenover dat de Luxemburgse bepaling het recht van een advocaat om te weigeren inlichtingen te verstrekken ten aanzien van elk juridisch advies op elk ander rechtsgebied beschermt. Bovendien bestaat er ook in het belastingrecht een recht om het verstrekken van inlichtingen te weigeren, in ieder geval indien het vragen betreft waarbij zijn cliënt door een bevestigend of ontkennend antwoord een risico van strafrechtelijke vervolging loopt. In zoverre geniet het beroepsgeheim van de advocaat overeenkomstig artikel 7 van het Handvest op zijn minst een bepaald niveau van bescherming.
52. Deze overwegingen laten zien dat de abstracte bepaling van een onaantastbare wezenlijke inhoud in ieder geval bij de grondrechten inzake vrijheid als in artikel 7 van het Handvest problemen veroorzaakt. (24) De vraag naar de evenredigheid van de inmenging in het grondrecht is dan ook belangrijker.
2. Evenredigheid
53. Volgens artikel 52, lid 1, tweede volzin, van het Handvest moeten beperkingen beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang. De uitwisseling van inlichtingen op verzoek streeft een dergelijke doelstelling na. Volgens overweging 1 van richtlijn 2011/16 is de uitwisseling namelijk bedoeld om de juiste belastinggrondslag te bepalen en om belastingfraude en belastingontwijking te bestrijden. Dit zijn legitieme doelstellingen in de zin van artikel 52, lid 1, van het Handvest. (25)
a) Noodzaak van de maatregel
54. Voorts moeten de lidstaten een inmenging in het grondrecht op eerbiediging van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten in verband met de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, beperken tot het strikt noodzakelijke. (26) In het bijzonder mag het niet zo zijn dat de doelstellingen die erin bestaan de juiste belastinggrondslag te bepalen en belastingfraude en belastingontwijking te bestrijden even doeltreffend kunnen worden bereikt op een andere wijze, die het beroepsgeheim van de advocaat minder aantast.
55. Hieruit volgt om te beginnen dat onderzoeksmaatregelen in de aangezochte staat (hier Luxemburg) in beginsel steeds ondergeschikt zijn aan die welke in de verzoekende staat (hier Spanje) worden uitgevoerd. Elke grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen leidt namelijk tot extra inmengingen in de grondrechten van de betrokkenen die aan de belasting- en informatieplicht zijn onderworpen. Evenzo bepaalt ook artikel 17, lid 1, van richtlijn 2011/16 dat de verzoekende autoriteit eerst moet hebben getracht om de inlichtingen te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die zij in de gegeven omstandigheden kon aanspreken. (27) Indien dit niet het geval is, zou het door de Luxemburgse belastingdienst op 28 juni 2022 uitgevaardigde bevel niet nodig zijn.
56. De Luxemburgse belastingdienst moet zich er, als aangezochte autoriteit, dus van vergewissen dat de verzoekende Spaanse autoriteit haar eigen onderzoeksmaatregelen zonder succes heeft uitgeput. Zelfs indien de aangezochte autoriteit dit vaak niet kan verifiëren, moet zij, voordat zij een beroep doet op een advocaat, de verzoekende autoriteit in ieder geval laten bevestigen dat alle onderzoeksmaatregelen in de verzoekende staat zijn uitgeput.
57. Daarnaast vereist de noodzakelijkheid als bedoeld in artikel 52, lid 1, tweede volzin, van het Handvest dat om het doel te bereiken ook in de aangezochte staat – hier dus Luxemburg – geen even geschikt middel bestaat dat voor de betrokkene – in casu verzoekster – minder belastend is. Het staat aan de verwijzende rechter om dit in het concrete geval te onderzoeken.
b) Redelijkheid van de maatregel
58. Ten slotte vereist het onderzoek van de redelijkheid van de wet dat de ernst van de inmenging in het grondrecht wordt bepaald en wordt onderzocht of de met de inmenging nagestreefde doelstelling van algemeen belang in verhouding staat tot de ernst van de inmenging. (28) Hierbij moet de aangezochte lidstaat – in casu Luxemburg – rekening houden met de bijzondere betekenis die aan de advocaat als onafhankelijk orgaan bij de rechtspleging in een rechtsstaat toekomt (zie hieromtrent reeds de punten 22 e.v.). Het feit dat het beroepsgeheim van de advocaat niet alleen individuele belangen – in casu van verzoekster en van de belastingplichtigen – maar ook algemene belangen beschermt, heeft bij de noodzakelijke belangenafweging een positieve uitwerking op het beroepsgeheim van de advocaat.
59. Hieruit volgt dat de Luxemburgse belastingdienst als aangezochte autoriteit uitsluitend in uitzonderingsgevallen cliëntgerelateerde inlichtingen van verzoekster als advocatenkantoor mag verlangen. Zelfs indien alle andere onderzoeksmaatregelen zijn uitgeput, wordt een beroep op verzoekster als bezitter van informatie niet automatisch toelaatbaar. Gelet op de betekenis van het beroepsgeheim van de advocaat is feitenonderzoek immers niet tegen elke prijs mogelijk.
60. Niet alle informatie waarvan een advocaat als persoon kennis krijgt, valt echter onder de specifieke bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat. Enkel informatie die verband houdt met het geven van juridisch advies op grond van een specifiek mandaat geniet bescherming. Advocaten kunnen daarnaast echter ook een economische activiteit uitoefenen, bijvoorbeeld in het kader van bedrijfsadvisering. In dat geval is de advocaat niet actief als onafhankelijk orgaan bij de rechtspleging. (29) De informatie die in dat verband wordt verkregen behoeft dus ook niet dezelfde bescherming als de informatie die bij juridisch advies wordt verkregen.
61. Deze beginselen gelden overigens niet alleen voor advocaten, maar ook voor belastingadviseurs en andere beroepsgroepen, indien zij volgens het geldende nationale recht als onafhankelijk orgaan bij de rechtspleging gelijkgesteld zijn met advocaten en bijgevolg bevoegd zijn om cliënten juridisch advies te geven en in rechte te vertegenwoordigen. (30)
62. Ten slotte moet de Luxemburgse belastingdienst als aangezochte autoriteit bij haar beslissingen in afzonderlijke gevallen ook rekening kunnen houden met de ernst van de inmenging. Indien – zoals in het onderhavige geding – mededeling van „alle beschikbare documenten” wordt verlangd, is het twijfelachtig of het bevel jegens de advocaat nog in redelijke verhouding staat tot het nagestreefde doel.
63. Alles bij elkaar genomen moet het nationale recht dus de voorwaarden, de omvang en de grenzen van de medewerkingsplicht van advocaten als bezitters van informatie vastleggen. Daarbij moet het nationale recht de aangezochte autoriteit met name de mogelijkheid bieden om in individuele gevallen een afweging te maken tussen, enerzijds, het algemeen belang bij de bepaling van de juiste belastinggrondslag en de bestrijding van belastingfraude en belastingontwijking en, anderzijds, de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat.
64. Een nationale regeling op grond waarvan advisering en vertegenwoordiging door een advocaat in belastingzaken, met uitzondering van het fiscale strafrecht, algemeen niet onder de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat valt en die daarom ook geen afweging in individuele gevallen toestaat, is dus in strijd met artikel 7 van het Handvest.
VI. Conclusie
65. Derhalve geef ik het Hof in overweging om de vragen van de Cour administrative te beantwoorden als volgt:
„1) Een juridisch advies van een advocatenkantoor in vennootschapsrechtelijke aangelegenheden – bijvoorbeeld met het oog op de oprichting van een investeringsconstructie voor vennootschappen – valt onder de bescherming van het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde beroepsgeheim van de advocaat.
2) Een bevel dat de bevoegde fiscale autoriteit uitvaardigt jegens een advocatenkantoor in verband met de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, waarbij deze autoriteit mededeling verlangt van grosso modo alle documenten over bepaalde transacties en de betrokkenheid van het advocatenkantoor daarbij, vormt een inmenging in het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht op eerbiediging van de communicatie tussen advocaten en hun cliënten.
3) Richtlijn 2011/16 is verenigbaar met artikel 7 en artikel 52, lid 1, van het Handvest, ook al bevat zij, afgezien van artikel 17, lid 4, geen enkele bepaling die in het kader van het stelsel van uitwisseling van inlichtingen op verzoek een inmenging in de vertrouwelijkheid van de uitwisseling van informatie tussen advocaten en hun cliënten toestaat en die zelf de omvang van de beperking op de uitoefening van het betrokken recht afbakent. In artikel 17, lid 4, van richtlijn 2011/16 wordt de lidstaten namelijk voldoende discretionaire bevoegdheid gelaten om aan de eisen van artikel 7 van het Handvest te voldoen.
4) De nationaalrechtelijke bepalingen van elke lidstaat kunnen en moeten de voorwaarden, de omvang en de grenzen van de medewerkingsplicht van advocaten als bezitters van informatie bij de toepassing van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek overeenkomstig richtlijn 2011/16 regelen. In dit verband moet het nationale recht de bevoegde autoriteit met name de mogelijkheid bieden om in individuele gevallen een afweging te maken tussen, enerzijds, de doelstellingen van algemeen belang en, anderzijds, de bescherming van het beroepsgeheim van de advocaat. Aangezien het Luxemburgse recht een dergelijke afweging in belastingzaken niet toestaat, verzet artikel 7 van het Handvest zich in zoverre tegen de toepassing van het nationale recht.”