Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
ATHANASIOS RANTOS
prednesené 16. mája 2024(1)
Vec C‑184/23
Finanzamt T
proti
S
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Šiesta smernica 77/388/EHS – Článok 2 bod 1 a článok 4 ods. 4 druhý pododsek – Pôsobnosť DPH – Zdaniteľné osoby – Možnosť členských štátov považovať za jedinú zdaniteľnú osobu subjekty, ktoré sú právne nezávislé, ale vzájomne úzko viazané finančnými, ekonomickými a organizačnými prepojeniami (‚skupina na účely DPH‘) – Poskytovanie plnení za protihodnotu medzi členmi skupiny na účely DPH – Zdanenie takýchto plnení – Príjemca plnenia, ktorý nemá právo na odpočítanie DPH – Riziko daňových strát“
I. Úvod
1. Patrí dodávka tovaru a služieb za protihodnotu medzi osobami, ktoré sú členmi skupiny na účely DPH(2) (tzv. „interné plnenia“ v rámci skupiny na účely DPH), do pôsobnosti dane z pridanej hodnoty (DPH), a ak áno, podlieha DPH? Je odpoveď na túto otázku odlišná, keď príjemca plnenia nemá (alebo má iba čiastočne) právo na odpočítanie dane na vstupe?
2. To sú v podstate otázky, ktorými sa má Súdny dvor zaoberať v prejednávanej veci a ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), týkajúci sa výkladu článku 2 bodu 1 a článku 4 ods. 4 druhého pododseku šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia(3).
3. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný v rámci sporu, ktorý už viedol k podaniu pôvodného návrhu na začatie prejudiciálneho konania, na ktorý Súdny dvor odpovedal rozsudkom z 1. decembra 2022, Finanzamt T (Interné plnenia v rámci skupiny subjektov na účely DPH) (C‑269/20, ďalej len „rozsudok Finanzamt T I“, EU:C:2022:944). Práve v nadväznosti na tento posledný uvedený rozsudok, ako aj na rozsudok vydaný v ten istý deň, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, ďalej len „rozsudok Diakonie“, EU:C:2022:943), mal vnútroštátny súd pochybnosti, ktoré ho viedli k podaniu tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
4. Prejednávaná vec teda poskytuje Súdnemu dvoru príležitosť jednak poskytnúť ďalšie objasnenia právneho režimu uplatniteľného na skupinu na účely DPH, ktorý už bol predmetom rozsiahlej judikatúry, a jednak spresniť rozsah týchto dvoch rozsudkov.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
5. Šiesta smernica bola s účinnosťou od 1. januára 2007 zrušená a nahradená smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty(4) (ďalej len „smernica o DPH“). Spor vo veci samej sa však vzhľadom na dátum vzniku predmetných skutkových okolností aj naďalej riadi šiestou smernicou.
6. Článok 2 šiestej smernice stanovoval:
„[DPH] podlieha:
1. dodávka tovaru alebo služieb za úhradu [za protihodnotu – neoficiálny preklad] v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou,
…“
7. Článok 4 ods. 1 a 4 šiestej smernice stanovoval:
„1. Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ predstavuje osobu, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti.
…
4. Použitie výrazu ‚nezávisle‘ v odseku 1 vylučuje z daňovej povinnosti zamestnané a iné osoby, ak sú voči zamestnávateľovi viazané pracovnou zmluvou alebo iným právnym zväzkom vytvárajúcim vzťah zamestnávateľa a zamestnanca z pohľadu pracovných podmienok, odmeňovania a záväzkov zamestnávateľa.
Na základe konzultácií uvedených v článku 29 môže každý členský štát považovať za samostatnú zdaniteľnú osobu osoby sídliace na území štátu, ktoré sú právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko viazané finančnými, hospodárskymi a organizačnými prepojeniami.“
B. Nemecká právna úprava
8. Ustanovenie článku 2 ods. 2 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, ďalej len „UStG“) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej znie:
„Priemyselná, obchodná, remeselná alebo profesionálna činnosť sa nevykonáva ako nezávislá činnosť:
…
2. ak celková štruktúra skutočných väzieb preukáže, že právnická osoba je finančne, ekonomicky a organizačne včlenená do podniku ovládajúceho subjektu (daňová jednotka). Účinky začlenenia sa obmedzujú na interné plnenia medzi zložkami podniku so sídlom na území krajiny. Tieto zložky sa majú považovať za jeden podnik. …
…“
III. Spor vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore
9. Skutkové okolnosti sporu vo veci samej sú totožné so skutkovými okolnosťami uvedenými vo veci Finanzamt T I(5). Pre potreby tohto konania ich možno zhrnúť takto.
10. S, nemecká verejnoprávna nadácia, je ovládajúcim subjektom univerzitnej nemocnice a spoločnosti U‑GmbH (ďalej len „U‑GmbH“). Táto nadácia je zdaniteľnou osobou na účely DPH v súvislosti so službami starostlivosti, ktoré poskytuje za protihodnotu, ale nepovažuje sa za zdaniteľnú osobu v súvislosti so vzdelávacími činnosťami, ktoré vykonáva v rámci výkonu svojich právomocí ako orgán verejnej moci. Lekárske služby sú však v súlade so šiestou smernicou oslobodené od DPH.
11. Za zdaňovacie obdobie roku 2005 poskytla U‑GmbH nadácii S okrem iného upratovacie služby. Tieto služby sa poskytovali pre celý komplex budov tvoriaci univerzitnú nemocnicu, ktorého súčasťou sú izby pacientov, chodby, operačné sály, posluchárne a laboratóriá.
12. Nemocničné priestory ako také v rozsahu, v akom sú určené na starostlivosť o pacientov, spadajú do sféry hospodárskej činnosti nadácie S, v súvislosti s ktorou podlieha DPH, zatiaľ čo posluchárne, laboratóriá a iné priestory sa používajú na vzdelávanie študentov, pričom ide o činnosť, ktorú táto nadácia vykonáva v rámci výkonu svojich právomocí orgánu verejnej moci a v súvislosti s ktorou nepodlieha tejto dani.
13. Podiel plochy predmetného komplexu budov, pre ktorú boli poskytované upratovacie služby v súvislosti s činnosťami vykonávanými nadáciou S ako orgánom verejnej moci, predstavoval 7,6 % celkovej plochy tohto komplexu budov. Za tieto služby dostala U‑GmbH od nadácie S odmenu v celkovej výške 76 085,48 eura.
14. V nadväznosti na kontrolu daňový úrad opravil daňový výmer nadácie S za príslušné zdaňovacie obdobie, pričom usúdil, že jej prevádzkarne tvoria jediný podnik, v súvislosti s ktorým malo byť podané iba jedno daňové priznanie k DPH, a preto mal byť vydaný len jeden daňový výmer.
15. Okrem toho podľa daňového úradu boli upratovacie služby, ktoré S využívala v rámci činností patriacich do jej právomocí orgánu verejnej moci, poskytované spoločnosťou U‑GmbH v rámci daňovej jednotky (Organschaft), ktoré tieto subjekty tvorili v zmysle § 2 ods. 2 bodu 2 UStG, ktorého cieľom je v nemeckom práve vykonať možnosť stanovenú v článku 4 ods. 4 druhom pododseku šiestej smernice, a to považovať člena skupiny na účely DPH za jednu zdaniteľnú osobu.
16. Daňový úrad sa domnieval, že upratovacie služby poskytované na účely činností patriacich do výkonu verejnej moci preto nepodliehajú dani a že sa vykonávali na účely, ktoré nesúvisia s podnikom, a že v prípade nadácie S došlo k „bezodplatnému poskytovaniu služieb, ktoré sa považuje za poskytovanie služieb za protihodnotu“(6).
17. Vzhľadom na tieto skutočnosti daňový úrad usúdil, že s prihliadnutím na podiel plochy pridelenej na činnosti uskutočnené nadáciou S pri výkone svojich právomocí orgánu verejnej moci, ktorý predstavoval 7,6 % plochy dotknutého komplexu budov, suma za upratovanie tohto podielu plochy spoločnosťou U‑GmbH predstavovala 5 782,50 eura. Po odpočítaní ziskovej prirážky, ktorú vyčíslil na 525,66 eura, stanovil daňový úrad základ dane za „poskytovanie služieb“ na 5 257 eur, a tým zvýšil daň o 841,12 eura.
18. Zamietnutie správnej sťažnosti, ktorú S podala proti tomuto opravnému daňovému výmeru, bolo predmetom žaloby podanej na Finanzgericht (Finančný súd, Nemecko), ktorý tejto žalobe vyhovel.
19. Daňový úrad podal proti tomuto rozsudku opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý viedol k vydaniu rozsudku Finanzamt T I.
20. Vnútroštátny súd sa domnieva, že v prejednávanej veci je opäť potrebné podať návrh na začatie prejudiciálneho konania.
21. Podľa tohto súdu totiž v nadväznosti na rozsudok Diakonie a osobitne vzhľadom na úvahy uvedené v bodoch 77 až 80 tohto rozsudku existuje neistota, pokiaľ ide o otázku, či zlúčenie viacerých osôb do jednej zdaniteľnej osoby v súlade s článkom 4 ods. 4 druhým pododsekom šiestej smernice má za následok, že plnenia poskytované za protihodnotu medzi týmito osobami nepatria do pôsobnosti DPH podľa článku 2 bodu 1 tejto smernice. Rozsudok Diakonie ani judikatúra Súdneho dvora neposkytujú jasnú odpoveď, pokiaľ ide o zdaniteľnosť interných plnení.
22. Uvedený súd sa tiež domnieva, že existujú pochybnosti o tom, či interné plnenia v rámci skupiny na účely DPH by v každom prípade nemali patriť do pôsobnosti DPH, ak príjemca plnení nemá (alebo má iba čiastočne) právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, pričom v opačnom prípade by existovalo riziko daňových strát. Tieto pochybnosti vyplývajú z rozsudkov Finanzamt T I a Diakonie(7), v ktorých Súdny dvor rozhodol, že článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice nebráni organizácii takej skupiny na účely DPH, o akú ide v nemeckom práve, v ktorej je ovládajúci subjekt označený ako jediná zdaniteľná osoba iba pod podmienkou, že nepredstavuje riziko daňových strát.
23. Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Vedie spojenie viacerých osôb do jednej zdaniteľnej osoby podľa článku 4 ods. 4 [druhého] pododseku [šiestej smernice] k tomu, že poskytovanie služieb za protihodnotu medzi týmito osobami nepatrí do pôsobnosti dane z pridanej hodnoty (DPH) podľa článku 2 bodu 1 tejto smernice?
2. Patrí plnenie za protihodnotu medzi týmito osobami v každom prípade do pôsobnosti dane z pridanej hodnoty, keď príjemca plnení nemá (alebo má iba čiastočne) právo na odpočítanie dane na vstupe, pretože by inak existovalo riziko daňových strát?“
24. Písomné pripomienky predložili Súdnemu dvoru S, nemecká vláda, ako aj Európska komisia.
IV. Analýza
25. Svojimi dvoma prejudiciálnymi otázkami, ktoré je podľa môjho názoru potrebné skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 2 bod 1 a článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice majú vykladať v tom zmysle, že poskytovanie služieb za protihodnotu medzi osobami, ktoré sú členmi skupiny na účely DPH – v súlade s posledným uvedeným ustanovením – nepatrí do pôsobnosti DPH, a to v každom prípade, keď príjemca plnení nemá (alebo má iba čiastočne) právo na odpočítanie dane na vstupe, čo by viedlo k riziku daňových strát.
26. Cieľom oboch prejudiciálnych otázok položených v prejednávanej veci je teda overiť, či sa interné plnenia medzi členmi skupiny na účely DPH majú považovať za plnenia podliehajúce DPH. V tejto súvislosti Súdny dvor ešte nemal príležitosť výslovne sa vyjadriť k tejto otázke.
27. Vnútroštátny súd tvrdí, že pochybnosti, ktoré odôvodňujú tieto dve prejudiciálne otázky, vyplývajú z dvoch rozsudkov, ktoré nedávno vydal Súdny dvor, a to z vyššie uvedených rozsudkov Finanzamt T I a Diakonie. Spresňuje tiež, že podľa jeho judikatúry interné plnenia medzi členmi skupiny na účely DPH nepodliehajú dani.
28. Zo znenia návrhu na začatie prejudiciálneho konania však vyplýva, že tento súd sa prikláňa k názoru, že podľa práva Únie by sa uvedené interné plnenia mali považovať za podliehajúce DPH. Traja účastníci konania, ktorí predložili Súdnemu dvoru pripomienky, však zastávajú opačné stanovisko, podľa ktorého takéto interné plnenia nepatria do pôsobnosti DPH.
29. Odpoveď na dve prejudiciálne otázky položené uvedeným súdom v prejednávanej veci si vyžaduje objasnenie vzájomného vzťahu medzi na jednej strane článkom 2 bodom 1 šiestej smernice, ktorý počas platnosti tejto smernice určoval pôsobnosť DPH, a na druhej strane článkom 4 ods. 4 druhým pododsekom tejto smernice, ktorý umožňoval každému členskému štátu povoliť hospodárskym subjektom, ktoré sú v tomto členskom štáte usadené, vytvoriť skupinu na účely DPH.(8) Určenie vzájomného vzťahu medzi týmito dvoma ustanoveniami predpokladá ich výklad.
30. V tomto kontexte treba pripomenúť, že v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora je pri výklade ustanovenia práva Únie potrebné zohľadniť nielen ich znenie, ale aj ich kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej sú súčasťou.(9)
31. Okrem toho z požiadaviek jednotného uplatňovania práva Únie, ako aj zo zásady rovnosti vyplýva, že znenie ustanovenia práva Únie, akými sú ustanovenia relevantné v prejednávanej veci, ktoré neobsahujú nijaký výslovný odkaz na právo členských štátov s cieľom určiť jeho zmysel a pôsobnosť, v zásade vyžaduje v celej Európskej únii autonómny a jednotný výklad.(10)
A. O doslovnom výklade relevantných ustanovení
32. Vnútroštátny súd sa domnieva, že znenie relevantných ustanovení v tejto veci svedčí v prospech zdaniteľnosti interných plnení. Vyplýva to z okolnosti, že článok 2 bod 1 šiestej smernice nerozlišuje, pokiaľ ide o zdaniteľnú povahu, medzi internými plneniami v rámci skupiny na účely DPH a službami poskytovanými za protihodnotu tretím osobám. Podľa tohto súdu výklad článku 4 ods. 4 druhého pododseku tejto smernice naopak pripúšťa tak domnienku, že interné plnenia sú zdaniteľné, ako aj domnienku, že zdaniteľné nie sú.
33. V tejto súvislosti, pokiaľ ide po prvé o článok 2 šiestej smernice, toto ustanovenie, ako bolo pripomenuté vyššie, stanovuje pôsobnosť DPH.(11) V bode 1 smernice sa najmä stanovuje, že DPH podlieha dodávka tovaru alebo služieb za protihodnotu v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou.
34. Okrem toho z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, „že plnenie je zdaniteľné len vtedy, ak existuje medzi poskytovateľom a príjemcom služby právny vzťah, v rámci ktorého si vzájomne vymieňajú plnenia“, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi.(12)
35. Zo znenia článku 2 bodu 1 šiestej smernice teda výslovne vyplýva, že na to, aby predmetná dodávka tovaru alebo služieb patrila do pôsobnosti DPH, musí ich uskutočniť „zdaniteľná osoba“. Z toho a contrario vyplýva, že ak dodávku tovaru alebo služieb uskutoční osoba, ktorú nemožno kvalifikovať ako „zdaniteľnú osobu“, táto dodávka nepodlieha DPH. Určenie rozsahu pojmu „zdaniteľná osoba“ má preto rozhodujúci význam pri určení, či určité plnenia podliehajú dani, alebo nie.(13)
36. Podľa článku 4 ods. 1 šiestej smernice sa za „zdaniteľnú osobu“ považuje osoba, ktorá nezávisle na ľubovoľnom mieste vykonáva hospodársku činnosť bližšie určenú v odseku 2 toho istého článku, odhliadajúc od účelu a výsledkov tejto činnosti.
37. V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na zabezpečenie jednotného uplatnenia šiestej smernice je osobitné dôležité, aby sa pojem „zdaniteľná osoba“, ktorý je definovaný v jej hlave IV, vykladal jednotne a autonómne.(14)
38. Pokiaľ ide v druhom rade o článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice(15), z jeho znenia vyplýva, že toto ustanovenie umožňuje každému členskému štátu považovať za jednu zdaniteľnú osobu viaceré subjekty, pokiaľ sú usadené na území toho istého členského štátu a pokiaľ sú napriek právnej nezávislosti vzájomne úzko viazané finančnými, ekonomickými a organizačnými prepojeniami. Tento článok podľa svojho znenia nepodmieňuje svoje uplatnenie inými podmienkami a nestanovuje ani možnosť, aby členské štáty uložili hospodárskym subjektom ďalšie podmienky na to, aby mohli vytvoriť skupinu na účely DPH.(16)
39. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora uplatnenie režimu stanoveného v článku 4 ods. 4 druhom pododseku šiestej smernice znamená, že vnútroštátna právna úprava prijatá na základe tohto ustanovenia umožňuje subjektom, ktoré sú vzájomne úzko viazané finančnými, ekonomickými a organizačnými prepojeniami, aby sa už nepovažovali za odlišné zdaniteľné osoby na účely DPH, aby bolo možné považovať ich za jedinú zdaniteľnú osobu. Ak členský štát uplatní toto ustanovenie, ovládaný subjekt alebo ovládané subjekty v zmysle uvedeného ustanovenia sa tak nemôžu považovať za jednu zdaniteľnú osobu alebo zdaniteľné osoby v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice.(17)
40. Z uvedeného vyplýva, opäť v súlade s touto ustálenou judikatúrou, že považovanie za jedinú zdaniteľnú osobu podľa článku 4 ods. 4 druhého pododseku šiestej smernice bráni tomu, aby členovia skupiny na účely DPH naďalej podávali daňové priznania k DPH samostatne a v rámci a mimo svojej skupiny boli naďalej označovaní ako zdaniteľné osoby, keďže iba jedna zdaniteľná osoba je oprávnená podať uvedené daňové priznania. Toto ustanovenie teda nutne predpokladá, že keď ho členský štát uplatňuje, potom vnútroštátna právna úprava, ktorou sa preberá právo Únie, musí byť prijatá tak, že zdaniteľná osoba je jedna a že skupine sa pridelí jedno číslo DPH.(18)
41. Z judikatúry Súdneho dvora, ktorú som pripomenul vyššie, teda vyplýva, že ak viaceré právne nezávislé osoby tvoria skupinu na účely DPH v zmysle článku 4 ods. 4 druhého pododseku šiestej smernice, tieto osoby prestávajú byť považované za samostatné zdaniteľné osoby a spoločne tvoria jednu zdaniteľnú osobu na účely DPH. Táto jediná zdaniteľná osoba bude buď samotná skupina na účely DPH, alebo – ak to stanovuje relevantná vnútroštátna právna úprava a ako Súdny dvor objasnil v rozsudkoch Finanzamt T I a Diakonie – jeden z týchto členov, a to ovládajúci subjekt tejto skupiny, ak tento subjekt môže presadiť svoju vôľu voči ostatným subjektom, ktoré sú súčasťou uvedenej skupiny, a pod podmienkou, že toto určenie nepredstavuje riziko daňových strát.(19)
42. Zo skutočnosti, že skupina na účely DPH sa podľa článku 4 ods. 4 druhého pododseku šiestej smernice považuje za jedinú zdaniteľnú osobu, vyplýva, že poskytovanie služieb treťou osobou členovi skupiny na účely DPH treba v súvislosti s DPH považovať za plnenie poskytnuté nie tomuto členovi skupiny, ale skupine na účely DPH ako celku, do ktorej uvedený člen patrí,(20) a naopak.(21)
43. Doslovná analýza oboch relevantných ustanovení vykonaná s ohľadom na judikatúru Súdneho dvora v bodoch 38 až 40 vyššie umožňuje určiť vzájomný vzťah medzi týmito dvoma ustanoveniami.
44. Z tejto analýzy na jednej strane vyplýva, že podľa článku 2 bodu 1 šiestej smernice na to, aby dodávka tovaru alebo služby patrila do pôsobnosti DPH, musí byť uskutočnená „zdaniteľnou osobou“. Na druhej strane tiež poukazuje na to, že skupina na účely DPH je jedinou zdaniteľnou osobou a že subjekty, ktoré patria do tejto skupiny na účely DPH, sa prestávajú individuálne považovať za samostatné zdaniteľné osoby. Nevyhnutná koordinácia medzi týmito dvoma konštatovaniami však svedčí v prospech kombinovaného výkladu uvedených dvoch ustanovení v tom zmysle, že interné plnenia, teda plnenia poskytované za protihodnotu medzi členmi skupiny na účely DPH, nepatria do pôsobnosti DPH.
45. Opačné riešenie, podľa ktorého plnenia poskytované jedným členom skupiny na účely DPH inému členovi tej istej skupiny na účely DPH (alebo skupine na účely DPH ako takej), predstavujú zdaniteľné plnenia podľa článku 2 bodu 1 šiestej smernice, by totiž predpokladalo, že tento člen je zdaniteľnou osobou v súlade s týmto ustanovením, čo je nezlučiteľné s povahou skupiny na účely DPH ako jedinej zdaniteľnej osoby, ako vyplýva zo znenia článku 4 ods. 4 druhého pododseku tejto smernice, ako aj z ustálenej judikatúry Súdneho dvora uvedenej v bodoch 38 až 40 vyššie.
46. Vytvorenie skupiny na účely DPH má za následok vznik daňovej zodpovednosti skupiny na účely DPH a zánik samostatnej daňovej zodpovednosti tých z jej členov, ktorí boli pred svojím vstupom do skupiny zdaniteľnými osobami na účely DPH, a posudzovanie transakcií skupiny na účely DPH, ktoré pochádzajú od subjektov mimo skupiny alebo sú im určené, je porovnateľné s posudzovaním jednej zdaniteľnej osoby, ktorá vykonáva svoju činnosť samostatne, na účely DPH.(22)
47. Z uvedeného vyplýva, že osoba, ktorá z dôvodu svojho členstva v skupine na účely DPH prestane byť považovaná za zdaniteľnú osobu na účely DPH, nemôže sama osebe poskytnúť zdaniteľnú dodávku tovaru alebo služieb, a to ani mimo skupiny, teda tretím osobám, ani v rámci skupiny na účely DPH, do ktorej patrí, teda iným členom tej istej skupiny. Dodávka tovaru alebo služby sa na účely DPH považuje za uskutočnenú jedinou zdaniteľnou osobou, t. j. v zásade samotnou skupinou na účely DPH, ktorej vzniká povinnosť zaplatiť príslušnú daň.(23) Vo vnútri skupiny sa interné plnenia uskutočnené medzi členmi skupiny považujú za transakcie uskutočnené skupinou pre vlastnú potrebu a interné plnenia skupiny na účely DPH teda z hľadiska DPH neexistujú.(24) Ako (vzájomné) plnenia medzi subjektmi, ktoré sú súčasťou jediného zdaniteľného subjektu, predstavujú na účely DPH nezdaniteľné „interné toky“, na rozdiel od zdaniteľných plnení uskutočnených s tretími osobami.(25)
48. Takýto výklad relevantných ustanovení, ako vyplýva z ich doslovnej analýzy, je navyše na jednej strane v súlade s výkladom obsiahnutým v usmerneniach, ktoré vyplývajú zo 119. zasadnutia Výboru pre DPH z 22. novembra 2021(26), ktoré síce nie sú záväzné, ale podľa judikatúry Súdneho dvora predstavujú pomôcku pri výklade šiestej smernice.(27) Na druhej strane je tiež v súlade s výkladom uvedeným v oznámení Komisie z roku 2009 o skupinách na účely DPH.(28)
49. V dôsledku toho treba ďalej overiť, či výklad relevantných ustanovení vyplývajúci z ich doslovnej analýzy s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora potvrdzuje ich kontextuálny a teleologický výklad.
B. O kontextuálnom výklade relevantných ustanovení
1. O kontextuálnej analýze
50. Vnútroštátny súd sa domnieva, že kontextuálna analýza relevantných ustanovení tiež svedčí v prospech zdaniteľnej povahy interných plnení. Členovia skupiny na účely DPH totiž vykonávajú svoje interné plnenia v rámci „nezávislej hospodárskej činnosti“ v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice. Odpoveď Súdneho dvora na štvrtú prejudiciálnu otázku, ktorá bola položená v rámci rozsudku Diakonie, túto analýzu potvrdzuje.
51. Aby bolo možné odpovedať na pochybnosti vyjadrené vnútroštátnym súdom z kontextuálneho hľadiska, treba sa zaoberať otázkou vzťahu medzi podmienkou „nezávislého“ výkonu hospodárskej činnosti, na ktorú odkazuje všeobecná definícia zdaniteľnej osoby stanovená v článku 4 ods. 1 šiestej smernice, a systémom skupiny na účely DPH, ako vyplýva z článku 4 ods. 4 druhého pododseku tejto smernice.
52. V tejto súvislosti treba z kontextuálneho hľadiska v prvom rade uviesť, že v šiestej smernici je článok 4 jediným článkom hlavy IV tejto smernice s názvom „Zdaniteľné osoby“. Pokiaľ ide o štruktúru tohto článku, jeho prvý odsek obsahuje všeobecnú definíciu zdaniteľnej osoby, zatiaľ čo ostatné ustanovenia, ako správne uvádza Komisia, tento všeobecný pojem vymedzujú a spresňujú tým, že zahŕňajú alebo vylučujú určité prípady.
53. Pokiaľ ide konkrétne o podmienku, podľa ktorej musí byť hospodárska činnosť vykonávaná „nezávisle“, jej rozsah je spresnený v článku 4 ods. 4 prvom pododseku šiestej smernice, podľa ktorého pojem „nezávisle“ vylučuje z daňovej povinnosti zamestnané a iné osoby, ak sú voči zamestnávateľovi viazané pracovnou zmluvou „alebo iným právnym zväzkom vytvárajúcim vzťah zamestnávateľa a zamestnanca z pohľadu pracovných podmienok, odmeňovania a záväzkov zamestnávateľa“.
54. Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že pokiaľ ide o kontext článku 4 ods. 4 druhého pododseku tejto smernice, ani z tohto ustanovenia, ani zo systému zavedeného uvedenou smernicou nevyplýva, že toto ustanovenie je odchylným alebo osobitným ustanovením, ktoré by sa malo vykladať reštriktívne. Podmienku týkajúcu sa existencie úzkeho finančného prepojenia teda nemožno vykladať reštriktívne.(29)
55. Okrem toho Súdny dvor výslovne rozhodol, že autonómny a jednotný výklad pojmu „zdaniteľná osoba“, ktorý je uvedený v bode 37 vyššie sa vyžaduje aj v súvislosti s týmto ustanovením, a to napriek fakultatívnej povahe režimu, ktorý je v tomto ustanovení stanovený pre členské štáty, aby sa pri jeho vykonávaní zabránilo rozdielnemu uplatňovaniu tohto režimu v jednotlivých členských štátoch.(30)
56. Pokiaľ ide o spresnenie všeobecného pojmu „zdaniteľná osoba“ (v zmysle uvedenom v bode 52 vyššie) uvedené v článku 4 ods. 4 druhom pododseku šiestej smernice, spočíva vo výslovnom stanovení, že – ako vyplýva z doslovnej analýzy rozvinutej vyššie – ak sú splnené podmienky požadované týmto ustanovením, skupina na účely DPH predstavuje na základe fictio iuris jedinú zdaniteľnú osobu na účely DPH. Tento „mechanizmus“ predpokladá, že táto jediná zdaniteľná osoba nahradí členov posudzovaných individuálne ako zdaniteľné osoby na účely DPH, bez ohľadu na to, či títo členovia vykonávajú, alebo nevykonávajú hospodársku činnosť nezávisle v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice.
57. V tejto súvislosti treba uviesť, že Súdny dvor už vo svojej judikatúre mal príležitosť uviesť, že požiadavka výkonu hospodárskej činnosti „nezávisle“ od toho, aby mohol byť subjekt považovaný za zdaniteľnú osobu v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice, predstavuje právnu otázku odlišnú od otázky konfigurácie skupiny na účely DPH ako jedinej zdaniteľnej osoby a že tieto dve otázky nie sú nevyhnutne prepojené. Okrem toho práve v takomto kontexte sa podľa môjho názoru nachádza odpoveď na štvrtú prejudiciálnu otázku položenú Súdnym dvorom v rozsudku Diakonie, ktorý vyvolal pochybnosti vnútroštátneho súdu. Najprv teda preskúmam vyššie uvedenú judikatúru a až potom budem analyzovať relevantnú časť rozsudku Diakonie.
2. O judikatúre týkajúcej sa vzťahu medzi požiadavkou výkonu hospodárskej činnosti „nezávisle“ a systémom skupiny na účely DPH
58. Prvá prejudiciálna otázka položená Súdnemu dvoru vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Skandia(31), sa týkala otázky, či poskytovanie služieb hlavnou prevádzkarňou spoločnosti usadenej v tretej krajine jej pobočke so sídlom v členskom štáte predstavuje zdaniteľné plnenie na účely DPH, ak je táto pobočka členom skupiny na účely DPH.
59. Ako všeobecné pravidlo sa podľa judikatúry Súdneho dvora hlavná prevádzkareň a pobočka považujú za jednu a tú istú zdaniteľnú osobu na účely DPH, pokiaľ sa nepreukáže, že pobočka vykonáva nezávislú hospodársku činnosť.(32)
60. V tomto kontexte tak Súdny dvor najprv analyzoval, či v prejednávanej veci pobočka vykonávala svoju činnosť nezávisle, alebo nie. Konštatoval, že to tak nie je, a teda táto pobočka nemôže byť zdaniteľnou osobou v zmysle smernice o DPH.(33)
61. Súdny dvor však rozhodol, že vzhľadom na to, že uvedená pobočka patrí do skupiny na účely DPH a tvorí tak s ostatnými členmi tejto skupiny jedinú zdaniteľnú osobu na účely DPH, odlišnú od hlavnej prevádzkarne, služby poskytnuté hlavnou prevádzkarňou jej pobočke – nevykonávajúcej činnosť nezávisle – ktorá je členom skupiny na účely DPH, nemožno považovať za služby poskytnuté tejto pobočke, ale treba ich považovať za poskytnuté skupine na účely DPH, a teda predstavujú zdaniteľné plnenie na účely DPH.(34)
62. Súdny dvor následne potvrdil túto judikatúru vo veci Danske Bank(35), v ktorej uplatnil rovnakú zásadu na situáciu, ktorú by bolo možné definovať ako „opačnú“, v ktorej bola hlavná prevádzkareň súčasťou skupiny na účely DPH.
63. Z tejto judikatúry vyplýva, že hoci „nezávislý“ výkon hospodárskej činnosti je podľa samotného znenia článku 4 ods. 1 šiestej smernice nevyhnutnou podmienkou na to, aby určitá osoba mohla byť považovaná za zdaniteľnú osobu, nebráni to tomu, aby subjekt, ktorý túto požiadavku nespĺňa, mohol napriek tomu patriť do pôsobnosti DPH, pokiaľ patrí do skupiny na účely DPH, a teda tvorí časť jedinej zdaniteľnej osoby v zmysle článku 4 ods. 4 tejto smernice.
64. Otázka dodržania podmienky v súvislosti s „nezávislým“ výkonom hospodárskej činnosti uvedenej v článku 4 ods. 1 uvedenej smernice a právne dôsledky vyplývajúce z členstva v skupine na účely DPH tak predstavujú dve odlišné právne otázky, ktoré spolu nemusia nevyhnutne súvisieť. V dôsledku toho nemá dodržanie alebo nedodržanie uvedenej podmienky na tieto dôsledky žiadny vplyv.
3. O odpovedi Súdneho dvora na štvrtú prejudiciálnu otázku v rozsudku Diakonie
65. Práve v kontexte tejto interakcie, či dokonca napätia medzi podmienkou týkajúcou sa nezávislej povahy hospodárskej činnosti v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice a právnym režimom upravujúcim skupiny na účely DPH, je potrebné posúdiť štvrtú prejudiciálnu otázku, ktorú Súdny dvor analyzoval v rozsudku Diakonie.
66. Táto otázka bola Súdnemu dvoru položená v situácii, v ktorej predmetná vnútroštátna právna úprava (opäť nemecká právna úprava) stanovovala, že jedinou zdaniteľnou osobou na účely DPH nie je skupina na účely DPH ako taká, ale jej člen, t. j. jej ovládajúci subjekt, ktorému je pripísaný celý obrat dosiahnutý subjektmi, ktoré sú súčasťou skupiny na účely DPH, a ktorý je povinný zaplatiť DPH zodpovedajúcu celému tomuto obratu.(36)
67. Okrem toho sa podľa tejto vnútroštátnej právnej úpravy hospodárske a odborné činnosti subjektov začlenených do ovládajúceho subjektu daňovej jednotky, ktorej sú tieto subjekty súčasťou, nepovažujú za vykonávané nezávisle,(37) a to z dôvodu vzťahu ovládania a podriadenosti, ktorá je (už) kvalifikovaná ako „začlenenie s intervenčným právom“ medzi ovládajúcim subjektom a ostatnými subjektmi.(38)
68. V tejto súvislosti položil vnútroštátny súd (rovnaký ako v prejednávanej veci) okrem iného otázku, či subjekty, ktoré sú súčasťou skupiny na účely DPH, možno považovať za subjekty, ktoré nie sú nezávislé na účely článku 4 ods. 1 šiestej smernice na základe kategorizácie, t. j. en bloc, z dôvodu tohto vzťahu podriadenosti.
69. Tento súd sa konkrétne pýtal, či sa majú článok 4 ods. 1 a článok 4 ods. 4 prvý pododsek(39) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že dovoľujú členskému štátu, aby všeobecne stanovil, že osoba nie je nezávislá v zmysle článku 4 ods. 1 tejto smernice, ak je táto osoba súčasťou skupiny na účely DPH, v rámci ktorej môže ovládajúci subjekt presadiť svoju vôľu voči uvedenej osobe, a tak zabrániť tomu, aby táto osoba vyjadrila odlišnú vôľu.
70. V tomto kontexte Súdny dvor rozhodol, že článok 4 ods. 4 šiestej smernice v spojení s článkom 4 ods. 1 prvým pododsekom tejto smernice sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby členský štát prostredníctvom kategorizácie kvalifikoval dané subjekty ako subjekty, ktoré nie sú nezávislé, ak sú tieto subjekty finančne, hospodársky a organizačne začlenené do ovládajúceho subjektu skupiny na účely DPH.
71. Inými slovami, Súdny dvor rozhodol, že podmienku, že subjekt je členom skupiny na účely DPH, nemožno automaticky považovať za okolnosť, ktorá znamená, že tento subjekt nevykonáva hospodárske činnosti „nezávisle“ v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice.
72. Rozsudok Diakonie teda v súlade s judikatúrou uvedenou v bodoch 58 až 64 vyššie potvrdzuje, že požiadavka nezávislého výkonu hospodárskej činnosti podľa článku 4 ods. 1 tejto smernice a dôsledky vyplývajúce z členstva subjektu v skupine na účely DPH sú odlišnými právnymi otázkami a že toto členstvo nemá nijaký vplyv na vymedzenie nezávislej hospodárskej činnosti v zmysle článku 4 ods. 1 uvedenej smernice.
73. Rozsudok Diakonie teda nijako nespochybňuje konfiguráciu skupiny na účely DPH ako jedinej zdaniteľnej osoby, a to na základe úvah a judikatúry uvedených v bodoch 38 až 42 vyššie, t. j. judikatúry, na ktorú tento rozsudok výslovne odkazuje. Z uvedeného vyplýva, že daný rozsudok nemôže spochybniť dôsledky tejto konfigurácie uvedenej v bodoch 43 až 47 vyššie, pokiaľ ide o kvalifikáciu skupiny na účely DPH a jej členov ako zdaniteľnej osoby na účely DPH tak mimo, ako aj v rámci samotnej skupiny.(40)
74. Okrem toho vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Diakonie, sa Súdny dvor nemusel zaoberať otázkou, a teda o nej ani nerozhodol, či plnenia v rámci skupiny na účely DPH podliehajú DPH, alebo nie.
75. Vzhľadom na predchádzajúcu kontextuálnu analýzu a uvedenú relevantnú judikatúru, aj keď osoby patriace do skupiny na účely DPH vykonávajú hospodársku činnosť „nezávisle“ v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice, nemá to nijaký vplyv na okolnosť, že tieto osoby z dôvodu svojej príslušnosti ku skupine na účely DPH spoločne tvoria jednu zdaniteľnú osobu, a teda sa prestávajú považovať za samostatné zdaniteľné osoby na účely DPH, a to tak v jej vonkajších vzťahoch, ako aj vo svojich vnútorných vzťahoch v rámci skupiny na účely DPH.
76. Z uvedeného vyplýva, že na rozdiel od toho, čo uvádza vnútroštátny súd, skutočnosť, že členovia skupiny na účely DPH uskutočňujú svoje interné plnenia v rámci „nezávislej hospodárskej činnosti“ v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice, nepodporuje tvrdenie o zdaniteľnosti týchto interných plnení a nemôže spochybniť výklad relevantných ustanovení uvedený v bodoch 43 až 47 vyššie.
C. O teleologickom výklade relevantných ustanovení
77. Vnútroštátny súd sa domnieva, že ciele sledované článkom 4 ods. 4 druhým pododsekom šiestej smernice by nemali vyžadovať nezdanenie interných plnení. Procesné zjednodušenie s cieľom zabezpečiť, aby v dôsledku vytvorenia skupiny na účely DPH už nebolo potrebné podávať viaceré daňové priznania, by nemalo mať vplyv na vznik daňovej povinnosti, v dôsledku čoho by interné plnenia podliehali DPH. Na druhej strane, ak má uvedené zjednodušenie materiálnu povahu, bolo by to pochopiteľné, ak je člen skupiny, ktorý je príjemcom interného plnenia, oprávnený odpočítať DPH zaplatenú na vstupe, a tak daňový dlh a právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe sa navzájom započítajú. Všeobecné nezdaňovanie interných plnení, ktoré sa uplatňuje aj vtedy, keď člen skupiny, ktorý je príjemcom internej transakcie, nemá právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, by však viedlo k daňovým stratám a v konečnom dôsledku by neviedlo k administratívnemu zjednodušeniu, ale k nezdaneniu. Ani cieľ predchádzať určitému zneužitiu dane neodôvodňuje nezdanenie interných plnení. Za zneužitie by bolo naopak možné považovať, ak by členovia skupiny, ktorí nemajú právo na odpočítanie DPH, získali daňovú výhodu.
78. Aby bolo možné odpovedať na pochybnosti vyjadrené vnútroštátnym súdom, je potrebné určiť logiku, t. j. odôvodnenie koncepcie skupinovej registrácie na účely DPH, ako ju upravuje článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice.
79. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že pokiaľ ide o ciele sledované článkom 4 ods. 4 druhým pododsekom šiestej smernice, Súdny dvor uviedol, že z dôvodovej správy k návrhu Komisie [KOM(73) 950 v konečnom znení], ktorý viedol k prijatiu tejto smernice, vyplýva, že normotvorca Únie chcel prijatím tohto ustanovenia umožniť členským štátom, aby systematicky nespájali postavenie zdaniteľnej osoby s pojmom „výlučne právna nezávislosť“ buď v záujme zjednodušenia administratívy, alebo aby sa predchádzalo určitým zneužívaniam, ako je delenie podniku na viaceré zdaniteľné osoby s cieľom získať osobitný režim.(41)
80. Vnútroštátny súd výslovne odkazuje na túto judikatúru Súdneho dvora, ale zameriava sa výlučne na ciele administratívneho zjednodušenia a predchádzania zneužitia dane. Ako však vyplýva z predchádzajúceho bodu, cieľom koncepcie skupinovej registrácie na účely DPH je predovšetkým umožniť členským štátom, aby systematicky nespájali postavenie zdaniteľnej osoby s pojmom „výlučne právna nezávislosť“. Ide teda výslovne o nástroj, ktorý oprávňuje členské štáty oddeliť otázku povinnosti platiť DPH od otázky týkajúcej sa právnej organizácie podnikov.
81. V tejto súvislosti treba uviesť, že povinnosť platiť DPH môže mať a skutočne má vplyv na štruktúru a fungovanie podnikateľských subjektov.(42) Môže totiž ovplyvniť organizačné rozhodnutia podnikov. Podnik sa teda môže rozhodnúť, že určité dodávky tovaru alebo služieb buď zabezpečí interne v rámci prevádzkovej jednotky v rámci samotného podniku, alebo ich zadá právne samostatnému subjektu patriacemu do skupiny (napríklad výrobnej spoločnosti alebo spoločnosti poskytujúcej služby).(43) V dôsledku toho otázka, či sú činnosti hospodárskeho subjektu zabezpečované interne alebo externe (v rámci skupiny), nemusí závisieť len od prevádzkových alebo ekonomických hľadísk, ale môže zohľadňovať aj dôsledky vyplývajúce z povinnosti platiť DPH.
82. V zásade by však na účely DPH nemala byť relevantná okolnosť, že časť činnosti podniku je zabezpečovaná externe samostatným subjektom (potenciálne samostatným daňovníkom), ktorý je súčasťou skupiny, alebo je vykonávaná vnútornou prevádzkovou jednotkou väčšieho podniku. Postavenie subjektu ako zdaniteľnej osoby na účely DPH totiž určuje jeho činnosť, a nie právna forma.(44)
83. Použitie koncepcie skupinovej registrácie na účely DPH tak umožňuje členským štátom znížiť vplyv dane na spôsob organizácie podnikov. Koncepcia skupinovej registrácie na účely DPH teda podporuje daňovú „organizačnú“ neutralitu tým, že umožňuje vytvoriť primerané podnikateľské štruktúry bez nepriaznivých dôsledkov týkajúcich sa povinnosti platiť DPH.(45) S výhradou úvah uvedených v bode 85 nižšie však táto funkcia predpokladá, že interné plnenia v rámci skupiny nepodliehajú dani. Vyššie uvedená „organizačná“ daňová neutralita môže byť totiž zaručená len vtedy, ak je daňový režim týkajúci sa DPH v prípade zabezpečenia dodávok tovaru a služieb interne alebo externe (v rámci skupiny) rovnaký.
84. Konštatovanie, že cieľ zabezpečiť „organizačnú“ daňovú neutralitu je základnou a pôvodnou funkciou koncepcie skupinovej registrácie na účely DPH, vyplýva nielen zo znenia judikatúry Súdneho dvora citovanej v bode 78 vyššie, ale aj z genézy ustanovenia, ktoré ho ustanovuje. Pojem skupina na účely DPH bol totiž do práva Únie zavedený druhou smernicou 67/228/EHS(46) na základe nemeckej právnej úpravy týkajúcej sa „Organschaft“,(47) ktorej podstatou, ako pripomína aj vnútroštátny súd,(48) bola zdaniteľnosť interných plnení s cieľom vyhnúť sa súbehu daní. Následne sa ďalej vyvíjal s postupnými zmenami a doplneniami vykonanými šiestou smernicou, a napokon smernicou o DPH.(49)
85. Ako však uviedol vnútroštátny súd, funkcia spočívajúca v zabezpečení „organizačnej“ daňovej neutrality stratila po zavedení možnosti odpočtu DPH zaplatenej na vstupe čiastočne svoj význam. V prípade existencie takejto možnosti sa totiž daňový dlh a právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe započítajú, a tak v prípade, ak je takéto odpočítanie možne, nemá systém skupiny na účely DPH žiadny vecný dosah a jeho opodstatnenosť spočíva v zásade v administratívnom zjednodušení procesnej povahy. V tejto súvislosti treba uviesť, že toto administratívne zjednodušenie je výhodné aj pre daňové orgány, pretože im umožňuje vynechať určitý počet kontrol.
86. Cieľ zabezpečiť „organizačnú“ daňovú neutralitu tohto režimu však v plnej miere ďalej platí pre podniky, ktoré nemajú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe. Ak príslušný členský štát využil možnosť vytvoriť skupiny na účely DPH – a za predpokladu, že interné plnenia nepodliehajú dani – nie je pre tieto podniky dôležité, či dodávky tovaru alebo služieb uskutočňujú tieto podniky samotné alebo prostredníctvom ovládaného podniku. V oboch prípadoch tieto dodávky tovaru alebo služieb nebudú podliehať DPH.(50) Práve pre tieto podniky preto naďalej platí odôvodnenie založené na záruke „organizačnej“ daňovej neutrality. Pre uvedené podniky teda koncepcia skupinovej registrácie na účely DPH nemá len procesný rozsah ako administratívne zjednodušenie, ale má aj vecný rozsah.(51)
87. V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že v rozsudku z 9. apríla 2013, Komisia/Írsko (C‑85/11, EU:C:2013:217), veľká komora Súdneho dvora výslovne konštatovala, že neexistuje žiadny dôvod, najmä vzhľadom na ciele ustanovenia smernice o DPH, ktoré stanovujú skupinu na účely DPH, domnievať sa, že nezdaniteľné osoby, ktoré teda nemôžu účtovať DPH, nemôžu byť zahrnuté do skupiny na účely DPH.(52)
88. Pokiaľ ide napokon o riziko údajných daňových strát uvedených vnútroštátnym súdom, poukazujem na nasledujúce skutočnosti.
89. Po prvé je irelevantné odvolávať sa na rozsudky Finanzamt T I a Diakonie, body 50 a 57, na podporu názoru, že interné plnenia medzi členmi skupiny na účely DPH sú zdaniteľné, ak existuje riziko daňovej straty. Na jednej strane Súdny dvor v týchto rozsudkoch nijako neskúmal otázku zdaniteľnosti interných plnení. Na druhej strane zo znenia uvedených rozsudkov je naopak zrejmé, že odkaz Súdneho dvora na riziko daňových strát, ktorý ani zďaleka nie je všeobecným odkazom, sa obmedzoval na otázku pripísania úlohy jedinej zdaniteľnej osoby v rámci dotknutej vnútroštátnej právnej úpravy ovládajúcemu subjektu skupiny na účely DPH, a nie skupine na účely DPH ako takej. Súdny dvor konštatoval, že práve takéto pripísanie by nepredstavovalo riziko daňových strát. Z uvedeného vyplýva, že iba v prípade, ak by podľa vnútroštátneho práva takéto pripísanie viedlo k rovnakému výsledku ako v prípade, ak by sa skupina na účely DPH ako taká považovala za jedinú zdaniteľnú osobu na účely DPH – a teda neexistuje riziko, že by daňové príjmy spojené s plneniami poskytovanými a prijatými členmi skupiny neboli pokryté –, by bolo prípustné pripísať úlohu jedinej zdaniteľnej osoby ovládajúcemu subjektu skupiny. Treba konštatovať, že toto odôvodnenie nijako nesúvisí s otázkou zdaniteľnosti interných plnení v rámci skupiny na účely DPH.
90. Po druhé chcem poukázať na to, že vo veci, v ktorej bol vydaný vyššie uvedený rozsudok Komisia/Írsko, Komisia s cieľom preukázať nesplnenie povinnosti, ktoré vytýka dotknutému členskému štátu, uviedla tvrdenia založené na riziku daňových strát vyplývajúcich z možnosti začlenenia subjektov, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami, do skupiny na účely DPH a že tieto tvrdenia v podstate zodpovedali pochybnostiam, ktoré vyjadril vnútroštátny súd.(53) Súdny dvor ich však odmietol a žalobu podanú Komisiou zamietol, čo svedčí o tom, že už túto argumentáciu posúdil ako irelevantnú.
91. Po tretie mám pochybnosti o tom, či v skutočnosti existuje riziko daňových strát, aké predpokladá vnútroštátny súd. Na ilustráciu svojich pochybností o existencii tohto rizika daňových strát tento súd porovnáva dve daňové pohľadávky, ktoré sa týkajú právneho postavenia v prípade neexistencie daňovej jednotky a v prípade existencie daňovej jednotky podľa článku 4 ods. 4 šiestej smernice.(54) Vzhľadom na body 81 až 83 a 86 vyššie by sa však člen skupiny, ktorý je príjemcom interného plnenia a ktorý nemá právo na odpočítanie DPH, mohol v skutočnosti rozhodnúť zabezpečiť interne v rámci vnútornej organizačnej jednotky podniku dodávku tovaru alebo služieb, ktorú prijali členovia skupiny na účely DPH, a tak výsledok plnenia by bol z hľadiska DPH v každom prípade totožný. Napríklad nemocnica, o ktorú ide v konaní vo veci samej pred vnútroštátnym súdom, by mohla upratovacie služby zabezpečiť prostredníctvom internej jednotky, a nie externe prostredníctvom právneho subjektu, ktorý je súčasťou skupiny na účely DPH. Z hľadiska DPH by sa nič nezmenilo. Táto nemocnica by sa skôr priklonila k tomuto riešeniu, aby nemusela platiť DPH, ak by neexistovala koncepcia skupinovej registrácie na účely DPH bez zdanenia interných plnení. V takom prípade by však vyššie uvedená „organizačná“ daňová neutralita nebola zaručená.
92. Z tohto hľadiska, ak neexistuje daňová výhoda pre členov skupiny, ktorí nemajú právo na odpočítanie DPH, pochybnosti vnútroštátneho súdu týkajúce sa cieľa systému skupiny na účely DPH zabrániť určitému zneužitiu dane nie sú odôvodnené.
93. Zo všetkých vyššie uvedených úvah vyplýva, že na rozdiel od názoru vnútroštátneho súdu ciele sledované článkom 4 ods. 4 druhým pododsekom v spojení s článkom 2 bodom 1 šiestej smernice nebránia výkladu týchto ustanovení v tom zmysle, že interné plnenia v rámci skupiny na účely DPH nepodliehajú DPH.
V. Návrh
94. Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), takto:
Článok 2 bod 1 a článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej smernicou Rady 2000/65/ES zo 17. októbra 2000,
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
poskytovanie služieb za protihodnotu medzi osobami, ktoré sú členmi skupiny vytvorenej osobami, ktoré sú právne nezávislé, ale navzájom úzko viazané finančnými, ekonomickými a organizačnými prepojeniami, v súlade s článkom 4 ods. 4 druhým pododsekom šiestej smernice 77/388, zmenenej smernicou 2000/65, nepatrí do pôsobnosti dane z pridanej hodnoty (DPH), a to ani v prípade, keď príjemca plnení nemá (alebo má iba čiastočne) právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.