Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 30. maj 2024 (1)
Sag C-432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
mod
Administration des contributions directes
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Cour administrative (Luxembourg) (appeldomstol i forvaltningsretlige sager i Luxembourg))
»Præjudiciel forelæggelse – skattelovgivning – chartret om grundlæggende rettigheder – artikel 7 – direktiv 2011/16/EU – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – artikel 5 – artikel 6 – artikel 18 – anmodning om oplysninger fra skattemyndigheden i en anden medlemsstat – påbud om at give oplysninger udstedt af den bistandssøgte skattemyndighed – en advokats udlevering af dokumenter – en advokats tavshedspligt – forholdsmæssigheden af udlevering af dokumenter om leverede tjenesteydelser inden for rådgivning vedrørende selskabsret«
I. Indledning
1. Det kræver samarbejde mellem skattemyndighederne at sikre en ensartet skatteinddrivelse i henhold til lovgivningen i en globaliseret verden. Derfor har EU-lovgiver med direktiv 2011/16/EU (2) skabt et retsgrundlag for samarbejdet mellem medlemsstaternes skattemyndigheder inden for Den Europæiske Union. Direktivet fastsætter navnlig bestemmelser om en grænseoverskridende udveksling af oplysninger.
2. En sådan udveksling af oplysninger og de dermed forbundne undersøgelsesforanstaltninger indebærer imidlertid også indgreb i de berørte skatte- og oplysningspligtiges grundlæggende rettigheder. Derfor har Domstolen allerede flere gange skullet tage stilling til beskyttelsen af de grundlæggende rettigheder inden for anvendelsesområdet for direktiv 2006/112 (3).
3. Nu er spørgsmålet i en luxembourgsk anmodning om præjudiciel afgørelse, hvorvidt og på hvilke betingelser en skattemyndighed inden for rammerne af en udveksling af oplysninger efter anmodning kan kræve, at en advokat afgiver oplysninger. Domstolen har i denne forbindelse allerede fremhævet betydningen af at beskytte fortroligheden af kommunikationen mellem advokat og klient i forbindelse med indberetningspligten (4) vedrørende grænseoverskridende skatteordninger (5).
4. I den foreliggende sag er der mulighed for at konkretisere denne beskyttelse af advokaters tavshedspligt yderligere. Spørgsmålet er navnlig, om rådgivning eller repræsentation i skattesager generelt kan undtages fra den EU-retlige beskyttelse af advokaters tavshedspligt – således som det er fastsat i luxembourgsk ret.
II. Retsforskrifter
A. EU-retten
5. Reglerne for udveksling af oplysninger efter anmodning findes i afsnit I i kapitel II i direktiv 2011/16. Artikel 1, stk. 1, har følgende ordlyd:
»1. Dette direktiv fastsætter de regler og procedurer, hvorefter medlemsstaterne skal samarbejde indbyrdes med henblik på at udveksle de oplysninger, som kan forudses at være relevante for administrationen og håndhævelsen af medlemsstaternes nationale love vedrørende de i artikel 2 omhandlede skatter.«
6. Nævnte direktivs artikel 5 bestemmer:
»Efter anmodning fra den bistandssøgende myndighed meddeler den bistandssøgte myndighed den bistandssøgende myndighed enhver oplysning som omhandlet i artikel 1, stk. 1, som den er i besiddelse af, eller som den indhenter i forbindelse med administrative undersøgelser.«
7. Supplerende indeholder artikel 6 i direktiv 2011/16 bestemmelser om de undersøgelser, der eventuelt skal foretages i den bistandssøgte stat:
»1. Den bistandssøgte myndighed lader foretage de administrative undersøgelser, der er nødvendige for at indhente de oplysninger, der er omhandlet i artikel 5.
2. Den i artikel 5 omhandlede anmodning kan indeholde en begrundet anmodning om en administrativ undersøgelse. Hvis den anmodede myndighed ikke finder det nødvendigt med en administrativ undersøgelse, underretter den straks den anmodende myndighed om grundene hertil.
3. Når den bistandssøgte myndighed fremskaffer de ønskede oplysninger eller foretager den ønskede administrative undersøgelse, benytter den samme fremgangsmåde, som hvis den handlede på eget initiativ eller efter anmodning fra en anden myndighed i sin egen medlemsstat. [...]«
8. I artikel 16 ff. i direktiv 2011/16 er de generelle betingelser for det administrative samarbejde fastsat. Artikel 17, stk. 1 og 4, i direktiv 2011/16 bestemmer:
»1. En bistandssøgt myndighed i en medlemsstat giver en bistandssøgende myndighed i en anden medlemsstat de oplysninger, der er nævnt i artikel 5, på betingelse af, at den bistandssøgende myndighed har udtømt de sædvanlige informationskilder, som den efter omstændighederne kunne have brugt til at få de ønskede oplysninger uden fare for, at dets mål bringes i fare.
4. Meddelelse af oplysninger kan afslås, hvis det vil føre til videregivelse af en erhvervsmæssig, industriel eller faglig hemmelighed, en fremstillingsmetode eller oplysninger, hvis videregivelse ville stride mod almene interesser.«
9. Artikel 18 i direktiv 2011/16 fastsætter:
»1. Hvis en medlemsstat anmoder om oplysninger i henhold til dette direktiv, træffer den bistandssøgte medlemsstat foranstaltninger til at indhente de ønskede oplysninger, selv om denne medlemsstat ikke måtte have behov for disse oplysninger til egne skattemæssige formål. Denne forpligtelse berører ikke bestemmelserne i artikel 17, stk. 2, 3 og 4, der under ingen omstændigheder kan fortolkes således, at de gør det muligt for en bistandssøgt medlemsstat at nægte at levere oplysninger, udelukkende fordi den ikke har nogen national interesse i disse oplysninger.
2. Artikel 17, stk. 2 og 4, kan under ingen omstændigheder fortolkes således, at de gør det muligt for en bistandssøgt myndighed i en medlemsstat at afslå at levere oplysninger, udelukkende fordi oplysningerne skal indhentes hos en bank, en anden finansiel institution, en forvalter eller en person, der handler som repræsentant eller betroet person, eller fordi oplysningerne vedrører en persons ejerskabsinteresser.«
B. Luxembourgsk ret
10. § 177 i Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (den almindelige skattelov af 22.5.1931, herefter »den luxembourgske skattelov«) bestemmer i det væsentlige:
»(1) Endvidere kan følgende personer nægte at afgive oplysninger:
1. forsvarere og advokater, der har medvirket i straffesager
2. læger for så vidt angår de oplysninger, som de er blevet betroet under udøvelsen af deres erhverv
3. advokater for så vidt angår de oplysninger, som de er blevet betroet under udøvelsen af deres erhverv
4. assistenter for og medarbejdere hos de under 1-3 anførte personer, for så vidt som de har fået kendskab til oplysninger i deres egenskab heraf.
(2) Denne bestemmelse finder ikke anvendelse på de under 3 og 4 nævnte personer for så vidt angår forhold, som de har fået kendskab til i forbindelse med rådgivning eller repræsentation i skattesager, medmindre der er tale om spørgsmål, der, hvis de besvares bekræftende eller benægtende, udsætter deres klienter for risiko for strafforfølgning.«
III. Sagens baggrund
11. Den 28. juni 2022 rettede direktøren for administration des contributions directes (forvaltningen for direkte skatter, Luxembourg) en afgørelse (herefter »påbuddet om at afgive oplysninger«) til société en commandite simple F (kommanditselskab, herefter »sagsøgeren«), der i det væsentlige havde følgende ordlyd:
»[...] den kompetente myndighed i den spanske skatteforvaltning har sendt os en anmodning om oplysninger i henhold til [...] Rådets direktiv 2011/16 [...] af 15. februar 2011 [...].
Den juridiske person, der er berørt af anmodningen, er det spanske selskab K [...].
De bedes venligst fremsende følgende oplysninger og dokumenter for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2019 senest den 3. august 2022:
– For den nævnte periode bedes De fremsende al foreliggende dokumentation (opgavebeskrivelse, kontrakter med klienten, rapporter, notater, meddelelser, fakturaer osv.) vedrørende de ydelser, som [Deres selskab F] har leveret til det spanske selskab [K] i forbindelse med:
1. investeringsgruppen [O’s] erhvervelse af 80% af kapitalandelene i [N] i 2015 (faktura nr. [...])
2. gruppens erhvervelse af et andet spansk selskab i 2018 (faktura nr. [...]).
– De bedes venligst fremsende en detaljeret beskrivelse af forløbet af de ovennævnte transaktioner fra det tidspunkt, hvor selskabet [F] blev antaget til at udføre opgaverne, og til deres afslutning samt en redegørelse for selskabets medvirken i disse processer og angivelse af dets samarbejdspartnere (sælgere, købere og tredjeparter) og fakturaerne [...]«
12. Ved e-mail af 8. juli 2022 meddelte sagsøgeren forvaltningen for direkte skatter, at sagsøgeren havde fungeret som advokat/juridisk rådgiver for den koncern, hvori selskabet K indgik. Derfor kunne sagsøgeren ikke lovligt give oplysninger om dennes klient, eftersom de var omfattet af sagsøgerens tavshedspligt.
13. I en rekommanderet skrivelse af 8. august 2022 bekræftede sagsøgeren sit standpunkt, idet sagsøgeren præciserede, at dennes retlige mandat vedrørende den i afgørelsen omhandlede sag ikke var af skattemæssig karakter, men alene vedrørte selskabsretten.
14. Ved rekommanderet skrivelse af 19. august 2022 meddelte direktøren for forvaltningen for direkte skatter sagsøgeren, at dennes svar ikke var tilfredsstillende. Dernæst pålagde han ved afgørelse af 16. september 2022 sagsøgeren en bøde for ikke at have efterkommet påbuddet om at afgive oplysninger.
15. Sagsøgeren anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved de nationale domstole, og Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg indtrådte som intervenient i denne sag. Ved dom af 23. februar 2023 frifandt Tribunal administratif (forvaltningsdomstolen i Luxembourg) État luxembourgeois og gav afslag på anmodningen om intervention.
16. Ved appelskrifter indleveret den 10. og den 13. marts 2023 iværksatte sagsøgeren og Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg appel til prøvelse af denne dom ved Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager i Luxembourg).
IV. Anmodning om præjudiciel afgørelse
17. Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager), der skal træffe afgørelse i hovedsagen, har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF:
»1) Er en advokats juridiske rådgivning på det selskabsretlige område – i den foreliggende sag udarbejdelse af en investeringsrelateret selskabsstruktur – omfattet af den forstærkede beskyttelse af kommunikationen mellem advokater og deres klienter i medfør af [artikel 7 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«)]?
2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, udgør en afgørelse truffet af den kompetente myndighed i en bistandssøgt medlemsstat, der er udstedt med henblik på at efterkomme en anmodning om udveksling af oplysninger efter anmodning fra en anden medlemsstat på grundlag af direktiv 2011/16 vedrørende et påbud til en advokat om at udlevere stort set al dokumentation vedrørende [advokatens forhold til dennes klient, en detaljeret beskrivelse af de transaktioner, der var genstand for [advokatens] rådgivning, en redegørelse for advokatens medvirken i denne proces og identiteten af dennes samarbejdspartnere til [myndigheden], da et indgreb i retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter, som er sikret ved chartrets artikel 7?
3) Såfremt det andet spørgsmål besvares bekræftende, er direktiv 2011/16 da i overensstemmelse med chartrets artikel 7 og artikel 52, stk. 1, for så vidt som direktivet, bortset fra dets artikel 17, stk. 4, ikke indeholder nogen bestemmelse, der formelt tillader indgreb i fortroligheden af kommunikation mellem advokater og deres klienter inden for rammerne af ordningen for udveksling af oplysninger efter anmodning og selv definerer rækkevidden af begrænsningen af udøvelsen af den pågældende rettighed?
4) Såfremt det tredje spørgsmål besvares bekræftende, kan ordningen vedrørende samarbejdspligten for advokater (eller et advokatfirma) i deres egenskab af tredjeparter, der er i besiddelse af oplysninger, i forbindelse med anvendelsen af ordningen for udveksling af oplysninger efter anmodning, der blev indført ved direktiv 2011/16, herunder de specifikke begrænsninger med henblik på at tage hensyn til betydningen af deres tavshedspligt, da være reguleret af bestemmelserne i hver enkelt medlemsstats nationale ret vedrørende samarbejdspligten for advokater i deres egenskab af tredjeparter i forbindelse med skatteundersøgelser i henhold til den nationale skattelovgivning, jf. henvisningen i det nævnte direktivs artikel 18, stk. 1?
5) Såfremt det fjerde spørgsmål besvares bekræftende, skal en national retsforskrift vedrørende ordningen for samarbejdspligten for advokater i deres egenskab af tredjeparter, der er i besiddelse af oplysninger, som den, der finder anvendelse i den foreliggende sag, for at være i overensstemmelse med chartrets artikel 7, da indeholde særlige bestemmelser, der:
– sikrer respekten for det væsentligste indhold af fortroligheden af kommunikation mellem advokaten og dennes klient, og
– fastsætter særlige bestemmelser med henblik på at sikre, at advokaters samarbejdspligt begrænses til det, der er passende og nødvendigt for opfyldelsen af målet med direktiv 2011/16?
6) Såfremt det femte spørgsmål besvares bekræftende, skal de særlige bestemmelser med henblik på at sikre, at advokaters samarbejdspligt i forbindelse med en skatteundersøgelse begrænses til det, der er passende og nødvendigt for opfyldelsen af målet med direktiv 2011/16, da omfatte en forpligtelse for den kompetente myndighed i den bistandssøgte medlemsstat til:
– at foretage en forstærket kontrol med henblik på at fastslå, om den bistandssøgende medlemsstats forudgående har udtømt de sædvanlige informationskilder, som den efter omstændighederne kunne have anvendt til at indhente de ønskede oplysninger uden fare for, at disse mål bringes i fare, jf. artikel 17, stk. 1, i direktiv 2011/16, og/eller
– forudgående at have henvendt sig forgæves til andre potentielle indehavere af oplysninger for endelig som sidste udvej at kunne henvende sig til en advokat i dennes egenskab af potentiel indehaver af oplysninger, og/eller
– i hvert enkelt tilfælde at foretage en afvejning mellem på den ene side målet af almen interesse og på den anden side de pågældende rettigheder på en sådan måde, at et påbud om at afgive oplysninger kun kan udstedes gyldigt over for en advokat, såfremt yderligere betingelser, såsom kravet om, at den økonomiske interesse, der er genstand for en pågående kontrol i den bistandssøgende stat, har eller kan have en vis betydning eller kan henhøre under strafferetten, er opfyldt?«
18. I sagen for Domstolen har sagsøgeren, Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg, Storhertugdømmet Luxembourg, Forbundsrepublikken Tyskland, Republikken Østrig, Kongeriget Spanien, Rådet for Den Europæiske Union og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Domstolen har i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.
V. Retlig bedømmelse
19. Republikken Østrig er af den opfattelse, at Domstolen ikke har kompetence til at behandle anmodningen om præjudiciel afgørelse, eftersom de forelagte spørgsmål ikke vedrører fortolkningen af EU-retten, men kun luxembourgsk ret. Dette argument er ikke overbevisende. Den luxembourgske rets spørgsmål henviser udtrykkeligt til fortolkningen af [chartret] og fortolkningen og anvendelsen af direktiv 2011/16. Domstolen har følgelig kompetence til at besvare anmodningen om præjudiciel afgørelse (6).
A. De to første præjudicielle spørgsmål
20. Med de første to præjudicielle spørgsmål, der skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om et påbud om at afgive oplysninger, der er blevet udstedt over for en advokat i dennes egenskab af person, der er i besiddelse af oplysninger, inden for rammerne af en udveksling af oplysninger efter anmodning, indebærer et indgreb i retten til respekt for kommunikationen mellem advokat og klient (chartrets artikel 7), eller om visse områder såsom rådgivning inden for selskabsret er undtaget herfra.
1. Beskyttelsesområdet for advokaters tavshedspligt
21. Chartrets artikel 7 bestemmer, at enhver har ret til respekt for sit privatliv og familieliv, sit hjem og sin kommunikation. Bestemmelsen svarer til artikel 8, stk. 1, i den europæiske konvention til beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder (herefter »EMRK«). I henhold til chartrets artikel 52, stk. 3, skal Domstolen ved sin fortolkning af chartrets artikel 7 derfor ligeledes tage hensyn til EMRK’s artikel 8, stk. 1, således som fortolket af Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol (herefter »Menneskerettighedsdomstolen«), som tærskel for minimumsbeskyttelse (7).
22. EMRK’s artikel 8, stk. 1, og chartrets artikel 7 yder en særlig beskyttelse med hensyn til advokaters tavshedspligt. Denne beskyttelse er navnlig begrundet i det forhold, at advokater er betroet en grundlæggende opgave i et demokratisk samfund, nemlig forsvaret af borgerne (8). Heraf følger for det første, at enhver borger skal have adgang til frit at henvende sig til en advokat for at få uafhængig juridisk rådgivning af denne.
23. For det andet skal advokaten være loyal over for sin klient (9). Det er uløseligt forbundet med en advokats erhvervsmæssige virke, at advokaten bliver betroet hemmeligheder af sin klient og modtager andre fortrolige meddelelser. Klienten kan med rimelighed forvente, at denne kommunikation forbliver privat og fortrolig (10). Er den fortrolige behandling af oplysningerne ikke sikret, kan der ikke skabes tillid (11). Derfor er tavshedspligten ikke blot en grundlæggende rettighed, men også en grundlæggende pligt for advokater (12).
24. Endelig repræsenterer advokater ikke blot deres klienters interesser, men er også personer, der indgår i retsplejen (13). Advokaters tavshedspligt beskytter derfor ikke blot advokatens og klientens individuelle interesser, men også offentlighedens interesse i en retspleje, der opfylder kravene i en retsstat. Dermed er den særlige beskyttelse af advokaters tavshedspligt også en udløber af retsstatsprincippet, som Unionen i henhold til artikel 2 TEU er baseret på.
25. Heraf følger, at beskyttelsen af advokaters tavshedspligt er sikret fuldt ud i chartret (14). Chartrets artikel 7 beskytter advokaters tavshedspligt i forbindelse med enhver juridisk rådgivning, både med hensyn til indholdet heraf og med hensyn til dens eksistens (15).
26. Dette udelukker en sondring mellem de forskellige retsområder – som den Luxembourg har foretaget i det foreliggende tilfælde – ved fastlæggelsen af området for beskyttelse, hvorfor den juridiske rådgivning på det selskabsretlige og skatteretlige område ligeledes er beskyttet. Konkret er en rådgivning vedrørende udarbejdelsen af en investeringsrelateret selskabsstruktur som den i sagen omhandlede derfor også omfattet af området for beskyttelse.
27. Endelig finder chartrets artikel 7 også anvendelse, henset til det personelle anvendelsesområde. I den foreliggende sag er sagsøgeren og den skattepligtige selskaber. Ganske vist har Domstolen fastslået, at »[j]uridiske personer [kun kan] påberåbe sig beskyttelsen i chartrets artikel 7 og 8, for så vidt som den juridiske persons fulde navn identificerer en eller flere fysiske personer« (16). Denne sondring vedrører imidlertid kun behandlingen af personoplysninger i henhold til chartrets artikel 8 (17).
28. Derimod kan juridiske personer også påberåbe sig retten til respekt for privatlivet, der er beskyttet ved chartrets artikel 7 (18). Dette bør så meget desto mere gælde for beskyttelsen af kommunikation og konkret af advokaters tavshedspligt. Det afgørende må nemlig være, om en grundlæggende rettighed efter sin karakter også kan finde anvendelse på selskaber. Dette spørgsmål skal besvares bekræftende i forbindelse med beskyttelsen af advokaters tavshedspligt. Det, der beskyttes, er nemlig det særlige tillidsforhold mellem advokat og klient. Et sådant forhold findes også mellem advokater, der er sammensluttet i et selskab, og deres klienter eller disses organer. I denne henseende er det afgørende ikke den juridiske form, inden for hvilken advokaten eller klienten handler.
29. Derfor er svaret på det første præjudicielle spørgsmål, at en advokats juridiske rådgivning på det selskabsretlige område – i den foreliggende sag udarbejdelse af en investeringsrelateret selskabsstruktur – er omfattet af området for beskyttelse af advokaters tavshedspligt, som er sikret ved chartrets artikel 7.
2. Indgrebet i chartrets artikel 7 som følge af påbuddet om at afgive oplysninger
30. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om et påbud om at afgive oplysninger i form af fremlæggelse af visse dokumenter, der er blevet udstedt over for en advokat i dennes egenskab af person, der er i besiddelse af oplysninger, udgør et indgreb i advokaters tavshedspligt, som er beskyttet ved chartrets artikel 7.
31. I den foreliggende sag har den luxembourgske skattemyndighed krævet, at sagsøgeren fremlægger »al foreliggende dokumentation« vedrørende ydelser, som sagsøgeren har leveret til sin klient (selskabet K) i forbindelse med erhvervelse af to selskaber. Desuden skal sagsøgeren bl.a. fremlægge en »detaljeret beskrivelse af forløbet« af de nævnte transaktioner med angivelse af de involverede personer.
32. Såfremt sagsøgeren efterkommer påbuddet om at afgive oplysninger, vil den luxembourgske skattemyndighed derfor nødvendigvis i vidt omfang få kendskab til indholdet af den juridiske rådgivning mellem sagsøgeren og selskabet K. Påbuddet om at afgive oplysninger indebærer således et indgreb i retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter, som er sikret ved chartrets artikel 7.
33. Der vil desuden ske et yderligere indgreb, såfremt den luxembourgske skattemyndighed dernæst udveksler de ved påbuddet om at afgive oplysninger indhentede oplysninger med den spanske skattemyndighed. Derigennem vil den spanske skattemyndighed nemlig også få kendskab til den juridiske rådgivnings eksistens og indholdet heraf.
34. Derfor er svaret på det andet præjudicielle spørgsmål, at et påbud om at afgive oplysninger, der er udstedt af en skattemyndighed over for et advokatfirma i forbindelse med en udveksling af oplysninger efter anmodning, hvorved myndigheden kræver al dokumentation vedrørende rådgivningen af en klient i forbindelse med visse transaktioner og advokatfirmaets medvirken hertil, udgør et indgreb i retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter, som er sikret ved chartrets artikel 7.
35. For at give et brugbart svar skal det desuden fremhæves, at det i forbindelse med sagsøgerens søgsmål til prøvelse af pålæggelsen af bøden for ikke at efterkomme påbuddet om at afgive oplysninger også påhviler den forelæggende ret at undersøge, om den luxembourgske skattemyndigheds indgreb er begrundet. Dette forudsætter bl.a., at påbuddet om at afgive oplysninger er lovligt (19). Kommissionen har med rette udtrykt tvivl herom. Eftersom der i påbuddet om at afgive oplysninger blev krævet udlevering af »al foreliggende dokumentation«, fremgår det nemlig f.eks. ikke umiddelbart, om oplysningerne kan forudses at være relevante (20).
B. Det tredje og det fjerde præjudicielle spørgsmål
36. Med det tredje og det fjerde spørgsmål, der ligeledes skal besvares samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvem der i forholdet mellem Unionen og medlemsstaten – i denne sag altså Luxembourg – har ret og pligt til at fastlægge de materielle og formelle betingelser, hvorunder indgrebet i chartrets artikel 7 kan ske lovligt. Det drejer sig således om ansvaret for beskyttelsen af advokaters tavshedspligt.
37. Spørgsmålet opstår, fordi EU-lovgiver i artikel 17, stk. 4, i direktiv 2011/16 blot har fastsat, at meddelelse af oplysninger kan afslås, hvis det vil føre til videregivelse af en faglig hemmelighed. Den forelæggende ret er åbenbart i tvivl om, hvorvidt denne bestemmelse opfylder kravene i chartrets artikel 7 og artikel 52, stk. 1. Hvis dette ikke er tilfældet, kan direktiv 2011/16 være ugyldig i denne henseende.
38. Dette forudsætter imidlertid, at direktiv 2011/16 i sig selv griber ind i chartrets artikel 7. I henhold til artikel 288, stk. 3, TEUF skal ethvert direktiv dog også gennemføres i national ret. Principielt er det kun denne nationale gennemførelseslovgivning, der har direkte virkning over for de berørte personer. Følgelig må indgrebet i de grundlæggende rettigheder primært tilskrives medlemsstaten – i det foreliggende tilfælde altså Luxembourg.
39. Hvis et direktiv ikke overlader medlemsstaten nogen skønsmargen ved dets gennemførelse, skal indgrebet imidlertid ikke tilskrives denne stat, men EU-lovgiver. I så fald vil EU-retten i sig selv være i strid med chartret. Som eksempel kan anføres indberetningspligten for grænseoverskridende skatteordninger, hvortil flere af procesdeltagerne har henvist, som EU-lovgiver indførte ved artikel 8ab, stk. 1, i direktiv 2011/16. Bestemmelsen skulle ganske vist gennemføres i national ret for at få direkte virkning over for de berørte mellemmænd. Eftersom medlemsstaterne i denne forbindelse imidlertid ikke havde nogen skønsmargen ved gennemførelsen i denne henseende, hidrørte indgrebet i de grundlæggende rettigheder i sidste ende fra EU-lovgiver. Følgelig var denne forpligtet til at beskytte advokaters tavshedspligt. Da dette ikke i tilstrækkelig grad var tilfældet for advokater, der optræder som mellemmænd, har Domstolen erklæret artikel 8ab, stk. 5, andet punktum, i direktiv 2011/16 for ugyldig (21).
40. I den foreliggende sag drejer det sig derimod om undersøgelsesforanstaltninger inden for rammerne af en udveksling af oplysninger efter anmodning. I denne henseende fremgår det af artikel 5, artikel 6, stk. 1, og artikel 18, stk. 1, i direktiv 2011/16, at den bistandssøgte luxembourgske myndighed kan være forpligtet til at foretage en administrativ undersøgelse. De konkrete undersøgelsesforanstaltninger er imidlertid undergivet national procesret (artikel 6, stk. 3, i direktiv 2011/16). I overensstemmelse hermed udstedte den luxembourgske skattemyndighed påbuddet om at afgive oplysninger over for sagsøgeren på grundlag af den luxembourgske procesret.
41. Følgelig kræver EU-retten i det foreliggende tilfælde ganske vist nationale undersøgelsesforanstaltninger og dermed indgreb i grundlæggende rettigheder. Det egentlige indgreb i grundlæggende rettigheder sker imidlertid først ved den luxembourgske lovgivning, der er vedtaget til gennemførelse af direktiv 2011/16 og det derpå støttede påbud om at afgive oplysninger af 28. juni 2022. Derfor skulle Luxembourg, som ved gennemførelsen og anvendelsen af direktiv 2011/16 gennemførte EU-ret og dermed i henhold til chartrets artikel 51, stk. 1, første punktum, var bundet af de grundlæggende EU-rettigheder (22), sikre beskyttelsen af advokaters tavshedspligt i medfør af chartrets artikel 7.
42. Artikel 17, stk. 4, i direktiv 2011/16 giver den bistandssøgte medlemsstat det nødvendige råderum hertil. Navnlig skal oplysninger, der udgør en faglig hemmelighed, ikke videregives. Desuden forpligter direktivet ikke Luxembourg som bistandssøgt medlemsstat til at foretage undersøgelser, der ville være i strid med den nationale lovgivning (artikel 17, stk. 2, i direktiv 2011/16). I så henseende ses der derfor ikke at foreligge nogen betænkeligheder med hensyn til gyldigheden af direktiv 2011/16.
43. I modsætning til Luxembourgs og Spaniens opfattelse er direktivets henvisning til den nationale procesret imidlertid ikke i sig selv uproblematisk. Som eksempel kan atter nævnes indberetningspligten for grænseoverskridende skatteordninger (herom allerede punkt 39). Ganske vist giver artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16 – på samme måde som direktivets artikel 17, stk. 4 – medlemsstaterne mulighed for at fritage mellemmænd for indberetningspligten, såfremt en lovbaseret tavshedspligt i henhold til den nationale lovgivning i modsat fald krænkes. Dermed fratages beskyttelsen af advokaters tavshedspligt imidlertid sit indhold, hvis de nationale love ikke indeholder bestemmelser om en sådan tavshedspligt.
44. Dette illustreres også af den foreliggende sag. Eftersom advokaters ret til at nægte at afgive oplysninger i skattesager bortfalder i henhold til den luxembourgske skattelovs § 177, stk. 2, kan Luxembourg ikke fritage advokater fra deres indberetningspligt i henhold til artikel 8ab, stk. 5, i direktiv 2011/16. Det synes derfor tvivlsomt, om artikel 8ab, stk. 5, første punktum, i direktiv 2011/16 opfylder kravene i chartrets artikel 7.
45. Svaret på det tredje spørgsmål er således, at direktiv 2011/16 er i overensstemmelse med chartrets artikel 7 og artikel 52, stk. 1, også når direktivet, bortset fra dets artikel 17, stk. 4, ikke indeholder nogen bestemmelse, der udtrykkeligt tillader indgreb i fortroligheden af korrespondancen mellem advokater og deres klienter inden for rammerne af ordningen for udveksling af oplysninger efter anmodning og selv definerer rækkevidden af begrænsningen af udøvelsen af den pågældende rettighed.
46. Svaret på det fjerde spørgsmål er, at de enkelte medlemsstaters lovgivning kan og skal regulere betingelserne for, omfanget af og grænserne for advokaters samarbejdspligt i deres egenskab af personer, der er i besiddelse af oplysninger, inden for rammerne af en udveksling af oplysninger efter anmodning i henhold til direktiv 2011/16.
C. Det femte og det sjette præjudicielle spørgsmål
47. Med det femte og det sjette præjudicielle spørgsmål, der ligeledes skal besvares samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt og ret abstrakt oplyst, hvilke krav EU-retten stiller til en national retsforskrift, der regulerer samarbejdspligten for advokater i deres egenskab af personer, der er i besiddelse af oplysninger, for at en sådan retsforskrift er forenelig med chartrets artikel 7.
48. Baggrunden for dette spørgsmål er, at advokaters ret til at nægte at afgive oplysninger i henhold til den luxembourgske skattelovs § 177, stk. 2, ikke gælder med hensyn til forhold, som de har fået kendskab til i forbindelse med en rådgivning eller repræsentation i skattesager. En undtagelse fra undtagelsen gælder kun, såfremt der er tale om spørgsmål, der, hvis de besvares bekræftende eller benægtende, udsætter advokaternes klienter for risiko for strafforfølgning.
49. Som allerede anført indebærer enhver forpligtelse for en advokat til at udlevere oplysninger vedrørende et klientforhold et indgreb i retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter, som er beskyttet ved chartrets artikel 7. Det afgørende spørgsmål er derfor, om og på hvilke betingelser et sådant indgreb kan begrundes. I denne forbindelse skal både proportionalitetsprincippet og det væsentligste indhold af den grundlæggende ret overholdes ifølge chartrets artikel 52, stk. 1 (23).
1. Det væsentligste indhold af advokaters tavshedspligt
50. Den luxembourgske skattelovs § 177, stk. 2, udelukker generelt den i princippet gældende ret til at nægte at afgive oplysninger, når der er tale om rådgivning eller repræsentation i skattesager. Derigennem udhules den beskyttelse af advokaters tavshedspligt, der også er sikret i forbindelse med en skatteretlig rådgivning.
51. På den anden side beskytter den luxembourgske forskrift en advokats ret til at nægte at afgive oplysninger i forbindelse med al juridisk rådgivning på alle andre retsområder. Desuden gælder der også på det skatteretlige område en ret til at nægte at afgive oplysninger, i det mindste for så vidt angår spørgsmål, der, hvis de besvares bekræftende eller benægtende, udsætter klienten for risiko for strafforfølgning. I denne henseende nyder advokaters tavshedspligt i henhold til chartrets artikel 7 i det mindste en vis beskyttelse.
52. Disse betragtninger viser, at en abstrakt fastlæggelse af, hvori det urørlige væsentligste indhold består, i al fald er forbundet med vanskeligheder, når der er tale om grundlæggende frihedsrettigheder som chartrets artikel 7 (24). Derfor er spørgsmålet om forholdsmæssigheden af indgrebet i grundrettigheden af større betydning.
2. Forholdsmæssigheden
53. Det fremgår af chartrets artikel 52, stk. 1, andet punktum, at begrænsninger skal svare til mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen. Udvekslingen af oplysninger efter anmodning forfølger et sådant mål. Ifølge første betragtning til det tilgrundliggende direktiv 2011/16 er formålet med denne udveksling nemlig at ansætte skatter korrekt og at bekæmpe skatteunddragelse og skattesvig. Det er legitime formål som omhandlet i chartrets artikel 52, stk. 1 (25).
a) Nødvendigheden af foranstaltningen
54. Endvidere skal medlemsstaterne begrænse et indgreb i den grundlæggende ret til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter inden for rammerne af en udveksling af oplysninger efter anmodning til det nødvendige (26). Navnlig må målene om korrekt skatteansættelse og bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig ikke kunne nås lige så effektivt ved andre midler, der griber mindre ind i advokaters tavshedspligt.
55. Heraf følger for det første, at undersøgelsesforanstaltninger i den bistandssøgte stat (her Luxembourg) principielt altid kommer i anden række efter sådanne foranstaltninger i den bistandssøgende stat (her Spanien). Enhver grænseoverskridende udveksling af oplysninger indebærer nemlig yderligere indgreb i de berørte skatte- og oplysningspligtiges grundlæggende rettigheder. I overensstemmelse hermed er det fastsat i artikel 17, stk. 1, i direktiv 2011/16, at den bistandssøgende myndighed skal have udtømt de sædvanlige informationskilder, som den efter omstændighederne kunne have brugt til at få de ønskede oplysninger (27). Er dette ikke tilfældet, var det påbud om at afgive oplysninger, som den luxembourgske skattemyndighed udstedte den 28. juni 2022, slet ikke nødvendigt.
56. Følgelig skal den luxembourgske skattemyndighed som bistandssøgt myndighed sikre, at den bistandssøgende spanske myndighed har udtømt sine egne undersøgelsesmuligheder uden resultat. Selv om den bistandssøgte myndighed normalt ikke kan efterprøve dette, skal den i det mindste få bekræftet af den bistandssøgende myndighed, at alle undersøgelsesforanstaltninger i den bistandssøgende stat er blevet udtømt, inden den afkræver en advokat oplysninger.
57. Derudover er det en betingelse for, at en foranstaltning er nødvendig i henhold til chartrets artikel 52, stk. 1, andet punktum, at der heller ikke i den bistandssøgte stat – her altså Luxembourg – findes en foranstaltning, der er lige så egnet til at opfylde målet, og som for den berørte – her altså sagsøgeren – er mindre indgribende. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om dette er tilfældet i den konkrete sag.
b) Spørgsmålet om, hvorvidt foranstaltningen er passende
58. Endelig er det ved vurderingen af lovens forholdsmæssighed et krav, at alvoren af indgrebet i en grundlæggende rettighed bedømmes, og at det kontrolleres, at betydningen af det mål af almen interesse, der forfølges med indgrebet, står i forhold til denne alvor (28). I denne forbindelse skal den bistandssøgte medlemsstat – her altså Luxembourg – tage hensyn til advokaters særlige betydning som personer, der indgår i retsplejen i en retsstat (herom ovenfor, punkt 22 ff.). Den omstændighed, at advokaters tavshedspligt ikke blot beskytter individuelle interesser – her sagsøgerens og den skattepligtiges – men samtidig almene interesser, taler ved den nødvendige afvejning til fordel for advokaters tavshedspligt.
59. Heraf følger, at den luxembourgske skattemyndighed som bistandssøgt myndighed kun undtagelsesvis kan kræve, at sagsøgeren som advokatfirma udleverer oplysninger vedrørende klienter. Selv hvis alle andre undersøgelsesforanstaltninger er udtømt, bliver det ikke automatisk tilladt at stille krav til sagsøgeren som person, der er i besiddelse af oplysninger. Henset til betydningen af advokaters tavshedspligt kan en undersøgelse af de faktiske omstændigheder nemlig ikke finde sted for enhver pris.
60. Det er dog ikke alle oplysninger, som en advokat som person får kendskab til, der er omfattet af den særlige beskyttelse af advokaters tavshedspligt. Beskyttelsen gælder derimod kun oplysninger i forbindelse med juridisk rådgivningsvirksomhed vedrørende et konkret mandat. Derudover kan advokater imidlertid også udøve økonomisk virksomhed, f.eks. i forbindelse med virksomhedsrådgivning. Her handler advokaten ikke som en person, der indgår i retsplejen (29). Oplysninger, der er fremkommet i denne forbindelse, kræver derfor heller ikke samme beskyttelse som oplysninger, der er fremkommet inden for rammerne af en juridisk rådgivning.
61. Disse principper gælder i øvrigt ikke blot for advokater, men også for skatterådgivere og andre erhvervsgrupper, i det omfang disse efter gældende national ret i deres egenskab af personer, der indgår i retsplejen sidestilles med advokater og derfor har ret til at yde juridisk rådgivning til klienter og repræsentere dem i retssager (30).
62. Endelig skal den luxembourgske skattemyndighed som bistandssøgt myndighed i sine afgørelser i konkrete sager også kunne tage hensyn til alvoren af indgrebet. Når der som i det foreliggende tilfælde kræves udlevering af »al foreliggende dokumentation«, er det tvivlsomt, om påbuddet om at afgive oplysninger over for advokaten stadig står i rimeligt forhold til det mål, der forfølges.
63. Derfor skal den nationale lovgivning således fastlægge betingelserne for, omfanget af og grænserne for advokaters samarbejdspligt i deres egenskab af personer, der er i besiddelse af oplysninger. I denne forbindelse skal den nationale lovgivning navnlig give den bistandssøgte myndighed mulighed for i det enkelte tilfælde at foretage en afvejning af den almene interesse i en korrekt skatteansættelse og bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig på den ene side og beskyttelsen af advokaters tavshedspligt på den anden side.
64. Derfor er en national ordning, hvorefter en advokats rådgivning og repræsentation i skattesager med undtagelse af skattestraffesager generelt ikke er omfattet af beskyttelsen af advokaters tavshedspligt og dermed ikke giver mulighed for en afvejning i den konkrete sag, i strid med chartrets artikel 7.
VI. Forslag til afgørelse
65. På denne baggrund foreslår jeg Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål fra Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager i Luxembourg) således:
»1) Et advokatfirmas juridiske rådgivning er også på det selskabsretlige område – f.eks. med henblik på udarbejdelse af en investeringsrelateret selskabsstruktur – omfattet af beskyttelsesområdet for advokaters tavshedspligt, som er sikret ved artikel 7 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder.
2) Et påbud om at afgive oplysninger, der er udstedt over for et advokatfirma i forbindelse med en udveksling af oplysninger efter anmodning, hvorved myndigheden kræver stort set al dokumentation vedrørende visse transaktioner og advokatfirmaets medvirken hertil, udgør et indgreb i retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter, som er sikret ved chartrets artikel 7.
3) Rådets direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF er i overensstemmelse med chartrets artikel 7 og artikel 52, stk. 1, selv om direktivet, bortset fra dets artikel 17, stk. 4, ikke indeholder nogen bestemmelse, der tillader indgreb i fortroligheden af kommunikation mellem advokater og deres klienter inden for rammerne af ordningen for udveksling af oplysninger efter anmodning og selv definerer rækkevidden af begrænsningen af udøvelsen af den pågældende rettighed. Artikel 17, stk. 4, i direktiv 2011/16 giver nemlig medlemsstaterne tilstrækkeligt råderum til at opfylde kravene i chartrets artikel 7.
4) De enkelte medlemsstaters lovgivning kan og skal regulere betingelserne for, omfanget af og grænserne for advokaters samarbejdspligt i deres egenskab af personer, der er i besiddelse af oplysninger, inden for rammerne af en udveksling af oplysninger efter anmodning i henhold til direktiv 2011/16. I denne forbindelse skal den nationale lovgivning navnlig give den kompetente myndighed mulighed for i det enkelte tilfælde at foretage en afvejning af mål af almen interesse på den ene side og beskyttelsen af advokaters tavshedspligt på den anden side. Eftersom den luxembourgske lovgivning ikke tillader en sådan afvejning i skattesager, er chartrets artikel 7 til hinder for anvendelsen af den nationale lovgivning i denne henseende.«