Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 30 de mayo de 2024 (1)
Asunto C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
contra
Administration des contributions directes
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Cour administrative (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Luxemburgo)]
«Procedimiento prejudicial — Derecho tributario — Carta de los Derechos Fundamentales — Artículo 7 — Directiva 2011/16/UE — Cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad — Artículo 5 — Artículo 6 — Artículo 18 — Solicitud de información formulada por la Administración tributaria de otro Estado miembro — Requerimiento de información procedente de la Administración tributaria requerida — Entrega de documentos por parte de un abogado — Secreto profesional de un abogado — Proporcionalidad de la entrega de documentos relativos a servicios prestados en materia de asesoramiento en Derecho de sociedades»
I. Introducción
1. Garantizar la aplicación uniforme y correcta de la normativa fiscal en un mundo globalizado exige la cooperación entre las Administraciones tributarias. Por eso, mediante la Directiva 2011/16/UE, (2) el legislador de la Unión creó la base jurídica para la cooperación entre las Administraciones tributarias de los Estados miembros dentro de la Unión Europea. La Directiva prevé, en particular, el intercambio transfronterizo de información.
2. Sin embargo, tal intercambio de información y las medidas de investigación asociadas también dan lugar a injerencias en los derechos fundamentales de los contribuyentes afectados y de las personas sometidas al deber de información en cuestión. Por ello, el Tribunal de Justicia ya ha tenido que ocuparse en el pasado en varias ocasiones de la protección de los derechos fundamentales en el ámbito de aplicación de la Directiva 2011/16. (3)
3. La cuestión que se plantea ahora en una petición de decisión prejudicial luxemburguesa es si una Administración tributaria puede requerir a un abogado en el marco de un intercambio de información previa solicitud y, en su caso, con qué requisitos. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha subrayado la importancia de proteger la confidencialidad de las comunicaciones entre abogados y clientes en el marco de la obligación de comunicar información (4) en relación con los mecanismos fiscales transfronterizos. (5)
4. En el presente procedimiento, es posible precisar aún más esta protección del secreto profesional de los abogados. En particular, se plantea la cuestión de si el asesoramiento o la representación en materia fiscal, tal como se establece en el Derecho luxemburgués, puede excluirse con carácter general de la protección del secreto profesional de los abogados en virtud del Derecho de la Unión.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
5. El intercambio de información previa solicitud está regulado en la sección I del capítulo II de la Directiva 2011/16. El artículo 1, apartado 1, tiene la siguiente redacción:
«La presente Directiva establece las normas y los procedimientos con arreglo a los cuales los Estados miembros cooperarán entre sí con vistas a intercambiar información que, previsiblemente, guarde relación con la administración y ejecución de las leyes nacionales de los Estados miembros en relación con los impuestos mencionados en el artículo 2.»
6. El artículo 5 de esta Directiva establece:
«A petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida comunicará a la autoridad requirente toda información de la mencionada en el artículo 1, apartado 1, que obre en su poder o que obtenga a raíz de investigaciones administrativas.»
7. Además, el artículo 6 de la Directiva 2011/16 contiene requisitos para las investigaciones que puedan tener que llevarse a cabo en el Estado requerido:
«1. La autoridad requerida se encargará de llevar a cabo cualquier investigación administrativa que sea necesaria para obtener la información mencionada en el artículo 5.
2. La solicitud a que se refiere el artículo 5 podrá incluir una solicitud motivada de que se realice una investigación administrativa concreta. Si la autoridad requerida decidiera que no es necesario proceder a una investigación administrativa, informará inmediatamente a la autoridad requirente de los motivos que la han llevado a adoptar tal decisión.
3. A fin de obtener la información o llevar a cabo la investigación administrativa solicitadas, la autoridad requerida aplicará los mismos procedimientos que si actuase por propia iniciativa o a instancias de otra autoridad de su propio Estado miembro.
[…]»
8. Los artículos 16 y siguientes de la Directiva 2011/16 establecen las condiciones generales de la cooperación administrativa. El artículo 17, apartados 1 y 4, de la Directiva 2011/16 dispone lo siguiente:
«1. La autoridad requerida de un Estado miembro deberá facilitar a la autoridad requirente de otro Estado miembro la información a que se refiere el artículo 5 siempre que la autoridad requirente haya agotado las fuentes habituales de información que podría utilizar en esas circunstancias para obtener la información solicitada sin arriesgarse a que ello afecte negativamente a sus fines.
[…]
4. Podrá denegarse la comunicación de información en caso de que ello suponga la divulgación de un secreto comercial, industrial o profesional, de un procedimiento comercial, o de una información cuya divulgación sea contraria al interés público.»
9. El artículo 18 de la Directiva 2011/16 señala:
«1. En caso de que un Estado miembro solicite información de conformidad con la presente Directiva, el Estado miembro requerido aplicará, a fin de obtener la información requerida, las medidas nacionales previstas al efecto, aun cuando no precise de tal información para sus propios fines fiscales. Tal obligación se entenderá sin perjuicio de los apartados 2, 3 y 4 del artículo 17, que en ningún caso podrán interpretarse en el sentido [de] que autorizan a un Estado miembro a negarse a facilitar información exclusivamente por el hecho de que esta no reviste interés nacional.
2. No podrá interpretarse, en ningún caso, que los apartados 2 y 4 del artículo 17 autorizan a la autoridad requerida de un Estado miembro a negarse a facilitar información exclusivamente por el hecho de que esa información obre en poder de un banco u otra entidad financiera, un representante o una persona que actúe en calidad de intermediario o agente fiduciario, o porque esté relacionada con la participación en el capital de una persona.
[…]»
B. Derecho luxemburgués
10. El artículo 177 de la Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (Ley General Tributaria de 22 de mayo de 1931; en lo sucesivo, «Código tributario luxemburgués») dispone, en esencia:
«(1) También podrán negarse a comunicar información:
1. Los abogados y representantes que intervengan en asuntos penales.
2. Los médicos, por lo que atañe a la información que se les hubiera transmitido en el ejercicio de su profesión.
3. Los abogados, por lo que atañe a la información que se les hubiera transmitido en el ejercicio de su profesión.
4. Los asistentes o colaboradores de las personas mencionadas en los puntos 1 a 3, por lo que atañe a las circunstancias que hubieran conocido en esa condición.
(2) La presente disposición no se aplicará a las personas mencionadas en los puntos 3 y 4 respecto de los hechos de los que hubieran tenido conocimiento al asesorar o representar a sus mandantes en asuntos fiscales, a menos que se trate de cuestiones cuya respuesta afirmativa o negativa los exponga a un riesgo de acciones penales.»
III. Hechos
11. El 28 de junio de 2022, el directeur de la administration des contributions directes (director de la Administración de Impuestos Directos, Luxemburgo) dirigió a la sociedad comanditaria simple F (en lo sucesivo, «demandante») una decisión (en lo sucesivo, «requerimiento») que, en esencia, tenía el siguiente tenor:
«[…] la autoridad competente de la Administración tributaria española nos ha remitido una solicitud de información con arreglo a […] la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011 […]
La persona jurídica a la que se refiere la solicitud es la sociedad española (K) […]
Les ruego nos faciliten, a más tardar el 3 de agosto de 2022, la siguiente información y documentación correspondientes al período comprendido entre el 1 de enero de 2016 y el 31 de diciembre de 2019:
– Toda la documentación disponible correspondiente al período en cuestión (hojas de encargo profesional, contratos con el cliente, informes, memorandos, comunicaciones, facturas, etc.) relativa a los servicios prestados por [su sociedad] (F) a la sociedad española (K) en el contexto de:
1. La adquisición en 2015 del 80 % de las participaciones de (N) por el grupo inversor (O) [factura n.º […]].
2. La adquisición de otra empresa española por el grupo en 2018 [factura n.º […]].
– Una descripción detallada del desarrollo de las operaciones mencionadas, desde el momento en que se contrataron los servicios de la sociedad (F) hasta su finalización, una explicación de su participación en estos procesos, la identificación de sus interlocutores (vendedores, compradores y terceros) y las facturas. […]»
12. Mediante correo electrónico de 8 de julio de 2022, la demandante informó a la Administración de Impuestos Directos de que había actuado como abogada con labores de asesoramiento jurídico del grupo empresarial al que pertenece la sociedad (K) y que, por tanto, la ley no le permitía comunicar información relativa a su cliente, ya que estaba amparada por su secreto profesional.
13. Por carta certificada de 8 de agosto de 2022, la demandante reiteró su postura y precisó que su mandato jurídico por lo que respecta al expediente objeto de la decisión no estaba comprendido en el ámbito tributario, sino exclusivamente en el del Derecho de sociedades.
14. Por carta certificada de 19 de agosto de 2022, el director de la Administración de Impuestos Directos comunicó a la demandante que su respuesta no era satisfactoria. Posteriormente, impuso, mediante decisión de 16 de septiembre de 2022, una multa a la demandante por no haber atendido el requerimiento.
15. La demandante interpuso un recurso ante los tribunales nacionales en el que intervino como coadyuvante el Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Colegio de Abogados de Luxemburgo). Mediante sentencia de 23 de febrero de 2023, el Tribunal administratif (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, Luxemburgo) desestimó el recurso y rechazó la intervención.
16. Mediante escritos presentados los días 10 y 13 de marzo de 2023, la demandante y el Colegio de Abogados recurrieron dicha sentencia ante la Cour administrative (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Luxemburgo).
IV. Petición de decisión prejudicial
17. La Cour administrative (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo), competente para conocer del litigio principal, suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 267 TFUE, las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Está comprendido en el ámbito de la protección reforzada conferida a las comunicaciones entre los abogados y sus clientes por el artículo 7 de la Carta el asesoramiento jurídico de un abogado en materia de Derecho de sociedades, que en el presente asunto tiene por objeto el establecimiento de una estructura societaria de inversión?
2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿constituye una injerencia en el derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes, garantizado en el artículo 7 de la Carta, una decisión de la autoridad competente de un Estado miembro requerido, adoptada en respuesta a una solicitud de intercambio de información previa petición emitida por otro Estado miembro con arreglo a la Directiva 2011/16, por la que se requiere a un abogado para que le proporcione grosso modo toda la documentación disponible relativa a sus relaciones con su cliente, una descripción detallada de las operaciones objeto de su asesoramiento, una explicación de su participación en dichos procesos y la identificación de sus interlocutores?
3) En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, ¿es compatible la Directiva 2011/16 con los artículos 7 y 52, apartado 1, de la Carta en la medida en que esta no contiene ninguna disposición, más allá de su artículo 17, apartado 4, que permita formalmente una injerencia en la confidencialidad de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes en el contexto del régimen de intercambio de información previa petición y que defina por sí misma el alcance de la limitación del ejercicio del derecho de que se trata?
4) En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión, el régimen del deber de colaboración de los abogados (o de un despacho de abogados), en su condición de terceros poseedores, en la aplicación del mecanismo de intercambio de información previa petición establecido en la Directiva 2011/16, y en particular las limitaciones específicas previstas para que se tenga en cuenta su secreto profesional, ¿puede determinarse mediante las disposiciones del Derecho interno de cada Estado miembro que regulan el deber de colaboración de los abogados, en su condición de terceros, en las investigaciones tributarias en el contexto de la aplicación de la normativa tributaria interna, en virtud de la remisión efectuada por el artículo 18, apartado 1, de dicha Directiva?
5) En caso de respuesta afirmativa a la cuarta cuestión, para que una disposición legal nacional que establezca el régimen del deber de colaboración de los abogados en su condición de terceros poseedores, como la aplicable en el presente asunto, sea conforme con el artículo 7 de la Carta, ¿debe contener disposiciones especiales que:
– garanticen el respeto del contenido esencial de la confidencialidad de las comunicaciones entre el abogado y su cliente; y
– establezcan condiciones particulares para garantizar que la obligación de colaboración de los abogados no exceda los límites de lo que es adecuado y necesario para satisfacer el objetivo de la Directiva 2011/16?
6) En caso de respuesta afirmativa a la quinta cuestión, ¿debe incluirse en las condiciones particulares destinadas a garantizar que la colaboración de los abogados en la investigación tributaria no exceda los límites de lo que es adecuado y necesario para satisfacer el objetivo de la Directiva 2011/16 la obligación de la autoridad competente del Estado miembro requerido de:
– efectuar un control reforzado del requisito de que el Estado miembro requirente haya agotado efectivamente las fuentes habituales de información que podría utilizar para obtener la información solicitada sin arriesgarse a que ello afecte negativamente a sus fines, de conformidad con el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2011/16; y/o
– haberse dirigido previamente y en vano a otros posibles poseedores de información para poder dirigirse, en última instancia, a un abogado en su condición de posible poseedor de información; y/o
– efectuar, en cada caso concreto, una ponderación entre, por un lado, el objetivo de interés general, y, por otro, los derechos en cuestión, de modo que una decisión de requerimiento solo pueda dirigirse válidamente a un abogado si se cumplen ciertos requisitos adicionales por los que se exija, por ejemplo, que las implicaciones económicas del control que se está llevando a cabo en el Estado requirente revistan o puedan revestir cierta importancia o que dicho control pueda estar comprendido en el ámbito del Derecho penal?»
18. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas la demandante, el Colegio de Abogados de Luxemburgo, el Gran Ducado de Luxemburgo, la República Federal de Alemania, la República de Austria, el Reino de España, el Consejo de la Unión Europea y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia renunció a la celebración de una vista con arreglo al artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.
V. Apreciación jurídica
19. La República de Austria considera que el Tribunal de Justicia no es competente para pronunciarse con carácter prejudicial, ya que las cuestiones planteadas no se refieren a la interpretación del Derecho de la Unión, sino únicamente del Derecho luxemburgués. Esto no es convincente. Las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional luxemburgués se refieren expresamente a la interpretación de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»), así como a la interpretación y aplicación de la Directiva 2011/16. Por tanto, el Tribunal de Justicia es competente para responder a la petición de decisión prejudicial. (6)
A. Sobre las dos primeras cuestiones prejudiciales
20. Mediante sus dos primeras cuestiones prejudiciales, que procede responder conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si un requerimiento dictado en el marco del intercambio de información previa solicitud respecto de un abogado como poseedor de información supone una injerencia en el derecho al respeto de las comunicaciones entre abogado y cliente (artículo 7 de la Carta) o si determinados ámbitos, como el asesoramiento en Derecho de sociedades, están excluidos de dicho derecho.
1. Sobre el alcance de la protección del secreto profesional de los abogados
21. Según el artículo 7 de la Carta, toda persona tiene derecho al respeto de su vida privada y familiar, de su domicilio y de sus comunicaciones. Esta disposición se corresponde con el artículo 8, apartado 1, del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (en lo sucesivo, «CEDH»). De conformidad con el artículo 52, apartado 3, de la Carta, el Tribunal de Justicia, al interpretar el artículo 7 de la Carta, debe tener en cuenta el artículo 8, apartado 1, del CEDH, tal como lo interpreta el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (en lo sucesivo, «TEDH»), como nivel mínimo de protección. (7)
22. El artículo 8, apartado 1, del CEDH y el artículo 7 de la Carta conceden una protección específica al secreto profesional de los abogados. Esto se justifica, en particular, por el hecho de que se les encomienda un cometido fundamental en una sociedad democrática, a saber, la defensa de los justiciables. (8) De ello se deduce, por una parte, que el particular debe poder dirigirse con entera libertad a un abogado para obtener de este un asesoramiento jurídico independiente.
23. Por otra parte, el abogado debe ser leal con su cliente. (9) Forma parte de la esencia misma de la función del abogado el ser depositario de los secretos de su cliente y destinatario de informaciones basadas en la confianza. El cliente puede esperar razonablemente que estas comunicaciones permanezcan privadas y confidenciales. (10) Sin la garantía de confidencialidad de la información, no puede existir confianza. (11) Por lo tanto, el secreto profesional no solo es un derecho, sino también una obligación fundamental de los abogados. (12)
24. En definitiva, los abogados no son solo representantes de los intereses de sus clientes, sino también órganos independientes de la administración de justicia. (13) Por lo tanto, el secreto profesional de los abogados no solo protege los intereses individuales del abogado y del cliente, sino también el interés público en una administración de justicia que cumpla los requisitos del Estado de Derecho. Por consiguiente, la protección específica del secreto profesional de los abogados es también expresión del principio del Estado de Derecho en el que se basa la Unión Europea de conformidad con el artículo 2 TUE.
25. De ello se deduce que la Carta garantiza plenamente la protección del secreto profesional de los abogados. (14) El artículo 7 de la Carta protege el secreto profesional de los abogados en el contexto de todo asesoramiento jurídico, tanto en lo que respecta al contenido como a la existencia de dicho asesoramiento. (15)
26. Esto excluye una diferenciación entre los distintos ámbitos del Derecho, como ha hecho Luxemburgo en este caso, a la hora de determinar el alcance de la protección, de modo que el asesoramiento jurídico en el ámbito del Derecho de sociedades y del Derecho fiscal también está protegido. En concreto, el asesoramiento para el establecimiento de una estructura societaria de inversión como la controvertida en el presente asunto también está incluido en el ámbito de protección.
27. Por último, también el ámbito de aplicación personal del artículo 7 de la Carta cubre el presente supuesto. En el presente caso, la demandante y el contribuyente son sociedades. Es cierto que el Tribunal ha dictaminado que «las personas jurídicas solo pueden acogerse a la protección de los artículos 7 y 8 de la Carta […] en la medida en que en la razón social de la persona jurídica se identifique a una o varias personas físicas.» (16) Sin embargo, esta diferenciación solo se refiere al tratamiento de datos personales de conformidad con el artículo 8 de la Carta. (17)
28. Por otra parte, las personas jurídicas también pueden invocar el derecho al respeto de la vida privada protegido por el artículo 7 de la Carta. (18) Esto debe aplicarse a fortiori a la protección de las comunicaciones y, en concreto, del secreto profesional de los abogados, también garantizada por el artículo 7 de la Carta. La cuestión decisiva debe ser si un derecho fundamental también es aplicable a las empresas por su propia naturaleza. Esto debe afirmarse en el caso de la protección del secreto profesional de los abogados. Lo que se protege es la relación especial de confianza entre abogado y cliente. Dicha relación también existe entre los abogados organizados en una sociedad y sus clientes o los órganos ejecutivos de estos. A este respecto, la forma jurídica bajo la cual actúe el abogado o el cliente es irrelevante.
29. Por consiguiente, la respuesta a la primera cuestión prejudicial es que el asesoramiento prestado por un despacho de abogados en materia de Derecho de sociedades, que en el presente asunto tiene por objeto el establecimiento de una estructura societaria de inversión, está comprendido en el ámbito de protección del secreto profesional de los abogados garantizado por el artículo 7 de la Carta.
2. Sobre la injerencia en el artículo 7 de la Carta que supone el requerimiento
30. Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si una decisión por la que se requiere a un abogado, en su condición de poseedor de información, para que presente determinados documentos constituye una injerencia en el secreto profesional de los abogados protegido por el artículo 7 de la Carta.
31. En el presente asunto, la Administración tributaria luxemburguesa solicita a la demandante «toda la documentación disponible» relativa a los servicios prestados a su cliente (la empresa K) en relación con la adquisición de dos empresas. Además, la demandante debe presentar, entre otras cosas, una «descripción detallada del desarrollo» de las operaciones mencionadas, incluidas las personas implicadas.
32. Por lo tanto, si la demandante acata el requerimiento, la Administración tributaria luxemburguesa tendría inevitablemente conocimiento en gran medida del contenido del asesoramiento jurídico prestado por la demandante a la empresa K. Así pues, el requerimiento supone una injerencia en el derecho al respeto de la comunicación entre abogado y cliente garantizado por el artículo 7 de la Carta.
33. Además, se produciría una injerencia adicional si la Administración tributaria luxemburguesa intercambiara posteriormente la información obtenida a través del requerimiento con la Administración tributaria española, ya que ello permitiría que esta Administración tributaria también tuviera conocimiento de la existencia y del contenido del asesoramiento jurídico.
34. Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que un requerimiento dirigido por la autoridad tributaria a un despacho de abogados en el marco de un intercambio de información previa solicitud, mediante el cual la autoridad solicita toda la documentación relativa al asesoramiento prestado a un cliente en relación con determinadas operaciones y a la participación en dichas operaciones, constituye una injerencia en el derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes garantizado por el artículo 7 de la Carta.
35. Con el fin de proporcionar una respuesta útil, procede señalar asimismo que corresponde al órgano jurisdiccional remitente, en el marco del recurso interpuesto por la demandante contra la imposición de la multa por incumplimiento del requerimiento, examinar también si la injerencia de la Administración tributaria luxemburguesa está justificada. Ello presupone, en particular, un requerimiento conforme a Derecho. (19) La Comisión ha expresado con razón sus dudas al respecto. Dado que en el requerimiento se solicitó «toda la documentación disponible», no puede reconocerse a primera vista, por ejemplo, la pertinencia previsible de la información. (20)
B. Sobre las cuestiones prejudiciales tercera y cuarta
36. Mediante sus cuestiones prejudiciales tercera y cuarta, que también deben responderse conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente quién, en la relación entre la Unión y el Estado miembro —en este caso, Luxemburgo—, está autorizado y obligado a determinar las condiciones materiales y formales en las que puede producirse legalmente una injerencia en el artículo 7 de la Carta. Se trata, pues, de la responsabilidad respecto de la protección del secreto profesional de los abogados.
37. La cuestión se plantea porque, en el artículo 17, apartado 4, de la Directiva 2011/16, el legislador de la Unión se ha limitado a establecer que puede denegarse la comunicación de información en caso de que ello suponga la divulgación de un secreto profesional. El órgano jurisdiccional remitente parece albergar dudas sobre si esta disposición cumple los requisitos de los artículos 7 y 52, apartado 1, de la Carta. Si no fuera así, la Directiva 2011/16 podría ser inválida a este respecto.
38. Sin embargo, esto presupone que la propia Directiva 2011/16 invada el artículo 7 de la Carta. No obstante, en virtud del artículo 288 TFUE, párrafo tercero, toda directiva debe ser aún objeto de transposición al Derecho nacional. En principio, solo esta ley nacional de transposición tiene un efecto directo frente a las personas afectadas. Por consiguiente, la injerencia en los derechos fundamentales sería imputable en primer lugar al Estado miembro —en este caso, Luxemburgo—.
39. Ahora bien, si una directiva no deja al Estado miembro ningún margen para la transposición, la injerencia no es imputable al Estado miembro, sino al legislador de la Unión. En tal caso, el Derecho de la Unión infringiría la Carta. A modo de ejemplo, cabe referirse a la obligación de comunicar información en relación con los mecanismos fiscales transfronterizos, invocada por varias partes, que el legislador de la Unión introdujo mediante el artículo 8 bis ter, apartado 1, de la Directiva 2011/16. Es cierto que la disposición requiere la transposición al Derecho nacional para que tenga un efecto directo frente a los intermediarios afectados, pero, dado que los Estados miembros no disponen de margen para la transposición a este respecto, la injerencia en los derechos fundamentales corresponde en última instancia al legislador de la Unión. En consecuencia, este está obligado a proteger el secreto profesional de los abogados. Puesto que esto no se cumplía suficientemente en el caso de los abogados intermediarios, el Tribunal de Justicia declaró inválido el artículo 8 bis ter, apartado 5, segunda frase, de la Directiva 2011/16. (21)
40. En cambio, el presente asunto se refiere a medidas de investigación en el marco de un intercambio de información previa solicitud. A este respecto, de los artículos 5, 6, apartado 1, y 18, apartado 1, de la Directiva 2011/16 se desprende que la autoridad luxemburguesa requerida puede estar obligada a llevar a cabo investigaciones administrativas. No obstante, las medidas específicas de investigación se rigen por el Derecho procesal nacional (artículo 6, apartado 3, de la Directiva 2011/16). En consecuencia, la Administración tributaria luxemburguesa dictó el requerimiento frente a la demandante sobre la base del Derecho procesal luxemburgués.
41. Por consiguiente, en el presente asunto, el Derecho de la Unión sí exige medidas nacionales de investigación y, por tanto, una injerencia en los derechos fundamentales. Sin embargo, la injerencia real en los derechos fundamentales solo se produce por la ley luxemburguesa promulgada al transponer la Directiva 2011/16 y por el requerimiento de 28 de junio de 2022 basado en ella. Por este motivo, Luxemburgo, que incorpora el Derecho de la Unión al transponer y aplicar la Directiva 2011/16 y que, por tanto, está vinculado por los derechos fundamentales de la Unión de conformidad con el artículo 51, apartado 1, primera frase, de la Carta, (22) debe garantizar la protección del secreto profesional de los abogados en virtud del artículo 7 de la Carta.
42. El artículo 17, apartado 4, de la Directiva 2011/16 deja al Estado miembro requerido la libertad necesaria a tal efecto. En particular, la información amparada por el secreto profesional no tiene por qué transmitirse. Además, la Directiva no obliga a Luxemburgo, como Estado miembro requerido, a llevar a cabo investigaciones que sean incompatibles con el Derecho nacional (artículo 17, apartado 2, de la Directiva 2011/16). A este respecto, no existen, por tanto, dudas en cuanto a la validez de la Directiva 2011/16.
43. Sin embargo, contrariamente a lo que consideran Luxemburgo y España, la vinculación de la Directiva al Derecho procesal nacional no deja de ser, como tal, problemática. Como ejemplo cabe citar nuevamente la obligación de comunicar información en relación con los mecanismos fiscales transfronterizos (véase el punto 39 de las presentes conclusiones). Es cierto que, al igual que el artículo 17, apartado 4, de la Directiva 2011/16, el artículo 8 bis ter, apartado 5, también concede a los Estados miembros la posibilidad de eximir a los intermediarios de la obligación de comunicar información cuando, en caso contrario, esta vulnere la prerrogativa de secreto profesional en virtud del Derecho nacional. Sin embargo, esto significa que la protección del secreto profesional de los abogados queda vacía de contenido si las leyes nacionales no establecen tal prerrogativa de secreto profesional.
44. Así lo ilustra también el presente asunto: dado que, en virtud del artículo 177, apartado 2, del Código tributario luxemburgués, se suprime el derecho de los abogados a negarse a facilitar información en materia fiscal, Luxemburgo no puede eximir a los abogados de su obligación de comunicar información en virtud del artículo 8 bis ter, apartado 1, de la Directiva 2011/16. Por lo tanto, parece dudoso que el artículo 8 bis ter, apartado 5, primera frase, de la Directiva 2011/16 cumpla los requisitos del artículo 7 de la Carta.
45. En consecuencia, la respuesta a la tercera cuestión prejudicial es que la Directiva 2011/16 es compatible con los artículos 7 y 52, apartado 1, de la Carta, si bien no contiene ninguna disposición, más allá del artículo 17, apartado 4, que permita expresamente una injerencia en la confidencialidad de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes en el contexto del régimen de intercambio de información previa solicitud y que defina por sí misma el alcance de la limitación del ejercicio del derecho de que se trata.
46. La respuesta a la cuarta cuestión prejudicial es que las disposiciones del Derecho interno de cada Estado miembro pueden y deben regular las condiciones, el alcance y los límites del deber de colaboración de los abogados, en su condición de poseedores de información, en el marco del intercambio de información previa solicitud establecido en la Directiva 2011/16.
C. Sobre las cuestiones prejudiciales quinta y sexta
47. Mediante sus cuestiones prejudiciales quinta y sexta, a las que también procede responder conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia y de manera bastante abstracta, sobre los requisitos que el Derecho de la Unión impone a una normativa nacional que regula el deber de colaboración de los abogados como poseedores de información para que esta sea compatible con el artículo 7 de la Carta.
48. El trasfondo de esta cuestión es que el derecho de los abogados a negarse a facilitar información en virtud del artículo 177, apartado 2, del Código tributario luxemburgués no se aplica a los hechos de los que hubieran tenido conocimiento al asesorar o representar en asuntos fiscales. La única excepción a esta excepción se da en el caso de cuestiones cuya respuesta afirmativa o negativa exponga a los clientes del abogado a un riesgo de acciones penales.
49. Como ya se ha señalado, toda obligación impuesta a un abogado de facilitar información sobre un mandato de un cliente supone una injerencia en el derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes garantizado por el artículo 7 de la Carta. La cuestión decisiva es, por tanto, si tal injerencia puede estar justificada y en qué condiciones. A este respecto, deben respetarse tanto el principio de proporcionalidad como el contenido esencial del derecho fundamental, de conformidad con el artículo 52, apartado 1, de la Carta. (23)
1. Sobre el contenido esencial del secreto profesional de los abogados
50. El artículo 177, apartado 2, del Código tributario luxemburgués excluye un derecho general a negarse a facilitar información en caso de asesoramiento o representación en asuntos fiscales. Esto socava la protección del secreto profesional de los abogados, que también está garantizada en el caso del asesoramiento en materia fiscal.
51. Por otra parte, la disposición luxemburguesa protege el derecho del abogado a negarse a facilitar información respecto de cualquier tipo de asesoramiento jurídico en todas las demás áreas del Derecho. Además, también existe el derecho a negarse a facilitar información en Derecho fiscal, al menos respecto de aquellas cuestiones cuya respuesta afirmativa o negativa exponga al cliente a un riesgo de acciones penales. En esta medida, el secreto profesional de los abogados goza al menos de cierto grado de protección en virtud del artículo 7 de la Carta.
52. Estas consideraciones demuestran que la determinación abstracta de un contenido esencial inviolable plantea dificultades, al menos en el caso de libertades fundamentales como el artículo 7 de la Carta. (24) Por lo tanto, la cuestión de la proporcionalidad de la injerencia en los derechos fundamentales es más importante.
2. Sobre la proporcionalidad
53. De conformidad con el artículo 52, apartado 1, segunda frase, de la Carta, cualquier limitación debe responder a objetivos de interés general reconocidos por la Unión. El intercambio de información previa solicitud persigue tal objetivo. En efecto, según el considerando 1 de la Directiva 2011/16, dicho intercambio de información tiene por objeto estimar adecuadamente los impuestos adeudados y luchar contra la evasión y el fraude fiscales. Se trata de objetivos legítimos a los efectos del artículo 52, apartado 1, de la Carta. (25)
a) Sobre la necesidad de la medida
54. Además, los Estados miembros deben limitar a lo estrictamente necesario cualquier injerencia en el derecho fundamental al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes en el marco de un intercambio de información previa solicitud. (26) En particular, los objetivos de estimar correctamente los impuestos adeudados y de luchar contra la evasión y el fraude fiscales no deben poder alcanzarse con la misma eficacia por otros medios menos perjudiciales para el secreto profesional de los abogados.
55. De ello se deduce que, en principio, las medidas de investigación en el Estado requerido (en este caso, Luxemburgo) están siempre subordinadas a las del Estado requirente (en este caso, España), ya que todo intercambio transfronterizo de información supone una injerencia adicional en los derechos fundamentales de los contribuyentes afectados y de las personas obligadas a facilitar información. En consecuencia, el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2011/16 también establece que la autoridad requirente debe haber agotado todas las fuentes habituales de información que podría utilizar en esas circunstancias para obtener la información solicitada. (27) De no ser así, el requerimiento dictado por la Administración tributaria luxemburguesa el 28 de junio de 2022 no sería necesario.
56. En consecuencia, la Administración tributaria luxemburguesa, como autoridad requerida, debe asegurarse de que la autoridad española requirente ha agotado sin éxito sus propias posibilidades de investigación. Aunque la autoridad requerida no pueda comprobarlo regularmente, debe al menos obtener la confirmación de la autoridad requirente de que se han agotado todas las medidas de investigación en el Estado requirente antes de requerir a un abogado.
57. Además, la necesidad con arreglo al artículo 52, apartado 1, segunda frase, de la Carta presupone que no existe ningún medio igualmente adecuado para alcanzar el objetivo en el Estado requerido —en este caso, Luxemburgo— que sea menos restrictivo para la persona afectada —en este caso, la demandante—. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente examinar este extremo en cada caso concreto.
b) Sobre la adecuación de la medida
58. Por último, el examen de la adecuación de la ley exige que se mida la gravedad de la injerencia en los derechos fundamentales y que se verifique que la importancia del objetivo de interés general perseguido por la injerencia guarda una relación adecuada con esa gravedad. (28) Al hacerlo, el Estado miembro requerido —en este caso, Luxemburgo— debe tener en cuenta la especial importancia del abogado como órgano independiente de la administración de justicia en un Estado de Derecho (véanse al respecto los puntos 22 y siguientes de las presentes conclusiones). El hecho de que el secreto profesional de los abogados no solo proteja intereses individuales —en este caso, de la demandante y del contribuyente—, sino también los intereses del público en general aboga en favor del secreto profesional de los abogados en la necesaria ponderación de intereses.
59. De ello se desprende que la Administración tributaria luxemburguesa, como autoridad requerida, solo puede exigir excepcionalmente información relacionada con el mandato a la demandante como despacho de abogados. Aunque se hayan agotado todas las demás medidas de investigación, no es automáticamente admisible requerir a la demandante como poseedora de información. En efecto, habida cuenta de la importancia del secreto profesional entre los abogados y sus clientes, no es posible una investigación de los hechos a cualquier precio.
60. Sin embargo, no toda la información que llega a conocimiento de un abogado como persona está sujeta a la protección específica del secreto profesional de los abogados, sino que solo está protegida la información relacionada con actividades de asesoramiento jurídico en el marco de un determinado mandato. Ahora bien, los abogados también pueden ejercer una actividad económica, por ejemplo en el marco de una consultoría de empresas. En esta medida, el abogado no actúa como órgano independiente de la administración de justicia. (29) Por lo tanto, la información obtenida en este contexto no necesita la misma protección que la obtenida con ocasión de un asesoramiento jurídico.
61. Además, estos principios no solo se aplican a los abogados, sino también a los asesores fiscales y a otros grupos profesionales, en la medida en que, como órganos independientes de la administración de justicia, reciban un mismo trato que los abogados en virtud de la legislación nacional respectiva y, por lo tanto, estén autorizados a prestar asesoramiento jurídico a los clientes y a representarlos ante los tribunales. (30)
62. Por último, la Administración tributaria luxemburguesa, como autoridad requerida, también debe poder tener en cuenta, en sus decisiones individuales, la gravedad de la injerencia. Si, como en el presente caso, se solicita «toda la documentación disponible», es dudoso que el requerimiento hecho al abogado siga siendo proporcionado con respecto al objetivo perseguido.
63. En definitiva, el Derecho nacional debe determinar las condiciones, el alcance y los límites del deber de colaboración de los abogados como poseedores de información. El Derecho nacional debe, en particular, permitir a la autoridad requerida ponderar, en cada caso concreto, el interés general en la correcta estimación del impuesto adeudado y en la lucha contra la evasión y el fraude fiscales, por una parte, y la protección del secreto profesional de los abogados, por otra.
64. Así pues, una disposición nacional según la cual el asesoramiento y la representación por parte de un abogado en materia fiscal, con excepción del Derecho penal tributario, no están cubiertos con carácter general por la protección del secreto profesional de los abogados y que, por lo tanto, tampoco permite una ponderación en el caso concreto infringe el artículo 7 de la Carta.
VI. Conclusión
65. Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Cour administrative (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Luxemburgo):
«1. El asesoramiento jurídico prestado por un despacho de abogados en materia de Derecho de sociedades, por ejemplo en relación con el establecimiento de una estructura societaria de inversión, está comprendido en el ámbito de protección del secreto profesional de los abogados garantizado por el artículo 7 de la Carta.
2. Un requerimiento dirigido por la autoridad tributaria competente a un despacho de abogados en el marco de un intercambio de información previa solicitud, mediante el cual la autoridad solicita grosso modo toda la documentación relativa a determinadas operaciones y a la participación en dichas operaciones, constituye una injerencia en el derecho al respeto de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes garantizado por el artículo 7 de la Carta.
3. La Directiva 2011/16 es compatible con los artículos 7 y 52, apartado 1, de la Carta, aunque no contiene ninguna disposición, más allá del artículo 17, apartado 4, que permita una injerencia en la confidencialidad de las comunicaciones entre los abogados y sus clientes en el contexto del régimen de intercambio de información previa solicitud y que defina por sí misma el alcance de la limitación del ejercicio del derecho de que se trata, ya que el artículo 17, apartado 4, de la Directiva 2011/16 concede a los Estados miembros un margen de maniobra suficiente para cumplir los requisitos del artículo 7 de la Carta.
4. Las disposiciones del Derecho interno de cada Estado miembro pueden y deben regular las condiciones, el alcance y los límites del deber de colaboración de los abogados, en su condición de poseedores de información, en el marco del intercambio de información previa solicitud establecido en la Directiva 2011/16. El Derecho nacional debe, en particular, permitir a la autoridad competente ponderar, en el caso concreto, los objetivos que sirven al interés público, por una parte, y la protección del secreto profesional de los abogados, por otra. Dado que el Derecho luxemburgués no permite tal ponderación en materia fiscal, el artículo 7 de la Carta se opone a la aplicación del Derecho nacional a este respecto.»