Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. május 30.(1)
C‑432/23. sz. ügy
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
kontra
Administration des contributions directes
(a Cour administrative [közigazgatási fellebbviteli bíróság, Luxemburg] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Adójog – Alapjogi Charta – 7. cikk – 2011/16/EU irányelv – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 5. cikk – 6. cikk – 18. cikk – Egy másik tagállam adóhatóságának információszolgáltatás iránti megkeresése – A megkeresett adóhatóság adatszolgáltatásra kötelező határozata – Dokumentumoknak egy ügyvéd általi kiadása – Ügyvédi titoktartás – A társasági joggal kapcsolatos tanácsadás területén nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó dokumentumok kiadásának arányossága”
I. Bevezetés
1. Az egységes és jogszerű adóvégrehajtás biztosítása a globalizált világban megköveteli az adóhatóságok közötti együttműködést. Az uniós jogalkotó ezért a 2011/16/EU irányelvvel(2) jogalapot teremtett a tagállami adóhatóságok Európai Unión belüli együttműködéséhez. Az irányelv különösen határokon átnyúló információcserét ír elő.
2. Az ilyen információcsere és az ahhoz kapcsolódó vizsgálati intézkedések mindazonáltal az érintett adózók és adatszolgáltatásra kötelezettek alapvető jogaiba történő beavatkozásokkal is járnak. A Bíróságnak ezért a múltban már többször kellett foglalkoznia az alapvető jogok védelmével a 2011/16 irányelv hatálya alá tartozó területen.(3)
3. Egy luxemburgi előzetes döntéshozatal iránti kérelemben jelenleg az a kérdés merül fel, hogy az adóhatóság adatszolgáltatásra kötelezhet‑e egy ügyvédet megkeresésre történő információcsere keretében, és ha igen, milyen feltételek mellett. A Bíróság e tekintetben már hangsúlyozta az ügyvéd és az ügyfél közötti kapcsolattartás bizalmas jellege védelmének fontosságát a határokon átnyúló adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettséggel(4) kapcsolatban.(5)
4. A jelen eljárásban lehetőség adódik az ügyvédi titoktartás e védelmének további pontosítására. Különösen az a kérdés merül fel, hogy az adóügyekben való tanácsadás vagy képviselet – ahogyan azt a luxemburgi jog előírja – kizárható‑e általános jelleggel az ügyvédi titoktartás uniós jogi védelméből.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
5. A megkeresésre történő információcserét a 2011/16 irányelv II. fejezetének I. szakasza szabályozza. Az 1. cikk (1) bekezdése a következőképpen szól:
„(1) Ez az irányelv megállapítja azokat a szabályokat és eljárásokat, amelyek alapján a tagállamok a 2. cikkben említett adókra vonatkozó tagállami jogszabályok kezelése [helyesen: alkalmazása] és végrehajtása szempontjából előreláthatólag releváns információk cseréje céljából együttműködnek egymással.”
6. Ezen irányelv 5. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A megkeresett hatóság a megkereső hatóság kérésére az 1. cikk (1) bekezdésében említett minden olyan információt közöl a megkereső hatósággal, amely a birtokában van, vagy amelyet közigazgatási vizsgálatok eredményeként megszerez.”
7. A 2011/16 irányelv 6. cikke kiegészítő jelleggel a megkeresett államban bizonyos körülmények között elvégzendő vizsgálatokra vonatkozó előírásokat tartalmaz:
„(1) A megkeresett hatóság intézkedik az 5. cikkben említett információk megszerzéséhez szükséges bármely közigazgatási vizsgálat elvégzéséről.
(2) Az 5. cikkben említett megkeresés tartalmazhat közigazgatási vizsgálatra vonatkozó indokolt kérést. Amennyiben a megkeresett hatóság úgy véli, hogy nincs szükség közigazgatási vizsgálatra, ennek indokait haladéktalanul közölnie kell a megkereső hatósággal.
(3) A kért információ megszerzése, illetve a kért közigazgatási vizsgálat lefolytatása céljából a megkeresett hatóság ugyanazon eljárások szerint jár el, mintha az eljárást a saját kezdeményezésére vagy saját tagállama valamely más hatóságának megkeresésére folytatná le. […]”
8. A 2011/16 irányelv 16. és azt követő cikkei a közigazgatási együttműködés általános feltételeit szabályozzák. A 2011/16 irányelv 17. cikkének (1) és (4) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1) Az egyik tagállam megkeresett hatósága átadhatja a másik tagállam megkereső hatóságának az 5. cikkben említett információkat, feltéve, hogy a megkereső hatóság már kimerítette azokat a szokásos információforrásokat, amelyeket a célja elérésének veszélyeztetése nélkül az adott körülmények között a kért információ megszerzéséhez felhasználhatott volna [helyesen: felhasználhatott].
(4) Az információszolgáltatást meg lehet tagadni, amennyiben az üzleti, ipari vagy szakmai titok, kereskedelmi folyamat vagy olyan információ felfedéséhez vezet, amelynek felfedése sérti a közrendet.”
9. A 2011/16 irányelv 18. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) Ha egy tagállam ezzel az irányelvvel összhangban információt kér, a megkeresett tagállam a kért információ megszerzése érdekében alkalmazza az információgyűjtésre szolgáló intézkedéseit, még akkor is, ha saját adózási célokból nincs szüksége ezekre az információkra. Ez a kötelezettség nem sérti a 17. cikk (2), (3) és (4) bekezdését, amelyekre való hivatkozással egy tagállam sem tagadhatja meg az információnyújtást csak azért, mert az információhoz nem fűződik hazai adóztatási érdeke.
(2) A 17. cikk (2) és (4) bekezdés[e] semmi esetre sem értelmezhető úgy, hogy az lehetővé tenné egy tagállam megkeresett hatósága számára az információszolgáltatás megtagadását kizárólag azért, mert ez az információ bank, más pénzügyi intézmény, meghatalmazott, illetve ügynökként vagy vagyonkezelőként eljáró személy birtokában van, vagy egy személy tulajdoni érdekeltségére vonatkozik.”
B. A luxemburgi jog
10. A Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (1931. május 22‑i általános adótörvény, a továbbiakban: luxemburgi adótörvény) 177. §‑a lényegében a következőképpen rendelkezik:
„(1) Az információk közlését megtagadhatják továbbá:
1. a büntetőügyekben a védők és ügyvédek,
2. az orvosok a szakmájuk gyakorlása során rájuk bízott információk vonatkozásában,
3. az ügyvédek a hivatásuk gyakorlása során rájuk bízott információk vonatkozásában,
4. az 1–3. pontban említett személyek asszisztensei vagy munkatársai az e minőségükben tudomásukra jutott tényekre vonatkozóan.
(2) Ez a rendelkezés nem vonatkozik a 3. és 4. pontban említett személyekre azon tények vonatkozásában, amelyekről az adóügyekben való tanácsadás vagy képviselet során szereztek tudomást, kivéve ha olyan kérdésekről van szó, amelyek igenlő vagy nemleges megválaszolása a megbízójukat büntetőjogi felelősségre vonás veszélyének tenné ki.”
III. A tényállás
11. 2022. június 28‑án a directeur de l’administration des contributions directes (a közvetlen adók hivatalának igazgatója, Luxemburg) határozatot (a továbbiakban: adatszolgáltatásra kötelező határozat) küldött az F société en commandite simple‑nek (a továbbiakban: felperes), amely lényegében a következőképpen szólt:
„[…] A spanyol adóhatóság illetékes hatósága a 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv […] alapján információ iránti megkereséssel fordult hozzám […].
A kérelemben érintett jogi személy a spanyol K társaság […].
Kérem, hogy a 2016. január 1. és 2019. december 31. közötti időszakra vonatkozóan legkésőbb 2022. augusztus 3‑ig bocsássa rendelkezésemre az alábbi információkat és dokumentumokat:
– nyújtson be minden, a kérdéses időszakban az [Ön F társasága] által a spanyol K társaságnak az alábbiak keretében nyújtott szolgáltatásokra vonatkozóan rendelkezésre álló dokumentumot (megbízólevél, az ügyféllel kötött szerződések, jelentések, feljegyzések, közlések, számlák stb.):
1. az O befektetési csoport által 2015‑ben N társaságban történt 80%‑os részesedésszerzés (számla száma: […]);
2. az e csoport által 2018‑ban más spanyol társaságban történt részesedésszerzés (számla száma: […]);
– kérem, hogy részletesen ismertesse a fenti ügyletek menetét, az F társaság általi kötelezettségvállalástól a szolgáltatások teljesítéséig, továbbá fejtse ki az e folyamatokban való részvételét, és jelölje meg a tárgyalópartnerei (eladók, vevők és harmadik felek) kilétét és a számlákat; […]”
12. Egy 2022. július 8‑án kelt e‑mailben a felperes arról tájékoztatta az administration des contributions directes‑et (a közvetlen adók hivatala, Luxemburg), hogy azon cégcsoport jogi tanácsadójaként járt el, amelyhez a K társaság tartozik. Ezért jogszabályi tilalom miatt nem közölhet az ügyfelére vonatkozó információkat, mivel azok a szakmai titoktartás hatálya alá tartoznak.
13. A felperes 2022. augusztus 8‑án kelt ajánlott levelében megerősítette álláspontját, és pontosította, hogy a határozatban említett ügyben jogi megbízása nem adójogi jellegű, hanem kizárólag a társasági joggal kapcsolatos volt.
14. A közvetlen adók hivatalának igazgatója 2022. augusztus 19‑én kelt ajánlott levelében közölte a felperessel, hogy ez a válasz nem kielégítő. Ezt követően 2022. szeptember 16‑án kelt határozatával bírságot szabott ki a felperesre az adatszolgáltatásra kötelező határozat végrehajtásának elmulasztása miatt.
15. A felperes keresetet indított ezzel szemben a nemzeti bíróságok előtt, amelyhez az Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (luxemburgi ügyvédi kamara) beavatkozóként csatlakozott. A Tribunal administratif (közigazgatási bíróság, Luxemburg) 2023. február 23‑i ítéletével a keresetet és a beavatkozás iránti kérelmet elutasította.
16. A felperes és az ügyvédi kamara 2023. március 10‑én és 13‑án benyújtott beadványával ezen ítélettel szemben fellebbezést terjesztett a Cour administrative (közigazgatási fellebbviteli bíróság, Luxemburg) elé.
IV. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
17. Az alapügyben eljáró Cour administrative (közigazgatási fellebbviteli bíróság) az eljárást felfüggesztette, és az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) A valamely ügyvéd által – a jelen ügyben egy vállalati beruházási struktúra létrehozása céljából – nyújtott, társasági joggal kapcsolatos jogi tanácsadás a Charta 7. cikkében biztosított, az ügyvédek és ügyfeleik közötti kommunikációra vonatkozó fokozott védelem hatálya alá tartozik‑e?
2) Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén az ügyvédek és ügyfeleik közötti kapcsolattartás tiszteletben tartásához való, a Charta 7. cikkében biztosított jogba történő beavatkozásnak minősül‑e a 2011/16 irányelv alapján egy tagállam által benyújtott információcsere iránti megkeresésre a megkeresett tagállam illetékes hatósága által válaszul hozott olyan határozat, amely az ügyvédet arra kötelezi, hogy bocsássa rendelkezésre az ügyfelével való kapcsolatára vonatkozó csaknem összes dokumentumot, a tanácsadásának tárgyát képező ügyletek részletes leírását, fejtse ki az e folyamatokban való részvételét, valamint jelölje meg a tárgyalópartnerei kilétét?
3) A második kérdésre adandó igenlő válasz esetén a 2011/16 irányelv összeegyeztethető‑e a Charta 7. cikkével és 52. cikkének (1) bekezdésével, amennyiben a 17. cikk (4) bekezdésén túlmenően nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely a megkeresésre történő információcsere rendszere keretében kifejezetten lehetővé tenné az ügyvédek és ügyfeleik között folytatott kommunikáció bizalmas jellegébe való beavatkozást, és amely maga meghatározná az érintett jog gyakorlására vonatkozó korlátozás terjedelmét?
4) A harmadik kérdésre adandó igenlő válasz esetén alkalmazhatók‑e a 2011/16 irányelv 18. cikkének (1) bekezdésében szereplő hivatkozással összhangban az említett irányelvvel bevezetett, megkeresésre történő információcsere mechanizmusának alkalmazása során az ügyvédeket (vagy ügyvédi irodákat) mint információk birtokában lévő harmadik személyeket terhelő együttműködési kötelezettségre vonatkozó szabályokra, különösen a szakmai titoktartásuk hatásának figyelembevételét célzó egyedi korlátozásokra az egyes tagállamok belső jogának azon rendelkezései, amelyek az ügyvédek mint információk birtokában lévő harmadik személyek belső adóügyi vizsgálatban való együttműködési kötelezettségét szabályozzák?
5) A negyedik kérdésre adandó igenlő válasz esetén ahhoz, hogy a Charta 7. cikkével összeegyeztethető legyen a jelen ügyben alkalmazandóhoz hasonló, az ügyvédeket mint információk birtokában lévő harmadik személyeket terhelő együttműködési kötelezettségre vonatkozó szabályokat megállapító nemzeti jogi rendelkezés, olyan különös rendelkezéseket kell‑e tartalmaznia, amelyek:
– biztosítják az ügyvédek és ügyfeleik közötti kapcsolattartás bizalmas jellege lényeges tartalmának tiszteletben tartását; és
– különös feltételeket vezetnek be annak biztosítása érdekében, hogy az ügyvédek együttműködési kötelezettsége a 2011/16 irányelv célkitűzéseinek megvalósítására alkalmas és ahhoz szükséges mértékre korlátozódjon?
6) Az ötödik kérdésre adandó igenlő válasz esetén az annak biztosítását szolgáló különös feltételeknek, hogy az ügyvédeket az adóügyi vizsgálat során terhelő együttműködési kötelezettség a 2011/16 irányelv célkitűzéseinek megvalósítására alkalmas és ahhoz szükséges mértékre korlátozódjon, a megkeresett tagállam illetékes hatóságait terhelő alábbi kötelezettségeket is magukban kell‑e foglalniuk:
– annak fokozott ellenőrzését, hogy a megkereső tagállam a 2011/16 irányelv 17. cikke (1) bekezdésének megfelelően már valóban kimerítette‑e azokat a szokásos információforrásokat, amelyeket a célja elérésének veszélyeztetése nélkül az adott körülmények között a kért információ megszerzéséhez felhasználhatott; és/vagy
– az információk más potenciális birtokosainak sikertelen megkeresését, mielőtt – végső eszközként – egy ügyvéddel mint az információk potenciális birtokosával kapcsolatba léphetnének; és/vagy
– minden egyes esetben egyrészről a közérdekű cél, másrészről a szóban forgó jogok közötti mérlegelést, hogy egy ügyvéddel szemben csak akkor lehessen érvényesen felszólító határozatot hozni, ha olyan további feltételek teljesülnek, mint például az, hogy a megkereső államban folyamatban lévő vizsgálat pénzügyi vonzata bizonyos mértéket elér vagy elérhet, illetve büntetőjogi relevanciával bírhat?”
18. A Bíróság előtti eljárásban a felperes, a luxemburgi ügyvédi kamara, a Luxemburgi Nagyhercegség, a Németországi Szövetségi Köztársaság, az Osztrák Köztársaság, a Spanyol Királyság, az Európai Unió Tanácsa és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján a tárgyalás tartásának mellőzéséről döntött.
V. Jogi értékelés
19. Az Osztrák Köztársaság úgy véli, hogy a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tekintetében, mivel az előterjesztett kérdések nem az uniós jog, hanem csak a luxemburgi jog értelmezésére vonatkoznak. Ez nem meggyőző. A luxemburgi bíróság kérdései kifejezetten az Európai Unió Alapjogi Chartájának értelmezésére, valamint a 2011/16 irányelv értelmezésére és alkalmazására vonatkoznak. Következésképpen a Bíróság hatáskörrel rendelkezik az előzetes döntéshozatal iránti kérelem megválaszolására.(6)
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első két kérdésről
20. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett első két kérdésével, amelyeket együttesen kell megválaszolni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a valamely ügyvéddel mint információk birtokában lévő személlyel szemben a megkeresésre történő információcsere keretében hozott adatszolgáltatásra kötelező határozat az ügyvédek és ügyfeleik közötti kapcsolattartás tiszteletben tartásához való jogba (a Charta 7. cikke) történő beavatkozással jár‑e, vagy bizonyos területekre, mint például a társasági joggal kapcsolatos tanácsadásra, nem terjed ki ez a jog.
1. Az ügyvédi titoktartás védelmi köréről
21. A Charta 7. cikke szerint mindenkinek joga van ahhoz, hogy magán‑ és családi életét, otthonát és kapcsolattartását tiszteletben tartsák. E rendelkezés megfelel az emberi jogok és alapvető szabadságok védelméről szóló európai egyezmény (kihirdette: az 1993. évi XXXI. törvény; a továbbiakban: EJEE) 8. cikke (1) bekezdésének. A Charta 52. cikkének (3) bekezdése alapján ezért a Bíróságnak a Charta 7. cikkének értelmezése során a védelem minimális szintjeként az EJEE 8. cikkének az Emberi Jogok Európai Bírósága (a továbbiakban: EJEB) által értelmezett (1) bekezdését is figyelembe kell vennie.(7)
22. Az EJEE 8. cikkének (1) bekezdése és a Charta 7. cikke különös védelmet biztosít az ügyvédi titoktartást illetően. Ezt különösen az indokolja, hogy egy demokratikus társadalomban az ügyvédekre alapvető feladat hárul, nevezetesen a jogalanyok védelme.(8) Ebből egyrészt az következik, hogy minden jogalanynak lehetősége kell legyen arra, hogy ügyvédjével teljesen szabadon konzultáljon annak érdekében, hogy független jogi tanácsot kapjon.
23. Másrészt pedig az ügyvédnek lojálisnak kell lennie ügyfelével szemben.(9) Az ügyvédi hivatás lényege, hogy az ügyfelétől olyan dolgokról szükséges tudomást szereznie, amelyekbe az ügyfél másokat nem avatna be, és hogy az ügyvéd egyéb bizalmas információknak címzettje legyen. Az ügyfél észszerűen számíthat arra, hogy ez a kommunikáció magánjellegű és bizalmas marad.(10) Az információk titokban tartásának bizonyossága nélkül nem állhat fenn bizalom.(11) A titoktartás tehát nemcsak az ügyvéd alapvető joga, hanem alapvető kötelessége is egyben.(12)
24. Végül az ügyvédek nemcsak ügyfeleik érdekeinek képviselői, hanem az igazságszolgáltatási tevékenység független segítői is.(13) Az ügyvédi titoktartás tehát nemcsak az ügyvéd és az ügyfél egyéni érdekeit védi, hanem a jogállamiság követelményeinek megfelelő igazságszolgáltatáshoz fűződő közérdeket is. Az ügyvédi titoktartás különös védelme következésképpen az EUSZ 2. cikk szerint az Európai Unió egyik alapját képező jogállamiság elvének a kifejeződése is egyben.
25. Ebből következik, hogy a Charta teljeskörűen biztosítja az ügyvédi titoktartás védelmét.(14) A Charta 7. cikke minden jogi tanácsadás keretében védi az ügyvédi titoktartást, éspedig mind tartalmát, mind tényét illetően.(15)
26. Ez kizárja a különböző jogterületek közötti – a jelen esetben Luxemburg által tett – különbségtételt a védelmi kör meghatározása során, és így a társasági és adójoggal kapcsolatos jogi tanácsadás is védelemben részesül. Konkrétan tehát a jelen ügyben szóban forgó, vállalati beruházási struktúra létrehozása céljából nyújtott tanácsadás is a védelmi körbe tartozik.
27. A Charta 7. cikke végül a személyi hatály szempontjából is alkalmazandó. A jelen esetben a felperes és az adóalany esetében társaságokról van szó. A Bíróság megállapította ugyan, hogy „a jogi személyek csak annyiban részesülhetnek […] a Charta 7. és 8. cikke szerinti védelemben, amennyiben a jogi személy hivatalos neve alapján azonosítható egy vagy több természetes személy”.(16) Ez a megkülönböztetés azonban csak a Charta 8. cikke szerinti személyes adatok kezelésére vonatkozik.(17)
28. A Charta 7. cikke által védett, a magánélet tiszteletben tartásához való jogra ezzel szemben jogi személyek is hivatkozhatnak.(18) Ennek még inkább így kell lennie a kapcsolattartásnak és konkrétan az ügyvédi titoktartásnak a szintén a Charta 7. cikkében biztosított védelme esetében. Annak kell ugyanis döntőnek lennie, hogy valamely alapvető jog a természeténél fogva alkalmazható‑e társaságok esetében is. Az ügyvédi titoktartás védelme esetében e kérdésre igenlő választ kell adni. A védelem tárgyát ugyanis az ügyvéd és az ügyfél közötti különleges bizalmi viszony képezi. Ilyen bizalmi viszony áll fenn a társulásba tömörült ügyvédek és ügyfeleik, illetve azok szervei között is. E tekintetben nem bír jelentőséggel, hogy az ügyvéd vagy az ügyfél milyen jogi formában jár el.
29. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a valamely ügyvédi társulás által – a jelen ügyben egy vállalati beruházási struktúra létrehozása céljából – nyújtott, társasági joggal kapcsolatos tanácsadás a Charta 7. cikkében biztosított ügyvédi titoktartás védelmi körébe tartozik.
2. A Charta 7. cikkébe az adatszolgáltatásra kötelező határozat révén történő beavatkozásról
30. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a Charta 7. cikke által védett ügyvédi titoktartásba történő beavatkozásnak minősül‑e a valamely ügyvéddel mint információk birtokában lévő személlyel szemben hozott, bizonyos dokumentumok rendelkezésre bocsátására irányuló adatszolgáltatásra kötelező határozat.
31. A jelen esetben a luxemburgi adóhatóság azt kéri a felperestől, hogy bocsásson rendelkezésre „minden”, az általa az ügyfelének (a K társaságnak) két társaságban történt részesedésszerzéssel kapcsolatban nyújtott szolgáltatásokra vonatkozóan „rendelkezésre álló dokumentumot”. A felperesnek ezen túlmenően többek között „részletesen ismerte[tnie kell]” az említett ügyletek „menetét”, az azokban részt vevő személyeket is beleértve.
32. Ha tehát a felperes végrehajtja az adatszolgáltatásra kötelező határozatot, akkor a luxemburgi adóhatóság szükségszerűen széles körben megismeri a felperes és a K társaság közötti jogi tanácsadás tartalmát. Az adatszolgáltatásra kötelező határozat ennélfogva a Charta 7. cikkében biztosított, az ügyvéd és ügyfele közötti kapcsolattartás tiszteletben tartásához való jogba történő beavatkozással jár.
33. Ezenfelül további beavatkozást jelentene, ha a luxemburgi adóhatóság később megosztaná a spanyol adóhatósággal az adatszolgáltatásra kötelező határozat révén szerzett információkat. Ezáltal ugyanis a spanyol adóhatóság is tudomást szerezne a jogi tanácsadás megtörténtéről és tartalmáról.
34. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy az ügyvédek és ügyfeleik közötti kapcsolattartás tiszteletben tartásához való, a Charta 7. cikkében biztosított jogba történő beavatkozásnak minősül az adóhatóság által megkeresésre történő információcserével összefüggésben valamely ügyvédi társulással szemben hozott olyan adatszolgáltatásra kötelező határozat, amellyel a hatóság a valamely ügyfélnek bizonyos ügyletekkel kapcsolatban nyújtott tanácsadásra és az ezen ügyletekben való részvételre vonatkozó összes dokumentum rendelkezésre bocsátását kéri.
35. A hasznos válaszadás érdekében ezenkívül emlékeztetni kell arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy a felperes által az adatszolgáltatásra kötelező határozat végrehajtásának elmulasztása miatti bírságkiszabással szemben indított kereset keretében azt is megvizsgálja, hogy igazolható‑e a luxemburgi adóhatóság általi beavatkozás. Ez többek között az adatszolgáltatásra kötelező határozat jogszerűségét feltételezi.(19) A Bizottság helyesen kétségeinek adott hangot ezzel kapcsolatban. Mivel ugyanis az adatszolgáltatásra kötelező határozat „minden rendelkezésre álló dokumentum” rendelkezésre bocsátását kérte, első pillantásra nem nyilvánvaló például az információk előrelátható relevanciája.(20)
B. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és negyedik kérdésről
36. Harmadik és negyedik kérdésével, amelyeket szintén együttesen kell megválaszolni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy az Unió és a tagállam – a jelen esetben tehát Luxemburg – közötti viszonyban ki jogosult és köteles meghatározni azokat az anyagi és alaki feltételeket, amelyek mellett jogszerűen kerülhet sor a Charta 7. cikkébe történő beavatkozásra. Az ügyvédi titoktartás védelméért való felelősségről van tehát szó.
37. A kérdés azért merül fel, mert a 2011/16 irányelv 17. cikkének (4) bekezdésében az uniós jogalkotó csak azt írta elő, hogy az információszolgáltatást meg lehet tagadni, amennyiben az szakmai titok felfedéséhez vezetne. A kérdést előterjesztő bíróságnak nyilvánvalóan kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy ez a rendelkezés megfelel‑e a Charta 7. cikke és 52. cikke (1) bekezdése követelményeinek. Ha nem ez a helyzet, akkor a 2011/16 irányelv ennyiben érvénytelen lehet.
38. Ez azonban azt feltételezi, hogy maga a 2011/16 irányelv beavatkozik a Charta 7. cikkébe. Az EUMSZ 288. cikk harmadik bekezdése alapján azonban minden irányelvet át kell még ültetni a nemzeti jogba. Főszabály szerint csak ez a nemzeti átültető jog rendelkezik közvetlen hatállyal az érintett személyekkel szemben. Az alapvető jogokba történő beavatkozást következésképpen alapvetően a tagállamnak – a jelen esetben Luxemburgnak – kellene betudni.
39. Ha azonban valamely irányelv nem biztosít mérlegelési jogkört a tagállamnak az átültetés tekintetében, a beavatkozást nem neki, hanem az uniós jogalkotónak kell betudni. Ebben az esetben már az uniós jog a Chartába ütközne. Példaként az eljárás több résztvevője által említett, az uniós jogalkotó által a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdésével bevezetett, a határokon átnyúló adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség hozható fel. Igaz, hogy a rendelkezést át kell ültetni a nemzeti jogba ahhoz, hogy közvetlen hatállyal rendelkezzen az érintett adótervezésben közreműködőkkel szemben. Mivel azonban a tagállamok e tekintetben nem rendelkeznek mérlegelési jogkörrel az átültetés tekintetében, az alapvető jogokba történő beavatkozás végső soron az uniós jogalkotótól ered. Következésképpen az utóbbi kötelessége az ügyvédi titoktartás védelme. Mivel az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvédek esetében nem tett kellőképpen eleget e kötelességének, a Bíróság megállapította a 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdése második mondatának érvénytelenségét.(21)
40. A jelen ügyben ezzel szemben megkeresésre történő információcsere keretében tett vizsgálati intézkedésekről van szó. E tekintetben az következik a 2011/16 irányelv 5. cikkéből, 6. cikkének (1) bekezdéséből és 18. cikkének (1) bekezdéséből, hogy a megkeresett luxemburgi hatóság köteles lehet közigazgatási vizsgálatok elvégzésére. A konkrét vizsgálati intézkedésekre azonban a nemzeti eljárásjogot kell alkalmazni (a 2011/16 irányelv 6. cikkének (3) bekezdése). Ennek megfelelően a luxemburgi adóhatóság a luxemburgi eljárásjog alapján hozta meg a felperessel szemben az adatszolgáltatásra kötelező határozatot.
41. Az uniós jog tehát nemzeti vizsgálati intézkedéseket és ezáltal az alapvető jogokba történő beavatkozást követel meg a jelen esetben. Az alapvető jogokba történő tényleges beavatkozásra azonban csak a 2011/16 irányelv átültetése céljából elfogadott luxemburgi jog és az azon alapuló 2022. június 28‑i adatszolgáltatásra kötelező határozat révén kerül sor. A ügyvédi titoktartásnak a Charta 7. cikkéből eredő védelmét ezért Luxemburg köteles biztosítani, amely a 2011/16 irányelv átültetése és alkalmazása során az Unió jogát hajtja végre, és így a Charta 51. cikke (1) bekezdésének első mondata alapján kötve van az uniós alapvető jogokhoz.(22)
42. A 2011/16 irányelv 17. cikkének (4) bekezdése biztosítja a megkeresett tagállam számára az ehhez szükséges mozgásteret. Megtagadható különösen a szakmai titoknak minősülő információk szolgáltatása. Ezenkívül az irányelv nem kötelezi olyan vizsgálatok elvégzésére Luxemburgot mint megkeresett tagállamot, amelyek ellentétes lennének a nemzeti jogszabályokkal (a 2011/16 irányelv 17. cikkének (2) bekezdése). E tekintetben ezért nem merülnek fel kétségek a 2011/16 irányelv érvényességét illetően.
43. Luxemburg és Spanyolország álláspontjával ellentétben azonban nem eleve problémamentes az irányelv nemzeti eljárásjoghoz való kapcsolódása. Példaként megint csak a határokon átnyúló adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség (erről lásd már a 39. pontot) szolgálhat. Igaz, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése – az irányelv 17. cikkének (4) bekezdéséhez hasonlóan – szintén lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy felmentést adjanak az adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alól, ha ellenkező esetben a nemzeti jog szerint jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség megsértése valósulna meg. Ezzel hatástalanná válik azonban az ügyvédi titoktartás védelme, ha a nemzeti jogszabályok nem írnak elő ilyen titoktartási kötelezettséget.
44. Ezt a jelen eset is jól szemlélteti: mivel a luxemburgi adótörvény 177. §‑ának (2) bekezdése alapján az ügyvédek nem tagadhatják meg az információk közlését adóügyekben, Luxemburg nem adhat felmentést ügyvédeknek a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdése szerinti adatszolgáltatási kötelezettségük alól. Ezért kétségesnek tűnik, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének első mondata megfelel‑e a Charta 7. cikke követelményeinek.
45. A harmadik kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a 2011/16 irányelv összeegyeztethető a Charta 7. cikkével és 52. cikkének (1) bekezdésével, még ha a 17. cikk (4) bekezdésén túlmenően nem is tartalmaz olyan rendelkezést, amely a megkeresésre történő információcsere rendszere keretében kifejezetten lehetővé tenné az ügyvédek és ügyfeleik között folytatott kommunikáció bizalmas jellegébe való beavatkozást, és amely maga meghatározná az érintett jog gyakorlására vonatkozó korlátozás terjedelmét.
46. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy az egyes tagállamok belső jogának lehet és kell szabályoznia az ügyvédeket mint információk birtokában lévő személyeket a 2011/16 irányelv szerinti megkeresésre történő információcsere keretében terhelő együttműködési kötelezettség feltételeit, terjedelmét és korlátait.
C. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett ötödik és hatodik kérdésről
47. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett ötödik és hatodik kérdésével, amelyeket szintén együttesen kell megválaszolni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében és igen absztrakt módon arra keresi a választ, hogy az uniós jog alapján milyen követelményeknek kell megfelelnie az ügyvédeket mint információk birtokában lévő személyeket terhelő együttműködési kötelezettségre vonatkozó szabályokat megállapító nemzeti jogi rendelkezésnek ahhoz, hogy összeegyeztethető legyen a Charta 7. cikkével.
48. E kérdés hátterében az áll, hogy a luxemburgi adótörvény 177. §‑ának (2) bekezdése alapján az ügyvédek nem tagadhatják meg az információk közlését azon tények vonatkozásában, amelyekről az adóügyekben való tanácsadás vagy képviselet során szereztek tudomást. Csak abban az esetben áll fenn kivétel e kivétel alól, ha olyan kérdésekről van szó, amelyek igenlő vagy nemleges megválaszolása az ügyvéd ügyfelét büntetőjogi felelősségre vonás veszélyének tenné ki.
49. Amint azt már kifejtettem, az ügyvédnek az ügyfelével fennálló kapcsolatára vonatkozó információk kiadására való kötelezése minden esetben a Charta 7. cikke által védett, az ügyvéd és ügyfele közötti kapcsolattartás tiszteletben tartásához való jogba történő beavatkozással jár. Ezért az a döntő kérdés, hogy igazolható‑e az ilyen beavatkozás, és ha igen, milyen feltételek mellett. A Charta 52. cikkének (1) bekezdése alapján e tekintetben mind az arányosság elvét, mind az alapvető jog lényeges tartalmát tiszteletben kell tartani.(23)
1. Az ügyvédi titoktartás lényeges tartalmáról
50. A luxemburgi adótörvény 177. §‑ának (2) bekezdése az adóügyekben való tanácsadás vagy képviselet esetében általános jelleggel kizárja a főszabály szerint fennálló, az információk közlésének megtagadásához való jogot. Ez kiüresíti az ügyvédi titoktartás adójogi tanácsadás esetében is biztosított védelmét.
51. A luxemburgi rendelkezés másfelől minden más jogterületen nyújtott minden jogi tanácsadás esetében védi az ügyvédnek az információk közlésének megtagadásához való jogát. Ezenkívül az adójogban is fennáll az információk közlésének megtagadásához való jog legalábbis olyan kérdések vonatkozásában, amelyek igenlő vagy nemleges megválaszolása az ügyfelet büntetőjogi felelősségre vonás veszélyének tenné ki. Az ügyvédi titoktartás e tekintetben legalább bizonyos fokú védelmet élvez a Charta 7. cikke alapján.
52. E megfontolások azt mutatják, hogy az érinthetetlen lényeges tartalom absztrakt meghatározása – legalábbis a Charta 7. cikkéhez hasonló alapvető szabadságjogok esetében – nehézségeket okoz.(24) Ezért nagyobb jelentőséggel bír az alapvető jogokba történő beavatkozás arányosságának kérdése.
2. Az arányosságról
53. A Charta 52. cikke (1) bekezdésének második mondata szerint a korlátozásnak az Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket kell szolgálnia. A megkeresésre történő információcsere ilyen célkitűzést szolgál. Az alapul szolgáló 2011/16 irányelv (1) preambulumbekezdése szerint ugyanis ez az információcsere az esedékes adó helyes megállapítását, valamint az adókikerülés és ‑csalás elleni küzdelmet szolgálja. Ezek a Charta 52. cikkének (1) bekezdése értelmében vett jogszerű célok.(25)
a) Az intézkedés szükségességéről
54. A tagállamoknak továbbá a szükséges mértékre kell korlátozniuk az ügyvédek és ügyfeleik közötti kapcsolattartás tiszteletben tartásához való alapvető jogba a megkeresésre történő információcsere keretében történő beavatkozást.(26) Közelebbről az esedékes adó helyes megállapítására, valamint az adókikerülés és ‑csalás elleni küzdelemre irányuló célt nem lehet ilyen hatékony módon más, az ügyvédi titoktartást kevésbé sértő eszközökkel elérni.
55. Ebből mindenekelőtt az következik, hogy a megkeresett államban (a jelen esetben Luxemburgban) tett vizsgálati intézkedések főszabály szerint mindig másodlagosak a megkereső államban (a jelen esetben Spanyolországban) tett vizsgálati intézkedésekhez képest. Ugyanis minden határokon átnyúló információcsere az érintett adózók és adatszolgáltatásra kötelezettek alapvető jogaiba történő további beavatkozásokkal jár. Ennek megfelelően a 2011/16 irányelv 17. cikkének (1) bekezdése is úgy rendelkezik, hogy a megkereső hatóságnak ki kell merítenie azokat a szokásos információforrásokat, amelyeket az adott körülmények között a kért információ megszerzéséhez felhasználhatott.(27) Ha nem ez a helyzet, akkor a luxemburgi adóhatóság által 2022. június 28‑án hozott adatszolgáltatásra kötelező határozat eleve nem szükséges.
56. A luxemburgi adóhatóságnak mint megkeresett hatóságnak következésképpen meg kell győződnie arról, hogy a megkereső spanyol hatóság eredménytelenül kimerítette saját vizsgálati lehetőségeit. Még ha a megkeresett hatóság rendszeresen nem tudja is ellenőrizni ezt, egy ügyvéd adatszolgáltatásra kötelezése előtt legalább megerősítést kell szereznie a megkereső hatóságtól arról, hogy a megkereső államban minden vizsgálati intézkedést kimerítettek.
57. Emellett a Charta 52. cikke (1) bekezdésének második mondata szerinti szükségesség azt feltételezi, hogy a megkeresett államban – a jelen esetben Luxemburgban – szintén nem létezik a cél megvalósítására ugyanúgy alkalmas, az érintett személy – a jelen esetben a felperes – tekintetében kevésbé korlátozó eszköz. A kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy megvizsgálja ezt a konkrét egyedi ügyben.
b) Az intézkedés megfelelőségéről
58. Végül a jogszabály megfelelőségének vizsgálata megköveteli az alapvető jogokba történő beavatkozás súlyosságának felmérését, valamint annak ellenőrzését, hogy a beavatkozással követett általános érdekű célkitűzés jelentősége arányban áll‑e a beavatkozás súlyosságával.(28) Ennek során a megkeresett tagállamnak – a jelen esetben tehát Luxemburgnak – figyelembe kell vennie az ügyvéd mint az igazságszolgáltatási tevékenység független segítője által egy jogállamban betöltött különleges jelentőséget (erről lásd már a 22. és azt követő pontokat). Az a körülmény, hogy az ügyvédi titoktartás nemcsak egyéni érdekeket – a jelen esetben a felperes és az adóalany érdekeit –, hanem a közérdeket is védi, az érdekek szükséges mérlegelése során az ügyvédi titoktartás felé billenti a mérleget.
59. Ebből következik, hogy a luxemburgi adóhatóság mint megkeresett hatóság csak kivételesen kérhet a megbízással kapcsolatos információkat a felperestől mint ügyvédi társulástól. Még ha minden más vizsgálati intézkedést ki is merítettek, a felperes mint információk birtokában lévő személy adatszolgáltatásra kötelezése nem automatikusan megengedett. Az ügyvédi titoktartás jelentőségére tekintettel ugyanis nem kerülhet sor ténymegállapításra minden áron.
60. Ugyanakkor nem minden olyan információ, amely egy ügyvéd mint személy tudomására jut, tartozik az ügyvédi titoktartás különleges védelmének hatálya alá. Sokkal inkább csak egy konkrét megbízás keretében végzett jogi tanácsadási tevékenységgel kapcsolatos információk élveznek védelmet. Az ügyvédek azonban emellett gazdasági tevékenységet is végezhetnek például üzletviteli tanácsadás keretében. E tekintetben az ügyvéd nem az igazságszolgáltatási tevékenység független segítőjeként jár el.(29) Az ebben az összefüggésben szerzett információk ezért ugyanolyan védelmet sem igényelnek, mint a jogi tanácsadás keretében szerzett információk.
61. Ezek az elvek egyébként nemcsak az ügyvédekre, hanem az adószakértőkre és más foglalkozáscsoportokra is vonatkoznak, amennyiben a mindenkori nemzeti jog alapján az igazságszolgáltatási tevékenység független segítőiként az ügyvédekkel azonos elbánásban részesülnek, és ezért engedélyezik számukra, hogy jogi tanácsot adjanak ügyfeleknek, és bíróság előtt képviseljék őket.(30)
62. A luxemburgi adóhatóságnak mint megkeresett hatóságnak végül az egyedi ügyekben történő határozathozatal során a beavatkozás súlyosságát is figyelembe kell tudnia venni. Ha – mint a jelen esetben – „minden rendelkezésre álló dokumentum” rendelkezésre bocsátását kérik, akkor kétséges, hogy az ügyvéddel szemben hozott adatszolgáltatásra kötelező határozat arányban áll‑e még a kitűzött céllal.
63. Végeredményben ezért a nemzeti jognak meg kell határoznia az ügyvédeket mint információk birtokában lévő személyeket terhelő együttműködési kötelezettség feltételeit, terjedelmét és korlátait. Ennek során a nemzeti jognak lehetővé kell tennie a megkeresett hatóság számára különösen azt, hogy az adott egyedi ügyben mérlegelést végezzen egyrészt az esedékes adó helyes megállapításához, valamint az adókikerülés és ‑csalás elleni küzdelemhez fűződő közérdek, másrészt az ügyvédi titoktartás védelme között.
64. Következésképpen sérti a Charta 7. cikkét az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint – az adóvonatkozású büntetőjog kivételével – az adóügyekben való ügyvédi tanácsadás és képviselet főszabály szerint nem tartozik az ügyvédi titoktartás védelmének hatálya alá, és amely ezért mérlegelést sem tesz lehetővé az egyedi ügyben.
VI. Végkövetkeztetések
65. A fentiek alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Cour administrative (közigazgatási fellebbviteli bíróság, Luxemburg) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
1) A valamely ügyvédi társulás által – például egy vállalati beruházási struktúra létrehozása tekintetében – nyújtott, társasági joggal kapcsolatos jogi tanácsadás is a Charta 7. cikkében biztosított ügyvédi titoktartás védelmi körébe tartozik.
2) Az ügyvédek és ügyfeleik közötti kapcsolattartás tiszteletben tartásához való, a Charta 7. cikkében biztosított jogba történő beavatkozásnak minősül az illetékes adóhatóság által megkeresésre történő információcserével összefüggésben valamely ügyvédi társulással szemben hozott olyan adatszolgáltatásra kötelező határozat, amellyel a hatóság a bizonyos ügyletekre és az azokban való részvételre vonatkozó csaknem összes dokumentum rendelkezésre bocsátását kéri.
3) A 2011/16/EU irányelv összeegyeztethető a Charta 7. cikkével és 52. cikkének (1) bekezdésével, még ha a 17. cikk (4) bekezdésén túlmenően nem is tartalmaz olyan rendelkezést, amely a megkeresésre történő információcsere rendszere keretében lehetővé tenné az ügyvédek és ügyfeleik között folytatott kommunikáció bizalmas jellegébe való beavatkozást, és amely maga meghatározná az érintett jog gyakorlására vonatkozó korlátozás terjedelmét. A 2011/16 irányelv 17. cikkének (4) bekezdése ugyanis megfelelő mozgásteret biztosít a tagállamok számára a Charta 7. cikke követelményeinek való megfeleléshez.
4) Az egyes tagállamok belső jogának lehet és kell szabályoznia az ügyvédeket mint információk birtokában lévő személyeket a 2011/16 irányelv szerinti megkeresésre történő információcsere keretében terhelő együttműködési kötelezettség feltételeit, terjedelmét és korlátait. Ennek során a nemzeti jognak lehetővé kell tennie az illetékes hatóság számára különösen azt, hogy az egyedi ügyben mérlegelést végezzen egyrészt az általános érdekű célkitűzések, másrészt az ügyvédi titoktartás védelme között. Mivel a luxemburgi jog adójogi ügyekben nem tesz lehetővé ilyen mérlegelést, a Charta 7. cikke e tekintetben kizárja a nemzeti jog alkalmazását.