PRESUDA SUDA (peto vijeće)
4. listopada 2018.(*)
„Povreda obveze države članice – Članci 49. i 63. UFEU‑a te članak 267. treći stavak UFEU‑a – Lančano oporezivanje – Različito postupanje ovisno o državi sjedišta društva unuke – Povrat nezakonito naplaćenog poreza po odbitku – Zahtjevi koji se odnose na dokaze kojima se opravdava takav povrat – Ograničenje prava na povrat – Diskriminacija – Nacionalni sud koji odlučuje u posljednjem stupnju – Obveza upućivanja zahtjeva za prethodnu odluku”
U predmetu C‑416/17,
povodom tužbe zbog povrede obveze na temelju članka 258. UFEU‑a, podnesene 10. srpnja 2017.,
Europska komisija, koju zastupaju J.-F. Brakeland i W. Roels, u svojstvu agenata,
tužitelj,
protiv
Francuske Republike, koju zastupaju E. de Moustier, A. Alidière i D. Colas, u svojstvu agenata,
tuženika,
SUD (peto vijeće),
u sastavu: J. L. da Cruz Vilaça, predsjednik vijeća, K. Lenaerts, predsjednik Suda, u svojstvu suca petog vijeća, E. Levits (izvjestitelj), M. Berger i F. Biltgen, suci,
nezavisni odvjetnik: M. Wathelet,
tajnik: M.-A. Gaudissart, zamjenik tajnika,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 20. lipnja 2018.,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 25. srpnja 2018.,
donosi sljedeću
Presudu
1 Svojom tužbom Europska komisija zahtijeva od Suda da utvrdi da je Francuska Republika, održavajući diskriminirajuće i neproporcionalno postupanje prema francuskim društvima majkama koja primaju dividende od inozemnih društava kćeri u vezi s pravom na povrat poreza naplaćenog protivno pravu Unije, kako ga je Sud tumačio u presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), povrijedila obveze koje ima na temelju članka 49., članka 63. i članka 267. trećeg stavka UFEU‑a kao i načela ekvivalentnosti i djelotvornosti.
Nacionalno pravo
2 U svojoj verziji koja je bila na snazi tijekom poreznih godina o kojima je riječ u predmetu u kojem je donesena presuda od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), članak 146. stavak 2. codea général des impôts (Opći porezni zakonik) (u daljnjem tekstu: CGI) propisivao je:
„Kada isplate koje izvršava društvo majka dovode do primjene poreza po odbitku predviđenog u članku 223.e, taj se porez po odbitku, prema potrebi, umanjuje za iznos poreznih odbitaka koji su povezani s prihodima od udjela […], ostvarenima u poreznim razdobljima koja su završila prije najviše pet godina.”
3 U skladu s člankom 158.a, I CGI‑ja, u njegovoj verziji koja je bila na snazi tijekom poreznih godina o kojima je riječ u predmetu u kojem je donesena presuda od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581):
„Osobe koje primaju dividende koje raspodjeljuju francuska društva raspolažu u tu svrhu prihodom koji čine:
a) iznosi koje primaju od društva;
b) kredit poreza u obliku kredita u Državnoj riznici.
Taj pozitivan porezni saldo jednak je polovini iznosa koje je društvo stvarno isplatilo.
Njime se može koristiti samo kada je prihod uključen u poreznu osnovicu poreza na dohodak koji duguje subjekt koji prima dividende.
Prima se nakon plaćanja tog poreza.
Vraća se fizičkim osobama u mjeri u kojoj njegov iznos premašuje iznos koji te osobe duguju.”
4 Člankom 223.e stavkom 1. prvim podstavkom CGI‑ja, u njegovoj verziji primjenjivoj na isplate izvršene počevši od 1. siječnja 1999., predviđalo se:
„[...] [K]ada se prihodi koje isplaćuje neko društvo naplaćuju od iznosa na temelju kojih ono ne podliježe porezu na dobit po uobičajenoj stopi [...], to društvo dužno je platiti porez po odbitku jednak pozitivnom poreznom saldu izračunatom pod uvjetima predviđenima u članku 158.a prvom stavku. [...] Porez po odbitku se duguje na temelju isplata koje omogućuju pozitivan porezni saldo iz članka 158.a bez obzira na to o kojim je subjektima koji primaju dividende riječ.”
Okolnosti spora
Presuda od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581)
5 Accor, društvo osnovano u skladu s francuskim pravom, zatražio je 2011. od francuske porezne uprave povrat poreza po odbitku plaćenog prilikom preraspodjele dividendi zaprimljenih od svojih društava kćeri sa sjedištem u drugim državama članicama. Taj zahtjev za povrat bio je povezan s činjenicom da se, u dijelu koji se odnosi samo na dividende koje potječu od rezidentnih društava kćeri, prilikom njihove preraspodjele društvo majka moglo koristiti uračunavanjem u porez po odbitku koji je ono dugovalo kredita poreza povezanog s raspodjelom tih dividendi. Nakon što je ta uprava odbila taj zahtjev, Accor je podnio tužbu pred francuskim upravnim sudovima.
6 Sud je, postupajući po zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio Conseil d’État (Državno vijeće, Francuska), u svojoj presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) utvrdio, kao prvo, u točki 49., da se, za razliku od dividendi koje potječu od rezidentnih društava kćeri, francuskim zakonodavstvom ne omogućuje sprečavanje oporezivanja na razini nerezidentnog društva kćeri koje raspodjeljuje dividende, iako je i za dividende primljene od rezidentnih društava kćeri, kao i od nerezidentnih društava kćeri, prilikom njihove preraspodjele trebalo platiti porez po odbitku.
7 Sud je s tim u vezi u točki 69. te presude zaključio da je takvo različito postupanje s dividendama koje raspodjeljuje rezidentno društvo kći u odnosu na one koje raspodjeljuje nerezidentno društvo kći suprotno člancima 49. i 63. UFEU‑a.
8 Nadalje, u točki 92. te presude Sud je presudio da država članica treba moći utvrditi iznos poreza na dobit koji se naplaćuje u državi članici poslovnog nastana društva koje raspodjeljuje dividende i na koji treba primijeniti kredit poreza priznat društvu majci koje prima dividende te da pritom nije dovoljno podnijeti dokaz da je društvo koje raspodjeljuje dividende u državi članici poslovnog nastana bilo oporezovano na dobit koja je temelj za raspodijeljene dividende a da se ne pruže informacije o vrsti i stopi poreza koji je stvarno naplaćen na navedenu dobit.
9 Sud je dodao, u točkama 99. i 101. te presude, da se potrebnim dokazima poreznim tijelima države članice oporezivanja treba omogućiti da jasno i točno provjere jesu li ispunjeni uvjeti za dobivanje porezne pogodnosti i da zahtjev za podnošenje tih dokaza treba podnijeti tijekom zakonskog roka za čuvanje administrativnih dokumenata i računovodstvenih podataka, kako je predviđen pravom države članice poslovnog nastana društva kćeri, pri čemu se ne može zahtijevati dostavljanje dokumenata koji obuhvaćaju razdoblje znatno dulje od trajanja tog razdoblja.
10 Sud je tako presudio:
„1. Člancima 49. UFEU‑a i 63. UFEU‑a protivi se zakonodavstvo države članice čiji je cilj sprečavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi, kao što je ono o kojem je riječ u glavnom postupku – koje društvu majci omogućava da u porez po odbitku koji duguje prilikom preraspodjele dioničarima dividendi koje su isplatila njegova društva kćeri uračuna kredit poreza povezan s raspodjelom tih dividendi, ako one potječu od društva kćeri sa sjedištem u toj državi članici, ali tu mogućnost ne nudi ako te dividende potječu od društva kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici – jer to zakonodavstvo u potonjem slučaju ne predviđa pravo dodjeljivanja kredita poreza povezanog s raspodjelom tih dividendi koju provodi to društvo kći.
[...]
3. Načela ekvivalentnosti i djelotvornosti ne sprečavaju da se povrat društvu majci iznosa kojima se može zajamčiti primjena istog poreznog sustava na dividende koje su raspodijelila njegova društva kćeri sa sjedištem u Francuskoj i one koje su raspodijelila društva kćeri tog društva sa sjedištem u drugim državama članicama, a koji dovodi do preraspodjele koju provodi društvo majka, uvjetuje time da porezni obveznik podnese dokaze koje samo on posjeduje i koji se odnose na svaku spornu dividendu, osobito na stvarno primijenjenu stopu oporezivanja i iznos stvarno plaćenog poreza na temelju dobiti koju su ostvarila društva kćeri sa sjedištem u drugim državama članicama, iako se u pogledu društava kćeri sa sjedištem u Francuskoj ti isti dokazi, s kojima je uprava upoznata, ne zahtijevaju. Međutim, podnošenje tih dokaza može se zahtijevati samo ako se ne pokaže da je gotovo nemoguće ili pretjerano teško podnijeti dokaze o tome da su društva kćeri sa sjedištem u drugim državama članicama plaćala porez, osobito uzimajući u obzir odredbe zakonodavstva navedenih država članica koje se odnose na sprečavanje dvostrukog oporezivanja i evidentiranje poreza na dobit koji treba platiti kao i očuvanje administrativnih dokumenata. Na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri jesu li u glavnom postupku ti uvjeti ispunjeni.”
Presude Conseila d’État (Državno vijeće, Francuska)
11 Nakon objave presude od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), Conseil d’État (Državno vijeće) u svojim presudama od 10. prosinca 2012., Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210) i od 10. prosinca 2012., Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210) (u daljnjem tekstu: presude Conseila d’État (Državno vijeće)) odredio je uvjete koji se primjenjuju na povrat poreza po odbitku naplaćenog protivno pravu Unije.
12 Tako je, kad je riječ, kao prvo, o opsegu povrata poreza po odbitku, Conseil d’État (Državno vijeće) presudio kako slijedi:
– u slučaju da dividenda koju je francuskom društvu majci preraspodijelilo jedno od njegovih društava kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici nije oporezovana na razini tog potonjeg društva, porez koji je platilo društvo unuka koje je ostvarilo dobit koja je temelj za raspodijeljene dividende ne mora se uzeti u obzir za utvrđivanje poreza po odbitku koji je potrebno vratiti društvu majci (presude Conseila d’État (Državno vijeće) od 10. prosinca 2012., Rhodia, FR:CESSR:2012:317074.20121210, t. 29. i od 10. prosinca 2012., Accor, FR:CESSR:2012:317075.20121210, t. 24.);
– kada je društvo koje raspodjeljuje dividende u državi članici platilo stvarni porez po stopi većoj od uobičajene francuske porezne stope, odnosno 33,33 %, iznos pozitivnog poreznog salda na koji ima pravo treba biti ograničen na jednu trećinu dividendi koje je ono primilo i preraspodijelilo (presude Conseila d’État (Državno vijeće) od 10. prosinca 2012., Rhodia, FR:CESSR:2012:317074.20121210, t. 44. i od 10. prosinca 2012., Accor, FR:CESSR:2012:317075.20121210, t. 40.).
13 Kada je riječ, kao drugo, o dokazima koji se moraju dostaviti u potporu zahtjevima za povrat, Conseil d’État (Državno vijeće) je utvrdio da:
– je moguće pozivati se na prijave poreza po odbitku prilikom određivanja iznosa dividendi primljenih od društava kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici (presude Conseila d’État (Državno vijeće) od 10. prosinca 2012., Rhodia, FR:CESSR:2012:317074.20121210, t. 24. i 25. i od 10. prosinca 2012., Accor, FR:CESSR:2012:317075.20121210, t. 19. i 20.);
– je nužno raspolagati svim dokazima u prilog osnovanosti zahtjeva za povrat tijekom cijelog razdoblja postupka a da pritom istek zakonskog roka za čuvanje ne dovodi do oslobađanja od te obveze (presude Conseila d’État od 10. prosinca 2012., Rhodia, FR:CESSR:2012:317074.20121210, t. 35. i od 10. prosinca 2012., Accor, FR:CESSR:2012:317075.20121210, t. 31.).
Predsudski postupak
14 Nakon presuda Conseila d’État (Državno vijeće), Komisija je zaprimila nekoliko pritužbi u vezi s uvjetima povrata poreza po odbitku koji su platila francuska društva koja su primila dividende inozemnog podrijetla.
15 Budući da Komisija nije bila zadovoljna razmjenom informacija s Francuskom Republikom, ona je francuskim tijelima 27. studenoga 2014. uputila pismo opomene, u kojem je navela da određeni uvjeti za povrat poreza po odbitku iz presuda Conseila d’État (Državno vijeće) možda krše pravo Unije.
16 Budući da je Francuska Republika u svojem odgovoru od 26. siječnja 2015. osporila prigovore koji joj se predbacuju, Komisija joj je 29. travnja 2016. dostavila obrazloženo mišljenje kojim joj je naložila da poduzme mjere kako bi postupila u skladu s tim mišljenjem u roku od dva mjeseca od njegova primitka.
17 Budući da je Francuska Republika u svojem odgovoru od 28. lipnja 2016. ostala pri svojem stajalištu, Komisija je podnijela ovu tužbu zbog povrede obveze na temelju članka 258. UFEU‑a.
O tužbi
18 U prilog svojoj tužbi Komisija ističe četiri prigovora, od kojih se prva tri temelje na povredi članaka 49. i 63. UFEU‑a, kako ih je Sud protumačio u presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), te povredi načela ekvivalentnosti i djelotvornosti, dok se četvrti prigovor temelji na povredi članka 267. trećeg stavka UFEU‑a.
Prvi prigovor, koji se temelji na povredi članaka 49. i 63. UFEU‑a, zbog ograničenja prava na povrat poreza po odbitku koje proizlazi iz neuzimanja u obzir oporezivanja društava unuka sa sjedištem u državi članici koja nije Francuska Republika
Argumentacija stranaka
19 Komisija smatra da presude Conseila d’État (Državno vijeće) nisu otklonile neusklađenost francuskog zakonodavstva s člancima 49. i 63. UFEU‑a koju je Sud utvrdio u presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581). Naime, na temelju presuda Conseila d’État (Državno vijeće) oporezivanje nerezidentnih društava unuka od kojih potječu dividende koje su temelj za dividende koje raspodjeljuje nerezidentno društvo kći rezidentnom društvu majci ne uzima se u obzir u svrhu povrata poreza po odbitku koji plaća društvo majka u slučaju preraspodjele dividendi. Nasuprot tomu, u isključivo nacionalnom lancu povezanih društava dvostruko ekonomsko oporezivanje se neutralizira, na način da transakcija raspodjele dividendi između društva unuke i društva kćeri dovodi do nastanka prava na kredit poreza u iznosu jednakom porezu po odbitku koji se duguje na temelju te preraspodjele.
20 Osim toga, različito postupanje ovisno o sjedištu društva unuke koje raspodjeljuje dividende nije objektivno opravdano.
21 Kao prvo, neuzimanje u obzir oporezivanja dobiti koja je temelj za dividende koje nerezidentno društvo unuka raspodjeljuje društvu majci putem njezina društva kćeri ne može se temeljiti na tome što u francuskom pravu ne postoji pojam „društvo unuka” jer bi to dovelo do pretjerano formalističke primjene mehanizma kredita poreza. Također, riječ je o tretmanu dividendi ovisno o njihovu porijeklu, a ne o onomu subjekata uključenih u lanac povezanih društava. S tim u vezi, nije relevantna okolnost da je društvo kći oslobođeno od poreza jer su inicijalno dividende koje raspodjeljuje društvo unuka bile oporezovane.
22 Nadalje, budući da je plaćanje poreza po odbitku prilikom raspodjele dividendi obveza propisana francuskim zakonodavstvom, ne može se zaključiti to da dodatni financijski teret na dividendama koje raspodjeljuje rezidentno društvo, a koje potječu iz prethodne distribucije dividendi između njegova nerezidentnog društva kćeri i njegova nerezidentnog društva unuke, potječe iz zakonodavstva njihove države članice poslovnog nastana.
23 Naposljetku, Komisija smatra da Francuska Republika ne može izbjeći obvezu sprečavanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja u slučaju raspodjele dividendi koje potječu od dobiti nerezidentnog društva unuke s obrazloženjem da nema obvezu prilagoditi svoj porezni sustav različitim sustavima oporezivanja u drugim državama članicama. Naime, od Francuske Republike ne zahtijeva se prilagodba njezina poreznog sustava, već samo njegova istovjetna primjena, bez obzira na podrijetlo dividendi koje se raspodjeljuju.
24 Francuska Republika ne osporava činjenicu da pravila za povrat poreza po odbitku, kako su određena u presudama Conseila d’État (Državno vijeće), ne omogućavaju neutraliziranje oporezivanja dividendi koje raspodjeljuje nerezidentno društvo unuka. Doduše, ona navodi to da francuski sustav osigurava sprečavanje dvostrukog oporezivanja samo na razini pojedinačnog društva koje raspodjeljuje dividende. Međutim, država članica ima slobodu urediti svoj sustav oporezivanja sve dok on ne uključuje diskriminacije, slijedom čega ona nema obvezu prilagoditi vlastiti porezni sustav onima drugih država članica.
25 Međutim, u ovom slučaju francuski porezni propis ne omogućava da se u porez koji duguje društvo majka uračunaju porezi koje su platila njegova rezidentna društva unuke. Naime, kredit poreza dodjeljuje se društvu majci samo zbog oporezivanja dobiti društva kćeri koje raspodjeljuje dividende. Stoga za Francusku Republiku ne postoji obveza da pri izračunu povrata plaćenog poreza po odbitku osigura to da se uzme u obzir oporezivanje nerezidentnih društava unuka koja raspodjeljuju dividende.
26 Okolnost da je raspodjela dividendi društva unuke društvu kćeri bila oporezovana posljedica je, dakle, primjene inozemnog poreznog propisa u Francuskoj Republici, što ona ne mora ispravljati.
27 Osim toga, budući da francuski sustav cilj kojega je sprečavanje dvostrukog oporezivanja šuti u pogledu društva unuke, uračunavanje poreza koji se duguje prilikom raspodjele dividendi moguće je samo za društvo koje prima navedene dividende. Drugim riječima, riječ je o dvostranom odnosu između dvaju subjekata, onoga koji raspodjeljuje dividende i onoga koji ih prima, pri čemu treba precizirati to da će se, u slučaju da preraspodjelu obavlja posredničko društvo, društvo unuka, dakle, smatrati društvom kćeri posredničkog društva.
28 U tim okolnostima francuski sustav stoga treba razlikovati od britanskog sustava predujma poreza na dobit (Advance Corporation Tax), o kojem je riječ u predmetima u kojima su donesene presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) i od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707). Naime, u francuskom uređenju ne uzima se u obzir porez koji duguju društva unuke, neovisno o tome jesu li ona rezidentna, jer se ona temelji na logici kojom se nastoji ublažiti oporezivanje, a ne na logici oporezivanja grupa.
Ocjena Suda
29 Svojim prvim prigovorom Komisija tvrdi to da nemogućnost uzimanja u obzir, radi povrata poreza po odbitku koji duguje društvo majka rezidentno u Francuskoj prilikom raspodjele dividendi, oporezivanja kojem je bila podvrgnuta dobit koja je temelj za te dividende koju je steklo društvo unuka tog društva sa sjedištem u drugoj državi članici, kada su dividende preraspodijeljene tom društvu majci putem nerezidentnog društva kćeri, koja proizlazi iz presuda Conseila d’État (Državno vijeće), ne omogućava ispravljanje neusklađenosti francuskog mehanizma sprečavanja dvostrukog oporezivanja s člancima 49. i 63. UFEU‑a, kako ju je utvrdio Sud u svojoj presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
30 U točki 69. te presude Sud je presudio to da se člancima 49. UFEU‑a i 63. UFEU‑a protivi zakonodavstvo države članice cilj kojega je sprečavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja dividendi, koje društvu majci omogućava da u porez po odbitku koji duguje prilikom preraspodjele svojim dioničarima dividendi koje su isplatila njegova društva kćeri uračuna kredit poreza povezan s raspodjelom tih dividendi, ako one potječu od društva kćeri sa sjedištem u toj državi članici, ali tu mogućnost ne nudi ako je te dividende raspodijelilo društvo kći sa sjedištem u drugoj državi članici jer takva raspodjela u takvom slučaju ne uključuje dodjeljivanje kredita poreza povezanog s raspodjelom tih dividendi tog društva kćeri.
31 Kao što to naglašava Komisija, to što Conseil d’État (Državno vijeće) primjenjuje presudu od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) dovodi do toga da se rezidentnom društvu majci, koje prima dividende koje raspodjeljuje jedno od njegovih društava kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici, priznaje povrat poreza po odbitku koji se duguje na temelju preraspodjele tih dividendi njegovim dioničarima uzimajući u obzir oporezivanje primijenjeno na te dividende samo na razini društva kćeri. Nasuprot tomu, ranije oporezivanje tih dividendi, na nižoj razini lanca povezanih društava – na razini društva unuke – ne uzima se u obzir za utvrđivanje iznosa povrata.
32 S tim u vezi, Francuska Republika ne osporava to da u okviru isključivo nacionalnog lanca povezanih društava francuski sustav sprečavanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja automatski dovodi do uzimanja u obzir oporezivanja dividendi koje se raspodjeljuju na svakoj razini lanca povezanih društava. Naime, svaka raspodjela dividendi društva kćeri dovodi do stvaranja prava na kredit poreza koji društvo majka može uračunati u porez po odbitku koji duguje, kao društvo kći, prilikom preraspodjele tih dividendi vlastitom društvu majci, porez po odbitku koji je jednak kreditu poreza. Predmetni sustav tako sprečava dvostruko ekonomsko oporezivanje dobiti koja se raspodjeljuje priznavanjem pozitivnog poreznog salda društvu majci koji kompenzira porez po odbitku koji se duguje za dobit koju ono preraspodjeljuje.
33 Nasuprot tomu, u okviru prekogranične raspodjele dividendi, ograničenje, za izračun povrata poreza po odbitku koji se duguje u slučaju preraspodjele od strane rezidentnog društva majke koje prima dividende, na oporezivanje primijenjeno na te dividende na razini samog rezidentnog društva kćeri koje raspodjeljuje dividende, kada je dobit koja je temelj za te dividende ostvarilo društvo unuka, dovodi do nepovoljnijeg tretmana tih dividendi u usporedbi s isključivo nacionalnim lancem povezanih društava.
34 Naime, u slučaju kada je na dividende koje je raspodijelilo nerezidentno društvo kći svojem rezidentom društvu majci primijenjeno oslobođenje od poreza u državi članici poslovnog nastana društva kćeri, iznos povrata poreza po odbitku koji se duguje u slučaju preraspodjele jednak je nuli jer na razini društva kćeri nije došlo do oporezivanja dividendi. Neuzimanje u obzir stvarnog oporezivanja kojem je bila podvrgnuta dobit koja je temelj za ranije raspodijeljene dividende na nižoj razini lanca povezanih društava, odnosno na razini društva unuke društva kćeri, stoga održava dvostruko ekonomsko oporezivanje raspodijeljene dobiti.
35 Kao što to navodi i Francuska Republika, pravo Unije koje je trenutačno na snazi ne propisuje opće kriterije za podjelu nadležnosti između država članica u vezi sa sprečavanjem dvostrukog oporezivanja unutar Unije. Stoga svaka država članica ima slobodu urediti svoj sustav oporezivanja raspodijeljene dobiti, ali pod uvjetom da sustav o kojem je riječ ne uključuje diskriminacije zabranjene UFEU‑om (vidjeti u tom smislu presudu od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 40.).
36 Treba podsjetiti na to da je, u vezi s poreznim zakonodavstvom poput onoga načine primjene kojega Komisija osporava, čiji je cilj spriječiti dvostruko ekonomsko oporezivanje raspodijeljene dobiti, situacija dioničkog društva primatelja dividendi inozemnog podrijetla usporediva s onom dioničkog društva koje prima dividende koje potječu iz tuzemstva, s obzirom na to da u tim dvama slučajevima ostvarena dobit u načelu može biti predmet lančanog oporezivanja (presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 62.; od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 45. i od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 37.).
37 Međutim, člancima 49. i 63. UFEU‑a nalaže se državi članici koja ima sustav za sprečavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja u slučaju dividendi koje rezidentima isplaćuju rezidentna društva da jednako postupa s dividendama koje rezidentima isplaćuju nerezidentna društva (presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 72.; od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 60. i Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 38.), osim ako je to različito postupanje opravdano važnim razlozima u općem interesu (presude od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 44. i od 11. rujna 2014., Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, t. 69.).
38 Usto, argument na koji se poziva Francuska Republika, koji se temelji na nepostojanju pojma „društvo unuka” u francuskom sustavu sprečavanja dvostrukog oporezivanja, nije relevantan s obzirom na cilj predmetnog zakonodavstva i mehanizam usvojen za njegovo postizanje.
39 Naime, iako je dodjela kredita poreza predviđena samo u slučaju dvostranog odnosa između društva majke i njegova društva kćeri, i dalje je točno to da predmetni porezni sustav sprečava dvostruko ekonomsko oporezivanje dobiti koju raspodjeljuju i rezidentna društva unuke jer se na svim razinama lanca povezanih društava sa sjedištem u Francuskoj uzastopno dodjeljuje predmetni porezni odbitak.
40 Francuska Republika naglašava to da tereti koji mogu proizlaziti iz paralelnog izvršavanja poreznih nadležnosti različitih država članica nisu ograničenja sloboda kretanja sve dok takvo izvršavanje nije diskriminirajuće.
41 Točno je to da status države članice rezidentnosti društva primatelja dividendi ne može za tu državu članicu imati za posljedicu obvezu da kompenzira porezni teret koji proizlazi iz lančanog oporezivanja što ga u potpunosti provodi država članica na području poslovnog nastana društva koje raspodjeljuje te dividende, s obzirom na to da prva država članica na razini društava sa sjedištem na svojem području niti oporezuje niti drukčije tretira primljene dividende (vidjeti u tom smislu presudu od 11. rujna 2014., Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, t. 84.).
42 Međutim, kao što to proizlazi iz točke 39. ove presude, predmetni porezni teret proizlazi iz francuskog poreznog zakonodavstva. Naime, to zakonodavstvo podvrgava oporezivanju, putem poreza po odbitku, preraspodjelu već oporezovane dobiti, ali dopušta sprečavanje tog dvostrukog ekonomskog oporezivanja kada je preraspodijeljena dobit inicijalno oporezovana na razini rezidentnog društva unuke. Nasuprot tomu, to isto zakonodavstvo podvrgava porezu preraspodjelu dobiti koja inicijalno potječe od nerezidentnog društva unuke, čak i ako je ta dobit već oporezovana u državi članici u kojoj sjedište ima to društvo unuka, a da pritom ne dopušta uzimanje u obzir potonjeg oporezivanja radi sprečavanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja koje proizlazi iz francuskog zakonodavstva.
43 Francuska Republika stoga je morala, kako bi okončala diskriminirajuće postupanje koje je, dakle, utvrđeno u primjeni tog poreznog mehanizma cilj kojega je spriječiti dvostruko ekonomsko oporezivanje raspodijeljenih dividendi, uzeti u obzir ranije oporezivanje raspodijeljene dobiti koje proizlazi iz izvršavanja poreznih nadležnosti države članice podrijetla dividendi, u granicama svoje vlastite porezne nadležnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 11. rujna 2014., Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, t. 86.), neovisno o razini lanca povezanih društava na kojoj je došlo do tog oporezivanja, odnosno oporezivanju na razini društva kćeri ili društva unuke.
44 Naime, iz točke 82. presude Suda od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), u vezi s izrekom presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), proizlazi da je na državi članici koja rezidentnom društvu koje prima dividende od drugog rezidentnog društva dopušta da od iznosa koji prvo društvo duguje na temelju poreza na dobit odbije iznos navedenog poreza koji je platilo drugo društvo da takvu mogućnost prizna rezidentnom društvu koje prima dividende od nerezidentnog društva, u pogledu poreza koji odgovara isplaćenoj dobiti, a koji je platilo izravno ili neizravno društvo kći prvog društva.
45 S tim u vezi, razlika koja postoji između francuskog mehanizma, koji se temelji na dodjeli kredita poreza, o kojem je riječ u ovom predmetu, i mehanizma Ujedinjene Kraljevine, o kojem je riječ u predmetima u kojima su donesene presude od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) i od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), ne utječe na načela navedena u prethodnoj točki. Naime, ta razlika odnosi se samo na tehniku oporezivanja koja se koristi za postizanje istog cilja, odnosno sprečavanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja isplaćene dobiti. Međutim, svaka država članica ima slobodu urediti svoj sustav sprečavanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja raspodijeljene dobiti, ali pod uvjetom da on ne uključuje diskriminacije zabranjene UFEU‑om (vidjeti u tom smislu presudu od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 40.).
46 Iz prethodno navedenog proizlazi da je – odbivši uzeti u obzir, za izračun povrata poreza po odbitku koji je platilo rezidentno društvo majka na temelju raspodjele dividendi koje je isplatilo nerezidentno društvo unuka putem nerezidentnog društva kćeri, oporezivanje dobiti koja je temelj za te dividende primijenjeno na to nerezidentno društvo unuku u državi članici njegova poslovnog nastana, iako nacionalni mehanizam sprečavanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja, kad je riječ o isključivo nacionalnom lancu povezanih društava, omogućava neutraliziranje oporezivanja dividendi koje raspodjeljuje društvo na svakoj razini tog lanca povezanih društava – Francuska Republika povrijedila obveze koje ima na temelju članaka 49. i 63. UFEU‑a.
Drugi prigovor, koji se temelji na neproporcionalnosti zahtjeva koji se odnose na dokaze osnovanosti prava na povrat nezakonito naplaćenog poreza po odbitku
Argumentacija stranaka
47 Komisijin drugi prigovor sastoji se od triju dijelova.
48 Prvim dijelom tog prigovora Komisija ističe to da zahtjev povezanosti između računovodstvenih dokumenata o raspodijeljenim dividendama i zapisnika sa sastanaka glavne skupštine društava kćeri u kojima se utvrđuje dobit ostvarena u obliku raspodjeljivih dividendi dovodi do toga da je iznimno teško odnosno nemoguće dokazati da se određeni računovodstveni rezultat odnosi na raspodijeljene dividende jer zapisnici sa sastanaka glavnih skupština često uključuju sve računovodstvene podatke, koji obuhvaćaju prenošenja iz ranijih poreznih razdoblja.
49 U okviru drugog dijela Komisija navodi to da, uvjetovanjem prava na povrat poreza po odbitku podnošenjem prethodne prijave poreza po odbitku u kojoj su utvrđeni iznosi poreza po odbitku plaćeni na temelju preraspodjele dividendi, presude Conseila d’État (Državno vijeće) u praksi poništavaju takvo pravo. To je osobito slučaj s društvima koja nisu prijavila pravo na kredit poreza na temelju raspodijeljenih dividendi koje potječu od nerezidentnih društava kćeri prije donošenja presude od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
50 Naime, budući da na temelju francuskog zakonodavstva rezidentna društva nisu imala pravo na kredit poreza na ime poreza po odbitku koji se duguje na temelju raspodjele dividendi koje potječu od nerezidentnog društva kćeri, od tih se društava nije moglo zahtijevati da u svojim prijavama poreza po odbitku navedu te dividende.
51 Naposljetku, treći dio tog prigovora temelji se na tome da – navođenjem da se istekom zakonskog roka za čuvanje dokumenata društvo koje zahtijeva povrat nezakonito naplaćenog poreza po odbitku ne oslobađa od obveze da podnese sve dokaze u prilog osnovanosti svojeg zahtjeva – presude Conseila d’État (Državnog vijeća) dovode do toga da je iznimno teško odnosno nemoguće dokazati to da je nerezidentno društvo kći platilo porez na raspodijeljene dividende.
52 Francuska Republika uvodno ističe da se u presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) izričito pojasnilo da su povrati poreza po odbitku bili uvjetovani time da društva tužitelji svim sredstvima kojima raspolažu podnesu dokaz o porezu koji su platila njihova društva kćeri u državi članici svojeg poslovnog nastana.
53 U tom kontekstu presude Conseila d’État (Državno vijeće) ističu se osobito otvorenim pristupom jer je taj sud prihvatio sve oblike dokumenata koji društvima omogućavaju da dokažu stopu oporezivanja koja se primjenjuje na njihova nerezidentna društva kćeri.
54 Kao prvo, Francuska Republika podsjeća na to da se, u skladu s presudama Conseila d’État (Državno vijeće), nije zahtijevao dokaz o tome da se porez čije se uračunavanje zahtijevalo obračunavao na dividende povezane s konkretnim obračunskim razdobljem. Stoga će se razmatrati ukupan porez naplaćen na temelju dividendi, bez obzira na to iz kojih su obračunskih razdoblja.
55 Usto, okolnost da je u slučajevima koji su doveli do donošenja presuda Conseila d’État (Državno vijeće) taj sud temeljio odluke na zapisnicima sa sastanaka glavne skupštine nerezidentnih društava kćeri proizlazi iz toga što su mu takve dokumente predmetna društva podnijela kako bi dokazala iznos stope oporezivanja koja se obračunala na raspodijeljene dividende.
56 Kao drugo, Francuska Republika naglašava to da obrasci za porez po odbitku tehnički omogućavaju utvrđivanje iznosa poreza po odbitku plaćenih na temelju preraspodjele dividendi od nerezidentnih društava kćeri. K tomu, s obzirom na to da je plaćanje poreza po odbitku obvezno samo u slučaju preraspodjele, dividende za koje se zahtijeva dokaz o iznosu oporezivanja nužno su one koje su preraspodijeljene.
57 Kao treće, presudama Conseila d’État (Državno vijeće) nije se zahtijevalo podnošenje dokaza koji nisu obuhvaćeni zakonskim rokom za čuvanje. Conseil d’État (Državno vijeće) temeljio je svoju ocjenu na dokumentima koje su podnijela društva o kojima je riječ. U svakom slučaju, na poreznom je obvezniku koji je podnio porezni prigovor da čuva dokumente potrebne za dokazivanje osnovanosti svojeg zahtjeva sve do završetka upravnog odnosno sudskog postupka, neovisno o zakonskom roku za njihovo čuvanje.
Ocjena Suda
– Uvodne napomene
58 Treba podsjetiti na to da, s jedne strane, porezna tijela države članice imaju pravo zahtijevati od poreznih obveznika dokaze koje ona smatraju nužnima za ocjenu jesu li ispunjeni uvjeti za porezni odbitak iz predmetnog zakonodavstva i treba li stoga dodijeliti tu pogodnost (vidjeti u tom smislu presude od 3. listopada 2002., Danner, C‑136/00, EU:C:2002:558, t. 50.; od 26. lipnja 2003., Skandia i Ramstedt, C‑422/01, EU:C:2003:380, t. 43.; od 27. siječnja 2009., Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, t. 54.; od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 95.; od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr., C‑262/09, EU:C:2011:438, t. 45. i od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 82.).
59 S druge strane, da bi u praksi ispravio neusklađenost francuskog zakonodavstva s člancima 49. i 63. UFEU‑a, kako ih je protumačio u svojoj presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), Sud je presudio to da država članica treba moći utvrditi iznos poreza na dobit koji se naplaćuje u državi članici poslovnog nastana društva koje raspodjeljuje dividende i na koji treba primijeniti kredit poreza priznat društvu majci te je precizirao da nije dovoljno podnijeti dokaz da je društvo koje raspodjeljuje dividende u državi članici svojeg poslovnog nastana bilo oporezovano na dobit koja je temelj za raspodijeljene dividende a da se ne pruže informacije o vrsti i stopi poreza koji je stvarno naplaćen na navedenu dobit (presuda od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 92.).
– Prvi dio
60 Treba napomenuti to da Komisija u svojoj tužbi – radi dokazivanja toga da Francuska Republika propisuje neproporcionalne zahtjeve koji se odnose na dokaze time što zahtijeva povezanost između računovodstvenih dokumenata o raspodijeljenim dividendama i zapisnika sa sastanaka glavne skupštine društava kćeri u kojima se utvrđuje dobit ostvarena u obliku raspodjeljivih dividendi – upućuje na točke 43. i 56. presude Conseila d’État (Državno vijeće) od 10. prosinca 2012., Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210), u vezi s ispitivanjem iznosa povrat kojih se može tražiti za godine od 1999. do 2001.
61 Iz toga slijedi da Komisija ne osporava to da je nužno da društvo majka koje zahtijeva povrat nezakonito naplaćenog poreza po odbitku podnese dokaze za svaku dividendu u vezi sa stvarno primijenjenom stopom oporezivanja i iznosom stvarno plaćenog poreza na temelju dobiti koju su ostvarila nerezidentna društva kćeri.
62 Međutim, iz presude Conseila d’État (Državno vijeće) od 10. prosinca 2012., Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210) ne proizlazi to da je Conseil d’État (Državno vijeće) dokaz o tome da se iznosi za koje je zatražen povrat uistinu odnose na raspodijeljene dividende namjeravao ograničiti na podnošenje zapisnika sa sastanaka glavnih skupština društava kćeri u kojima se utvrđuje takva raspodjela.
63 Naime, iako se u toj presudi upućuje na takve dokumente, ništa ne omogućuje zaključak da je priznavanje prava na povrat nezakonito naplaćenog poreza po odbitku nužno podvrgnuto uvjetu podnošenja tih dokumenata.
64 S tim u vezi, treba podsjetiti na to da je u okviru tužbe zbog povrede obveze na temelju članka 258. UFEU‑a na Komisiji da dokaže postojanje navodne povrede obveze, dostavljanjem Sudu svih elementa potrebnih za njegovo ispitivanje postojanja te povrede (presuda od 28. siječnja 2016., Komisija/Portugal, C‑398/14, EU:C:2016:61, t. 47.).
65 S obzirom na prethodna razmatranja, Komisija nije udovoljila svojoj obvezi podnošenja dokaza, tako da se prvi dio drugog prigovora ne može prihvatiti.
– Drugi dio
66 Komisija smatra da se francuskim pravom, kako je primijenjeno u presudama Conseila d’État (Državno vijeće) – a osobito ograničenjem koje proizlazi iz zahtjeva dostavljanja prijava poreza po odbitku kao i mogućnošću pozivanja na odluke koje je društvo majka izvršilo prilikom plaćanja poreza po odbitku pri podnošenju tih prijava – povređuju načela ekvivalentnosti i djelotvornosti.
67 S tim u vezi, nesporno je da, kako bi se ispravila neusklađenost francuskog zakonodavstva s člancima 49. i 63. UFEU‑a, kako ih je Sud protumačio u presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), Francuska Republika mora vratiti porez po odbitku koji su platila rezidentna društva prilikom preraspodjele dividendi koje su isplatila njihova nerezidentna društva kćeri uzimajući u obzir oporezivanje primijenjeno na dobit koja je temelj za te dividende u državi članici poslovnog nastana tih društava kćeri, u granicama poreznih stopa primjenjivih u Francuskoj.
68 Međutim, budući da je, s jedne strane, zahtjev za povrat nužno uvjetovan time da je prethodno plaćen porez po odbitku i da je, s druge strane, činjenica koja dovodi do plaćanja poreza po odbitku raspodjela dividendi, takav zahtjev ne može se prihvatiti ako nije plaćen porez po odbitku.
69 To je razlog zbog kojeg se prijave poreza po odbitku odnose na raspodjelu svih dividendi, bez obzira na njihovo podrijetlo, omogućujući tako identifikaciju iznosa poreza po odbitku plaćenih na temelju raspodjele dividendi koje potječu od nerezidentnih društava kćeri.
70 S tim u vezi, Francuska Republika dokazala je to da obrasci za prijavu poreza po odbitku zahtijevaju navođenje raspodjela dividendi od inozemnih društava kćeri, što Komisija u stadiju replike više nije osporavala.
71 Stoga se ne može smatrati da pozivanje u prijavi poreza po odbitku na odluke koje je društvo majka donijelo prilikom plaćanja poreza po odbitku u pripadajućoj prijavi predstavlja povredu načela ekvivalentnosti i djelotvornosti.
72 U tim uvjetima, s obzirom na činjenicu da je teret dokaza na Komisiji, kao što je to navedeno u točki 64. ove presude, drugi dio drugog prigovora treba odbiti kao neosnovan.
– Treći dio
73 Prema Komisijinu mišljenju, presude Conseila d’État (Državno vijeće) dovode do toga da je iznimno teško odnosno nemoguće dokazati to da je nerezidentno društvo kći platilo porez na raspodijeljene dividende jer se njima društvo majka koje zahtijeva povrat poreza po odbitku ne oslobađa obveze da podnese dokaze u vezi s tim plaćanjem za koje je istekao zakonski rok za čuvanje koji proizlazi iz nacionalnog prava druge države članice.
74 Treba napomenuti to da, kad je riječ o poštovanju načela djelotvornosti, dokazi koji se zahtijevaju moraju omogućiti poreznim tijelima države članice oporezivanja da jasno i točno provjere jesu li ispunjeni uvjeti za dobivanje porezne pogodnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 99.).
75 Usto, podnošenje dokaza koji se za svaku dividendu odnose na stvarno primijenjenu stopu oporezivanja i iznos stvarno plaćenog poreza na temelju dobiti koju su ostvarila društva kćeri sa sjedištem u drugim državama članicama može se zahtijevati samo ako nije gotovo nemoguće ili pretjerano teško podnijeti dokaz o tome da su društva kćeri sa sjedištem u drugim državama članicama platila porez, osobito uzimajući u obzir odredbe zakonodavstva navedenih država članica koje se odnose na sprečavanje dvostrukog oporezivanja i na evidentiranje poreza na dobit koji treba platiti kao i na čuvanje administrativnih dokumenata (vidjeti u tom smislu presudu od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 100.).
76 U tom pogledu zahtjev za podnošenje potrebnih dokaza treba podnijeti tijekom zakonskog roka za čuvanje administrativnih ili računovodstvenih dokumenata, kako je predviđen pravom države članice poslovnog nastana društva kćeri. Stoga se takav zahtjev ne može odnositi na dokumente koji obuhvaćaju razdoblje koje je znatno dulje od trajanja zakonske obveze čuvanja administrativnih dokumenata i računovodstvenih podataka (vidjeti u tom smislu presudu od 15. rujna 2011., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 101.).
77 Stoga iz presude od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) proizlazi da porezna tijela države članice ne mogu zahtijevati podnošenje administrativnih dokumenata u potporu zahtjevu za povrat nakon isteka roka koji obuhvaća razdoblje koje je znatno dulje od trajanja zakonskog roka za čuvanje tih dokumenata u državi članici iz koje oni potječu.
78 S tim u vezi, iz točke 35. presude Conseila d’État (Državno vijeće) od 10. prosinca 2012., Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210) kao i iz točke 31. presude Conseila d’État (Državno vijeće) od 10. prosinca 2012., Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210) proizlazi da je na društvu koje je podnijelo prigovor da raspolaže svim dokazima u prilog osnovanosti svojeg zahtjeva tijekom cijelog trajanja postupka i da ga istek zakonskog roka za čuvanje takvih dokumenata ne može osloboditi te obveze.
79 U tim okolnostima, kao što je to naveo i nezavisni odvjetnik u točki 64. svojeg mišljenja, relevantan datum za određivanje postojanja moguće povrede načela djelotvornosti zbog toga što su porezna tijela države članice zatražila podnošenje administrativnih dokumenata za dokazivanje određenih činjenica jest dan pokretanja tog predsudskog postupka.
80 Stoga obveza podnošenja dokaza u prilog osnovanosti zahtjeva za povrat u okviru postupka prigovora nije povreda načela djelotvornosti, sve dok ta obveza ne obuhvaća razdoblje koje je znatno dulje od trajanja zakonske obveze čuvanja administrativnih dokumenata i računovodstvenih podataka.
81 Međutim, presude Conseila d’État (Državno vijeće) ne dovode ni do kakve povrede tog načela kada potvrđuju to da istek zakonskog roka za čuvanje takvih dokumenata ne utječe na obvezu društva da raspolaže svim dokazima u prilog osnovanosti svojeg zahtjeva „tijekom cijelog trajanja postupka”, a osobito tijekom sudskog postupka. Društvo, naime, ne može tvrditi da istek tog roka automatski podrazumijeva pravo na povrat plaćenog poreza po odbitku.
82 U vezi s navodnom povredom načela djelotvornosti, Komisija nije navela nijedan argument koji bi mogao potvrditi osnovanost tog prigovora.
83 Stoga, budući da treći dio drugog prigovora nije osnovan, drugi prigovor treba odbiti u cijelosti.
Treći prigovor, koji se temelji na ograničenju iznosa koji se može vratiti na temelju nezakonito naplaćenog poreza po odbitku na jednu trećinu iznosa raspodijeljenih dividendi
Argumentacija stranaka
84 Komisija podsjeća na to da presude Conseila d’État (Državno vijeće) određuju granicu iznosa koji treba vratiti društvima majkama na temelju poreza po odbitku plaćenog za raspodjelu dividendi primljenih od nerezidentnog društva kćeri, pri čemu je ta granica jednaka jednoj trećini iznosa raspodijeljenih dividendi.
85 Međutim, prema Komisijinu mišljenju, s obzirom na to da iznos kredita poreza za dividende koje je raspodijelilo rezidentno društvo kći uvijek predstavlja polovinu iznosa tih dividendi, presude Conseila d’État (Državno vijeće) nisu uklonile diskriminaciju, navedenu u presudi Suda od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), između dividendi koje se raspodjeljuje koje potječu od rezidentnog društva i onih koje potječu od nerezidentnog društva.
86 Francuska Republika tvrdi da ograničenje povrata poreza po odbitku na jednu trećinu primljenih dividendi odgovara iznosu stvarno plaćenog poreza po odbitku. Jednako postupanje s dividendama koje raspodjeljuju rezidentna društva kćeri i s onima koje raspodjeljuju nerezidentna društava kćeri stoga je u potpunosti zajamčeno.
87 Usto, takvo ograničenje povrata poreza po odbitku omogućava da se jednako uzme u obzir oporezivanje raspodijeljenih dividendi koje provodi država članica poslovnog nastana društva kćeri i oporezivanje dividendi koje raspodjeljuje rezidentno društvo kći.
88 U tom pogledu to ograničenje u praksi može dovesti do povrata poreza po odbitku manjeg od poreza koji je stvarno platilo društvo kći koje raspodjeljuje dividende u državi članici svojeg poslovnog nastana. Međutim, taj povrat odgovarao bi upravo iznosu poreza po odbitku koji je stvarno platilo rezidentno društvo, tako da bi se izbjegao povoljniji tretman dividendi inozemnog podrijetla u odnosu na onaj dividendi koje raspodjeljuje rezidentno društvo.
Ocjena Suda
89 U točki 87. presude od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) Sud je presudio da, iako iz sudske prakse proizlazi da pravo Unije nalaže državi članici koja ima sustav za sprečavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja u slučaju dividendi koje rezidentima isplaćuju rezidentna društva da jednako postupa s dividendama koje rezidentima isplaćuju nerezidentna društva, to pravo ne nalaže državama članicama da favoriziraju porezne obveznike koji su investirali u inozemna društva u odnosu na one koji su investirali u nacionalna društva.
90 U ovom je slučaju nesporno da je na temelju presuda Conseila d’État (Državno vijeće) iznos koji treba vratiti društvima majkama na temelju poreza po odbitku koji su ona platila prilikom raspodjele dividendi primljenih od nerezidentnog društva kćeri ograničen na jednu trećinu iznosa primljenih dividendi.
91 Komisija smatra da je, s obzirom na to da kredit poreza dodijeljen društvu koje raspodjeljuje dividende primljene od rezidentnog društva kćeri uvijek predstavlja polovinu iznosa tih dividendi, ograničenje povrata plaćenog poreza po odbitku na trećinu iznosa tih dividendi u slučaju raspodjele dividendi od nerezidentnog društva kćeri diskriminacija.
92 Međutim, takvu argumentaciju nije moguće prihvatiti.
93 Naime, kao što je to naveo i nezavisni odvjetnik u točki 74. svojeg mišljenja, primjena odredbi CGI‑ja koje su bile na snazi tijekom godina oporezivanja o kojima je riječ u presudama Conseila d’État (Državno vijeće) omogućava da se u konačnici postigne jednako porezno postupanje s dividendama koje preraspodjeljuje društvo majka svojim vlastitim dioničarima neovisno o pitanju je li društvo kći koje je inicijalno ostvarilo tu dobit rezidentno ili nerezidentno.
94 S tim u vezi, iz samog teksta članka 223.e stavka 1. prvog podstavka CGI‑ja proizlazi to da je porez po odbitku koji društvo majka mora platiti prilikom preraspodjele dividendi svojim vlastitim dioničarima jednak kreditu poreza izračunatom u skladu s uvjetima iz članka 158.a CGI‑ja, pri čemu je taj pozitivan porezni saldo jednak polovini dividendi koje je ranije primilo to društvo majka. Taj pozitivan porezni saldo stoga omogućava kompenziranje na razini društva majke obveze plaćanja poreza po odbitku i sprečavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja isplaćene dobiti.
95 Međutim, kao što je to Francuska Republika navela u svojem odgovoru na tužbu – a da Komisija to nije osporila – kada dividende koje raspodjeljuje društvo kći ne prati nikakav kredit poreza, o čemu je riječ u slučaju nerezidentnog društva kćeri, porez po odbitku koji treba platiti društvo majka jednak je trećini iznosa raspodijeljenih dividendi. Iz toga slijedi da ograničenje povrata poreza po odbitku društvu majci u iznosu od jedne trećine iznosa raspodijeljenih dividendi u konačnici također omogućava izbjegavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja isplaćene dobiti.
96 U tim okolnostima to isto ograničenje omogućava ispravljanje različitog postupanja s tim dividendama i onima koje izdaje rezidentno društvo kći, kako ga je opisao Sud u presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581). Naime, na temelju načela uspostavljenih u toj presudi, a osobito u njezinoj točki 88., država članica ne može biti obvezna priznati pozitivan porezni saldo na temelju oporezivanja izvršenog u drugoj državi članici isplaćene dobiti koji prelazi iznos oporezivanja koji proizlazi iz primjene njezina vlastitog poreznog zakonodavstva.
97 Komisija u svojoj replici također tvrdi to da, kada društvo majka, nakon što je povratilo nezakonito primljen porez po odbitku, raspodjeljuje te iznose vlastitim dioničarima, potonji mogu pretrpjeti „izgubljenu dobit” u usporedbi s isključivo nacionalnom raspodjelom.
98 U tom pogledu dostatno je utvrditi da se predmeti u kojima su donesene presude Conseila d’État (Državno vijeće) ne odnose na situaciju konačnih dioničara društava koja raspodjeljuju dividende, već je cilj tužbi društava majki o kojima je riječ u tim predmetima povrat poreza po odbitku koje su potonja platila.
99 Stoga treći prigovor treba odbiti.
Četvrti prigovor, koji se temelji na povredi članka 267. stavka 3. UFEU‑a
Argumentacija stranaka
100 Prema Komisijinu mišljenju, Conseil d’État (Državno vijeće) trebao je Sudu – prije određivanja pravila za povrat poreza po odbitku za čije je naplaćivanje presudom od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) presuđeno da nije usklađeno s člancima 49. i 63. UFEU‑a – uputiti zahtjev za prethodnu odluku.
101 Naime, s jedne strane, Conseil d’État (Državno vijeće) je sud protiv odluka kojega prema nacionalnom pravu nema pravnog lijeka, u smislu članka 267. trećeg stavka UFEU‑a, i koji je dužan uputiti prethodno pitanje kad odlučuje o sporu u kojem se pojavljuje pitanje tumačenja prava Unije.
102 S druge strane, može se u najmanju ruku posumnjati u usklađenost s pravom Unije ograničenja koja proizlaze iz presuda Conseila d’État (Državno vijeće), osobito s obzirom na sudsku praksu koja proizlazi iz presude od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707). U svakom slučaju, sama okolnost da Komisija na različit način tumači načela uspostavljena u presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) od onoga kako to čini Conseil d’État (Državno vijeće) svjedoči o tome da se za rješenja uspostavljena u tim presudama ne može pretpostaviti da su usklađena s pravom Unije.
103 Francuska Republika tvrdi da Komisija nije pojasnila poteškoće s kojima je Conseil d’État (Državno vijeće) bio suočen u slučajevima u kojima su donesene presude na koje upućuje ta institucija, a koje bi opravdale upućivanje zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. trećeg stavka UFEU‑a. Jedine poteškoće s kojima je Conseil d’État (Državno vijeće) bio suočen u stvarnosti su bile one u vezi s činjenicama, a ne one u vezi s tumačenjem prava Unije.
104 U svakom slučaju, prema mišljenju Francuske Republike, Conseil d’État (Državno vijeće) opravdano je zaključio da se odgovori na pitanja koja su mu postavljena mogu jasno izvesti iz sudske prakse.
Ocjena Suda
105 Treba naglasiti da se Komisijin četvrti prigovor temelji na premisi da Conseil d’État (Državno vijeće), kao sud koji odlučuje u posljednjem stupnju, ne može tumačiti pravo Unije, kao što je to učinio u presudama od 10. prosinca 2012., Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210) i od 10. prosinca 2012., Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210), a da prije toga nije Sudu postavio prethodno pitanje.
106 S tim u vezi, treba podsjetiti na to da se, s jedne strane, obveza država članica da poštuju odredbe UFEU‑a odnosi na sva njihova tijela, uključujući, u okviru njihovih ovlasti, sudove.
107 Stoga se povreda obveze države članice u načelu može utvrditi na temelju članka 258. UFEU‑a neovisno o tijelu te države čija je radnja ili propust uzrok povrede obveze, čak i kad je riječ o ustavno neovisnoj instituciji (presude od 9. prosinca 2003., Komisija/Italija, C‑129/00, EU:C:2003:656, t. 29. i od 12. studenoga 2009., Komisija/Španjolska, C‑154/08, neobjavljena, EU:C:2009:695, t. 125.).
108 S druge strane, treba također podsjetiti na to da je, kada protiv odluke nacionalnog suda nema nikakva pravnog lijeka, potonji načelno dužan pokrenuti postupak pred Sudom u smislu članka 267. trećeg stavka UFEU‑a, ako se u predmetu koji je pred njim u tijeku pojavi pitanje koje se odnosi na tumačenje UFEU‑a (presuda od 15. ožujka 2017., Aquino, C‑3/16, EU:C:2017:209, t. 42.).
109 Sud je presudio da je cilj obveze pokretanja postupka iz te odredbe osobito spriječiti da se u bilo kojoj državi članici razvije nacionalna sudska praksa koja nije u skladu s pravilima prava Unije (presuda od 15. ožujka 2017., Aquino, C‑3/16, EU:C:2017:209, t. 33. i navedena sudska praksa).
110 Istina je da takva obveza za taj sud ne postoji kada on utvrdi da odgovor na postavljeno pitanje nije relevantan, da je predmetna odredba prava Unije već bila predmet tumačenja Suda ili da je pravilna primjena prava Unije tako očita da ne ostavlja mjesta nikakvoj razumnoj sumnji, a postojanje takve mogućnosti treba biti procijenjeno s obzirom na karakteristike svojstvene pravu Unije, posebne poteškoće koje predstavlja njegovo tumačenje i rizik razilaženja sudske prakse unutar Unije (vidjeti u tom smislu presude od 6. listopada 1982., Cilfit i dr., 283/81, EU:C:1982:335, t. 21.; od 9. rujna 2015., Ferreira da Silva e Brito i dr., C‑160/14, EU:C:2015:565, t. 38. i 39. i od 28. srpnja 2016., Association France Nature Environnement, C‑379/15, EU:C:2016:603, t. 50.).
111 S tim u vezi, kad je riječ o pitanju ispitanom u okviru prvog prigovora ove tužbe zbog povrede obveze, kao što je to naveo i nezavisni odvjetnik u točki 99. svojeg mišljenja, s obzirom na to da se u presudi od 15. rujna 2011., Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) ništa ne navodi, Conseil d’État (Državno vijeće) odlučio je odstupiti od presude od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707) zbog toga što je britanski sustav o kojem je riječ različit od francuskog sustava kredita poreza i poreza po odbitku, iako nije mogao biti siguran da će Sud dijeliti njegovo razmišljanje.
112 Usto, iz zaključaka iz točaka 29. do 46. ove presude, u okviru ispitivanja prvog prigovora koji je iznijela Komisija, proizlazi da se zbog neupućivanja zahtjeva za prethodnu odluku u postupcima u kojima su donesene presude od 10. prosinca 2012., Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210) i od 10. prosinca 2012., Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210) Conseil d’Etat (Državno vijeće) u tim presudama odlučio za rješenje koje se temelji na tumačenju odredbi članaka 49. i 63. UFEU‑a koje je u suprotnosti s onim iz ove presude, što podrazumijeva to da se ne može isključiti da je u trenutku odlučivanja Conseila d’État (Državno vijeće) postojala razumna sumnja u vezi s tim tumačenjem.
113 Tako, bez potrebe analiziranja drugih argumenata koje je iznijela Komisija u okviru ovog prigovora, treba utvrditi da je Conseil d’État (Državno vijeće), kao sud protiv čijih odluka prema nacionalnom pravu nema pravnog lijeka, morao postaviti prethodno pitanje Sudu na temelju članka 267. trećeg stavka UFEU‑a, kako bi otklonio rizik pogrešnog tumačenja prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 9. rujna 2015., Ferreira da Silva e Brito i dr., C‑160/14, EU:C:2015:565, t. 44.).
114 Stoga, budući da Conseil d’État (Državno vijeće) nije pokrenuo postupak pred Sudom, u skladu s postupkom predviđenim u članku 267. trećem stavku UFEU‑a, kako bi utvrdio treba li, za izračun povrata poreza po odbitku koji je platilo rezidentno društvo na temelju raspodjele dividendi koje je isplatilo nerezidentno društvo putem nerezidentnog društva kćeri, odbiti uzeti u obzir oporezivanje dobiti koja je temelj za te dividende primijenjeno na potonje društvo – iako tumačenje tih odredbi prava Unije koje je izvršio u presudama od 10. prosinca 2012., Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210) i od 10. prosinca 2012., Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210) nije bilo tako očito da nije ostavljalo mjesta nikakvoj razumnoj sumnji – četvrti prigovor treba prihvatiti.
Troškovi
115 Na temelju članka 138. stavka 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Budući da je Komisija podnijela zahtjev da Francuska Republika snosi troškove i da je samo djelomično uspjela u postupku, treba odlučiti da svaka stranka snosi vlastite troškove.
Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) proglašava i presuđuje:
1. Francuska Republika – odbivši uzeti u obzir, za izračun povrata poreza po odbitku koji je platilo rezidentno društvo na temelju raspodjele dividendi koje je isplatilo nerezidentno društvo putem nerezidentnog društva kćeri, oporezivanje dobiti koja je temelj za te dividende primijenjeno na potonje društvo, iako nacionalni mehanizam sprečavanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja, kad je riječ o isključivo nacionalnom lancu povezanih društava, omogućava neutraliziranje oporezivanja dividendi koje raspodjeljuje društvo na svakoj razini tog lanca povezanih društava – povrijedila je obveze koje ima na temelju članaka 49. i 63. UFEU‑a.
2. S obzirom na to da Conseil d’État (Državno vijeće) nije pokrenuo postupak pred Sudom Europske unije, u skladu s člankom 267. trećim stavkom UFEU‑a, kako bi utvrdio treba li, za izračun povrata poreza po odbitku koji je platilo rezidentno društvo na temelju raspodjele dividendi koje je isplatilo nerezidentno društvo putem nerezidentnog društva kćeri, odbiti uzeti u obzir oporezivanje dobiti koja je temelj za te dividende primijenjeno na potonje društvo – iako tumačenje tih odredbi prava Unije koje je izvršio u presudama od 10. prosinca 2012., Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210) i od 10. prosinca 2012., Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210) nije bilo tako očito da nije ostavljalo mjesta nikakvoj razumnoj sumnji – Francuska Republika povrijedila je obveze koje ima na temelju članaka 267. trećeg stavka UFEU‑a.
3. U preostalom dijelu tužba se odbija.
4. Europska komisija i Francuska Republika snosit će svaka svoje troškove.
Potpisi