ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)
4 de outubro de 2018 (*)
«Incumprimento de Estado — Artigos 49.o, 63.o e 267.o, terceiro parágrafo, TFUE — Tributação em cadeia — Diferença de tratamento em função do Estado‑Membro de estabelecimento da subfilial — Restituição do imposto sobre os rendimentos mobiliários indevidamente retido na fonte ‑ Exigências relativas à prova que fundamenta esta restituição — Limite máximo do direito à restituição — Discriminação — Órgão jurisdicional nacional que decide em última instância — Obrigação de reenvio prejudicial»
No processo C‑416/17,
que tem por objeto uma ação por incumprimento, nos termos do artigo 258.o TFUE, que deu entrada em 10 de julho de 2017,
Comissão Europeia, representada por J.‑F. Brakeland e W. Roels, na qualidade de agentes,
demandante,
contra
República Francesa, representada por E. de Moustier, A. Alidière e D. Colas, na qualidade de agentes,
demandada,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: J. L. da Cruz Vilaça, presidente de secção, K. Lenaerts, presidente do Tribunal de Justiça, exercendo funções de juiz da Quinta Secção, E. Levits (relator), M. Berger e F. Biltgen, juízes,
advogado‑geral: M. Wathelet,
secretário: M.‑A. Gaudissart, secretário adjunto,
vistos os autos e após a audiência de 20 de junho de 2018,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 25 de julho de 2018,
profere o presente
Acórdão
1 Com a sua ação, a Comissão Europeia pede ao Tribunal de Justiça que declare que, ao manter um tratamento discriminatório e desproporcionado em relação às sociedades‑mãe francesas que recebem dividendos de filiais estrangeiras no que diz respeito ao direito ao reembolso do imposto cobrado em violação do direito da União, tal como interpretado pelo Tribunal de Justiça no seu Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 49.o, 63.o e 267.o, terceiro parágrafo, TFUE e dos princípios da equivalência e da efetividade.
Direito nacional
2 Na sua redação em vigor durante os anos fiscais em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), o artigo 146.o, n.o 2, do code général des impôts (Código Geral dos Impostos, a seguir «CGI») dispunha:
«Quando as distribuições realizadas por uma sociedade‑mãe implicam a aplicação do imposto por retenção na fonte previsto no artigo 223.o sexies, este imposto é diminuído do montante dos eventuais créditos de impostos relacionados com os rendimentos das participações […], recebidos no decurso dos exercícios encerrados desde há cinco anos, no máximo.»
3 Nos termos do artigo 158.o bis, I, do CGI, na sua redação em vigor durante os anos fiscais em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581):
«As pessoas que recebem os dividendos distribuídos pelas sociedades francesas dispõem, em relação aos mesmos, de um rendimento constituído:
a) pelos montantes que recebem da sociedade;
b) por um crédito de imposto representado por um crédito sobre o Tesouro.
Este crédito de imposto é igual a metade dos montantes efetivamente pagos pela sociedade.
Só pode ser utilizado na medida em que o rendimento esteja englobado na matéria coletável do imposto sobre o rendimento devido pelo beneficiário.
É recebido em pagamento deste imposto.
É restituído às pessoas singulares na medida em que o respetivo montante exceda o do imposto que lhes é exigível.»
4 O artigo 223.o sexies, n.o 1, primeiro parágrafo, do CGI dispunha, na sua versão aplicável às distribuições realizadas a partir de 1 de janeiro de 1999:
«[…] [Q]uando os rendimentos distribuídos por uma sociedade provêm de montantes pelos quais essa sociedade não ficou sujeita a imposto sobre as sociedades à taxa normal […], essa sociedade é obrigada a pagar imposto por retenção na fonte igual ao crédito de imposto calculado nos termos do n.o 1 do artigo 158.o bis. […] Este imposto é devido relativamente às distribuições que confiram o direito ao crédito de imposto previsto no artigo 158.o bis, quaisquer que sejam os respetivos beneficiários.»
Antecedentes do litígio
Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581)
5 Durante o ano de 2001, a Accor, sociedade de direito francês, requereu à Administração Fiscal francesa o reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários pago por retenção na fonte aquando da redistribuição de dividendos recebidos das suas filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros. Este pedido de reembolso prendia‑se com o facto de, apenas no que diz respeito aos dividendos provenientes de filiais residentes, no momento da respetiva redistribuição, uma sociedade‑mãe poder beneficiar da imputação sobre o imposto por retenção na fonte de que era devedora ao crédito fiscal relacionado com a distribuição desses dividendos. Na sequência do indeferimento deste pedido pela referida Administração, a Accor recorreu para os tribunais administrativos franceses.
6 Tendo sido apresentado um pedido de reenvio prejudicial pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França), o Tribunal de Justiça declarou, no seu Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), em primeiro lugar, no n.o 49, que, diferentemente do que acontece com os dividendos que provêm das filiais residentes, a legislação francesa não permite evitar a tributação que ocorre ao nível da filial distribuidora não residente, ao passo que os dividendos recebidos tanto de filiais residentes como de filiais não residentes estavam, no momento da sua distribuição, sujeitos ao imposto por retenção na fonte.
7 O Tribunal de Justiça concluiu, no n.o 69 deste acórdão, que esta diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos por uma filial residente e os dividendos distribuídos por uma filial não residente era contrária aos artigos 49.o e 63.o TFUE.
8 Em seguida, no n.o 92 do referido acórdão, o Tribunal de Justiça julgou que um Estado‑Membro deve poder determinar o montante do imposto sobre as sociedades liquidado no Estado‑Membro de estabelecimento da sociedade distribuidora que deve ser objeto de crédito fiscal concedido à sociedade‑mãe beneficiária, e que, por isso, não é suficiente fazer prova de que a sociedade distribuidora foi tributada, no seu Estado‑Membro de estabelecimento, sobre os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos, sem fornecer as informações relativas à natureza e à taxa do imposto que efetivamente recaiu sobre os referidos lucros.
9 O Tribunal de Justiça acrescentou, nos n.os 99 e 101 deste mesmo acórdão, que as provas requeridas devem permitir às autoridades fiscais do Estado‑Membro da tributação verificar, de forma clara e precisa, se as condições de obtenção de um benefício fiscal estão reunidas, e que o pedido de apresentação destes elementos deve ocorrer durante o prazo legal de conservação dos documentos administrativos e contabilísticos, tal como previsto pelo direito do Estado‑Membro de estabelecimento da filial, sem que lhe possa ser pedido que forneça documentos que abranjam um período que exceda significativamente este prazo.
10 O Tribunal de Justiça declarou assim que:
«1) Os artigos 49.o TFUE e 63.o TFUE opõem‑se a uma legislação de um Estado‑Membro que tem por objeto eliminar a dupla tributação económica dos dividendos, como a que está em causa no processo principal, que permite a uma sociedade‑mãe imputar no imposto por retenção na fonte que deve liquidar no momento da redistribuição aos seus acionistas dos dividendos pagos pelas suas filiais o crédito fiscal relativo à distribuição destes dividendos se os mesmos provêm de uma filial estabelecida nesse Estado‑Membro, mas não oferece esta faculdade se os dividendos provierem de uma filial estabelecida noutro Estado‑Membro, uma vez que esta legislação não confere o direito, nesta última hipótese, à concessão de um crédito fiscal relativo à distribuição destes dividendos por esta filial.
[…]
3) Os princípios da equivalência e da efetividade não obstam a que a restituição a uma sociedade‑mãe dos montantes destinados a garantir a aplicação de um regime fiscal aos dividendos distribuídos pelas suas filiais estabelecidas em França e aos distribuídos pelas suas filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros, que dão lugar à redistribuição pela referida sociedade‑mãe, seja subordinada à condição de o sujeito passivo apresentar os elementos que só ele possui, em relação a cada dividendo em questão, no que respeita nomeadamente à taxa de tributação efetivamente aplicada e ao montante do imposto efetivamente pago sobre os lucros realizados pelas filiais instaladas noutros Estados‑Membros, quando estes mesmos elementos não são exigidos relativamente às filiais instaladas em França, por serem conhecidos da Administração. A apresentação destes elementos, no entanto, só pode ser exigida se não se revelar impossível na prática ou excessivamente difícil fazer a prova de pagamento do imposto pelas filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros, tendo designadamente em conta as disposições da legislação dos referidos Estados‑Membros que se referem à prevenção da dupla tributação e ao registo do imposto sobre as sociedades que deve ser pago, bem como à conservação dos documentos administrativos. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se estas condições estão satisfeitas no processo principal.»
Acórdãos do Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional)
11 Na sequência da prolação do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional), fixou, nos seus Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210), e de 10 de dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210) (a seguir «acórdãos do Conseil d’État»), os requisitos exigidos para a restituição do imposto pago por retenção na fonte, em violação do direito da União.
12 Assim, em primeiro lugar, quanto à extensão do reembolso do imposto retido, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) declarou que:
– no caso de os dividendos redistribuídos a uma sociedade‑mãe francesa por uma das suas filiais estabelecida noutro Estado‑Membro não terem sido tributados no que diz respeito a esta última sociedade, o imposto pago pela subfilial que realizou os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos não deve ser tido em conta para a determinação do montante do imposto retido a restituir à sociedade‑mãe (Acórdãos do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Rhodia, FR:CESSR:2012:317074.20121210, n.o 29, e de 10 de dezembro de 2012, Accor, FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 24);
– sempre que uma sociedade distribuidora paga no seu Estado‑Membro um imposto efetivo a uma taxa superior à taxa normal do imposto francês, ou seja, 33,33 %, o montante do crédito fiscal a que tem direito deve ser limitado a um terço dos dividendos por ela recebidos e redistribuídos (Acórdãos do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Rhodia, FR:CESSR:2012:317074.20121210, n.o 44, e de 10 de dezembro de 2012, Accor, FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 40).
13 Em segundo lugar, quanto às provas exigidas para fundamentar os pedidos de reembolso, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) declarou:
– a oponibilidade das declarações de imposto com vista à determinação do montante dos dividendos recebidos das filiais estabelecidas noutro Estado‑Membro (Acórdãos do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Rhodia, FR:CESSR:2012:317074.20121210, n.os 24 e 25, e de 10 de dezembro de 2012, Accor, FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.os 19 e 20);
– a necessidade de dispor de todos os elementos suscetíveis de justificar a procedência do pedido de reembolso durante todo o processo, sem que o termo do prazo legal de conservação dispense esta obrigação (Acórdãos do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Rhodia, FR:CESSR:2012:317074.20121210, n.o 35, e de 10 de dezembro de 2012, Accor, FR:CESSR:2012:317075.20121210, n.o 31).
Procedimento pré‑contencioso
14 Na sequência dos acórdãos do Conseil d’État, a Comissão recebeu várias queixas relativas às condições de reembolso do imposto pago por retenção na fonte pelas sociedades francesas que receberam dividendos de origem estrangeira.
15 Não ficando satisfeita com a troca de informações com a República Francesa, a Comissão interpelou as autoridades francesas, por carta enviada em 27 de novembro de 2014, na qual salientou que determinados requisitos relativos ao reembolso do imposto retido, previstos nos acórdãos do Conseil d’État, eram suscetíveis de violar o direito da União.
16 Tendo contestado, na sua resposta de 26 de janeiro de 2015, as acusações que lhe eram imputadas, a República Francesa foi notificada pela Comissão, em 29 de abril de 2016, de um parecer fundamentado que a instava a adotar medidas para o cumprimento deste parecer no prazo de dois meses a contar da sua receção.
17 Tendo a República Francesa mantido a sua posição na sua resposta de 28 de junho de 2016, a Comissão decidiu intentar a presente ação por incumprimento ao abrigo do artigo 258.o TFUE.
Quanto à ação
18 Em apoio da sua ação, a Comissão invoca quatro fundamentos, sendo os três primeiros relativos à violação dos artigos 49.o e 63.o TFUE, conforme interpretados pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), bem como dos princípios da equivalência e da efetividade, e o quarto fundamento relativo à violação do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE.
Quanto ao primeiro fundamento, relativo à violação dos artigos 49.o e 63.o TFUE devido à restrição do direito ao reembolso do imposto retido resultante da não tomada em conta da tributação aplicada às subfiliais estabelecidas num Estado‑Membro diferente da República Francesa
Argumentos das partes
19 A Comissão considera que os acórdãos do Conseil d’État não puseram cobro à incompatibilidade, salientada pelo Tribunal de Justiça no seu Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), da legislação francesa com os artigos 49.o e 63.o TFUE. Com efeito, nos termos dos acórdãos do Conseil d’État, a tributação aplicada às subfiliais não residentes, das quais provêm os dividendos subjacentes aos dividendos distribuídos pela filial não residente à sociedade‑mãe residente, não é considerada para efeitos de reembolso do imposto retido na fonte pela sociedade‑mãe em caso de redistribuição dos dividendos. Pelo contrário, numa cadeia de participação puramente interna, a dupla tributação económica é neutralizada, uma vez que a operação de distribuição de dividendos entre a subfilial e a filial dá direito a um crédito fiscal de um montante igual ao imposto pago por retenção na fonte devido em virtude desta redistribuição.
20 Além disso, esta diferença de tratamento em função da sede da subfilial distribuidora não pode ser objetivamente justificada.
21 Em primeiro lugar, a inexistência, no direito francês, do conceito de «subfilial» não pode servir de fundamento para não ter em conta a tributação aplicada sobre os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos pela subfilial não residente à sociedade‑mãe pelo intermédio da sua filial, sob pena de uma aplicação demasiado formalista do mecanismo do crédito fiscal. Além disso, está em causa o tratamento dos dividendos em função da sua origem e não o das entidades incluídas numa cadeia de participação. A este respeito, o facto de a filial ter beneficiado de uma isenção de imposto é irrelevante, uma vez que, inicialmente, os dividendos distribuídos pela subfilial foram objeto de tributação.
22 O pagamento do imposto por retenção na fonte no caso de distribuição de dividendos constitui uma obrigação imposta pela legislação francesa. Não se pode, por isso, sustentar que a carga fiscal suplementar que recai sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade residente, que têm origem na distribuição prévia de dividendos entre a sua filial e a sua subfilial não residentes, tem a sua causa na legislação do Estado‑Membro de estabelecimento destas últimas.
23 Por último, a Comissão sustenta que a República Francesa não pode subtrair‑se à obrigação de evitar a dupla tributação económica no que respeita à distribuição de dividendos com origem nos lucros de uma subfilial não residente, sob pretexto de que não lhe cabe adaptar o seu sistema fiscal aos diferentes regimes de tributação dos outros Estados‑Membros. Com efeito, não se exige à República Francesa uma adaptação do seu sistema fiscal, mas apenas uma aplicação idêntica deste sistema, independentemente da origem dos dividendos distribuídos.
24 A República Francesa não contesta o facto de as modalidades de reembolso do imposto pago por retenção na fonte, tais como definidas nos acórdãos do Conseil d’État, não permitirem neutralizar a tributação aplicada sobre os dividendos distribuídos por uma subfilial não residente. No entanto, alega que o regime francês apenas assegura uma prevenção da dupla tributação ao nível da sociedade distribuidora. Ora, um Estado‑Membro é livre de organizar o seu sistema de tributação, desde que não crie uma discriminação, pelo que não lhe cabe adaptar o seu próprio sistema fiscal aos dos outros Estados‑Membros.
25 Ora, no caso em apreço, a legislação fiscal francesa não permite imputar no imposto devido por uma sociedade‑mãe os impostos pagos pelas suas subfiliais residentes. Com efeito, o crédito fiscal apenas é concedido à sociedade‑mãe devido à imposição que incidiu sobre os lucros da filial distribuidora. Assim, a República Francesa não tem nenhuma obrigação de garantir que seja tida em conta, no cálculo do reembolso do imposto retido, a tributação aplicada às subfiliais não residentes distribuidoras dos dividendos.
26 O facto de a distribuição de dividendos de uma subfilial a uma filial ser objeto de tributação, resulta assim da aplicação de uma legislação fiscal alheia à República Francesa, que não lhe cabe corrigir.
27 Por outro lado, na medida em que o sistema francês, que visa a eliminação da dupla tributação, não foi pensado em termos de subfilial, a imputação do imposto devido, em caso de distribuição de dividendos, apenas é possível em relação à sociedade que recebe os referidos dividendos. Por outras palavras, trata‑se de uma relação binária entre duas entidades, distribuidora e beneficiária, em que, conforme especificado, em caso de redistribuição por uma sociedade intermediária, a subfilial é então considerada como sendo a filial da sociedade intermediária.
28 Nestas circunstâncias, o sistema francês deve ser distinguido do sistema britânico do pagamento antecipado do imposto sobre as sociedades (Advance Corporation Tax) em causa nos processos que deram origem aos Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), e de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707). Com efeito, o sistema francês não tem em conta o imposto devido pelas subfiliais, quer sejam residentes ou não, pois tal sistema assenta numa lógica de compensação da tributação e não de tributação em regime de grupo.
Apreciação do Tribunal de Justiça
29 Através do seu primeiro fundamento, a Comissão considera que a impossibilidade resultante dos acórdãos do Conseil d’État de invocar, para o reembolso do imposto pago por retenção na fonte devido por uma sociedade‑mãe residente em França aquando da distribuição de dividendos, a tributação aplicada aos lucros subjacentes a estes dividendos realizados por uma subfilial desta sociedade estabelecida noutro Estado‑Membro, quando são redistribuídos a esta sociedade‑mãe por intermédio de uma filial não residente, não permite sanar a incompatibilidade do mecanismo francês de prevenção da dupla tributação com os artigos 49.o e 63.o TFUE, como foi salientado pelo Tribunal de Justiça no seu Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
30 No n.o 69 desse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que os artigos 49.o e 63.o TFUE se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro que tem por objeto eliminar a dupla tributação económica dos dividendos, que permite a uma sociedade‑mãe imputar no imposto por retenção na fonte que deve liquidar no momento da redistribuição aos seus acionistas dos dividendos pagos pelas suas filiais o crédito fiscal relativo à distribuição destes dividendos se os mesmos provêm de uma filial estabelecida nesse Estado‑Membro, mas não oferece esta faculdade se os dividendos provierem de uma filial estabelecida noutro Estado‑Membro, uma vez que esta distribuição não implica, neste caso, a concessão de um crédito fiscal relativo à distribuição destes dividendos por esta filial.
31 Como sublinha a Comissão, a aplicação pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), tem por consequência a concessão à sociedade‑mãe residente, beneficiária de dividendos distribuídos por uma das suas filiais estabelecida noutro Estado‑Membro, do reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido em virtude da redistribuição destes dividendos aos seus acionistas, tendo em conta a tributação aplicada a esses dividendos apenas ao nível da filial. Em contrapartida, a tributação aplicada anteriormente a esses mesmos dividendos, num escalão inferior da cadeia de participação por parte de uma subfilial, não é considerada para a determinação do montante do reembolso.
32 A este respeito, a República Francesa não contesta que, no quadro de uma cadeia de participação puramente nacional, o regime francês de prevenção da dupla tributação económica conduz mecanicamente à tomada em consideração da tributação dos dividendos distribuídos em cada escalão da cadeia de participação. Com efeito, cada distribuição de dividendos por uma filial dá direito a um crédito fiscal que a sociedade‑mãe pode imputar no imposto a reter na fonte de que é devedora, enquanto filial, aquando da redistribuição desses dividendos à sua própria sociedade‑mãe, imposto que é igual ao crédito fiscal. O sistema em causa previne assim a dupla tributação económica dos lucros distribuídos com a concessão de um crédito fiscal à sociedade‑mãe que compensa o imposto a reter na fonte devido sobre os lucros redistribuídos por esta.
33 Em contrapartida, no âmbito de uma distribuição transfronteiriça de dividendos, a limitação, para o cálculo do reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido no caso de redistribuição pela sociedade‑mãe residente beneficiária, à tributação aplicada aos referidos dividendos no quadro da própria filial distribuidora não residente, tem como consequência, quando os lucros subjacentes a esses dividendos são realizados por uma subfilial, um tratamento dos referidos dividendos menos favorável do que no caso de uma cadeia de participação puramente nacional.
34 Com efeito, na hipótese de os dividendos distribuídos pela filial não residente à sua sociedade‑mãe residente beneficiarem de uma isenção fiscal no Estado‑Membro de estabelecimento da filial, o montante do reembolso do imposto pago por retenção na fonte em caso de redistribuição é nulo, dado que a tributação dos dividendos ao nível da filial foi inexistente. A não tomada em conta da tributação efetiva que foi aplicada sobre os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos anteriormente, num escalão inferior da cadeia de participação, ou seja, por uma subfilial da filial, mantém assim a dupla tributação económica dos lucros distribuídos.
35 Como alega a República Francesa, o direito da União atualmente em vigor não estabelece critérios gerais para a repartição das competências entre os Estados‑Membros no que respeita à eliminação da dupla tributação no interior da União. Assim, todos os Estados‑Membros permanecem livres para organizar os respetivos sistemas de tributação de lucros distribuídos, desde que o sistema em causa não comporte discriminações proibidas pelo Tratado FUE (v., neste sentido, Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, n.o 40).
36 Importa recordar que, relativamente a uma legislação fiscal, como aquela cujas modalidades de aplicação são contestadas pela Comissão, destinada a evitar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos, a situação de uma sociedade acionista que recebe dividendos de origem estrangeira é comparável à de uma sociedade acionista que recebe dividendos de origem nacional, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de uma tributação em cadeia (Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, n.o 62; de 15 de setembro de 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 45; e de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, n.o 37).
37 Ora, os artigos 49.o e 63.o TFUE impõem a um Estado‑Membro que aplica um sistema de prevenção da dupla tributação económica, no caso dos dividendos pagos a residentes por sociedades residentes, que conceda um tratamento equivalente aos dividendos pagos a residentes por sociedades não residentes (Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, n.o 72; de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C‑436/08 e C‑437/08, EU:C:2011:61, n.o 60; e Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, n.o 38), a menos que uma diferença de tratamento seja justificada por razões imperiosas de interesse geral (Acórdãos de 15 de setembro de 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 44, e de 11 de setembro de 2014, Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, n.o 69).
38 Além disso, o argumento invocado pela República Francesa, que se baseia na falta do conceito de «subfilial» no sistema francês de prevenção da dupla tributação não é pertinente, tendo em conta o objetivo da legislação em causa e o mecanismo adotado para a sua realização.
39 Com efeito, se a concessão do crédito fiscal é apenas prevista no âmbito de uma relação binária entre a sociedade‑mãe e a sua filial, não é menos verdade que o regime fiscal em causa previne a dupla tributação económica dos lucros distribuídos também pelas subfiliais residentes em virtude da concessão sucessiva, em todos os escalões da cadeia de participação das sociedades estabelecidas em França, do benefício fiscal em causa.
40 A República Francesa sublinha que os inconvenientes que podem resultar do exercício paralelo das competências fiscais dos diferentes Estados‑Membros não constituem restrições às liberdades de circulação, desde que esse exercício não seja discriminatório.
41 Efetivamente, a qualidade de Estado‑Membro de residência da sociedade beneficiária dos dividendos não pode implicar a obrigação, para esse Estado‑Membro, de compensar uma desvantagem fiscal resultante de uma tributação em cadeia inteiramente efetuada pelo Estado‑Membro no território do qual está estabelecida a sociedade que procede à distribuição desses dividendos, na medida em que o primeiro Estado‑Membro não tributa nem toma em consideração de forma diferente, na esfera das sociedades estabelecidas no seu território, os dividendos recebidos (v., neste sentido, Acórdão de 11 de setembro de 2014, Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, n.o 84).
42 No entanto, como resulta do n.o 39 do presente acórdão, a desvantagem fiscal em causa resulta da legislação fiscal francesa. Com efeito, esta legislação sujeita a tributação, através da retenção na fonte dos rendimentos mobiliários, a redistribuição dos lucros já tributados, mas permite eliminar esta dupla tributação económica quando os lucros redistribuídos tenham sido inicialmente tributados no quadro de uma subfilial residente. Em contrapartida, esta mesma legislação sujeita a imposto a redistribuição dos lucros provenientes inicialmente de uma subfilial não residente, mesmo que esses lucros já tenham sido tributados no Estado‑Membro onde se encontra estabelecida essa subfilial, sem, no entanto, permitir que seja tomada em conta esta última tributação com vista a eliminar a dupla tributação económica decorrente da legislação francesa.
43 A República Francesa era, assim, obrigada, para pôr termo ao tratamento discriminatório verificado na aplicação do referido mecanismo fiscal destinado à prevenção da dupla tributação económica dos dividendos distribuídos, a ter em conta a tributação aplicada anteriormente sobre os lucros distribuídos resultante do exercício das competências fiscais do Estado‑Membro de origem dos dividendos, dentro dos limites da sua própria competência tributária (v., neste sentido, Acórdão de 11 de setembro de 2014, Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, n.o 86), independentemente do escalão da cadeia de participação em que foi aplicada esta tributação, ou seja uma filial ou uma subfilial.
44 Com efeito, resulta do n.o 82 do Acórdão do Tribunal de Justiça de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), lido em conjugação com o dispositivo do Acórdão de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), que cabe ao Estado‑Membro, que permite a uma sociedade residente que recebe dividendos de outra sociedade residente deduzir ao montante devido pela primeira sociedade, a título de imposto sobre as sociedades, o montante do referido imposto pago pela segunda sociedade, reconhecer tal faculdade a uma sociedade residente que recebe dividendos de uma sociedade não residente, no que diz respeito ao imposto correspondente aos lucros distribuídos, que tenha sido pago por uma filial direta ou indireta da primeira sociedade.
45 A este respeito, a diferença existente entre o mecanismo francês, baseado na concessão de um crédito fiscal, em causa no presente processo, e o mecanismo do Reino Unido em causa nos processos que deram origem aos Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), e de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), não afeta o princípio recordado no número anterior. Com efeito, esta diferença incide apenas sobre a técnica tributária utilizada para atingir um mesmo objetivo, a saber, o de eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos. Ora, todos os Estados‑Membros permanecem livres para organizar os respetivos sistemas de prevenção da dupla tributação económica dos lucros distribuídos desde que o sistema em causa não comporte discriminações proibidas pelo Tratado FUE. (v., neste sentido, Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, n.o 40).
46 Resulta do acima exposto que, ao recusar ter em conta, para o cálculo do reembolso do imposto retido na fonte liquidado por uma sociedade‑mãe residente a título de distribuição de dividendos pagos por uma subfilial não residente por intermédio de uma filial não residente, a tributação sobre os lucros subjacentes a esses dividendos, a que foi sujeita esta subfilial não residente, no seu Estado‑Membro de estabelecimento, apesar de o mecanismo nacional de prevenção da dupla tributação económica permitir, no caso de uma cadeia de participação puramente interna, neutralizar a tributação aplicada sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade em cada escalão desta cadeia de participação, a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 49.o e 63.o TFUE.
Quanto ao segundo fundamento, relativo ao caráter desproporcionado das exigências impostas em matéria de prova para fundamentar o direito ao reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte, ilegalmente cobrado
Argumentos das partes
47 O segundo fundamento da Comissão divide‑se em três partes.
48 Na primeira parte deste fundamento, a Comissão alega que a exigência de uma correspondência entre os documentos contabilísticos relativos aos dividendos distribuídos e as atas de assembleia geral das filiais que constatam os lucros obtidos sob a forma de dividendos distribuíveis torna extremamente difícil, ou mesmo impossível, a prova da ligação dos dividendos distribuídos a um resultado contabilístico específico, na medida em que as atas das assembleias gerais visam frequentemente um agregado contabilístico, que engloba dotações transitadas de exercícios anteriores.
49 No âmbito da segunda parte, a Comissão alega que, ao subordinar o direito ao reembolso do imposto retido na fonte à entrega de uma declaração prévia de retenção na fonte em que sejam indicados os montantes desse imposto pagos a título de redistribuição de dividendos, os acórdãos do Conseil d’État suprimiram na prática esse direito. É especialmente o caso das sociedades que não reclamaram o benefício do crédito fiscal correspondente aos dividendos distribuídos provenientes de filiais não residentes antes da prolação do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
50 Com efeito, uma vez que, nos termos da legislação francesa, as sociedades residentes não podiam beneficiar de um crédito fiscal a título de imposto pago por retenção na fonte devido pela distribuição de dividendos provenientes de uma filial não residente, não se podia exigir que estas sociedades fizessem constar esses dividendos das suas declarações de retenção na fonte.
51 Por último, a terceira parte deste mesmo fundamento diz respeito ao facto de que, ao terem referido que o termo do prazo legal de conservação dos documentos não dispensava a sociedade que requer o reembolso do imposto pago por retenção na fonte ilegalmente cobrado da sua obrigação de apresentar todos os elementos suscetíveis de justificar a procedência do seu pedido, os acórdãos do Conseil d’État tornam a prova do pagamento de um imposto pela filial não residente sobre os dividendos distribuídos extremamente difícil, ou mesmo impossível.
52 A título liminar, a República Francesa salienta que no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), se declarou expressamente que as restituições do imposto pago por retenção na fonte estão condicionadas à prova apresentada, por qualquer meio, pelas sociedades requerentes, dos impostos pagos pelas suas filiais no seu Estado‑Membro de estabelecimento.
53 Assim sendo, os acórdãos do Conseil d’État distinguem‑se por uma abordagem particularmente aberta, uma vez que este órgão jurisdicional aceita todas as formas de documentos que permitam às sociedades comprovar a taxa de tributação suportada pelas suas filiais não residentes.
54 Em primeiro lugar, a República Francesa recorda que, nos termos dos acórdãos do Conseil d’État, não é exigida a prova de que a tributação, cuja imputação é reclamada, tenha incidido sobre dividendos que correspondem a um exercício contabilístico específico. É assim considerada a tributação liquidada em razão dos dividendos no seu conjunto, sem atender aos exercícios contabilísticos de que provêm.
55 Além disso, a circunstância de, nos casos que levaram à adoção dos acórdãos do Conseil d’État, este se ter baseado nas atas de assembleia geral das filiais não residentes, resulta do facto de tais documentos terem sido apresentados pelas sociedades em causa para comprovar a taxa de tributação que incidiu sobre os dividendos distribuídos.
56 Em segundo lugar, a República Francesa sublinha que os formulários de retenção na fonte permitem tecnicamente identificar os montantes de imposto retido na fonte pelas redistribuições de dividendos provenientes de filiais não residentes. Além disso, uma vez que o imposto a reter na fonte só é devido em caso de redistribuição, os dividendos relativamente aos quais a prova do montante de tributação é exigida, são necessariamente os que foram objeto dessa redistribuição.
57 Em terceiro lugar, os acórdãos do Conseil d’État não exigem a apresentação de documentos comprovativos não abrangidos pelo prazo legal de conservação. O Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) fundamentou a sua apreciação com base nos documentos apresentados pelas sociedades interessadas. Seja como for, cabe ao contribuinte que apresenta uma reclamação fiscal conservar os documentos necessários para provar o mérito do seu pedido até ao desfecho do procedimento administrativo, ou mesmo do procedimento contencioso, independentemente do prazo legal de conservação destes documentos.
Apreciação do Tribunal de Justiça
– Observações preliminares
58 Importa recordar, por um lado, que as autoridades fiscais de um Estado‑Membro têm o direito de exigir ao contribuinte as provas que julguem necessárias para apreciar se as condições de um benefício fiscal previsto pela legislação em causa estão reunidas e, consequentemente, se se deve ou não conceder o referido benefício (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de outubro de 2002, Danner, C‑136/00, EU:C:2002:558, n.o 50; de 26 de junho de 2003, Skandia e Ramstedt, C‑422/01, EU:C:2003:380, n.o 43; de 27 de janeiro de 2009, Persche, C‑318/07, EU:C:2009:33, n.o 54; de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C‑436/08 e C‑437/08, EU:C:2011:61, n.o 95; de 30 de junho de 2011, Meilicke e o., C‑262/09, EU:C:2011:438, n.o 45; e de 15 de setembro de 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 82).
59 Por outro lado, a fim de remediar, na prática, a incompatibilidade da legislação francesa com os artigos 49.o e 63.o TFUE, conforme interpretados pelo Tribunal de Justiça no seu Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), este tribunal decidiu que um Estado‑Membro deve poder determinar o montante do imposto sobre as sociedades liquidado no Estado de estabelecimento da sociedade distribuidora que deve ser objeto de crédito fiscal concedido à sociedade‑mãe beneficiária, e especificou que não é suficiente fazer prova de que a sociedade distribuidora foi tributada, no seu Estado‑Membro de estabelecimento, sobre os lucros subjacentes aos dividendos distribuídos, sem fornecer as informações relativas à natureza e à taxa do imposto que efetivamente recaiu sobre os referidos lucros (Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 92).
– Quanto à primeira parte
60 Há que sublinhar que, na sua petição, para demonstrar que a República Francesa impõe exigências desproporcionadas em matéria de prova ao exigir uma correspondência entre os documentos contabilísticos relativos aos dividendos distribuídos e as atas de assembleia geral das filiais que constatam os lucros obtidos sob a forma de dividendos distribuíveis, a Comissão refere‑se aos n.os 43 e 56 do Acórdão do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210), relativos à apreciação dos montantes reembolsáveis para os anos de 1999 a 2001.
61 Daqui resulta que a Comissão não contesta a necessidade de uma sociedade‑mãe que pretende obter o reembolso do imposto pago por retenção na fonte ilegalmente cobrado, fornecer elementos relativos, para cada dividendo, à taxa de tributação efetivamente aplicada e ao montante do imposto efetivamente pago sobre os lucros realizados pelas filiais não residentes.
62 Ora, não resulta do Acórdão do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210) que este tenha pretendido limitar a prova de que os montantes relativamente aos quais é requerida uma restituição dizem efetivamente respeito aos dividendos distribuídos à apresentação das atas das assembleias gerais das filiais que dão conta dessa distribuição.
63 Com efeito, embora nesse acórdão se faça referência a tais documentos, nada permite concluir que o reconhecimento do direito à restituição do imposto pago por retenção na fonte ilegalmente cobrado seja necessariamente subordinado à apresentação dos mesmos.
64 A este respeito, há que recordar que, no âmbito de uma ação por incumprimento instaurada nos termos do artigo 258.o TFUE, incumbe à Comissão demonstrar a existência do incumprimento alegado, fornecendo ao Tribunal de Justiça todos os elementos necessários à verificação, por parte deste, da existência desse incumprimento (Acórdão de 28 de janeiro de 2016, Comissão/Portugal, C‑398/14, EU:C:2016:61, n.o 47).
65 Tendo em conta as considerações que precedem, a Comissão não produziu a prova que lhe incumbia, pelo que a primeira parte do segundo fundamento não pode ser acolhida.
– Quanto à segunda parte
66 A Comissão considera que o direito francês, tal como aplicado nos acórdãos do Conseil d’État, e, mais especificamente, a limitação resultante da exigência de apresentação das declarações de retenção na fonte e a oponibilidade das escolhas feitas por uma sociedade‑mãe na liquidação do imposto por retenção na fonte, aquando dessas declarações, constitui uma violação dos princípios da equivalência e da efetividade.
67 A este respeito, é ponto assente que, para remediar a incompatibilidade da legislação francesa com os artigos 49.o e 63.o TFUE, conforme interpretados pelo Tribunal de Justiça no seu Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), cabia à República Francesa restituir os impostos pagos por retenção na fonte pelas sociedades residentes, aquando da redistribuição de dividendos, provenientes das suas filiais não residentes, tendo em conta a tributação aplicada sobre os lucros subjacentes a esses dividendos no Estado de estabelecimento destas filiais, dentro dos limites da taxa de tributação aplicável em França.
68 Ora, uma vez que, por um lado, um pedido de restituição é necessariamente dependente do pagamento anterior do imposto sobre os rendimentos mobiliários por retenção na fonte e que, por outro, o facto gerador da obrigação de pagar um imposto sobre os rendimentos mobiliários por retenção na fonte é a distribuição de dividendos, esse pedido não é admissível na falta de pagamento do imposto por retenção na fonte.
69 É por esta razão que as declarações de retenção na fonte dizem respeito à distribuição de todos os dividendos, independentemente da sua origem, permitindo assim a identificação dos montantes de imposto pago por retenção na fonte pela distribuição de dividendos provenientes de filiais não residentes.
70 A este respeito, a República Francesa provou que os formulários de declaração de retenção na fonte exigiam a menção das distribuições de dividendos provenientes de filiais estrangeiras, o que não foi mais contestado pela Comissão na réplica.
71 Assim, não se pode considerar que o facto de opor as escolhas feitas por uma sociedade‑mãe, aquando da liquidação do imposto por retenção na fonte, na respetiva declaração, constitui uma violação dos princípios da equivalência e da efetividade.
72 Nestas condições, tendo em conta que o ónus da prova incumbe à Comissão, conforme referido no n.o 64 do presente acórdão, a segunda parte do segundo fundamento deve ser julgada improcedente.
– Quanto à terceira parte
73 Segundo a Comissão, os acórdãos do Conseil d’État tornam a prova do pagamento de um imposto, por uma filial não residente, sobre os dividendos distribuídos, extremamente difícil, ou mesmo impossível, na medida em que não dispensam a sociedade‑mãe que reclama o reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte, da obrigação de apresentar documentos comprovativos do referido pagamento cujo prazo legal de conservação, resultante do direito nacional de outro Estado‑Membro, terminou.
74 Há que referir que, quanto ao respeito do princípio da efetividade, as provas requeridas devem permitir às autoridades fiscais do Estado‑Membro da tributação verificar, de forma clara e precisa, se as condições de obtenção de um benefício fiscal estão reunidas (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 99).
75 Além disso, a apresentação dos elementos relativos, para cada dividendo, à taxa de tributação efetivamente aplicada e ao montante do imposto efetivamente pago sobre os lucros realizados pelas filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros, só pode ser exigida se não for na prática impossível ou excessivamente difícil comprovar o pagamento do imposto pelas filiais estabelecidas noutros Estados‑Membros, tendo nomeadamente em conta a legislação destes Estados‑Membros relativa à prevenção da dupla tributação e ao registo do imposto sobre as sociedades que deve ser pago, bem como à conservação dos documentos administrativos (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 100).
76 A este respeito, o pedido de apresentação dos referidos elementos deve ocorrer durante o período de conservação legal dos documentos administrativos ou contabilísticos, tal como previsto pelo direito do Estado‑Membro de estabelecimento da filial. Assim, este pedido não pode incidir sobre documentos que abranjam um período que exceda significativamente a duração da obrigação legal de conservação de documentos administrativos e contabilísticos (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, n.o 101).
77 Por conseguinte, resulta do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), que as autoridades fiscais de um Estado‑Membro não podem exigir a apresentação de documentos administrativos, para fundamentar um pedido de reembolso, após um prazo que exceda significativamente o período de conservação legal dos referidos documentos no Estado‑Membro de origem desses documentos.
78 A este respeito, resulta do n.o 35 do Acórdão do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210), e do n.o 31 do Acórdão do Conseil d’État de 10 de dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210), que cabe à sociedade que apresentou uma reclamação dispor de todos os elementos suscetíveis de justificar a procedência do seu pedido durante todo o processo, sem que o termo do prazo legal de conservação dos documentos a dispense dessa obrigação.
79 Nessas circunstâncias, como referiu o advogado‑geral no n.o 64 das suas conclusões, a data pertinente para apreciar a eventual existência de uma violação do princípio da efetividade, pelo facto de as autoridades fiscais de um Estado‑Membro terem pedido a apresentação de um documento administrativo para prova de determinados factos, é a data de instauração deste procedimento pré‑contencioso.
80 Assim, a obrigação de apresentar elementos suscetíveis de justificar a procedência de um pedido de restituição, no âmbito de um processo de reclamação, não constitui uma violação do princípio da efetividade, desde que essa obrigação não abranja um período que exceda significativamente a duração legal de conservação de documentos administrativos e contabilísticos.
81 Ora, os acórdãos do Conseil d’État não revelam nenhuma violação deste princípio, quando afirmam que o termo do prazo legal de conservação dos documentos não afeta a obrigação de uma sociedade dispor de todos os elementos suscetíveis de justificar o mérito do seu pedido «durante todo o processo», e, nomeadamente, durante o processo judicial. Com efeito, uma sociedade não pode sustentar que o termo deste prazo implica de forma automática o direito à restituição do imposto retido na fonte.
82 Quanto à alegada violação do princípio da equivalência, a Comissão não invoca nenhum argumento que permita sustentar a procedência deste fundamento.
83 Por conseguinte, não sendo procedente a terceira parte do segundo fundamento, o segundo fundamento deve ser julgado improcedente na sua totalidade.
Quanto ao terceiro fundamento, relativo ao limite máximo do montante reembolsável a título do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte, ilegalmente cobrado, fixado em um terço do montante dos dividendos distribuídos
Argumentos das partes
84 A Comissão recorda que os acórdãos do Conseil d’État impõem um limite ao montante a restituir às sociedades‑mãe a título de imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte aquando da distribuição de dividendos recebidos de uma filial não residente, sendo este limite igual a um terço do montante dos dividendos distribuídos.
85 Ora, segundo a Comissão, uma vez que o montante do crédito fiscal para os dividendos distribuídos por uma filial residente representa invariavelmente metade do montante dos referidos dividendos, os acórdãos do Conseil d’État não puseram cobro à discriminação referida pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), entre os dividendos distribuídos provenientes de uma sociedade residente e os provenientes de uma sociedade não residente.
86 A República Francesa sustenta que o limite máximo do reembolso do imposto pago por retenção na fonte, fixado em um terço dos dividendos recebidos, corresponde ao montante do imposto efetivamente pago. A igualdade de tratamento entre dividendos distribuídos por filiais residentes e os dividendos distribuídos por filiais não residentes é assim perfeitamente garantida.
87 Além disso, este limite máximo do reembolso do imposto retido na fonte permite ter em conta a tributação que recai sobre os dividendos distribuídos com origem no Estado‑Membro de estabelecimento da filial, de forma igual à que recai sobre os dividendos distribuídos por uma filial residente.
88 A este título, tal limitação pode, sem dúvida, levar, na prática, a uma restituição do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte inferior ao imposto efetivamente pago pela filial distribuidora no seu Estado‑Membro de estabelecimento. Porém, este reembolso corresponde exatamente ao montante do imposto efetivamente pago por retenção na fonte pela sociedade residente, sendo assim evitado um tratamento mais favorável dos dividendos de origem estrangeira em relação aos dividendos distribuídos por uma sociedade residente.
Apreciação do Tribunal de Justiça
89 No n.o 87 do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), o Tribunal de Justiça decidiu que, embora decorra da jurisprudência que o direito da União impõe a um Estado‑Membro, que tem um sistema de prevenção da dupla tributação económica no caso de dividendos pagos a residentes por sociedades residentes, a obrigação de conceder um tratamento equivalente aos dividendos pagos a residentes por sociedades não residentes, este direito não impõe aos Estados‑Membros a obrigação de favorecerem os contribuintes que tenham investido em sociedades estrangeiras em relação aos que tenham investido em sociedades nacionais.
90 No caso em apreço, é ponto assente que, nos termos dos acórdãos do Conseil d’État, o montante a restituir às sociedades‑mãe, a título do imposto retido na fonte pela distribuição de dividendos recebidos de uma filial não residente, é limitado a um terço do montante dos dividendos recebidos.
91 A Comissão considera que, uma vez que o crédito fiscal concedido a uma sociedade que distribui os dividendos recebidos de uma filial residente é invariavelmente igual a metade do montante dos referidos dividendos, em caso de distribuição de dividendos provenientes de uma filial não residente, a limitação do reembolso do imposto pago por retenção na fonte a um terço do montante destes dividendos constitui uma discriminação.
92 Contudo, esta argumentação não pode ser acolhida.
93 Com efeito, como referiu o advogado‑geral no n.o 74 das suas conclusões, a aplicação das disposições do CGI em vigor durante os anos fiscais em causa nos acórdãos do Conseil d’État permite chegar, em definitivo, a um tratamento fiscal equivalente dos dividendos redistribuídos por uma sociedade‑mãe aos seus próprios acionistas, independentemente da questão de saber se a filial que inicialmente realizou esses lucros era residente ou não residente.
94 A este respeito, resulta da própria letra do artigo 223.o sexies, n.o 1, primeiro parágrafo, do CGI, que o imposto a pagar por retenção na fonte por uma sociedade‑mãe, aquando da redistribuição dos dividendos aos seus próprios acionistas, é igual ao crédito fiscal calculado nos termos previstos no artigo 158.o bis do CGI, sendo este crédito de imposto igual a metade dos dividendos anteriormente recebidos por essa sociedade‑mãe. O referido crédito de imposto permite assim compensar, na esfera da sociedade‑mãe, a obrigação de pagar o imposto por retenção na fonte e eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos.
95 Ora, como a República Francesa referiu na contestação, sem ser contraditada a este respeito pela Comissão, quando os dividendos distribuídos por uma filial não são acompanhados de um crédito fiscal, o que sucede no caso de uma filial não residente, o imposto a pagar por retenção na fonte pela sociedade‑mãe é igual a um terço dos dividendos distribuídos. Daqui resulta que o limite máximo do reembolso do imposto pago por retenção na fonte à sociedade‑mãe, fixado em um terço do montante dos dividendos distribuídos, permite também, em definitivo, evitar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos.
96 Nestas circunstâncias, este mesmo limite máximo permite remediar a diferença de tratamento entre esses dividendos e os provenientes de uma filial residente, conforme referido pelo Tribunal de Justiça no seu Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581). Com efeito, por força dos princípios enunciados nesse acórdão, e nomeadamente no seu n.o 88, um Estado‑Membro não pode ser obrigado a conceder um crédito de imposto, a título de tributação aplicada noutro Estado‑Membro sobre os lucros distribuídos, que ultrapasse o montante de tributação resultante da aplicação da sua própria legislação fiscal.
97 A Comissão alega ainda, na sua réplica, que quando a sociedade‑mãe, após ter recuperado o imposto pago por retenção na fonte ilegalmente cobrado, distribui esses montantes aos seus próprios acionistas, estes últimos podem sofrer um «lucro cessante» em relação a uma distribuição puramente nacional.
98 A este respeito, basta referir que os litígios que deram origem aos acórdãos do Conseil d’État não se reportavam à situação dos acionistas finais das sociedades distribuidoras, uma vez que os recursos das sociedades‑mãe em causa nesses litígios visavam a restituição dos impostos pagos por retenção na fonte por estas últimas.
99 Por conseguinte, o terceiro fundamento deve ser julgado improcedente.
Quanto ao quarto fundamento, relativo à violação do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE
Argumentos das partes
100 Segundo a Comissão, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) devia ter apresentado um pedido de reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça antes de fixar as modalidades de reembolso do imposto sobre os rendimentos mobiliários retido na fonte, cuja cobrança foi julgada contrária aos artigos 49.o e 63.o TFUE pelo Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
101 Com efeito, por um lado, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) é um órgão jurisdicional cujas decisões não são suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, na aceção do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE, e ao qual incumbe apresentar um pedido de reenvio prejudicial sempre que seja suscitada num litígio uma questão de interpretação do direito da União.
102 Por outro lado, a conformidade com o direito da União das restrições resultantes dos acórdãos do Conseil d’État parece, pelo menos, duvidosa, atendendo, nomeadamente, à jurisprudência resultante do Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707). De qualquer modo, a mera circunstância de a Comissão adotar uma aceção dos princípios enunciados no Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), diferente da que foi exposta pelo Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) demonstra que as soluções resultantes destes acórdãos não podem beneficiar de uma presunção de conformidade com o direito da União.
103 A República Francesa alega que a Comissão não especificou as dificuldades com que o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) se teria deparado nos litígios que deram origem aos acórdãos visados por esta instituição e que teriam justificado um reenvio prejudicial nos termos do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE. As únicas dificuldades com que o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) foi confrontado, foram, na realidade, dificuldades de ordem factual, e não dificuldades de interpretação do direito da União.
104 De qualquer forma, segundo a República Francesa, o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) podia considerar, de forma válida, que as respostas às questões que lhe foram submetidas podiam claramente ser deduzidas da jurisprudência.
Apreciação do Tribunal de Justiça
105 Importa sublinhar que o quarto fundamento da Comissão assenta na premissa de que o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional), enquanto órgão jurisdicional de última instância, não podia proceder à interpretação do direito da União, tal como resulta dos Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210), e de 10 de dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210), sem antes ter interrogado o Tribunal de Justiça mediante um reenvio prejudicial.
106 A este respeito, há que recordar, por um lado, que a obrigação de os Estados‑Membros respeitarem as disposições do Tratado FUE se impõe a todas as suas autoridades, incluindo, no âmbito das suas competências, às autoridades jurisdicionais.
107 Assim, o incumprimento de um Estado‑Membro pode, em princípio, ser declarado, nos termos do artigo 258.o TFUE, qualquer que seja o órgão desse Estado cuja ação ou omissão esteja na origem do incumprimento, ainda que se trate de uma instituição constitucionalmente independente (Acórdãos de 9 de dezembro de 2003, Comissão/Itália, C‑129/00, EU:C:2003:656, n.o 29, e de 12 de novembro de 2009, Comissão/Espanha, C‑154/08, não publicado, EU:C:2009:695, n.o 125).
108 Por outro lado, importa ainda recordar que, na medida em que não exista recurso jurisdicional da decisão de um órgão jurisdicional nacional, este está, em princípio, obrigado a questionar o Tribunal de Justiça, na aceção do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE, quando lhe é submetida uma questão relativa à interpretação do Tratado FUE (Acórdão de 15 de março de 2017, Aquino, C‑3/16, EU:C:2017:209, n.o 42).
109 O Tribunal de Justiça decidiu que a obrigação de apresentar uma questão prejudicial, prevista nesta disposição, tem como objetivo evitar que se estabeleça em qualquer Estado‑Membro uma jurisprudência nacional em desacordo com as regras do direito da União (Acórdão de 15 de março de 2017, Aquino, C‑3/16, EU:C:2017:209, n.o 33 e jurisprudência referida).
110 É certo que essa obrigação não recai sobre o referido órgão jurisdicional quando este conclui que a questão suscitada não é pertinente ou que a disposição do direito da União em causa foi já objeto de interpretação por parte do Tribunal de Justiça ou que a correta aplicação do direito da União se impõe com tal evidência que não levanta nenhuma dúvida razoável, devendo a existência de tal eventualidade ser avaliada em função das características próprias do direito da União, das dificuldades particulares de que a sua interpretação se reveste e do risco de surgirem divergências jurisprudenciais no interior da União (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de outubro de 1982, Cilfit e o., 283/81, EU:C:1982:335, n.o 21; de 9 de setembro de 2015, Ferreira da Silva e Brito e o., C‑160/14, EU:C:2015:565, n.os 38 e 39; e de 28 de julho de 2016, Association France Nature Environnement, C‑379/15, EU:C:2016:603, n.o 50).
111 A este respeito, quanto à questão analisada no âmbito do primeiro fundamento da presente ação por incumprimento, como salientou o advogado‑geral no n.o 99 das suas conclusões, perante o silêncio do Acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) decidiu afastar‑se do Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), pelo facto de o regime britânico em causa ser diferente do regime francês sobre o crédito fiscal e o imposto a pagar por retenção na fonte, apesar de não poder ter a certeza de que o seu raciocínio se impunha com a mesma evidência ao Tribunal de Justiça.
112 Além disso, decorre do que foi decidido nos n.os 29 a 46 do presente acórdão, no âmbito da análise do primeiro fundamento invocado pela Comissão, que a falta de um reenvio prejudicial por parte do Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) nos processos que deram origem aos Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210), e de 10 de dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210), conduziu à adoção, nos referidos acórdãos, de uma solução baseada numa interpretação do disposto nos artigos 49.o e 63.o TFUE que é contrária à adotada no presente acórdão, pelo que a existência de uma dúvida razoável quanto a esta interpretação não podia ser excluída no momento em que o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) deliberou.
113 Por conseguinte, sem que seja necessário analisar os restantes argumentos apresentados pela Comissão no âmbito do presente fundamento, há que declarar que incumbia ao Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional), enquanto órgão jurisdicional cujas decisões não são suscetíveis de recurso judicial previsto no direito interno, submeter uma questão ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE, a fim de afastar o risco de interpretação errada do direito da União (v, neste sentido, Acórdão de 9 de setembro de 2015, Ferreira da Silva e Brito e o., C‑160/14, EU:C:2015:565, n.o 44).
114 Logo, na medida em que o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional) não submeteu uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça, nos termos do procedimento previsto no artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE, a fim de determinar se havia que recusar ter em consideração, para o cálculo do reembolso do imposto liquidado por retenção na fonte por uma sociedade residente a título de distribuição de dividendos pagos por uma sociedade não residente por intermédio de uma filial não residente, a tributação sobre os lucros subjacentes a esses dividendos, a que foi sujeita esta segunda sociedade, quando a interpretação que adotou das disposições do direito da União nos Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210), e de 10 de dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210), não se impunha com tal evidência que não desse lugar a qualquer dúvida razoável, o quarto fundamento deve ser julgado procedente.
Quanto às despesas
115 Nos termos do artigo 138.o, n.o 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação da República Francesa e tendo esta sido vencida em parte dos seus fundamentos, há que condenar cada uma das partes a suportar as suas próprias despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) decide:
1) Ao recusar ter em conta, para o cálculo do reembolso do imposto liquidado por retenção na fonte por uma sociedade residente a título de distribuição de dividendos pagos por uma sociedade não residente por intermédio de uma filial não residente, a tributação sobre os lucros subjacentes a esses dividendos, a que foi sujeita esta segunda sociedade, apesar de o mecanismo nacional de prevenção da dupla tributação económica permitir, no caso de uma cadeia de participação puramente interna, neutralizar a tributação aplicada sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade em cada escalão desta cadeia de participação, a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 49.o e 63.o TFUE.
2) Não tendo o Conseil d’État (Conselho de Estado, em formação jurisdicional, França) submetido uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do procedimento previsto no artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE, a fim de determinar se havia que recusar ter em consideração, para o cálculo do reembolso do imposto liquidado por retenção na fonte por uma sociedade residente a título de distribuição de dividendos pagos por uma sociedade não residente por intermédio de uma filial não residente, a tributação sobre os lucros subjacentes a esses dividendos, a que foi sujeita esta segunda sociedade, quando a interpretação que adotou das disposições do direito da União nos Acórdãos de 10 de dezembro de 2012, Rhodia (FR:CESSR:2012:317074.20121210), e de 10 de dezembro de 2012, Accor (FR:CESSR:2012:317075.20121210), não se impunha com tal evidência que não desse lugar a qualquer dúvida razoável, a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 267.o, terceiro parágrafo, TFUE.
3) A ação é julgada improcedente quanto ao restante.
4) A Comissão Europeia e a República Francesa suportam as suas próprias despesas.
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