ÜLDKOHTU OTSUS (üheksas koda laiendatud koosseisus)

15. november 2018(*)

Riigiabi – Äriühingu tulumaksu käsitlevad sätted, mis lubavad Hispaania maksuresidendist ettevõtjatel amortiseerida välismaa maksuresidendist äriühingutes osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse – Otsus, millega abi tunnistatakse siseturuga kokkusobimatuks ning kohustatakse see tagasi nõudma – Mõiste „riigiabi“ – Valikulisus – Võrdlussüsteem – Erand – Erinev kohtlemine – Erineva kohtlemise põhjendus – Ettevõtjad, kellele meede on soodus – Õiguspärane ootus

Kohtuasjas T‑399/11 RENV,

Banco Santander, SA, asukoht Santander (Hispaania),

Santusa Holding, SL, asukoht Boadilla del Monte (Hispaania),

esindajad: advokaadid J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero ja A. Lamadrid de Pablo,

hagejad,

keda toetavad

Saksamaa Liitvabariik, esindaja: T. Henze,

ja

Iirimaa, esindajad: G. Hodge ja E. Creedon, hiljem G. Hodge ja M. Browne,

ning

Hispaania Kuningriik, esindaja: M. Sampol Pucurull,

menetlusse astujad,

versus

Euroopa Komisjon, esindajad: R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes ja P. Němečková,

kostja,

mille ese on ELTL artikli 263 alusel esitatud nõue tühistada komisjoni 12. jaanuari 2011. aasta otsuse 2011/282/EL firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), mida Hispaania rakendas (ELT 2011, L 135, lk 1), artikli 1 lõige 1 ja artikkel 4,

ÜLDKOHUS (üheksas koda laiendatud koosseisus),

koosseis: president S. Gervasoni (ettekandja), kohtunikud L. Madise, R. da Silva Passos, K. Kowalik-Bańczyk ja C. Mac Eochaidh,

kohtusekretär: ametnik X. Lopez Bancalari,

arvestades menetluse kirjalikku osa ja 31. jaanuari 2018. aasta kohtuistungil esitatut,

on teinud järgmise

otsuse

I.      Vaidluse taust

1        Euroopa Ühenduste Komisjon otsustas 10. oktoobril 2007 pärast mitut kirjalikku küsimust, mille Euroopa Parlamendi liikmed olid aastatel 2005 ja 2006 talle esitanud, ning kaebust, mille ta sai 2007. aastal ühelt eraettevõtjalt, algatada ELTL artikli 108 lõikes 2 sätestatud ametliku uurimismenetluse meetme suhtes, mis on ette nähtud Hispaania äriühingu tulumaksu seaduse (Ley del Impuesto sobre Sociedades) artikli 12 lõikes 5, mis lisati sellesse seadusse 27. detsembri 2001. aasta seadusega 24/2001, mis käsitleb maksu‑, haldus‑ ja sotsiaalmeetmete vastuvõtmist (Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social; BOE nr 313, 31.12.2001, lk 50493), ja mida korrati kuninga 5. märtsi 2004. aasta seadusandlikus dekreedis 4/2004, millega kiidetakse heaks äriühingu tulumaksu seaduse konsolideeritud versioon (Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; BOE nr 61, 11.3.2004, lk 10951) (edaspidi „vaidlusalune meede“ või „vaidlusalune regulatsioon“).

2        Vaidlusalune meede näeb ette, et Hispaania maksukohustuslasest äriühing võib „välismaises äriühingus“ vähemalt 5protsendilise osaluse omandamise korral, kui see on omandatud vähemalt aastaseks katkematuks ajavahemikuks, ettevõtja poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksuga maksustatavast tulust amortisatsiooni vormis maha arvata sellest tuleneva firmaväärtuse (vt allpool punktid 65 ja 67). Vaidlusaluses meetmes on täpsustatud, et selleks, et äriühingut peetaks „välismaiseks äriühinguks“, peab ta olema maksustatud Hispaanias kohaldatava maksuga identse maksuga ja tema tulu peab peamiselt tulema äritegevusest välismaal.

3        Komisjon sai 5. detsembri 2007. aasta kirjaga Hispaania Kuningriigi märkused ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse kohta (edaspidi „algatamisotsus“). Ajavahemikul 2008. aasta 18. jaanuarist kuni 16. juunini sai komisjon märkusi veel 32 huvitatud kolmandalt isikult. 30. juuni 2008. aasta kirja ja 22. aprilli 2009. aasta kirjaga esitas Hispaania Kuningriik oma kommentaarid huvitatud kolmandate isikute märkuste kohta.

4        18. veebruaril 2008, 12. mail ja 8. juunil 2009 korraldas komisjon Hispaania asutustega tehnilised kohtumised. Tehnilisi kohtumisi korraldati veel ka teatud isikutega 32 huvitatud kolmanda isiku hulgast.

5        Hispaania Kuningriik esitas 14. juuli 2008. aasta kirja ja 16. juuni 2009. aasta e‑kirjaga komisjonile lisateavet.

6        Komisjon lõpetas menetluse Euroopa Liidu siseste osaluste omandamise suhtes 28. oktoobri 2009. aasta otsusega 2011/5/EÜ firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), mida Hispaania rakendas (ELT 2011, L 7, lk 48, edaspidi „28. oktoobri 2009. aasta otsus“).

7        Komisjon tunnistas siseturuga kokkusobimatuks vaidlusaluse regulatsiooni, mis seisneb maksusoodustuses, mis lubab Hispaania äriühingutel amortiseerida mitteresidendist äriühingus osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse, juhul kui seda kohaldatakse liidus asutatud äriühingutes osaluse omandamisele.

8        Komisjon jättis menetluse liiduväliste osaluste omandamise suhtes siiski avatuks ja Hispaania ametiasutused kohustusid esitama uusi üksikasju liiduvälistel piiriülestel ühinemistel esinevate takistuste kohta, millele nad olid viidanud.

9        Hispaania Kuningriik esitas 12., 16. ja 20. novembril 2009 ning 3. jaanuaril 2010 komisjonile teavet Hispaania äriühingute poolt väljapoole liitu tehtud otseinvesteeringute kohta. Komisjon sai samuti kätte seisukohad mitmelt huvitatud kolmandalt isikult.

10      Komisjoni ja Hispaania ametiasutuste vahel toimusid 27. novembril 2009, 16. juunil ja 29. juunil 2010 tehnilised kohtumised.

11      Komisjon võttis 12. jaanuaril 2011 vastu otsuse 2011/282/EL firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), mida Hispaania rakendas (ELT 2011, L 135, lk 1, edaspidi „vaidlustatud otsus“). Selle otsuse Euroopa Liidu Teatajas 21. mail 2011 avaldatud versioonis tehti parandus 3. märtsil 2011. Tehti ka teine parandus, mis on Euroopa Liidu Teatajas avaldatud 26. novembril 2011.

12      Vaidlustatud otsus tunnistab vaidlusaluse regulatsiooni siseturuga kokkusobimatuks, kui seda rakendatakse osaluse omandamisel väljaspool liitu asuvates äriühingutes (vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 1). Otsuse artikkel 4 näeb ka ette, et Hispaania Kuningriik nõuab antud abi tagasi.

II.    Menetlus ja poolte nõuded

13      Hagejad Banco Santander, SA ja Santusa Holding, SL esitasid vaidlustatud otsuse tühistamise nõudes hagiavalduse, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 29. juulil 2011.

14      Üldkohus rahuldas hagi 7. novembri 2014. aasta kohtuotsusega Banco Santander ja Santusa vs. komisjon (T‑399/11, EU:T:2014:938), tuginedes asjaolule, et komisjon kohaldas vääralt ELTL artikli 107 lõikes 1 ette nähtud valikulisuse tingimust.

15      Ühtlasi tühistas Üldkohus 7. novembri 2014. aasta kohtuotsusega Autogrill España vs. komisjon (T‑219/10, EU:T:2014:939) ka 28. oktoobri 2009. aasta otsuse.

16      Komisjon esitas 7. novembri 2014. aasta kohtuotsuse Banco Santander ja Santusa vs. komisjon (T‑399/11, EU:T:2014:938) peale apellatsioonkaebuse, mis saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 19. jaanuaril 2015. See apellatsioonkaebus, mis oli registreeritud numbriga C‑21/15 P, liideti apellatsioonkaebusega, mis oli registreeritud numbriga C‑20/15 P ja mille komisjon oli esitanud 7. novembri 2014. aasta kohtuotsuse Autogrill España vs. komisjon (T‑219/10, EU:T:2014:939) peale.

17      Hagejad, keda toetasid Saksamaa Liitvabariik, Iirimaa ja Hispaania Kuningriik, palusid jätta apellatsioonkaebused rahuldamata.

18      Euroopa Kohus tühistas 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsusega komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, edaspidi „kohtuotsus World Duty Free“, EU:C:2016:981) 7. novembri 2014. aasta kohtuotsuse Banco Santander ja Santusa vs. komisjon (T‑399/11, EU:T:2014:938), saatis kohtuasja Üldkohtule tagasi ja lükkas kohtukulude teatud osa üle otsuse tegemise edasi. Ühtlasi tühistas Euroopa Kohus 7. novembri 2014. aasta kohtuotsuse Autogrill España vs. komisjon (T‑219/10, EU:T:2014:939).

19      Kooskõlas Üldkohtu kodukorra artikli 217 lõikega 1 esitasid pooled kirjalikud seisukohad 2. märtsil 2017 ja Hispaania Kuningriik tegi seda 3. märtsil 2017.

20      Kooskõlas kodukorra artikli 217 lõikega 3 esitasid pooled ja Hispaania Kuningriik täiendavad kirjalikud seisukohad 24. aprillil 2017.

21      Ettekandja-kohtuniku ettekande põhjal otsustas Üldkohus avada menetluse suulise osa.

22      Üldkohtu laiendatud koosseisus üheksanda koja presidendi 8. detsembri 2017. aasta otsusega liideti käesolev kohtuasi pärast poolte ärakuulamist vastavalt kodukorra artiklile 68 menetluse suulise osa huvides kohtuasjaga T‑219/10 RENV, World Duty Free Group vs. komisjon.

23      Poolte kohtukõned kuulati ära 31. jaanuari 2018. aasta kohtuistungil.

24      Hagejad paluvad Üldkohtul:

–        tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 1 osas, milles see sätestab, et vaidlusalune regulatsioon sisaldab riigiabi tunnuseid;

–        teise võimalusena tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 1 osas, milles tunnistatakse, et vaidlusalune regulatsioon sisaldab riigiabi tunnuseid, kui seda kohaldatakse kontrollosaluste omandamisele;

–        kolmanda võimalusena tühistada vaidlustatud otsuse artikkel 4 osas, mis näeb ette nendeks tehinguteks antud abi tagastamise, mis tehti enne vaidlustatud otsuse avaldamist Euroopa Liidu Teatajas;

–        neljanda võimalusena tühistada vaidlustatud otsuse artikli 1 lõige 1 ja täiendava võimalusena ka artikkel 4 osas, milles need sätted viitavad Ühendriikides, Mehhikos ja Brasiilias tehtud tehingutele;

–        mõista kohtukulud välja komisjonilt.

25      Samuti paluvad hagejad Üldkohtul võtta menetlust korraldavaid meetmeid, et saavutada komisjoni poolt dokumentide esitamine.

26      Komisjon palub Üldkohtul:

–        jätta hagi rahuldamata;

–        mõista kohtukulud välja hagejatelt.

27      Hispaania Kuningriik palub Üldkohtul:

–        rahuldada tühistamishagi;

–        mõista kohtukulud välja komisjonilt.

III. Õiguslik käsitlus

28      Hagejad põhjendavad oma hagi kolme väitega, millest esimene käsitleb vaidlusaluse meetme valikulisuse puudumist, teine viga vaidlusaluse meetme adressaadi tuvastamisel ja kolmas õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte rikkumist.

A.      Esimene väide, et vaidlusalune meede ei ole valikuline

1.      Poolte argumendid

29      Esimese väite raames esitavad hagejad kolm osaväidet, millest esimese kohaselt ei ole vaidlusalune meede esmapilgul valikuline, teine käsitleb viga võrdlussüsteemi (või võrdlusraamistiku või üldise või tavapärase maksusüsteemi) tuvastamisel ja kolmas seda, et vaidlusalune meede on põhjendatud tulenevalt selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse see kuulub.

30      Esimese osaväite raames kinnitavad hagejad sisuliselt, et vaidlusalune regulatsioon ei ole valikuline EÜ artikli 107 lõike 1 tähenduses, kuna selles ette nähtud soodustuse võib saada iga ettevõtja. Nad märgivad, et valikulisus, millest lähtub vaidlustatud otsus, põhineb tautoloogilisel ringtõestusel, mille kohaselt ainult need ettevõtjad, kellele vaidlustatud meede on kasulik, võivad sellest kasu saada.

31      Hagejad tuginevad ka statistilistele andmetele, mis võimaldavad teha kindlaks tõsiasja, et vaidlusalusest meetmest võisid kasu saada erineva suurusega ettevõtted, mis kuulusid eri sektoritesse. Lõpetuseks tuginevad nad komisjoni ebajärjekindlusele tema senist praktikat arvestades.

32      Teise osaväite raames kinnitavad hagejad, et kuigi Hispaania ettevõtjad võivad raskusteta luua äriühendusi residendist äriühingutega, mis võimaldab neil siis firmaväärtust amortiseerida, tekib neil raskusi, mis takistavad äriühenduse loomist ja seega selle väärtuse amortiseerimist, seoses tehingutega, mis puudutavad mitteresidendist äriühinguid, eriti riikides, mis ei ole liidu liikmed. Ettevõtjad satuvad seega erinevatesse õiguslikesse ja faktilistesse olukordadesse olenevalt asjaomase tehingu liigist. Nii ei ole võimalik järeldada, et vaidlusalune meede, mida kohaldatakse ainult osaluse omandamisele mitteresidendist äriühingutes, teeks erandi üldisest või tavapärasest maksusüsteemist, st käsitaks erinevalt tehinguid, mis selle süsteemiga taotletava eesmärgi seisukohalt on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.

33      Sellega seoses viitavad hagejad mitmele Euroopa Kohtu otsusele. Nad väidavad ühtlasi, et komisjon ei ole piisavalt selgitanud, miks ei saa aluseks võtta teistsugust võrdlussüsteemi, mis on mõeldud spetsiaalselt osaluse omandamisele mitteresidendist äriühingutes.

34      Hagejate sõnul möönis komisjon 28. oktoobri 2009. aasta otsuses, et osaluse omandamine residendist äriühingutes ja osaluse omandamine mitteresidendist äriühingutes on erinevas olukorras, kuid vaidlustatud otsuses ta seda enam ei tunnista. Hagejad rõhutavad, et komisjon on olnud ebajärjekindel ja seega tuginevad nad sisuliselt sellele, et on rikutud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet. Selles küsimuses taotlevad nad kirjavahetuse pidamist komisjoni ja Hispaania Kuningriigi vahel.

35      Hagejad väidavad, et on tõendatud õiguslike takistuste esinemine, mis takistavad mitteresidendist äriühingutega äriühenduste loomist. Nad vaidlustavad selles osas hinnangud, mis komisjon on andnud olukorra kohta seoses ühinemistega Ühendriikides, Brasiilias, Mehhikos ja Jaapanis. Nad väidavad, et järeldus, mille komisjon on selles osas teinud, ei ole piisavalt põhjendatud.

36      Nad heidavad komisjonile ette, et ta on arvesse võtnud üksnes ilmseid õiguslikke takistusi.

37      Samuti heidavad nad komisjonile ette, et ta on uurinud olukorda vaid teatavates riikides, samas kui Hispaania Kuningriik palus komisjonil sõnaselgelt analüüsida olukorda igas riigis, millele on viidatud ametliku uurimismenetluse käigus esitatud uuringutes.

38      Kolmanda osaväite raames kinnitavad hagejad teise võimalusena sisuliselt, et vaidlusaluse meetmega kehtestatud erand on igal juhul põhjendatud tulenevalt Hispaania maksusüsteemi loogikast. Vaidlusalune meede võimaldab nimelt tagada residendist äriühingutes osaluse omandamise tehingute ja mitteresidendist äriühingutes osaluse omandamise tehingute neutraalse maksustamise.

39      Selles osas tuginevad hagejad komisjoni otsustuspraktikale.

40      Hagejad kritiseerivad ka komisjoni mõttekäiku, mille kohaselt vaidlusalune meede on ebaproportsionaalne ja liiga ebamäärane. Hagejate sõnul kohaldatakse vaidlusalust meedet põhjendatult niipea, kui on ületatud 5protsendilise osaluse künnis. Igal juhul oleks komisjon pidanud, nagu Hispaania Kuningriik sõnaselgelt taotles, tuvastama, et vaidlusalune meede ei ole valikuline osas, mis puudutab enamusosaluse omandamist. Nad viitavad sellega seoses mitmele kohtuotsusele, samuti konkurentsiküsimuste eest vastutava komisjoni liikme kirjale, milles ta andis oma arvamuse võimaluse kohta jätta vaidlusalune regulatsioon kehtima.

41      Hispaania Kuningriik selgitab, et vaidlusaluse meetme eesmärk on tagada neutraalse maksustamise põhimõtte järgimine. Selle põhimõtte kohaselt peavad samasugustel investeeringutel olema samad maksuõiguslikud tagajärjed.

42      Hispaania Kuningriigi hinnangul ei ole vaidlusalusel meetmel seost „konkurentsivõime põhimõttega“.

43      Ta rõhutab ühtlasi, et vaidlusalusest meetmest tulenev eelis on kättesaadav igale ettevõtjale, olenemata tema tegevusalast.

44      Ta lisab, et vaidlusalune meede piirdub investeeringu tasuvuse kindlustamisega, võimaldades maksustatava summa suuruse hindamise ajal investeerimiskulud maha arvata.

45      Hispaania Kuningriik väidab, et komisjon ei ole arvesse võtnud piiriülestel äriühendustel tekkivaid õiguslikke ja praktilisi takistusi, kuigi ta on neist raskustest komisjonile teatanud ametliku uurimismenetluse käigus. Ta lisab, et need takistused esinesid vaidlusaluse meetme jõustumise ajal ja neid ei ole ületatud isegi mitte liidu piires, hoolimata selles valdkonnas hiljem vastu võetud õigusaktidest.

46      Hispaania Kuningriik väidab, et komisjon ei ole põhjalikult uurinud õiguslikku ja faktilist olukorda seonduvalt piiriülestel ühinemistel esinevate takistustega. Ta märgib, et komisjoni käsutuses on mahukas dokumendipakett, mille ta on talle esitanud. Takistuste esinemist on tunnistanud konkurentsiküsimuste eest vastutav komisjoni liige kirjavahetuses Hispaania ametiasutustega. Neid takistusi ei saa piirata ilmsete õiguslike takistustega.

47      Hispaania Kuningriik väidab, et õiguslike, aga ka majanduslike ja praktiliste takistuste tekkimine piiriülestel äriühendustel on tõendatud. Ta kritiseerib eelkõige mõttekäiku, millest komisjon lähtub Ühendriikide, Mehhiko ja Brasiilia puhul.

48      Komisjon väidab vastu, et vaidlustatud otsuses on küsimust, kas vaidlusalune meede on valikuline, analüüsitud kooskõlas kohtupraktikaga, kuna analüüs lähtub asjakohase võrdlusraamistiku määratlemisest ja viib järeldusele, et vaidlusalune meede kehtestab erandi. Komisjoni leiab oma seisukohtades, mis käsitlevad kohtuotsust World Duty Free, et see kohtuotsus kinnitab tema analüüsi.

49      Komisjoni sõnul antaks isegi juhul, kui aluseks võetav võrdlussüsteem piirduks ainult osaluse omandamisega mitteresidendist äriühingutes, vaidlusaluse meetmega ette nähtud eelis ikkagi ka olukordades, mis ei ole üldse märkimisväärselt sarnased, kuna seda võrdlussüsteemi kohaldatakse muu hulgas vähemusosaluse omandamisele.

50      Komisjon lisab, et vaidlusalust meedet kohaldatakse vähemusosalustele, millel puudub seos äriühendustega.

51      Pealegi ei ole vaidlusalune meede seotud ettevõtjate ühendamise võimalusega, eriti mis puudutab ettevõtjaid, kes omandavad vähemusosalusi mitteresidendist äriühingutes.

52      Lisaks piisab komisjoni sõnul vaidlustatud otsuse õiguspärasuse kinnitamiseks sellest, et piiriülestel äriühendustel tekkivaid takistusi ei ole tõendatud teatavates riikides.

53      Veel märgib komisjon, et hagejate tuginemine õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte rikkumisele ei ole põhjendatud.

54      Samuti leiab komisjon, et vaidlusalune meede ei ole põhjendatud Hispaania maksusüsteemi loogikaga. Eelkõige tugineb ta asjaolule, et firmaväärtuse amortiseerimiseks riigisiseste tehingute korral peab tingimata olema loodud äriühendus, samas kui piiriülestele tehingutele on vaidlusalune meede kohaldatav alates lihtsast 5protsendilise osaluse omandamisest mitteresidendist äriühingus.

55      Komisjon kordab ühtlasi, et tavapärase maksusüsteemi järgi on firmaväärtuse amortiseerimine ainult 5protsendilise osaluse omandamise korral võimalik üksnes siis, kui sellisele osaluse omandamisele järgneb äriühenduse loomine. Sellest tulenevalt ei saa firmaväärtust amortiseerida ettevõtja, kes omandab residendist äriühingus vähemalt 5protsendilise osaluse, kuid ei saa sellega ühineda näiteks põhjusel, et tema osalus ei ole piisav. Seevastu ettevõtja, kes samamoodi omandab osaluse mitteresidendist äriühingus ega saa samuti sellega ühineda, kuna tema osalus ei ole piisav, võib vaidlusalust meedet kasutada ja seega firmaväärtuse amortiseerida.

56      Komisjon täpsustab, et vastupidi sellele, mida tema sõnul on hagiavalduses väidetud, ei ole Hispaania ametiasutused palunud komisjonil tuvastada abi puudumist juhul, kui vaidlusalust meedet kohaldatakse enamusosaluste suhtes.

2.      Üldkohtu hinnang

57      Sissejuhatuseks tuleb osundada Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikat, mille kohaselt on siseriikliku meetme ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimiseks nõutav, et täidetud on kõik järgmised tingimused. Esiteks peab esinema riigipoolne sekkumine või sekkumine riigi ressursside abil. Teiseks peab sekkumine ähvardama kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab see andma abisaajale valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (vt kohtuotsus World Duty Free, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika).

58      Mis puudutab eelise valikulisuse tingimust, mis on ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses mõiste „riigiabi“ oluline osa, siis nähtub Euroopa Kohtu sama hästi välja kujunenud praktikast, et selle tingimuse hindamiseks tuleb kindlaks teha, kas konkreetset õiguslikku raamistikku arvestades on siseriiklik meede selline, et see soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on asjaomase abikava eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras ning keda koheldakse erineval viisil, mida võib sisuliselt pidada diskrimineerivaks (vt kohtuotsus World Duty Free, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).

59      Kui kõnealune meede on abikava, mitte individuaalne abi, siis peab komisjon lisaks tõendama, et kuigi meede annab küll üldkohaldatava eelise, teeb ta seda ainult teatud ettevõtjate või tegevusvaldkondade huvides (vt kohtuotsus World Duty Free, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).

60      Mis puudutab täpsemalt maksueelist andvaid liikmesriigi meetmeid, siis tuleb märkida, et sedalaadi meede, mis ei too küll kaasa riigi ressursside üleandmist, kuid mis asetab soodustuse saajad teistest maksumaksjatest soodsamasse olukorda, võib anda soodustuse saajatele valikulise eelise ning kujutab endast seega riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Seevastu maksueelis, mis tuleneb üldmeetmest, mida kohaldatakse vahet tegemata kõikide ettevõtjate suhtes, ei kujuta endast riigiabi selle sätte tähenduses (vt kohtuotsus World Duty Free, punkt 56 ja seal viidatud kohtupraktika).

61      Selles kontekstis peab komisjon riigisisese maksumeetme „valikuliseks“ kvalifitseerimisel esmalt kindlaks tegema, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksusüsteem, ja seejärel tõendama, et kõnealune maksumeede kaldub üldisest süsteemist kõrvale, kuna see eristab ettevõtjaid, kes üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras (vt kohtuotsus World Duty Free, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).

62      Meetmed, mis eristavad kõnealuse õigusliku regulatsiooni eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid ja mis on seega a priori valikulised, ei ole siiski mõistega „riigiabi“ hõlmatud, kui asjaomane liikmesriik suudab tõendada, et vahetegemine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meetmed kuuluvad (vt kohtuotsus World Duty Free, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika).

63      Seega võib sellist kolme-etapilist meetodit kasutades, nagu on kirjeldatud eespool punktides 61 ja 62, jõuda järeldusele, et liikmesriigi maksumeede on valikuline.

64      Veel tuleb sissejuhatuseks käsitleda vaidlustatud otsuse põhjendusi, mille alusel komisjon järeldas, et vaidlusalune meede on valikuline.

65      Kõigepealt olgu täpsustatud, et firmaväärtus on vaidlustatud otsuses määratletud kui tuntud ärinime väärtus, head kliendisuhted, töötajate oskused ja muud sellised tegurid, mis peaksid tootma tulevikus suuremat tulu kui kõnealusel hetkel ilmne (vaidlustatud otsuse põhjendus 27). See on omandatud äriüksuse vara või ühinenud äriühingule kuuluva vara soetusmaksumuse ja selle turuväärtuse raamatupidamislik vahe (vaidlustatud otsuse põhjendus 123). Kui äriühingu äritegevus omandatakse aktsiate omandamise teel, käsitatakse firmaväärtusena äriühingu osaluse omandamisel üle tolle varade turuväärtuse makstavat hinda ning see tuleb eraldi immateriaalse varana kirjendada niipea, kui sihtäriühing omandava äriühingu kontrolli alla läheb (vaidlustatud otsuse põhjendus 27).

66      Vaidlustatud otsuse põhjenduses 28 on märgitud, et Hispaania maksupõhimõtete kohaselt – välja arvatud vaidlusaluse meetme puhul – võib firmaväärtust amortiseerida ainult pärast „äriühendust“, mis selle mõiste laiemas tähenduses tekib sõltumatute äriühingute varade omandamise või varalise sissemakse teel või siis pärast ühinemist või jagunemist.

67      Rahaline firmaväärtus on vaidlustatud otsuses määratletud kui firmaväärtus, mis oleks aktsiaid omandava äriühingu raamatupidamises kirjendatud omandava äriühingu ja sihtäriühingu ühinemise korral. Nii toob komisjoni sõnul vaidlusaluse meetme kohane rahalise firmaväärtuse kontseptsioon aktsiate omandamise valdkonda tavaliselt äriühenduse tehingute puhul kasutatava mõiste (vaidlustatud otsuse põhjendus 29).

68      Vaidlustatud otsuses leidis komisjon, et asjakohane võrdlusraamistik või ‑süsteem on Hispaania äriühingu tulumaksu süsteem, täpsemalt selles maksusüsteemis määratletud rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust käsitlevad eeskirjad (vaidlustatud otsuse põhjendus 118). Ta lisas, et nii võttis ta jätkuvalt aluseks võrdlussüsteemi, millest ta lähtus 28. oktoobri 2009. aasta otsuses. Viimati nimetatud otsuse põhjenduses 89 täpsustas ta siiski, et „kõnealust meedet [tuleks] hinnata äriühingu tulumaksu süsteemi üldsätete taustal seoses olukordadega, kus firmaväärtuse tekkimine annab maksueelise […], kuna ta [on seisukohal], et rahalise firmaväärtuse amortiseerimist võimaldavad olukorrad ei hõlma kõikide sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate maksumaksjate kategooriaid“. Komisjon leidis seega, et võrdlusraamistik ei tohtinud piirduda rahalise firmaväärtuse maksustamislahendusega, mis on kehtestatud vaidlusaluse meetmega, kuna see meede soodustas ainult osaluse omandamist mitteresidendist äriühingutes, ja et võrdlusraamistiku moodustavad seega äriühingu tulumaksu süsteemi üldsätted, mis käsitlevad firmaväärtuse amortiseerimist (edaspidi „firmaväärtuse maksustamislahendus“).

69      Komisjon selgitas ühtlasi, et kuna firmaväärtus, mis oleks kirjendatud äriühingute ühinemise korral, saab tekkida eraldi, isegi äriühenduse puudumise korral, on vaidlustatud meetme näol tegemist erandiga võrdlussüsteemist (vaidlustatud otsuse põhjendus 124), mis raamatupidamisarvestuse huvides nägi firmaväärtuse amortiseerimise ette ainult äriühenduse korral (vaidlustatud otsuse põhjendused 28, 29 ja 123).

70      Komisjon lisas, et vaidlusalust meedet ei saa pidada uueks üldreegliks süsteemis kui tervikus, kuna lihtsast osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse amortiseerimine on lubatud ainult piiriülese osaluse omandamise korral, mitte riigisisese osaluse omandamise juhtudel. Vaidlusalune meede põhjustas seega komisjoni sõnul riigisiseste tehingute ja piiriüleste tehingute erineva kohtlemise (vaidlustatud otsuse põhjendus 124).

71      Komisjon tõi seejärel vaidlustatud otsuse põhjenduses 136 esile, et vaidlusalune meede ei ole maksusüsteemi loogika seisukohalt vajalik. Ta lisas, et meede oli ka ebaproportsionaalne. Olgu öeldud, et komisjon toonitas juba vaidlustatud otsuse põhjenduses 106, et vaidlusalune meede on ühtaegu juhuslik ja ebatäpne, aga ka diskrimineeriv.

72      Komisjon täpsustas, et vaidlusalune meede viis sarnases olukorras olevate äriühingute erineva maksustamiseni ainult seetõttu, et mõni neist tegeleb investeerimisega välismaal (vaidlustatud otsuse põhjendus 136), ja et see viis ka erinevate olukordade ühesuguse käsitamiseni, kuna seda kohaldati muu hulgas vähemusosaluse omandamisele (vaidlustatud otsuse põhjendus 139).

73      Komisjon järeldas, et vaadeldava maksukava valikulist eelist andvat olemust ei saa põhjendada maksusüsteemi olemusega (vaidlustatud otsuse põhjendus 140).

74      Jääb lisada, et komisjon kontrollis ühtlasi, kas esines ilmseid õiguslikke takistusi piiriüleste äriühenduste puhul riikidega, mis ei olnud liidu liikmesriigid (vaidlustatud otsuse põhjendused 113–120).

75      Komisjon täpsustas, et ta uuris kolmandate riikide õigusakte lihtsalt selleks, et kontrollida Hispaania ametiasutuste väiteid takistuste esinemise kohta piiriüleste äriühenduste moodustamisel. Ta rõhutas, et selline uurimine ei anna siiski alust tunnistada asjaolu, et sellised takistused võiksid põhjendada mõne muu võrdlussüsteemi kasutamist, mis erineb süsteemist, mille ta aluseks võttis (vaidlustatud otsuse põhjendus 113).

76      Sellisele uuringule tuginedes järeldas komisjon, et ei ole „põhjust kalduda kõrvale menetluse algatamise otsuses ja [28. oktoobri 2009. aasta] otsuses osutatud võrdlussüsteemist“ (vaidlustatud otsuse põhjendus 118).

77      Hagejate esitatud kolme osaväidet eraldi arvestades tuleb hinnata, kas komisjon võis viidatud kohtupraktika ja eespool esitatud põhjenduste alusel põhjendatult järeldada, et vaidlusalune meede on valikuline.

a)      Valikulisuse puudumine esmapilgul

78      Üldkohus leidis 7. novembri 2014. aasta kohtuotsuses Banco Santander ja Santusa vs. komisjon (T‑399/11, EU:T:2014:938) sisuliselt, et ei ole võimalik tuvastada, et maksueelist andev meede kahjustab konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, kui eelis on kättesaadav kõigile ettevõtjatele, kes on kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu liikmesriigis, kes on asjaomase meetme võtnud. Üldkohus leidis, et riikliku üldkohaldatava maksumeetmega antud eelis on igale ettevõtjale kättesaadav, kui on võimatu kindlaks teha ettevõtjate kategooriat, kelle suhtes meetme kohaldamine on välistatud, või sellega kaasnevalt ettevõtjate kategooriat, kes ainsana saab meetmest kasu (punktid 38–49, 56 ja 83–85).

79      Üldkohus leidis, et vaidlusaluse meetmega antav eelis oli kättesaadav kõigile ettevõtjatele, kes olid kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu Hispaanias ja otsustasid omandada osalusi mitteresidendist äriühingutes. Üldkohus tõi nimelt esile, et sellise otsuse võis vabalt teha iga ettevõtja, ilma et ettevõtte tegevusala või suurus oleks osutunud selles suhtes takistuseks, ja et sama ettevõtja võis edaspidi või isegi samal ajal omandada kapitaliväärtpabereid residendist ja mitteresidendist äriühingutes (7. novembri 2014. aasta kohtuotsus Banco Santander ja Santusa vs. komisjon, T‑399/11, EU:T:2014:938, punktid 57–65).

80      Võttes aluseks tõsiasja, et vaidlusalune meede oli kättesaadav, tegi Üldkohus eespool punktis 78 esitatud mõttekäiku järgides järelduse, et komisjon ei tohtinud tuvastada, et vaidlusalune meede on valikuline, piirdudes selle esiletoomisega, et meede kaldus kõrvale võrdlussüsteemist, et sellest said kasu ainult ettevõtjad, kes tegid selles nimetatud tehinguid, ja et meetme „eesmärk [oli] soodustada kapitali eksporti“.

81      Kohtuotsusega World Duty Free kummutas Euroopa Kohus eespool punktis 78 esitatud mõttekäigu, leides, et see toob kaasa täiendava nõude, mida ei saa kohtupraktikast tuletada ja mille kohaselt tuleb tuvastada ettevõtjate erikategooria, keda saab eristada neile eriomaste tunnuste põhjal (vt punktid 69–71 ja 78).

82      Euroopa Kohus selgitas nimelt, et maksusoodustuse kohaldamise või saamise tingimus võib anda alust pidada abi valikuliseks, kui selle tingimuse tulemusel tehakse vahet ettevõtjate vahel, kes võrdlusraamistikuks oleva üldise süsteemi eesmärgi seisukohast on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, ning kui seega diskrimineeritakse ettevõtjaid, kes soodustust ei saa (kohtuotsus World Duty Free, punkt 86). Ühtlasi tõi Euroopa Kohus esile, et asjaolu, et residendist ettevõtjatel, kes omandavad osaluse Hispaania maksuresidendist äriühingus, ei ole võimalik vaidlustatud meetmega kehtestatud soodustust saada, võib lubada järeldada, et meede on valikuline (kohtuotsus World Duty Free, punkt 87).

83      Niisiis ei tulene valikulisuse tuvastamine tingimata sellest, et teatud ettevõtjatel on võimatu saada vaidlusaluse meetmega kehtestatud soodustust õiguslike, majanduslike või praktikas tekkivate piirangute tõttu, mis takistavad neil soodustuse saamise tingimuseks seatud tehingu sooritamist, vaid see võib tuleneda pelgalt sellise tehingu tuvastamisest, mis on küll sarnane soodustuse saamise tingimuseks oleva tehinguga, kuid ei anna õigust soodustust saada. Siit järeldub, et maksumeede võib olla valikuline isegi siis, kui iga ettevõtja võib vabalt otsustada sooritada tehingu, mis on meetmega ette nähtud soodustuse saamise tingimuseks.

84      Seega on rõhk asetatud mõistele „valikuline“, mis põhineb ettevõtjate, kes otsustavad sooritada teatavaid tehinguid, eristamisel ettevõtjatest, kes otsustavad need sooritamata jätta, mitte ettevõtjate eristamisel neile eriomastest tunnustest lähtuvalt.

85      Üldkohtul tuleb seega vaidlusaluse meetme puhul lähtuda sellest mõttekäigust.

86      Tuvastada saab aga vaid seda, et vaidlusalune meede on soodsam Hispaania maksukohustuslasest ettevõtjatele, kes on otsustanud omandada osalusi mitteresidendist äriühingutes, võrreldes Hispaania maksukohustuslasest ettevõtjatega, kes on otsustanud omandada osalusi residendist äriühingutes.

87      Hispaania maksukohustuslasest ettevõtjad ei saa nimelt vaidlusaluse meetmega kehtestatud soodustust tehingu alusel, millega nad omandavad osaluse residendist äriühingus.

88      Seega, kui Hispaania maksukohustuslasest ettevõtja otsustab omandada osalusi mitteresidendist äriühingus, on ta selle tehinguga piiritletud raamides seatud soodsamasse olukorda võrreldes kõigi teiste ettevõtjatega – kaasa arvatud ta ise (vt eespool punkt 79) –, kes otsustavad omandada osalusi residendist äriühingus.

89      Eeltoodust järeldub, et selline riigisisene maksumeede nagu vaidlusalune, mis annab soodustuse, mille saamise tingimuseks on teatava majandustehingu sooritamine, võib olla valikuline ja seda ka juhul, kui tehingu omadustest lähtuvalt võib iga ettevõtja vabalt otsustada selle tehingu teha.

90      Hagejate esimene osaväide, mis sisuliselt põhineb asjaolul, et iga ettevõtja võib vabalt saada vaidlusaluse meetmega pakutava soodustuse, tuleb seega tagasi lükata, ilma et oleks vaja rahuldada menetlust korraldavate meetmete taotlusi, mille hagejad on sellega seoses esitanud, kuna need meetmed pidid võimaldama tuvastada, et iga ettevõtja võib saada vaidlusaluse meetmega pakutava soodustuse.

b)      Erandi esinemine

91      Teises osaväites kritiseerivad hagejad seda, kuidas komisjon kohaldas käesolevas asjas eespool punktides 61 ja 62 käsitletud meetodi kahte esimest etappi, mille tulemusena on võimalik teha kindlaks, kas esineb erand üldisest või tavapärasest maksusüsteemist, st kas käsitatakse erinevalt tehinguid, mis selle süsteemiga taotletava eesmärgi seisukohalt on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Sisuliselt vaidlustavad nad võrdlusalused, millest komisjon neil kahel etapil lähtus.

92      Seega tuleb Üldkohtul hinnata, kas komisjon rakendas nõuetekohaselt eespool punktides 61 ja 62 nimetatud analüüsimeetodit kahel esimesel etapil, nimelt liikmesriigi üldise maksusüsteemi kindlakstegemisel (esimene etapp) ja tuvastamisel, et sellest maksusüsteemist on tehtud erand (teine etapp).

1)      Esimene etapp

93      Nagu on märgitud eespool punktis 68, võttis komisjon valikulisuse analüüsis võrdlusraamistikuks firmaväärtuse maksustamislahenduse ega piiranud seda raamistikku ainult rahalise firmaväärtuse maksustamislahendusega. Ta leidis nimelt, et olukorrad, mille esinemisel võis rahalist firmaväärtust amortiseerida, ei katnud kõiki sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate maksumaksjate kategooriaid. Seega ei piirdunud valikulisuse kriteeriumi analüüs vaidlustatud otsuses ainult osaluse omandamisega mitteresidendist äriühingutes.

94      Hagejad selgitavad samas, et kuigi Hispaania ettevõtjad võivad raskusteta luua äriühendusi residendist äriühingutega, mis võimaldab neil firmaväärtust amortiseerida, tekib neil raskusi, mis takistavad äriühenduse loomist ja seega selle väärtuse amortiseerimist, seoses tehingutega, mis puudutavad mitteresidendist äriühinguid, eriti riikides, mis ei ole liidu liikmed. Ettevõtjad on seega olenevalt asjaomase tehingu liigist erinevates õiguslikes ja faktilistes olukordades, mistõttu erinev maksustamine on põhjendatud. Nii ei ole võimalik järeldada, et vaidlusalune meede, mida kohaldatakse ainult osaluse omandamisele mitteresidendist äriühingutes, käsitaks erinevalt tehinguid, mis on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.

95      Hagejate argumendid nõuavad, et Üldkohus lahendaks küsimuse, kas võrdlusraamistik, mille komisjon on käesoleval juhul valinud, on asjakohane, kuna hagejate sõnul peaks see raamistik piiriüleste äriühenduste moodustamisel ilmnevate takistuste tõttu piirduma vaidlusaluse meetmega, mida kohaldatakse ainult osaluse omandamisele mitteresidendist äriühingutes.

96      Küsimus seisneb siin selle tuvastamises, milline on liikmesriigi üldine maksusüsteem, st tegemist on esimese etapiga selle meetodi rakendamisel, mille abil Euroopa Kohus analüüsib, kas riigisisene maksumeede on või ei ole valikuline (vt eespool punktid 61 ja 62).

97      Esiteks tuleb märkida, et seda esimest etappi on mainitud komisjoni teatise riigiabi eeskirjade kohaldamise kohta äriühingute otsese maksustamisega seotud meetmete suhtes (EÜT 1998, C 384, lk 3; ELT eriväljaanne 08/01, lk 277; edaspidi „1998. aasta teatis“) punktis 16. Selles punktis on täpsustatud, et kõigepealt tuleb kindlaks teha üldine kohaldatav süsteem.

98      Veel on komisjon teatises riigiabi mõiste kohta [ELTL] artikli 107 lõike 1 tähenduses (ELT 2016, C 262, lk 1, edaspidi „2016. aasta teatis“) märkinud, et võrdlussüsteem on raamistik, mille alusel hinnatakse meetme valikulisust (punkt 132).

99      Teiseks tuleb rõhutada, et kuigi Euroopa Kohtu praktikas on täpsustatud, kuidas piiritleda võrdlusraamistiku geograafilist ulatust enne analüüsimist, kuidas see on seotud käsitletava meetmega, mida peetakse riigiabiks (vt selle kohta 6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punktid 64–66; vt suhetes asjaomase liikmesriigiga autonoomset õigustloovat pädevust omava haldusüksuse kohta ka 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punktid 61 ja 62), arvestatakse võrdlusraamistiku sisulisel piiritlemisel seevastu põhimõtteliselt seoseid selle meetmega.

100    Nii on Euroopa Kohus 8. septembri 2011. aasta kohtuotsuses Paint Graphos jt (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 50), kus ta käsitles tootmis‑ ja tööühistute äriühingu tulumaksust vabastamise meedet, leidnud, et võrdlusraamistikuks on maks ise kui tervik, arvestades asjaolu, et äriühingute tulumaksu suuruse arvutamisel tehakse kõnealuse soodustuse saajate maksustatav summa kindlaks samamoodi nagu muud liiki äriühingute puhul, st puhaskasumi põhjal, mille ettevõtja oma tegevusega asjaomase maksustamisaasta lõpuks on teeninud. Nii võeti võrdlusraamistiku määratlemisel arvesse esiteks meetme eesmärki, mis oli ilmselgelt seotud võrdlusraamistiku eesmärgiga, ja teiseks meetmega soodustatud isikute olukorda, mis oli sarnane teiste isikute olukorraga, kelle suhtes kohaldati võrdlusraamistikku.

101    Kuigi 8. septembri 2011. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Madalmaad (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, punktid 63–67) käsitletav meede andis soodustuse ainult teatavatele ettevõtjatele, kellel lubati mõõta nende poolt saavutatud lämmastikoksiidide heitkoguste vähendamise majanduslikku väärtust, möönis Euroopa Kohus siiski, et võrdlusraamistiku võib sisuliselt määratleda selle meetme sätestamata jätmise kaudu õigusaktides, millel samas on meetmega sarnane keskkonnakaitseline eesmärk. Ta leidis niisiis, et võrdlusraamistik koosneb „seadustest, mis käsitlevad keskkonnakaitset ja õhusaastet ega sisalda asjaomast meedet“.

102    Neis kahes kohtuasjas asus Euroopa Kohus seisukohale, et on olemas süsteem, mille eesmärk on seotud vaidlusaluse meetme eesmärgiga ja mis on küll selle meetmega võrreldes vähem soodus, kuid mida kohaldatakse ettevõtjate suhtes, kes on sarnases olukorras isikutega, kellele meede annab soodustuse. Kohtuasjas Paint Graphos jt, milles otsus tehti 8. septembril 2011 (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 50), olid nendeks ettevõtjateks teised äriühingud, kes olid kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu ja kelle puhul määrati maksustatav summa kindlaks samamoodi nagu tootmis‑ ja tööühistute puhul. Kohtuasjas komisjon vs. Madalmaad, milles otsus tehti 8. septembril 2011 (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, punkt 64), oli tegemist lämmastikoksiidide heidet põhjustavate ettevõtjatega, kelle suhtes meedet ei kohaldatud, kuid kellele pandi siiski lämmastikoksiidide heite piiramise või vähendamise valdkonnas samasuguseid kohustusi nagu ettevõtjatele, kelle suhtes meedet kohaldati.

103    Kohtupraktikast nähtub seega, et lisaks seose olemasolule vaidlusaluse meetme ja tavapärase süsteemi eesmärkide vahel võimaldab nimetatud süsteemi sisulist ulatust piiritleda ka meetme ja süsteemi kohaldamisalasse kuuluvate olukordade sarnasuse kontrollimine.

104    Nende olukordade sarnasus lubab ka järeldada, et on tehtud erand (vt eespool punkt 61), kui vaidlusaluse meetmega hõlmatud olukordi käsitatakse teisiti kui tavapärase süsteemiga hõlmatud olukordi, kuigi olukorrad on sarnased.

105    Nii võib eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi kahte esimest etappi puudutav mõttekäik tervikuna teatud juhtudel viia ühtaegu tavapärase süsteemi määratlemiseni ja selle tuvastamiseni, et on tehtud erand.

106    Siiski tuleb täpsustada, et 8. septembri 2011. aasta kohtuotsuses Paint Graphos jt (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punktid 54–61) jätkas Euroopa Kohus analüüsi tootmis‑ ja tööühistute eriomaste tunnuste uurimisega ning järeldas uurimise tulemusena, mis seega sarnaneb eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi teisel etapil tehtava analüüsiga, et nende ühistute olukorda ei saa põhimõtteliselt pidada õiguslikult ja faktiliselt sarnaseks äriühingute olukorraga.

107    Kolmandaks ilmneb Euroopa Kohtu praktikast, et olukordade sarnasust, mis lubab eespool punktides 61 ja 62 osutatud meetodi esimesel etapil piiritleda tavapärase süsteemi sisulist ulatust, hinnatakse selle süsteemiga taotletava eesmärgi seisukohalt.

108    Nii on Euroopa Kohus kohtuasjas Paint Graphos jt, milles otsus tehti 8. septembril 2011 (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 50), hinnates ettevõtjate olukorda äriühingu tulumaksu eesmärgi seisukohalt, järeldanud, et tootmis‑ ja tööühistud ning muud äriühingud on sarnases olukorras. Kuna maksu eesmärk on nimelt maksustada äriühingute tulu (punkt 54), määratakse ühistute ja muude äriühingute maksustatav summa kindlaks ühetaoliselt (punkt 50) ja see on maksu suuruse määramiseks vajalik esimene etapp.

109    Kohtuasjas komisjon vs. Madalmaad, milles otsus tehti 8. septembril 2011 (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, punktid 63, 64 ja 67), olid seega teistele äriühingutele, kellele vaidlusalune meede soodustust ei andnud, kuid kes samuti põhjustasid lämmastikoksiidide heidet, vastavalt „seadustele, mis käsitlevad keskkonnakaitset ja õhusaastet“ (vt eespool punkt 101), pandud samasugused kohustused lämmastikoksiidide heite piiramise või vähendamise valdkonnas. Seega olid teised äriühingud keskkonnakaitse eesmärgi seisukohast, mida ei teeninud mitte ainult vaidlusalune meede, vaid eelkõige nimetatud seadused, mis kujutasid endast tavapärast süsteemi, sarnases olukorras äriühingutega, kes said soodustuse vaidlusaluse meetmega.

110    Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb kindlaks teha, kas käesolevas asjas, lähtudes tavapärase süsteemi eesmärgist, mille on tuvastanud komisjon ja millel peab olema seos vaidlusaluse meetme eesmärgiga, on ettevõtjad, kes omandavad osalusi residendist äriühingutes, ja ettevõtjad, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, õiguslikes ja faktilistes olukordades, mis ei ole sarnased ja mis on niivõrd erinevad, et tavapärane süsteem oleks pidanud olema piiritletud vaidlusaluse meetmega, nagu väidavad hagejad.

111    Sellega seoses tuleb märkida, et vaidlusalune meede lubab maksustamisel amortiseerida mitteresidendist äriühingutes osaluse omandamisest tulenevat firmaväärtust.

112    Hispaania maksusüsteemis tehakse maksustatav summa kindlaks raamatupidamisliku tulemi alusel, mida seejärel konkreetseid maksustamiseeskirju kohaldades korrigeeritakse (vaidlustatud otsuse põhjendused 49 ja 121).

113    Üks neist maksustamiseeskirjadest, mille eesmärgil on seos vaidlusaluse meetme, eesmärgiga, näeb ette firmaväärtuse amortiseerimise.

114    Selle eeskirja kohaselt saab firmaväärtust amortiseerida „äriühenduse loomise“ korral, mis mõiste laiemas tähenduses tähendab selle võimaluse tekkimist nii äriühingute varade omandamise või varalise sissemaksega, mille tulemusel tekib sõltumatu üksus, kui ka pärast ühinemist või jagunemist (vaidlustatud otsuse põhjendused 28 ja 123).

115    Tuleb täpsustada, et Hispaania äriühingu tulumaksu seaduse artikli 89 lõike 3 põhjal ei saa järeldada, et ettevõtjad võiksid muudel juhtudel kui see, mille suhtes on kohaldatav vaidlusalune meede, amortiseerida firmaväärtust lihtsalt osaluse omandamise korral. Nagu märkis Hispaania Kuningriik ise oma seisukohtades, on nimelt äriühingus osalusi omandanud ettevõtjal nende sätete alusel lubatud amortiseerida osaluse omandamisega seotud firmaväärtust üksnes juhul, kui ta omandatud äriühinguga seejärel ühineb.Ühinemine äriühenduse vormis – ainult seda on komisjon arvesse võtnud selle väljendi kitsamas tähenduses (vaidlustatud otsuse põhjendus 32), millest lähtudes ta piirdub osaluste omandamise juhtudega (vaidlustatud otsuse põhjendused 29 ja 36) – on seega firmaväärtuse amortiseerimiseks vajalik tingimus.

116    Eeltoodust järeldub, et ainult äriühendus lubab maksustamisel firmaväärtust amortiseerida. Ühtlasi tuleb rõhutada, et firmaväärtuse selline maksustamine on vahet tegemata kohaldatav piiriülestele ja Hispaania Kuningriigi sisestele tehingutele.

117    Sellel, et firmaväärtuse maksustamislahendus põhineb kriteeriumil, kas äriühendus on või ei ole loodud, on seos raamatupidamisloogikaga.

118    Äriühendus tekib nimelt vara omandamise või varalise sissemakse tegemise teel, mille tulemusel moodustub sõltumatu üksus, või ka ühinemise või jagunemise tulemusena (vt eespool punkt 114). Nende tehingute järel kirjendatakse firmaväärtus, mis on selliselt omandatud vara soetusmaksumuse ja turuväärtuse vahe, eraldi immateriaalse varana äriühendusega loodud ettevõtte raamatupidamisarvestuses (vaidlustatud otsuse põhjendused 28 ja 123).

119    Seega, raamatupidamispõhimõtete ja ‑võtete seisukohalt, mida firmaväärtuse maksustamislahendusega soovitakse järgida, on asjakohane tuvastada äriühenduse loomine, mis viib firmaväärtuse kirjendamiseni, mis seejärel võimaldab seda amortiseerida.

120    On tõsi, et Hispaania raamatupidamispõhimõtete kohaselt võib äriühingu osaluse omandamisel üle tolle varade turuväärtuse makstavat hinda isegi äriühenduse puudumisel omandava äriühingu raamatupidamisarvestuses eraldi immateriaalse varana kirjendada niipea, kui sihtäriühing omandava äriühingu kontrolli alla läheb. Raamatupidamise konsolideerimise käigus antakse seega üldpilt ühise kontrolli all oleva äriühingute kontserni olukorrast (vaidlustatud otsuse põhjendused 27 ja 121).

121    Siiski ei ole asjaolul, kas ettevõtja omandas osalusi residendist äriühingus või mitteresidendist äriühingus, mingit seost firmaväärtuse kirjendamisega ettevõtja raamatupidamisarvestuses ja seega puudub seos firmaväärtuse maksustamislahenduse eesmärgiga.

122    Selles osas ei oma tähtsust, et piiriüleste äriühenduste loomisel võib esineda takistusi. Firmaväärtuse maksustamislahenduse eesmärk on nimelt tagada teatav sidusus firmaväärtuse maksustamislahenduse ja raamatupidamisarvestuse vahel, mistõttu on põhjendatud firmaväärtuse amortiseerimine juhul, kui see tekib äriühenduse tulemusena (vt eespool punktid 117 ja 119). Firmaväärtuse maksustamislahenduse eesmärk ei ole seega kompenseerida piiriülestel äriühendustel tekkivaid takistusi või tagada eri liiki osaluste omandamise võrdne kohtlemine.

123    Järelikult on ettevõtjad, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, firmaväärtuse maksustamislahendusega taotletava eesmärgi seisukohalt ettevõtjatega, kes omandavad osalusi residendist äriühingutes, sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras.

124    Seega ei ole komisjon eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi esimesel etapil põhjendatult piirdunud valikulisuse kriteeriumi analüüsis ainult osaluse omandamisega mitteresidendist äriühingutes ja on seega käsitanud tavapärase süsteemina firmaväärtuse maksustamislahendust, mitte vaidlusaluse meetmega kehtestatud rahalise firmaväärtuse maksustamislahendust (vt eespool punkt 68).

125    Tuleks lisada, et kuna vaidlusalune meede lubab firmaväärtust amortiseerida osaluse omandamisel mitteresidendist äriühingutes, kui ei ole loodud äriühendust, siis käsitab see neid tehinguid erinevalt võrreldes osaluse omandamisega residendist äriühingutes, samas kui need kaks tehinguliiki on tavapärase süsteemiga taotletava eesmärgi seisukohast sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras. Analüüsi sellest etapist alates võib seega tõdeda, et komisjon on eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi teisel etapil põhjendatult tuvastanud, et vaidlusaluse meetmega on tehtud erand tavapärasest süsteemist (kohtuotsus World Duty Free, punkt 57).

126    Kõigest eeltoodust järeldub, et hagejate osaväide ei tule tagasi lükata mitte ainult osas, milles see puudutab eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi esimest etappi, vaid ka osas, milles see puudutab teist etappi, mis kinnitab seoste esinemist nende kahe etapi vahel või mõnel juhul, nagu käesolevas asjas, isegi sama arutluskäiku (vt eespool punkt 105).

127    Hoolimata sellest, et esineb maksustamissüsteem, mis on seotud vaidlusaluse meetmega, ja arvestades eesmärki, mille seisukohast tehingud, millele seda meedet ei kohaldata, on sarnases olukorras tehingutega, millele seda kohaldatakse, tuleb siiski veel kontrollida, kas vaidlusalune meede võib selle eriomaste tunnuste tõttu ja seega olenemata mis tahes võrdlevast analüüsist, moodustada üksi iseseisva võrdlusraamistiku, nagu väidavad hagejad.

128    Sellega seoses tuleb toonitada, et meede võib olla iseenda võrdlusraamistik, kui sellega on kehtestatud selgelt piiritletud maksustamissüsteem, mis teenib spetsiifilisi eesmärke ja erineb seega kõigist teistest maksustamissüsteemidest, mida asjaomases liikmesriigis kohaldatakse. Sel juhul tuleb valikulisuse tingimuse hindamisel teha kindlaks, kas teatavad ettevõtjad on meetme kohaldamisalast välja jäetud, kuigi meetmega taotletava eesmärgi seisukohast on need ettevõtjad ettevõtjatega, kellele seda kohaldatakse, sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras (vt selle kohta 7. märtsi 2012. aasta kohtuotsus British Aggregates vs. komisjon, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, punktid 51, 63, 67 ja 71–75).

129    Meetme kohta, millega ei ole kehtestatud selgelt piiritletud maksustamissüsteemi, kuid mis kuulub ulatuslikumasse õigusaktide paketti, on kohtujurist Warner oma ettepanekus kohtuasjas Itaalia vs. komisjon (173/73, EU:C:1974:52, lk 728) teinud täpsustusi, mida võib, kuigi need puudutavad riigisisest sotsiaalkindlustusskeemi, edukalt rakendada maksuvaldkonnas, et teha kindlaks, kas sellist meedet võib pidada iseenda iseseisvaks võrdlusraamistikuks.

130    Kohtujurist Warneri sõnul võib liikmesriigi sotsiaalkindlustusskeemi üldine reform, mille tagajärjel teatud juhtudel vähenevad tööandjate sissemaksete määrad, iseenesest jääda kõrvale riigiabi eeskirjade kohaldamise valdkonnast. Ta leiab siiski, et selles kohtuasjas arutusel olnud meede ei kujutanud endast niisugust reformi ega olnud ka sellist laadi reformi osa, lihtsalt selle eesmärk oli lahendada konkreetne probleem. Nagu kinnitas Euroopa Kohus 2. juuli 1974. aasta kohtuotsuses Itaalia vs. komisjon (173/73, EU:C:1974:71), kuulus meede seega riigiabi eeskirjade kohaldamisalasse.

131    Lähenemisviisist, mille esitas kohtujurist Warner oma ettepanekus kohtuasjas Itaalia vs. komisjon (173/73, EU:C:1974:52, lk 728), tuleneb, et meetme välistamiseks riigiabi eeskirjade kohaldamisalast tuleb tugineda sellele, et meede on süsteemne ja üldist laadi.

132    Kuna kohtupraktikas ei leidu rohkem täpsustusi meetodi kohta, mis võimaldab laiemas paketis teha kindlaks iseseisvat süsteemi, mis võib olla võrdlusraamistikuks, on näitlikustamiseks mõttekas viidata komisjoni antud teatistele selles valdkonnas.

133    2016. aasta teatise punktis 133 esitatud lähenemisviis sarnaneb kohtujurist Warneri lähenemisviisiga ja sellest nähtub, et võrdlussüsteem koosneb sidusast reeglite kogumist, mida kohaldatakse üldjuhul objektiivsete kriteeriumide alusel kõikide ettevõtjate suhtes, kes kuuluvad süsteemi eesmärgiga määratletud reguleerimisalasse.

134    Lisaks võib osundada, et 1998. aasta teatise punktis 13 on riigiabi eristamiseks üldmeetmetest ette nähtud kahte liiki üldmeetmed, nimelt esiteks „puhtalt tehnilise loomuga maksumeetmed (näiteks maksumäärade kehtestamine, kulumi määramise normid ja kahjumi ülekandmise kord, topeltmaksustamise või maksudest kõrvalehoidumise takistamise sätted)“ ning teiseks „meetmed, millega majanduspoliitika üldeesmärke püütakse saavutada teatavate tootmiskuludega seotud maksukoormuse vähendamise kaudu“.

135    Käesoleval juhul on vaidlusalune meede kõigest ulatuslikuma maksu, äriühingu tulumaksu rakendamise erieeskiri, millega ei ole seega kehtestatud selgelt piiritletud maksustamissüsteemi (vt eespool punkt 128). Seega tuleb lähtuda kaalutlustest, mis on esitatud eespool punktides 129–134.

136    Sellega seoses tuleb esile tuua, et nagu komisjon on vaidlustatud otsuse põhjenduses 124 õigesti märkinud, ei ole vaidlusaluse meetmega kehtestatud täiesti uut üldnormi firmaväärtuse amortiseerimise kohta, vaid on tehtud erand üldreeglist, mille kohaselt ainult äriühenduste loomisega võib kaasneda firmaväärtuse amortiseerimine, kusjuures Hispaania Kuningriigi sõnul on erand mõeldud mitteresidendist äriühingutes osaluse omandamisel nende ebasoodsate tagajärgede leevendamiseks, mis on tingitud üldreegli kohaldamisest.

137    Seega esiteks võimaldab vaidlusalune meede firmaväärtust amortiseerida ainult osaluse omandamisel mitteresidendist äriühingutes. Sellega ei ole tehtud muudatust, millega osaluse omandamine oleks võetud uueks üldkriteeriumiks, millega korraldada firmaväärtuse maksustamislahendust, mis lubanuks asuda seisukohale, et vaidlusalune meede on „puhtalt tehnilise loomuga maksumeede“ 1998. aasta teatise punkti 13 tähenduses.

138    Teiseks on Hispaania Kuningriik oma seisukohtades, mis on vaidlustatud otsuses ära toodud, märkinud, et vaidlusalune meede on vastu võetud põhjusel, et esines õiguslikke takistusi, mis ei võimaldanud Hispaania investoritel luua piiriüleseid äriühendusi ja seega amortiseerida firmaväärtust, mida Hispaania maksuõigus lubab sellise äriühenduse puhul teha, samas kui nad said raskusteta luua äriühendusi riigisisesel tasandil (vaidlusaluse otsuse põhjendused 60 ja 94). Vaidlusaluse meetme vastuvõtja sõnul on meetme eesmärk üksnes parandada olukorda, mida ei peetud rahuldavaks ja mille tekitas firmaväärtuse maksustamislahendust reguleeriv süsteem. Seega ei ole tegemist äriühingu tulumaksu muutmisega, mis oleks kõnealuse süsteemi suhtes iseseisev.

139    Veel enam, kuna meetme eesmärk on lahendada konkreetne probleem, mis puudutab piiriülestel äriühendustel tekkivate takistuste väidetavaid tagajärgi firmaväärtuse maksustamislahendusele, siis ei saa vaidlusalust meedet pidada 1998. aasta teatise punkti 13 tähenduses meetmeks, millega püütakse saavutada majanduspoliitika üldeesmärke.

140    Korrates kohtujurist Warneri sõnastust, mille ta esitas oma ettepanekus kohtuasjas Itaalia vs. komisjon (173/73, EU:C:1974:52, lk 728), on vaidlusaluse meetme eesmärk üksnes lahendada konkreetne probleem ja seega ei ole tegemist üldise reformiga.

141    Eeltoodust järeldub, et võrdlussüsteem ei saa piirduda vaidlusaluse meetmega. See annab kinnitust, et firmaväärtuse maksustamislahendus, nagu komisjon vaidlustatud otsuses põhjendatult leidis, on käesoleval juhul sobiv võrdlussüsteem (vt eespool punkt 124).

142    Arvestades kõiki eeltoodud kaalutlusi, eriti neid, mis on esitatud eespool punktides 122 ja 139, tuleb hagejate osaväide, mis osutab takistuste esinemisele piiriüleste äriühenduste korral, tagasi lükata osas, milles sellega püütakse seada kahtluse alla võrdlusraamistikku, millest komisjon lähtus.

2)      Teine etapp

143    Hagejad väidavad, et komisjon, kes nende sõnul oli kohustatud tõendama, et osaluste omandamine residendist äriühingutes ja mitteresidendist äriühingutes oli vaidlusaluse meetmega taotletava neutraalse maksustamise eesmärgi seisukohalt sarnane, ei ole seda kohustust täitnud.

144    Mis puutub eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi teise etappi, siis kuigi Euroopa Kohus viitas 8. novembri 2001. aasta kohtuotsuses Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punkt 41) eesmärgile, mida teenib „asjaomane meede“, viitas ta seejärel eesmärgile, mida teenib „õiguslik regulatsioon“, mille osaks see meede on (29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus GIL Insurance jt, C‑308/01, EU:C:2004:252, punkt 68; 3. märtsi 2005. aasta kohtuotsus Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, punkt 40; 6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 54, ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 54). Kohtuotsuses World Duty Free, mis tehti suurkojas, viitas Euroopa Kohus veel sõnaselgemalt eesmärgile, mida teenib asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine või tavapärane maksusüsteem (punkt 57).

145    Tuleb täheldada, et tänu sellele kohtupraktikale sarnaneb eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi teise etapi läbiviimisel teostatav võrdlemine nüüd suurel määral võrdlemisele, mida Euroopa Kohus kasutab ka võrdlusraamistiku esemelise kohaldamisala kindlaksmääramiseks (vt eespool punktid 103–109 ja 126).

146    Lähtudes eespool punktis 144 viidatud kohtupraktikast, eelkõige kohtuotsusest World Duty Free, mille kohta pooled said vastavalt võistlevuse põhimõttele esitada oma seisukohti, tuleb arvesse võtta üldise süsteemi eesmärki tervikuna.

147    Tuleb aga nentida, et tavapärase süsteemiga taotletav eesmärk ei ole võimaldada ettevõtjatel saada sellist maksusoodustust nagu firmaväärtuse amortiseerimine, kui neil tekib raskusi, mis takistavad äriühenduste loomist (vt eespool, punktid 117–122).

148    Pigem püütakse seda teha vaidlusaluse meetmega, korvates piiriülestel äriühendustel tekkivaid takistusi ja võimaldades seega Hispaania Kuningriigi sõnul tagada neutraalse maksustamise põhimõtte järgimise (vt eespool punkt 138).

149    Hagejate argument, mis puudutab piiriülestel äriühendustel esinevaid takistusi ja põhineb – erinevalt sellest, mida väidavad hagejad – vaidlusaluse meetme eesmärgil, mitte tavapärase süsteemi eesmärgil, tuleb seega tagasi lükata, kuna see jääb edutuks eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi teisel etapil tehtava kontrolli staadiumis. See argument vaadatakse siiski uuesti läbi kolmanda osaväite raames, mis käsitleb meetodi kolmandat etappi.

150    Lisaks tuleb korrata, et tavapärane süsteem näeb firmaväärtuse amortiseerimise ette ainult äriühenduste puhul ja kuna vaidlusalune meede lubab seda amortiseerida osaluse omandamisel mitteresidendist äriühingutes, siis käsitab see neid tehinguid erinevalt võrreldes osaluse omandamisega residendist äriühingutes, samas kui need kaks tehinguliiki on tavapärase süsteemiga taotletava eesmärgi seisukohast sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras. Vaidlusaluse meetmega on seega tehtud erand sellest süsteemist, nagu komisjon on põhjendatult leidnud (vt eespool punkt 125).

151    Hagejate osaväide tuleb seega tagasi lükata.

152    Eespool punktis 151 toodud järeldust ei saa seada kahtluse alla kohtupraktikaga, millele hagejad tuginevad.

153    Esiteks nimelt, mis puudutab 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsust komisjon vs. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punktid 61 ja 62), siis selles kohtuasjas arutusel olnud lennujaamatasude eeskirja võttis vastu lennujaam oma enesekorraldusõiguse alusel ja seda ei saanud seega pidada erandiks kõigile lennujaamadele kohaldatavast regulatsioonist. Selle kohtuasja taustal, milles tehti nimetatud kohtuotsus, ei ole seega seost käesoleva kohtuasja taustaga.

154    Teiseks kohtuasjas Eventech, milles otsus tehti 14. jaanuaril 2015 (C‑518/13, EU:C:2015:9), seisnes soodustus eesõiguses sõita bussiradadel, mida võisid teha taksod, kuid mitte eraüürisõidukid (punkt 63). Meetme eesmärk oli tagada turvaline ja tõhus transpordisüsteem (punkt 50) ja seda arvestades asjaolu, et ainult taksod võisid otsida või oodata reisijaid, kes ei olnud taksot eelnevalt üürinud või tellinud (punkt 5) ja et teatud kohustused, nimelt see, et sõidukid peavad olema äratuntavad ja nendega peab saama vedada ratastoolis liikuvaid isikuid (punkt 60), kehtisid ainult taksode suhtes, võimaldas Euroopa Kohtul järeldada, et taksod ei ole eraüürisõidukitega sarnases olukorras (punkt 61).

155    Samamoodi käsitles 29. märtsi 2012. aasta kohtuotsus 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184) selles kohtuasjas arutusel olevat meedet, mis oli kohaldatav teatavatele maksumaksjatele, kes selle eesmärgi seisukohast, mida teenis meede, millega oli kõige vanemate maksuasjade menetlemise tagamiseks kehtestatud mõistliku tähtaja põhimõtet järgiv kord, ei olnud samasuguses olukorras nagu teised maksumaksjad, kes osalesid maksuameti hilisemates menetlustes (punktid 40–42).

156    Nii on Euroopa Kohus neis kahes otsuses tõepoolest võtnud arvesse vaidlustatud meetme eesmärki anda vaidlusalust soodustust, mitte laiemalt selle regulatsiooni eesmärki, mille osaks meede on, samas kui 14. jaanuari 2015. aasta kohtuotsuses Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, punkt 55) märkis Euroopa Kohus, et väljakujunenud kohtupraktikast tulenevalt kohustab ELTL artikli 107 lõige 1 tegema kindlaks, kas konkreetset õiguslikku raamistikku arvestades on riigisisene meede selline, et see soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on nimetatud raamistikuga taotletava eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.

157    Kõige uuemas kohtupraktikas on Euroopa Kohus siiski täpsustanud, et tuleb võtta arvesse selle regulatsiooni eesmärki, mille osaks meede on, mitte meetme eesmärki (vt eespool punkt 144).

158    Kolmandaks on Euroopa Kohus 9. detsembri 1997. aasta kohtuotsuses Tiercé Ladbroke vs. komisjon (C‑353/95 P, EU:C:1997:596) tõdenud, et liikmesriigi seadusandja kohtles erinevalt Prantsusmaal korraldatavaid kihlvedusid Prantsusmaal toimuvate võiduajamiste peale ja Prantsusmaal korraldatavaid kihlvedusid välismaal toimuvate võiduajamiste peale, kuna ta nägi ette, et viimasena nimetatud kihlvedude puhul peetakse kinni seaduse alusel kinnipeetavad summad ja maksud, mis kehtivad riigis, kus on korraldatud võiduajamine (punktid 2, 3 ja 36).

159    Euroopa Kohus tõi mõistagi esile, et need kaks kihlvedude kategooriat ei ole identsed (9. detsembri 1997. aasta kohtuotsus Tiercé Ladbroke vs. komisjon (C‑353/95 P, EU:C:1997:596, punkt 33), mis võib viidata eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi teise etapi arutluskäigule.

160    Selle järelduse põhjendamiseks rõhutas Euroopa Kohus siiski, et vastastikust kihlvedu iseloomustas asjaolu, et panused moodustasid üldsumma, mis pärast mitmesuguseid kinnipidamisi jagati võitjate vahel võrdselt, olenemata kihlveo sõlmimise kohast, mis tõi kaasa selle, et võidufondi koefitsient ei saanud muutuda olenevalt riigist, kus kihlvedu oli sõlmitud. Ta järeldas siit, et sellise süsteemi nõuetekohase toimimise saab tagada üksnes juhul, kui kinnipidamiste määr, mida võis konkreetse võiduajamise kihlveopanuste üldsummast teha, on selle riigi oma, kus toimus võiduajamine (punkt 34).

161    Euroopa Kohus lähtus selles kohtuasjas lähenemisviisist, mis kuulub tegelikult eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi kolmandasse etappi, mille aluseks on tuvastatud erineva kohtlemise põhjendatuse analüüs.

162    Seega ei saa 9. detsembri 1997. aasta kohtuotsusele Ladbroke vs. komisjon (C‑353/95 P, EU:C:1997:596) tuginedes edukalt vaidlustada seda, kuidas komisjon viis käesoleval juhul läbi eespool punktides 61 ja 62 nimetatud meetodi kaks esimest etappi.

163    Pealegi erinevad nimetatud kohtuasja eriomased asjaolud käesoleva kohtuasja aluseks olevatest asjaoludest. Nii ei saa ilma hagejapoolsete täiendavate selgitusteta sellest, et Euroopa Kohus tunnustas olukorra erinevust Belgias toimuvate võiduajamiste peale Prantsusmaal korraldatavate kihlvedude ja Prantsusmaal toimuvate võiduajamiste peale Prantsusmaal korraldatavate kihlvedude puhul (vt eespool punkt 159), järeldada, et olukord on erinev osaluste omandamisel residendist äriühingutes ja osaluste omandamisel mitteresidendist äriühingutes.

164    Igal juhul põhineb järeldus, millele Üldkohus on jõudnud eespool punktis 151, Euroopa Kohtu kõige uuemal praktikal, mida on osundatud eespool punktis 144.

165    Kõike eeltoodut arvestades tuleb kõnealune osaväide tagasi lükata.

c)      Vaidlusaluse meetme põhjendatus, arvestades selle süsteemi olemust ja ülesehitust, mille osaks meede on (kolmas etapp)

166    Teise võimalusena väidavad hagejad, et vaidlusaluse meetmega kehtestatud erand on põhjendatud, arvestades selle süsteemi olemust ja ülesehitust, mille osaks meede on. Nii viitavad nad eespool punktides 61 ja 62 nimetatud analüüsimeetodi kolmandale etapile.

167    Nagu on osundatud eespool punktis 62, on Euroopa Kohus selgitanud, et eespool punktides 61 ja 62 nimetatud analüüsimeetodi kolmandal etapil ei ole meetmed, mis eristavad tavapärase süsteemi eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid ning on seega a priori valikulised, siiski mõistega „riigiabi“ hõlmatud, kui asjaomane liikmesriik suudab tõendada, et vahetegemine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meetmed kuuluvad.

168    Sellega seoses olgu märgitud, et tuleb teha vahet esiteks konkreetse maksumeetme või maksustamissüsteemiga taotletavate väliste eesmärkide ja teiseks nende saavutamiseks vajalike, maksusüsteemile endale omaste mehhanismide vahel. Järelikult ei saa maksuvabastused, mis teenivad selle maksustamissüsteemi väliseid eesmärke, mille osaks need on, jääda välja ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud nõuete kohaldamisalast (8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punktid 69 ja 70).

169    Komisjon viitab 2016. aasta teatise punktis 138 ka vaidlusaluse maksusüsteemi alus‑ või juhtpõhimõtetele või ka süsteemile omastele mehhanismidele, mis on vajalikud selle toimimiseks ja tõhususe tagamiseks; ainult nendega saab erandit põhjendada.

170    Käesoleval juhul võimaldab vaidlusaluse meetmega kehtestatud erinev kohtlemine osaluste omandamisel residendist äriühingutes ja osaluste omandamisel mitteresidendist äriühingutes Hispaania Kuningriigi sõnul neutraliseerida erinevat kohtlemist, mille põhjustab firmaväärtust käsitlev Hispaania maksuregulatsioon, seades esimesed soodsamasse seisu ja kahjustades teisi.

171    Vaidlusaluse meetmega kehtestatud vahetegemine on seega põhjendatud, kuna see tuleneb neutraalse maksustamise põhimõttest.

172    Neutraalsuse põhimõte, mis on Hispaania maksuõiguses tunnustatud (vaidlustatud otsuse põhjendus 138), kuulub maksusüsteemile omaste mehhanismide hulka, nagu nähtub pealegi 2016. aasta teatise punktist 139, mille kohaselt neutraalse maksustamise põhimõte võib olla mõeldav põhjendus, miks teha erandit tavapärasest süsteemist.

173    Hispaania Kuningriik võib seega edukalt tugineda neutraalse maksustamise põhimõttele, et põhjendada vaidlusaluse meetmega kehtestatud vahetegemist.

174    Tuleb toonitada, et ainult sellistel erijuhtudel nagu käesolevas asjas võib edukalt tugineda vaidlusaluse meetmega taotletavale eesmärgile eespool punktides 61 ja 62 nimetatud analüüsimeetodi kolmandal etapil.

175    Kuna põhjendus, millega Hispaania Kuningriik vaidlusaluse meetmega kehtestatud vahetegemist põhjendab, nimelt neutraalse maksustamise põhimõte, on vastuvõetav, jääb veel teha kindlaks, kas vaidlusaluse meetmega saab tegelikult tagada neutraalset maksustamist.

176    Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei eristata ELTL artikli 107 lõikes 1 riiklikke sekkumisi nende põhjuste või eesmärkide alusel, vaid määratletakse need tulenevalt meetme tagajärgedest (vt 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 87 ja seal viidatud kohtupraktika).

177    Esiteks tuleb märkida, et kui komisjon on erandi tuvastanud, on asjaomase liikmesriigi ülesanne tõendada, et erand on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse erand kuulub (vt eespool punkt 62).

178    Seega tuleb teha kindlaks, kas vastupidi komisjoni antud hinnangule on käesoleval juhul asjaolud, mille esitas Hispaania Kuningriik ja millele hagejad tuginevad, piisavad, et eespool punktis 150 tuvastatud erand oleks põhjendatud.

179    Hagejad tuginevad asjaolule, et Hispaania Kuningriigi sõnul on vaidlusaluse meetme eesmärk taastada neutraalse maksustamise olukord, lõpetades ühelt poolt ettevõtjate, kes saavad raskusteta korraldada ühinemise residendist äriühinguga, mis võimaldab neil firmaväärtust amortiseerida, ja teiselt poolt ettevõtjate, kes eriti riikides, mis ei ole liidu liikmesriigid, põrkuvad õiguslikele takistustele, mis takistavad neil korraldada ühinemist mitteresidendist äriühinguga ja seega firmaväärtust amortiseerida, põhjendamatu erineva kohtlemise.

180    Tuleb täheldada, et vaidlusalune meede annab tavapärasest süsteemist tuleneva põhjendamatu erineva kohtlemise neutraliseerimiseks firmaväärtuse amortiseerimise soodustuse ettevõtjatele, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes.

181    Nii põhineb vaidlusalune meede paratamatult eeldusel, et ettevõtjad, kes soovivad korraldada piiriüleseid ühinemisi ega saa seda teha äriühendustel tekkivate eelkõige õiguslike takistuste tõttu, omandavad reeglina osalusi mitteresidendist äriühingutes või vähemalt hoiavad osalusi, mis on juba omandatud.

182    Sellise eelduse puudumisel ei saaks vaidlusalust meedet tegelikult pidada soodsaks ettevõtjatele, keda Hispaania Kuningriigi sõnul põhjendamatult koheldakse ebasoodsamalt, tingituna tavapärase süsteemi kohaldamisest. Seega ei saa meetmel olla neutraliseerivat toimet.

183    Eespool punktis 181 nimetatud eeldus ei ole leidnud tõendamist.

184    Hagejad väidavad küll, et kui piiriülene ühinemine on võimatu takistuste tõttu, mis on seatud asjaomaste riikide õigusaktide ja haldustavadega, siis peab neid tehinguid valdaval enamikul juhtudest korraldama osaluse omandamise teel välismaistes äriühingutes.

185    Erinevalt ühinemisest ei too osaluse omandamine siiski kaasa omandatava äriühingu lõpetamist. Arvestades seda erinevust ning õiguslikke ja majanduslikke tagajärgi, ei ole ilmne, et nende kahte liiki tehingutega püütakse saavutada samu eesmärke või et need vastavad samasugustele majandusarengu strateegiatele. See on nii seda enam, kui tegemist on vähemusosaluste omandamisega, mis ometi kuuluvad vaidlusaluse meetme kohaldamisalasse, kui need ulatuvad 5protsendilise alammäärani. Järelikult ei saa eeldada, et ettevõtja, kes ei saa korraldada teise äriühinguga ühinemist, omandab üldreeglina osalusi selles äriühingus.

186    On isegi tõenäoline, et ettevõtjad, kes soovivad korraldada ühinemist mitteresidendist äriühinguga ega saa seda teha äriühendustel tekkivate eelkõige õiguslike takistuste tõttu, loobuvad kõnealuse äriühingu osaluste omandamisest või hoidmisest. Ettevõtjad, kes võisid ikkagi saada ebasoodsama kohtlemise osaliseks, ei saa seega vaidlusaluse meetmega antavat soodustust.

187    Kohtutoimiku dokumentidest ei nähtu aga, et Hispaania Kuningriik, kelle ülesanne on tõendada, et erand on põhjendatud (vt eespool punkt 177) oleks tõendanud, et ettevõtjad, kes soovivad korraldada piiriüleseid ühinemisi ega saa seda teha äriühendustel tekkivate eelkõige õiguslike takistuste tõttu, omandavad reeglina osalusi mitteresidendist äriühingutes või vähemalt hoiavad osalusi, mis on juba omandatud.

188    Samuti ei ole seda tõendanud ka hagejad.

189    Eeltoodust nähtub, et ei ole tõendatud, et vaidlusalusest meetmest tuleneva soodustuse saavad ettevõtjad, kes peavad taluma erinevat kohtlemist, mida selle meetmega sooviti leevendada. Seega ei ole tõendatud, et vaidlusalusel meetmel on neutraliseeriv toime.

190    Sellega seoses võib esile tuua, et komisjon on vaidlustatud otsuse põhjenduses 106 osutanud, et vaidlusalune meede on liiga ebatäpne ja juhuslik, kuna selles ei kehtestata ühtegi tingimust, näiteks konkreetsete õiguslikult piiritletud olukordade olemasolu, mis erinevaid maksustamislahendusi põhjendaks.

191    Teiseks, isegi kui eeldada, et vaidlusaluse meetme toimel neutraliseeritakse tavapärase süsteemi oletatavalt kahjustavad tagajärjed, mida ei ole tõendatud, on see meede, nagu komisjon on põhjendatult täheldanud (vaidlustatud otsuse põhjendused 136, 138 ja 139), ebaproportsionaalne ja seetõttu põhjendamatu.

192    Nimelt, kõik ettevõtjad, kes omandavad residendist äriühingus vähemalt 5protsendilise osaluse, ei soovi tingimata korraldada ühinemist selle äriühinguga ja seega saada firmaväärtuse amortiseerimise soodustust.

193    Kõigepealt ei ole selline ühinemine alati võimalik. Nii on see näiteks juhul, kui ettevõtjal ei ole osalust, mis annaks talle kontrolli äriühingu üle, kellega ta soovib ühineda, ja kui selle äriühingu teised aktsionärid on äriühenduse vastu.

194    Lisaks, isegi kui eeldada, et ühinemine on võimalik, toob firmaväärtuse amortiseerimine kasu üksnes ettevõtjatele, kes soovivad sellist tehingut teha. Ei ole kindel, et kõik ettevõtjad, kes on omandanud residendist äriühingus osalusi, kaasa arvatud enamusosalus, soovivad korraldada ühinemist selle äriühinguga, arvestades eelkõige asjaolu, et ei ole ilmne, et osaluse omandamine ja ühinemine teenivad samu eesmärke või et need vastavad samasugustele majandusarengu strateegiatele (vt eespool punkt 185).

195    Kõik ettevõtjad, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, kuigi neil ei tarvitse olla ühinemise eesmärki, saavad aga firmaväärtuse amortiseerimise soodustuse.

196    Selles osas on komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 106 õigesti sedastanud, et vaidlusalune meede hõlmab laia tehinguterühma diskrimineerival viisil, mida ei õigusta maksumaksjatevahelised objektiivsed erinevused“.

197    Veel tuleb rõhutada, et asjaolu, et ettevõtjad, kes omandavad kapitaliväärtpabereid residendist äriühingutes, saaksid soovi korral hõlpsamalt firmaväärtuse amortiseerimise soodustuse, kui nad korraldavad ühinemise, ei aseta neid ettevõtjaid sama soodsasse seisu kui on ettevõtjatel, kes omandavad kapitaliväärtpabereid mitteresidendist äriühingutes ja saavad sel alusel automaatselt firmaväärtuse amortiseerimise soodustuse.

198    Eeltoodust järeldub, et vaidlusaluse meetme kohaldamine toob kaasa selliste ettevõtjate erineva kohtlemise, kes ometi on sarnases olukorras.

199    Isegi kui eeldada, et vaidlusalune meede võimaldab taastada teatava neutraalse maksustamise, mis on seatud kahtluse alla tavapärase süsteemiga, mida ei ole siiski tõendatud (vt eespool punkt 189), tekitab see igal juhul tagajärgi, mille tõttu meedet ei saa pidada neutraalse maksustamise põhimõtte seisukohast põhjendatuks, nagu komisjon on vaidlustatud otsuses õigesti leidnud (vt eespool punkt 191).

200    Kokkuvõtteks, nagu nähtub kummastki iseseisvast põhjusest, mis on esitatud eespool punktides 177–199 sisalduvates kaalutlustes, ei nähtu toimiku dokumentidest, et vaidlusaluse meetmega kehtestatud erand oleks neutraalse maksustamise põhimõttest lähtuvalt põhjendatud.

201    Kuigi võrdlussüsteem, mille alusel hinnata, kas vaidlusalune meede on valikuline, on firmaväärtuse maksustamislahendus (vt eespool punkt 141), ja kuigi vaidlusaluse meetmega on tehtud erand sellest süsteemist (vt eespool punkt 150), siis eeltoodud kaalutlusi arvestades ei saa võimalike takistuste esinemisega piiriülestel ühinemistel põhjendada vaidlusaluse meetmega kehtestatud erandit.

202    Hagejate väide, et vaidlusalune meede on põhjendatud tulenevalt neutraalse maksustamise eesmärgist, tuleb seega tagasi lükata, ilma et oleks vaja analüüsida nende argumente selliste takistuste esinemise kohta, mis muudavad piiriülese ühinemise võimatuks või raskeks.

203    Järelikult ei ole vaja rahuldada ka menetlust korraldavate meetmete taotlusi, mille hagejad on sellega seoses esitanud, kuna need meetmed pidid võimaldama tuvastada takistuste esinemist, mis muudavad piiriülese ühinemise võimatuks või raskeks.

204    Eespool punktis 202 toodud järeldust ei saa seada kahtluse alla muude argumentidega, mille hagejad on esitanud.

205    Hagejad leiavad esiteks, et komisjon pidi tegema vahet mitteresidendist äriühingutes sellise osaluse omandamisel, mis annab nende üle kontrolli, ja muu osaluse omandamisel, et asuda seisukohale, et vaidlusaluse meetme kohaldamine esimesel juhul ei too kaasa riigiabiks kvalifitseerimist.

206    Nagu on selgitatud eespool punktis 194, omandavad mõned ettevõtjad siiski enamusosalusi residendist äriühingutes, soovimata samas korraldada ühinemist. Neid ettevõtjaid koheldakse siis vaidlusaluse meetme tõttu ebasoodsamalt võrreldes ettevõtjatega, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, samas kui nad on nendega sarnases olukorras. See ebasoodsam kohtlemine toob esile firmaväärtuse maksustamislahenduse ebajärjekindluse, mis on tingitud vaidlusalusest meetmest ja mis jääks püsima ka juhul, kui ettevõtja saaks omandada ainult enamusosalusi mitteresidendist äriühingutes.

207    Täiendavalt tuleb nentida, et isegi kui eeldada, et vaidlusalust meedet võib pidada põhjendatuks enamusosaluse omandamise juhtudel, ei oleks komisjon mingil juhul kohustatud määrama vaidlustatud otsuse raames kindlaks vaidlusaluse meetme kohaldamise tingimusi, mis oleks võimaldanud tal teatud juhtude osas jätta meede abiks kvalifitseerimata. Seda küsimust oleks nimelt tulnud käsitleda Hispaania ametiasutuste ja komisjoni arutelus seoses asjaomasest regulatsioonist teatamisega, mis oleks pidanud aset leidma enne selle rakendamist (9. septembri 2009. aasta kohtuotsus Diputación Foral de Álava jt vs. komisjon, T‑227/01–T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 ja T‑270/01, EU:T:2009:315, punkt 381).

208    Selles osas on komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 107 ja 118 õigesti viidanud eespool punktis 207 osundatud kohtupraktikale.

209    Olgu lisatud, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt võib komisjon abikava uurimisel piirduda kava üldiste omaduste käsitlemisega, olemata kohustatud uurima iga abi kohaldamise juhtumit eraldi, et teha kindlaks, kas tegemist on riigiabi andmisega (29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Kreeka vs. komisjon, C‑278/00, EU:C:2004:239, punkt 24; 15. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑66/02, EU:C:2005:768, punkt 91, ja 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 122).

210    Sellega seoses viitavad hagejad 22. novembri 2001. aasta kohtuotsusele Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie vs. komisjon (T‑9/98, EU:T:2001:271, punkt 117). Kuigi on tõsi, et Üldkohus leidis selles kohtuasjas, et komisjon ei tohtinud piirduda asjas arutusel oleva meetme üldise ja abstraktse analüüsiga, vaid oleks pidanud uurima ka selle kohtuasja hageja erijuhtumit, võeti see lahendus aluseks väga erilistel asjaoludel, mis erinevad käesoleva kohtuvaidluse asjaoludest, kuna esiteks oli asjaomase meetme vastuvõtmist põhistatud hageja olukorra eripäraga, teiseks olid haldusmenetluse ajal selle erilise olukorra kohta esitanud kirjalikke seisukohti nii Saksamaa valitsus kui ka hageja emaettevõtja ning samuti käsitleti tema erilist olukorda selle valitsuse ja komisjoni vahel toimunud süvendatud aruteludel ning kolmandaks oli Saksamaa valitsus teinud komisjonile ettepaneku kohaldada vaidlusalust meedet üksnes selle kohtuasja hageja suhtes ja teatada individuaalselt igast muust võimalikust juhtumist, millele seda meedet soovitakse kohaldada (punktid 80–82).

211    Seoses tuginemisega 9. juuni 2011. aasta kohtuotsusele Comitato „Venezia vuole vivere“ jt vs. komisjon (C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368), tuleb rõhutada, et see kohtuotsus on varasem võrreldes 15. novembri 2011. aasta kohtuotsusega komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), millega kinnitati kohtupraktikat, mille kohaselt võib komisjon abikava uurimisel piirduda kava üldiste omaduste käsitlemisega, olemata kohustatud uurima iga abi kohaldamise juhtumit eraldi, et teha kindlaks, kas tegemist on riigiabi andmisega (vt eespool punkt 209).

212    Veel enam, kohtuasjades, milles on tehtud 9. juuni 2011. aasta kohtuotsus Comitato „Venezia vuole vivere“ jt vs. komisjon (C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368) ning 28. novembri 2008. aasta kohtuotsus Hotel Cipriani jt vs. komisjon (T‑254/00, T‑270/00 ja T‑277/00, EU:T:2008:537), mida hagejad on samuti tsiteerinud, osutati diskrimineerimiskeelu põhimõtte rikkumisele, kuna komisjon oli seoses abikavaga uurinud teatud ettevõtjate, nimelt kohaliku omavalitsusüksuse osalusega äriühingute olukorda eraldi, ilma et ta oleks toiminud samamoodi sarnases olukorras olevate eraettevõtjate puhul. Kuid hagejad ei osuta diskrimineerimiskeelu põhimõtte rikkumisele sellega, et teatud ettevõtjate olukorda uuriti eraldi. Seega ei oma käesolevas asjas tähtsust lahendus, millest Üldkohus lähtus (ja mille õigsust Euroopa Kohus kinnitas oma otsuse punktides 128 ja 160) ning mille kohaselt, kui komisjonil ei olnud eriomast teavet hagi esitanud ettevõtjate ja majandusvaldkondade kohta, milles nad tegutsevad, ei olnud komisjon diskrimineerimiskeelu põhimõtte alusel kohustatud asjasse puutuva abikava üldiste omaduste uurimisel põhinevast lähenemisviisist kõrvale kalduma ja nende olukorda eraldi analüüsima.

213    Eelkõige ei puutu asjasse eespool punktides 210–212 viidatud kohtupraktika, kuna käesoleval juhul ei ole tegemist majandusvaldkondade järgi nende ettevõtjate ringi piiritlemisega, kelle puhul võis riigiabiks kvalifitseerimisest loobuda, vaid majandustehingute põhjal, millele vaidlusalust soodustust kohaldatakse, nende ettevõtjate tuvastamisega, kelle puhul võis riigiabiks kvalifitseerimisest loobuda. Kui komisjonile pandaks kohustus uurida erinevaid majandustehinguid, mille puhul vaidlusalust soodustust võiks õiguspäraselt kohaldada, ilma et saaks tuvastada riigiabi andmist, peaks ta hakkama muutma kontrollitava meetme sisu või kohaldamise tingimusi, mitte üksnes piiritlema selle geograafilist või sektoriaalset ulatust. Selline kohustus tähendab, et komisjon peaks ületama pädevust, mis on talle antud EL toimimise lepingu ja nõukogu 22. märtsi 1999. aasta määrusega (EÜ) nr 659/1999, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL artikli 108] kohaldamiseks (EÜT 1999, L 83, lk 1; ELT eriväljaanne 08/01, lk 339).

214    Seoses vaidlusaluse meetmega ette nähtud vahetegemise põhjendatusega olgu veel lisatud, et selle tõendamine on asjaomase liikmesriigi ülesanne (vt eespool punktid 62 ja 177). Seega kuulub tema ülesannete hulka ka meetme sisu või kohaldamise tingimuste kohandamine, kui peaks ilmnema, et see on ainult osaliselt põhjendatav.

215    Lõpuks, kuna liikmesriik tunneb selle süsteemi olemust ja ülesehitust, millesse vaidlusalune meede kuulub, siis on ta ka kõige pädevam määratlema meetme sisu või kohaldamise tingimusi, eriti kui – nagu käesoleval juhul – on keeruline hinnata selle toimet, millega soovitakse põhjendada meetmega tehtud erandit (vt eespool, punktid 179–199).

216    Seega, isegi kui eeldada, et komisjoni ja Hispaania Kuningriigi vahel toimus viimase poolt esitatud dokumenditaotluste alusel konkreetselt arutelu selle üle, kuidas komisjon uurib ametliku uurimismenetluse käigus enamusosaluse omandamise juhtumeid, tuleneb eespool punktides 205–215 esitatud kaalutlustest, et käesolev osaväide tuleb igal juhul tagasi lükata, kaasa arvatud enamusosaluse omandamise küsimuses, ilma ei oleks vaja analüüsida argumente, mis käsitlevad takistuste esinemist, mis muudavad piiriülese ühinemise võimatuks või raskeks.

217    Järelikult ei ole vaja rahuldada ka menetlust korraldavate meetmete taotlusi, mille hagejad on sellega seoses esitanud, kuna need meetmed pidid võimaldama tuvastada takistuste esinemist, mis muudavad piiriülese ühinemise võimatuks või raskeks.

218    Hagejad väidavad ühtlasi, et komisjon tugines ka põhjendusele, mille kohaselt vaidlusalune meede on ebaproportsionaalne põhjusel, et seda kohaldatakse ka vähemusosaluste omandamisele, mis ei too kaasa kontrolli saavutamist. Seda kriitikat võib käsitada nii, et nad taotlevad teise võimalusena vaidlustatud otsuse tühistamist osas, millega tunnistati õigusvastaseks vaidlusaluse meetme kohaldamine enamusosaluse omandamisele.

219    See taotlus tuleb tagasi lükata.

220    Nimelt võis komisjon esiteks põhjendatult asuda seisukohale, et Hispaania Kuningriik ei ole tõendanud, et vaidlusalune meede oleks põhjendatud, ega isegi tuginenud sellele, et meede on ebaproportsionaalne (vt eespool punktid 177–189).

221    Veel enam, isegi kui see annaks soodustuse ainult enamusosaluse omandamisel mitteresidendist äriühingutes, muudaks vaidlusalune meede firmaväärtuse maksustamislahenduse ebajärjekindlaks, seades kahtluse alla selle põhjendatuse neutraalse maksustamise põhimõtte seisukohast (vt eespool punkt 206).

222    Teiseks ei olnud komisjon, arvestades eespool punktides 207–215 esitatud kaalutlusi, isegi siis, kui Hispaania Kuningriik, nagu väidavad hagejad, palus tal seda teha, kohustatud teatama, et enamusosaluse omandamise juhtudel ei olnud tegemist abiga.

223    Lõpetuseks tuleb kolmandaks osundada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on liidu õigusakti osaline tühistamine võimalik vaid juhul, kui need osad, mille tühistamist taotletakse, on ülejäänud aktist eraldatavad (vt 24. mai 2005. aasta kohtuotsus Prantsusmaa vs. parlament ja nõukogu, C‑244/03, EU:C:2005:299, punkt 12 ja seal viidatud kohtupraktika). Eraldatavuse nõue ei ole täidetud, kui õigusakti osalise tühistamisega muudetakse akti põhisisu (24. mai 2005. aasta kohtuotsus Prantsusmaa vs. parlament ja nõukogu, C‑244/03, EU:C:2005:299, punkt 13). Ent käesolevas asjas vaidlustatud otsuse tühistamine osas, millega on tuvastatud riigiabi, muu hulgas ka enamusosaluse omandamise korral, tähendaks otsuse põhisisu muutmist.

224    Seega tuleb eespool punktis 218 esitatud argument ja sellel põhinevad täiendavad nõuded tagasi lükata.

225    Teiseks tuleb tagasi lükata argument, mis tugineb komisjoni otsustuspraktikale.

226    Sellega seoses tuleb toonitada, et kohtupraktika kohaselt võib seda, kas meede kujutab endast riigiabi, hinnata üksnes ELTL artikli 107 lõike 1, mitte komisjoni väidetava varasema otsustuspraktika alusel (15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 136).

227    Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et osaväide, et vaidlusalune meede on põhjendatud, arvestades selle süsteemi olemust ja ülesehitust, mille osaks meede on, tuleb igal juhul tagasi lükata (vt eespool punkt 202).

228    Ka argumendiga, et vaidlustatud otsus on vaidlusaluse meetme valikulisuse tuvastamise osas põhistamata, ei saa nõustuda. Nagu nähtub eespool punktides 64–73 esitatud kaalutlustest, on komisjon nimelt otsust selles küsimuses piisavalt põhistanud.

229    Lõpetuseks tuleb seoses argumendiga, mis käsitleb õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet (vt eespool punkt 34), märkida, et riigiabi mõiste vastab objektiivsele olukorrale ega saa sõltuda institutsioonide tegevusest või avaldustest, Need asjaolud ei saa takistada kvalifitseerimist riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, kui tingimused, mille kohaselt on tegemist riigiabiga, on täidetud. Vastupidi, neid tuleb siseturuga kokkusobimatu abi tagasinõudmise kohustuse puhul arvestada, lähtudes õiguspärase ootuse kaitse ja õiguskindluse põhimõtetest (10. detsembri 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa jt, C‑272/12 P, EU:C:2013:812, punkt 53).

230    Õiguspärase ootuse kaitset käsitlev argument, mis jääb meetme riigiabiks kvalifitseerimise küsimuses edutuks, tuleb seega tagasi lükata. Seda analüüsitakse siiski veel kolmanda väite läbivaatamisel.

231    Arvestades põhjust, millele tugineb selline lahendus, nimelt et kõnealune argument jääb edutuks, ei ole vaja rahuldada menetlust korraldavate meetmete taotlusi, mille hagejad on sellega seoses esitanud, kuna need meetmed pidid võimaldama tõendada, et argument on põhjendatud.

232    Kõikidest eeltoodud kaalutlustest järeldub, et esimene väide, mille kohaselt vaidlusalune meede ei ole valikuline, tuleb tervikuna tagasi lükata.

B.      Teine väide, et vaidlusaluse meetmega soodustatud isiku tuvastamisel on tehtud viga

1.      Poolte argumendid

233    Hagejad vaidlustavad sisuliselt asjaolu, et vaidlusaluse meetmega on antud soodustus Hispaanias maksustatavatele ettevõtjatele, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes. Vaidlusaluse meetmega soodustatud isikud olevat tegelikult äriühingud ja nende aktsionärid, kes saavad võõrandada oma osalusi parema hinnaga.

234    Hagejad väidavad, et komisjon andis vaidlustatud otsuses ebajärjekindla ja eksliku vastuse teatavate huvitatud isikute argumendile, mis põhineb asjaolul, et tegelikud abisaajad on mitteresidendist äriühingute aktsionärid, kes müüvad oma aktsiaid Hispaanias maksustatavatele ettevõtjatele.

235    Selles osas tuginevad hagejad samuti komisjoni varasemale praktikale.

236    Komisjon väidab, et ebajärjekindlust, millele osutavad hagejad, ei eksisteeri.

237    Igal juhul leiab komisjon, et ettevõtjad, kelle suhtes vaidlusalust meedet kohaldatakse, saavad soodustuse.

2.      Üldkohtu hinnang

238    Kõigepealt tuleb kinnitada, et tänu vaidlusalusele meetmele saavad Hispaanias maksustatavad ettevõtjad, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, kui nad vastavad ka muudele meetmega ette nähtud tingimustele, vähendada nende poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksuga maksustatavat summat.

239    Hagejate sõnul kantakse vaidlusaluse meetmega antav soodustus, mille vahetuks saajaks on ettevõtjad, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, tegelikult edasi aktsiate müügihinnale. Järelikult ei ole vaidlusaluse meetmega soodustatud isikud mitte ettevõtjad, vaid pigem asjaomaste osaluste müüjad.

240    Selline argument tuleb tagasi lükata kolmel eraldiseisval põhjusel, mida käsitletakse allpool.

241    Esiteks ei saa eeldada, et vaidlusaluse meetmega antav soodustus kantakse tingimata edasi omandatava äriühingu aktsiate müügihinnale. See asjaolu ei ole käesoleval juhul tõendatud. Seega faktid seda argumenti ei toeta.

242    Teiseks, isegi kui eeldada, et Hispaanias maksustatavad ettevõtjad, kes soovivad osta mitteresidendist äriühingute aktsiaid, suurendavad pakutavat hinda, arvestades äriühingu tulumaksuga maksustatava summa vähendamist, mida neile selle omandamise korral võimaldatakse, suurendab see nende võimalust asjaomaseid tehinguid teha. Need ettevõtjad saavad seega „majandusliku eelise, mida nad turu tavatingimustes ei oleks saanud“, kui kasutada väljendit, mida kasutas Euroopa Kohus 11. juuli 1996. aasta kohtuotsuses SFEI jt (C‑39/94, EU:C:1996:285, punkt 60).

243    Käesolevas asjas analüüsitav olukord erineb seega olukorrast, kus soodustuse saaja on kohustatud selle ilma vastutasuta kolmandale isikule edasi andma (vt selle kohta 3. juuli 2003. aasta kohtuotsus Belgia vs. komisjon, C‑457/00, EU:C:2003:387, punkt 58). Nimelt omandavatel ettevõtjatel, isegi kui eeldada, et nad kannavad vaidlusalusest meetmest tuleneva maksusoodustuse täies ulatuses edasi omandatavate äriühingute aktsiate ostuhinnale, kasvab suutlikkus pidada müüjana läbirääkimisi, mis sellisena tähendab ilmselget eelist, nagu komisjon on põhjendatult rõhutanud.

244    Kolmandaks on Euroopa Kohus selgitanud, et asjaolu, et soodustuse, eriti maksusoodustuse kasutamisega saadud kasu ei ole selle soodustusega võrdne või osutub isegi olematuks, ei mõjuta abi tagasinõudmist isikutelt, kes abi said (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P ja C‑165/15 P, EU:C:2016:990, punktid 92, 93, 100 ja 102).

245    Järelikult ei mõjuta see asjaolu ka kõnealuse soodustuse adressaadiks olevate isikute abisaaja staatust.

246    Nimelt, kui sellise asjaolu esinemisel möönda, et meetmega ette nähtud soodustuse adressaadid ei ole tegelikult meetmega soodustatud isikud, takistaks see nende suhtes mis tahes tagasinõudmise meetmete võtmist, mis oleks vastuolus lahendusega, millest lähtus Euroopa Kohus.

247    Käesoleval juhul väidavad hagejad sisuliselt, et kasu, mis on saadud vaidlusaluse meetmega neile antud soodustuse kasutamisest, väheneb või isegi kaob.

248    Vastavalt eespool punktis 244 viidatud kohtupraktikale, nagu seda on tõlgendatud eespool punktis 245, ei võimalda asjaolu – isegi kui eeldada, et see on tõendatud –, et omandavad ettevõtjad kannavad vaidlusalusest meetmest tuleneva maksusoodustuse täies ulatuses edasi omandatavate äriühingute aktsiate hinnale ja et kasu, mille omandavad ettevõtjad tänu vaidlusalusele meetmele ostutehingu ajal saavad, osutub seetõttu olematuks, järeldada, et need ettevõtjad ei ole vaidlusaluse meetmega soodustatud isikud.

249    Kolmest põhjendusest, mis on esitatud eespool punktides 241–248, järeldub, et Hispaanias maksustatavad ettevõtjad, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, ei ole mitte ainult kõnealuse abi vahetud adressaadid, vaid ka tegelikud abisaajad.

250    Komisjon on seda ühemõtteliselt näidanud vaidlustatud otsuses, mille põhistus on selles küsimuses piisavalt üksikasjalik ega ole üldse ebajärjekindel.

251    Sellega seoses võib osutada, et komisjon on vaidlustatud otsuse põhjenduses 130 selgitanud, et tema hinnangul on abi saajad need ettevõtjad, kes võisid maksustamisel firmaväärtust amortiseerida. Ta tõi nimelt esile, et puudub mehhanism, mis tagaks, et eelis läheb täielikult või osaliselt asjaomaste osaluste müüjatele üle, ja et isegi kui see läheb üle, annaks vaidlusalune meede omandajale ikkagi suurema võimaluse pakkuda kõrgemat hinda, „mis on konkurentsi tingimustes toimuva omandamistehingu korral oluline tegur“.

252    Ühtlasi tuleb tagasi lükata hagejate argument, et komisjoni praktika vaidlusaluse abi saaja tuvastamisel on ebajärjekindel.

253    Kohtupraktika kohaselt võib nimelt seda, kas meede kujutab endast riigiabi, hinnata üksnes ELTL artikli 107 lõike 1, mitte komisjoni väidetava varasema otsustuspraktika alusel (vt 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 136 ja seal viidatud kohtupraktika). Abisaaja tuvastamine on osa abi enda tuvastamisest, mis vastab objektiivsele olukorrale ega saa sõltuda institutsioonide tegevusest (vt selle kohta 10. detsembri 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa jt, C‑272/12 P, EU:C:2013:812, punkt 53).

254    Kõigest eeltoodust järeldub, et teine väide tuleb tagasi lükata.

C.      Kolmas väide, et on rikutud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet

1.      Poolte argumendid

255    Hagejad väidavad esimese osaväite raames sisuliselt, et on rikutud õigusnormi, kuna komisjon võttis tagasinõudmise meetmega hõlmatava abi kindlakstegemisel kontrollkuupäevaks ekslikult algatamisotsuse avaldamise kuupäeva. Komisjon rikkus õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, kuna ta ei võtnud kontrollkuupäevaks vaidlustatud otsuse avaldamise kuupäeva.

256    Hagejad tuginevad eelkõige liidu kohtupraktikale ja komisjoni otsustuspraktikale, mille põhjal nad osutavad võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumisele.

257    Hagejad kritiseerivad komisjoni teesi, mille kohaselt hoolas ettevõtja pidi pärast algatamisotsuse avaldamist hoiduma vaidlusaluse meetme kohaldamisest kuni lõpliku otsuse avaldamiseni.

258    Teise võimalusena esitavad hagejad teise osaväite. Nad vaidlustavad tingimused, mille komisjon on seadnud, et teatud juhtudel võetaks tagasinõudmise meetmega hõlmatava abi kindlakstegemisel kontrollkuupäevaks vaidlustatud otsuse avaldamise kuupäev. Hagejate sõnul ei saanud hoolas ettevõtja näha ette lahendust, millest komisjon lähtus vaidlustatud otsusega kohaldatava üleminekukorra kehtestamisel.

259    Veel viitavad hagejad vaidlustatud otsuse puudulikule põhjendamisele.

260    Komisjon väidab, et arvestades kohtupraktikat, ei ole õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet rikutud.

261    Ta väidab ühtlasi, et tema varasemat praktikat käsitlev argument jääb edutuks ja on igal juhul põhjendamatu.

262    Lõpuks kinnitab ta, et mingit õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte rikkumist ei saa esineda juhul, kui abi tagasinõudmise kontrollkuupäev on vaidlustatud otsuse avaldamise kuupäev.

2.      Üldkohtu hinnang

263    Tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt eeldab õigus tugineda õiguspärase ootuse kaitsele, et täidetud on kolm kumulatiivset tingimust. Esiteks peavad ametiasutused olema andnud isikule pädevatest ja usaldusväärsetest allikatest pärit täpseid, tingimusteta ja ühtelangevaid kinnitusi. Teiseks peavad need kinnitused olema sellised, et isikul, kellele need on antud, tekib õiguspärane ootus. Kolmandaks peavad antud kinnitused olema kooskõlas kohaldatavate õigusnormidega (vt 16. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Masdar (UK) vs. komisjon, C‑47/07 P, EU:C:2008:726, punkt 81 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 23. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Cementbouw Handel & Industrie vs. komisjon, T‑282/02, EU:T:2006:64, punkt 77 ja seal viidatud kohtupraktika).

264    Samuti tuleb märkida, et tuginedes väitele, et on rikutud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, ei saa edukalt vaidlustada komisjoni otsust, millega riigisisene meede on kvalifitseeritud riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, kuna riigiabi mõiste vastab objektiivsele olukorrale ega saa sõltuda institutsioonide tegevusest või avaldustest (vt eespool punkt 229). Seega, kui riigisisest meedet võib õiguspäraselt kvalifitseerida riigiabiks, ei saa varasemad kinnitused selle kohta, et meede ei ole abi, olla kooskõlas ELTL artikli 107 lõikega 1. Kui eespool punktis 263 esitatud kolmas tingimus on täitmata, on välistatud tuginemine õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte rikkumisele, et vaidlustada komisjoni otsust, millega meede on kvalifitseeritud riigiabiks.

265    Väitele, et on rikutud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, saab siiski edukalt tugineda, vaidlustamaks otsust, millega komisjon ELTL artikli 108 lõike 2 alusel otsustab, et asjasse puutuv liikmesriik peab riigisisese abi lõpetama või muutma seda komisjoni määratud tähtaja jooksul (vt selle kohta 10. detsembri 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa jt, C‑272/12 P, EU:C:2013:812, punkt 53).

266    Näiteks võib olla tegu sellega, et komisjon kohustab asjasse puutuvat liikmesriiki lõpetama järk-järgult olemasoleva, siseturuga kokkusobimatuks muutunud abikava rakendamise (vt selline otsus 22. juuni 2006. aasta kohtuotsuses Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416) või kohustab tagasi nõudma uut abi, mida on antud komisjonile eelnevalt teatamata ja mida komisjon peab siseturuga kokkusobimatuks.

267    Seoses viimati nimetatud näitega, mis on arutusel käesolevas asjas, tuleb rõhutada, et kui oleks olemas reegel või põhimõte, mille kohaselt komisjon on kohustatud määrama kogu ebaseadusliku ja siseturuga kokkusobimatu abi tagasinõudmise, siis kinnitused, mis on antud abi tagasi nõudmata jätmise korral ja mis võivad tuleneda kinnitustest, mis on antud selle kohta, et meedet ei ole kvalifitseeritud riigiabiks, oleksid paratamatult selle põhimõtte või reegliga vastuolus.

268    Nii ei saaks iial olla täidetud kolmas tingimus õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte kohaldamise kumulatiivsetest tingimustest (vt eespool punkt 263), mille kohaselt peavad antud kinnitused olema kooskõlas kohaldatavate õigusnormidega (16. novembri 1983. aasta kohtuotsus Thyssen vs. komisjon, 188/82, EU:C:1983:329, punkt 11; 6. veebruari 1986. aasta kohtuotsus Vlachou vs. kontrollikoda, 162/84, EU:C:1986:56, punkt 6; 27. märtsi 1990. aasta kohtuotsus Chomel vs. komisjon, T‑123/89, EU:T:1990:24, punkt 28; 6. juuli 1999. aasta kohtuotsus Forvass vs. komisjon, T‑203/97, EU:T:1999:135, punkt 70; 18. juuni 2014. aasta kohtuotsus Hispaania vs. komisjon, T‑260/11, EU:T:2014:555, punkt 84, ja 22. aprilli 2016. aasta kohtuotsus Iirimaa ja Aughinish Alumina vs. komisjon, T‑50/06 RENV II ja T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, punkt 213).

269    Sellega seoses olgu öeldud, et Euroopa Kohus on alates 21. märtsi 1990. aasta kohtuotsusest Belgia vs. komisjon (C‑142/87, EU:C:1990:125, punkt 66) selgitanud, et ebaseadusliku ja siseturuga kokkusobimatu abi kõrvaldamine tagasinõudmise teel on abi ebaseaduslikkuse tuvastamise loogiline tagajärg.

270    Euroopa Kohtu praktikas selliselt tuvastatud loogiline seos abi ebaseaduslikkuse ja selle tagasinõudmise vahel ei too siiski kaasa komisjoni kohustust nõuda tagasi kogu abi, mis on ebaseaduslik ja siseturuga kokkusobimatu.

271    Nagu märkis komisjon 2007. aasta teatises „Ebaseaduslik ja ühisturuga kokkusobimatu riigiabi: abi tagasinõudmist käsitlevate komisjoni otsuste tõhus rakendamine liikmesriikides“ (ELT 2007, C 272, lk 4), alustas ta ebaseadusliku ja siseturuga kokkusobimatu abi tagasinõudmist süstemaatilisemalt alles 1980. aastate teisel poolel ja 1990. aastatel ning alles määruse nr 659/1999 vastuvõtmisega „kehtestati komisjoni kohustus seda liiki abi tagasi nõuda“.

272    See kohustus tuleneb määruse nr 659/1999 artikli 14 lõikest 1, kus on sätestatud, et kui ebaseadusliku abi korral tehakse eitav otsus, „nõuab komisjon, et kõnealune liikmesriik peab võtma kõik vajalikud meetmed, et abisaajalt abi tagasi saada“.

273    Hoolimata selle sätte vastuvõtmisest, mis näib panevat komisjonile kohustuse nõuda tagasi kogu ebaseaduslik ja siseturuga kokkusobimatu abi, saab väitele, et on rikutud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, edukalt tugineda, vaidlustamaks otsust, mis kohustab tagasi nõudma uut abi, mida on antud komisjonile eelnevalt teatamata ja mida komisjon peab siseturuga kokkusobimatuks.

274    Nimelt, esiteks on erand kohustusest nõuda tagasi ebaseaduslik ja siseturuga kokkusobimatu abi ette nähtud määruse nr 659/1999 artikli 14 lõike 1 teises lauses, mis sätestab, et komisjon ei nõua abi tagastamist, kui see on vastuolus liidu õiguse üldpõhimõttega.

275    Õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet on aga tunnustatud kui liidu õiguse üldpõhimõtet (19. mai 1992. aasta kohtuotsus Mulder jt vs. nõukogu ja komisjon, C‑104/89 ja C‑37/90, EU:C:1992:217, punkt 15; vt selle kohta ka 28. aprilli 1988. aasta kohtuotsus Mulder, 120/86, EU:C:1988:213, punktid 26 ja 27).

276    Teiseks ei saa määruse nr 659/1999 artikli 14 lõiget 1, eriti selle esimest lauset tõlgendada nii, et selle toime takistab täitmast kolmandat tingimust õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte kohaldamise kumulatiivsetest tingimustest ja viib seega olukorrani, kus selle põhimõtte kohaldamine on välistatud (vt eespool punktid 263, 267 ja 268).

277    Määruse nr 659/1999 artikli 14 lõike 1 teise lause eesmärk ongi nimelt tagada õiguspärase ootuse kaitse, nagu nähtub avaldusest 29/99, mis on kantud nõukogu selle istungi protokolli, millel nimetatud määrus ametlikult vastu võeti (nõukogu õigusaktide kuuülevaade, märts 1999); selle avalduse kohaselt „on [liidu] õiguse üldpõhimõtted, eelkõige õiguspärase ootuse põhimõte, komisjonile siduvad ja […] teisese õiguse suhtes ülimuslikud“.

278    Eeltoodust järeldub, et hagejad saavad vaidlustatud otsuse õiguspärasuse vaidlustamiseks osas, mis näeb ette antud abi tagasinõudmise, Üldkohtus edukalt tugineda väitele, et on rikutud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, ning osutada sellega seoses kinnitustele, mida komisjon võis neile anda selle kohta, et meedet ei ole kvalifitseeritud riigiabiks, mis möödapääsmatult toob kaasa selle, et soodustust, mis neile selle meetmega anti, ei nõuta tagasi (vt eespool punkt 267) või nõutakse tagasi ainult neid kinnitusi järgides.

279    Seega tuleb teha kindlaks, kas emb-kumb neist kahest osaväitest, millega hagejad põhjendavad kolmandat väidet (vt eespool punktid 255 ja 258), on põhjendatud.

a)      Esimene osaväide, mis on esitatud esimese võimalusena

280    Hagejad vaidlustavad komisjoni rakendatud üleminekukorra osas, milles komisjon luges kontrollkuupäevaks algatamisotsuse avaldamise kuupäeva. Nende sõnul oleks komisjon pidanud võtma aluseks vaidlustatud otsuse avaldamise kuupäeva.

281    Sissejuhatuseks tuleb osundada, et komisjon leidis vaidlustatud otsuse põhjenduses 184, et vaidlusalune meede on riigiabi, st uus abi, mille rakendamisel on rikutud ELTL artikli 108 lõiget 3.

282    Vaidlust ei ole selles, et Hispaania Kuningriik ei ole vaidlusalusest regulatsioonist komisjonile teatanud vastavalt ELTL artikli 108 lõikele 3.

283    Hagejate sõnul ei ole meede valikuline väljaspool liidu piire ja selle piires muutub see valikuliseks ainult siis, kui kaovad takistused piiriülestel ühinemistel, mida hagejate arvates võib tõdeda kõige varem alles pärast seda, kui jõustus Euroopa Parlamendi ja nõukogu 26. oktoobri 2005. aasta direktiiv 2005/56/EÜ piiratud vastutusega äriühingute piiriülese ühinemise kohta (ELT 2005, L 310, lk 1). Nii ei olnud vaidlusalune meede selle jõustumise ajal abi ja seda võib seega pidada olemasolevaks abiks määruse nr 659/1999 artikli 1 punktide b ja v tähenduses.

284    Hagejate selline arutluskäik põhineb eeldusel, et takistuste esinemine piiriülestel ühinemistel võimaldab käsitada meedet nii, et see ei ole valikuline.

285    Ent eespool punktides 201, 202 ja 216 sai juba tuvastatud, et see eeldus ei ole asjakohane.

286    Seega võib järeldada, et hagejad ei ole tõendanud, et vaidlusalune meede on olemasolev abi. Niisiis on komisjon selle põhjendatult ebaseaduslikuks abiks kvalifitseerinud.

287    Kui aga abi antakse komisjonile eelnevalt teatamata, mistõttu see on ELTL artikli 108 lõike 3 kohaselt ebaseaduslik, ei saa abisaajal sel ajal olla õiguspärast ootust, et abi on antud seaduslikult, välja arvatud erandlike asjaolude esinemisel (vt selle kohta 24. novembri 1987. aasta kohtuotsus RSV vs. komisjon, 223/85, EU:C:1987:502, punktid 16 ja 17; 20. septembri 1990. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑5/89, EU:C:1990:320, punktid 14 ja 16; 13. juuni 2013. aasta kohtuotsus HGA jt vs. komisjon, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punkt 134; 27. jaanuari 1998. aasta kohtuotsus Ladbroke Racing vs. komisjon, T‑67/94, EU:T:1998:7, punkt 182; 16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Alcoa Trasformazioni vs. komisjon, T‑177/10, EU:T:2014:897, punkt 61, ning 22. aprilli 2016. aasta kohtuotsus Iirimaa ja Aughinish Alumina vs. komisjon, T‑50/06 RENV II ja T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, punkt 214).

288    Komisjon leidis vaidlustatud otsuses, et sellised asjaolud esinevad (vaidlustatud otsuse põhjendused 38 ja 210), ega määranud abi tagastamist eelkõige neilt vaidlusaluse meetmega soodustatud isikutelt, kes omandasid osalusi välismaises äriühingus algatamisotsuse avaldamise kuupäeval 21. detsembril 2007 või enne seda.

289    Sellise üleminekukorra kohaldamine oli komisjoni sõnul põhjendatud asjaoluga, et ta oli andnud konkreetseid, tingimusteta ja järjekindlaid kinnitusi, mille tõttu vaidlusaluse meetmega soodustatud isikutel tekkisid põhjendatud lootused selle kohta, et firmaväärtuse amortiseerimise kava oli õiguspärane ega kuulunud riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse ning et ükskõik milliste sellest tulenevate eeliste suhtes ei saanud seetõttu järgnevalt kohaldada sissenõudmismenetlust (vaidlustatud otsuse põhjendus 192).

290    Komisjoni liige, vastates komisjoni nimel parlamendiliikme küsimusele, selgitas 19. jaanuaril 2006 järgmist:

„Komisjon ei saa kinnitada, kas Hispaania äriühingute kõrged pakkumised on tingitud Hispaania maksuseadustest, mis võimaldavad ettevõtjatel [rahalise] firmaväärtuse maha kanda kiiremini kui nende Prantsuse või Itaalia kolleegidel. Komisjon võib siiski kinnitada, et sellised riiklikud õigusaktid ei kuulu riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse, kuna need on pigem kõikide Hispaania ettevõtjate suhtes kohaldatavad üldised kulumit käsitlevad eeskirjad.“

291    Komisjoni liige, vastates endiselt institutsiooni nimel parlamendiliikme küsimusele, selgitas ka 17. veebruaril 2006 järgmist:

„Praegu komisjoni käsutuses oleva teabe põhjal tundub siiski, et firmaväärtuse mahakandmist käsitlevaid Hispaania maksueeskirju kohaldatakse kõikide Hispaania ettevõtjate suhtes, sõltumata nende suurusest, valdkonnast, õiguslikust vormist või sellest, kas need on era‑ või riigi omandis, kuna tegemist on üldiste amortisatsiooni käsitlevate eeskirjadega. Seetõttu ei tundu need kuuluvat riigiabi eeskirjade reguleerimisalasse.“

292    Kuigi komisjoni vastuseid tervikuna Euroopa Liidu Teatajas ei avaldatud, on seal avaldatud küsimuste arv, nende esitaja, sisu, institutsioon, kellele need on esitatud, märge küsimustele vastamise kohta ja vastuste kuupäev (ELT 2006, C 327, lk 164 ja 192).

293    Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et eelmises punktis nimetatud andmed võisid tekitada hagejatel õiguspäraseid ootusi.

294    Pooled on erineval seisukohal küsimuses, millised tagajärjed tulenevad sellest, et 10. oktoobril 2007 võeti vastu algatamisotsus, mis avaldati koos sellele eelneva kokkuvõttega Euroopa Liidu Teatajas 21. detsembril 2007 (vt eespool punkt 280).

295    Selles osas näeb ELTL artikli 108 lõike 3 sõnastusel põhinev Euroopa Kohtu praktika ette, et kui komisjon avab ametliku uurimismenetluse, keelab ELTL artikli 108 lõike 3 viimane lause asjasse puutuval liikmesriigil rakendada kavatsetud meetmeid enne, kui selles menetluses on tehtud lõplik otsus. Uuele abile kohaldatakse seega komisjoni ennetavat kontrolli ning asjasse puutuv liikmesriik ei saa seda abi põhimõtteliselt anda nii kaua, kui institutsioon ei ole tunnistanud abi aluslepinguga kokkusobivaks (30. juuni 1992. aasta kohtuotsus Hispaania vs. komisjon, C‑312/90, EU:C:1992:282, punkt 16).

296    Lisaks on Euroopa Kohus selgitanud, et kui komisjon on algatanud ametliku uurimismenetluse rakendamisel oleva meetme suhtes, nõuab selle otsuse peatav toime muu hulgas ka liikmesriigi kohtutelt, kelle poole võidakse pöörduda, et nad võtaksid kõik meetmed, mis on vajalikud, et teha järeldused meetme rakendamise peatamise kohustuse võimalikust rikkumisest (21. novembri 2013. aasta kohtuotsus Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, punkt 42).

297    Viimaks on kohus seoses ametliku uurimismenetluse algatamise otsusega rakendamisel oleva meetme suhtes, mille komisjon on kvalifitseerinud uueks abiks, leidnud, et pärast sellise otsuse vastuvõtmist on meetme seaduslikkuse suhtes olemas vähemalt suur kahtlus, mis – mõjutamata õigust taotleda ajutiste meetmete kohaldamise üle otsustavalt kohtunikult ajutiste meetmete kohaldamist – peab tooma kaasa selle, et liikmesriik peatab väljamaksed, kuna ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud menetluse algatamine välistab kohese otsuse tegemise meetme siseturuga kokkusobivuse kohta, mis võimaldaks korrakohaselt jätkata meetme rakendamist. Kahtlus meetme seaduslikkuses pidi samuti tooma kaasa selle, et ettevõtjad, keda meede soodustab, keelduvad igal juhul uutest maksetest või varuvad võimaliku hilisema tagasimaksmise jaoks vajaliku summa (9. oktoobri 2001. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑400/99, EU:C:2001:528, punkt 59).

298    Arvestades seega rakendamisel oleva uue meetme suhtes ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse peatavat toimet, ei saa meetmega soodustatud isikud – nagu käesoleval juhul – tugineda erandlikele asjaoludele, millega oleks põhjendatav õiguspärase ootuse säilimine pärast niisuguse otsuse tegemist (vt selle kohta 22. aprilli 2016. aasta kohtuotsus Prantsusmaa vs. komisjon, T‑56/06 RENV II, EU:T:2016:228, punktid 50–56).

299    Komisjoni rakendatud üleminekukord võimaldas pealegi abisaajate suhtes, kes olid algatamisotsuse avaldamise päevaks omandanud osalusi või tagasivõtmatult kohustunud osalusi omandama, meedet jätkuvalt kohaldada kogu ette nähtud amortisatsiooniperioodi jooksul. Nii said asjaomased ettevõtjad pärast seda kuupäeva viivitamatult kohandada oma tegevust, võtmata endale kohustusi osaluse omandamiseks välismaises äriühingus, kui nad leidsid, et see kohustus ei paku enam piisavat majanduslikku huvi, arvestades riski, et lõpuks ei saagi nad vaidlusaluse meetmega ette nähtud maksusoodustust kasutada.

300    Lõpuks tuleb lisada, et algatamisotsuse kokkuvõttes, mis avaldati koos otsusega Euroopa Liidu Teatajas 21. detsembril 2007, märkis komisjon, et tema hinnangul tundub vaadeldav maksukava vastavat kõigile kehtivatele kriteeriumidele, et pidada seda riigiabiks. Ta täpsustas ka järgmist:

„[…] tundub, et meede kujutab endast erandit Hispaania maksusüsteemist, sest firmaväärtus kantakse kuludesse isegi juhul, kui seda ei kajastata omandava ettevõtja raamatupidamises, kuna äriühendus omandava ja omandatava ettevõtja vahel puudub. Seega pakub see majanduslikku eelist, mis kujutab endast sellise ettevõtja maksukoormuse vähendamist, kes omandab märkimisväärse osaluse välisettevõtjas. Meede tundub kaasavat riiklikke vahendeid ja tundub olevat erimeede, sest annab eelise teatavaid investeeringuid tegevale ettevõtjale.

Meede tundub mõjutavat liikmesriikidevahelist kaubandust, sest parandab teatavate valdusettevõtjatest abisaajate kauplemistingimusi. Meede võib mõjutada ka konkurentsi, sest nende Hispaania ettevõtjate toetamine, kes osalevad pakkumistes välismaiste ettevõtjate omandamiseks, asetab konkurendid, kes tegelevad asjaomastel turgudel võrreldava äritegevusega ega ole Hispaania päritolu, suhteliselt ebasoodsasse olukorda.

Ühtki artikli [10]7 lõigetes 2 ja 3 sätestatud erandit ei näi olevat võimalik kohaldada ning abi tundub olevat [sise]turuga kokkusobimatu. Eelnevast tulenevalt on komisjon seisukohal, et kõnealuse meetme rakendamisel võisid Hispaania ametiasutused anda riigiabi asutamislepingu artikli [10]7 lõike 1 tähenduses.“

301    Arvestades eespool punktis 300 esitatud seisukohta, said ettevõtjad, kelle suhtes vaidlusalust regulatsiooni kohaldati või võidi kohaldada, algatamisotsuse avaldamise kuupäeval täpselt teada põhjused, miks komisjon leidis, et selle regulatsiooniga ette nähtud meetmed paistavad vastavat kõigile ELTL artikliga 107 kehtestatud tingimustele ja et neid võib pidada siseturuga kokkusobimatuks.

302    Peale selle ei nähtu algatamisotsuse kokkuvõttest ega otsuse põhjendustes 1–7 leiduvast kronoloogilisest kirjeldusest, et vaidlusalune regulatsioon võiks käsitleda olemasolevat abi. Eelkõige võisid asjaomased ettevõtjad aru saada, et selle regulatsiooni jaoks, mida asuti rakendama enne ametliku uurimismenetluse algatamist, ei ole komisjon luba andnud.

303    Eeltoodust järeldub, et algatamisotsuse vastuvõtmine oli käesoleval juhul piisav, et lõpetada õiguspärane ootus, mis võis vaidlusaluse meetmega soodustatud isikutel tekkida eespool punktides 290 ja 291 osundatud avaldustest.

304    Hagejate muud argumendid ei saa seada seda järeldust kahtluse alla.

305    Esiteks kohtuasjas RSV vs. komisjon, milles otsus tehti 24. novembril 1987 (223/85, EU:C:1987:502, punkt 6), oli uus abi välja makstud kahtlemata enne komisjonile abist teatamist.

306    Summad, mille tagasimaksmist komisjon nõudis, olid siiski välja makstud enne ametliku uurimismenetluse algatamise otsuste tegemist (vt selle kohta kohtulahendite kogumikus avaldatud kohtuistungi ettekanne, lk 4621 ja 4622).

307    Nii ei ole 24. novembri 1987. aasta kohtuotsuses RSV vs. komisjon (223/85, EU:C:1987:502) esitatud lahendus ülekantav, kuna käesolevas asjas ei olnud abi, mille kohta komisjon andis tagasimaksmise korralduse, algatamisotsuse avaldamise kuupäevaks veel antud, ja abi hõlmab isegi soodustust, mis anti abisaajate tegevuse põhjal pärast selle otsuse avaldamist (vt eespool punkt 299).

308    Teiseks tuginevad hagejad 22. juuni 2006. aasta kohtuotsusele Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416), mis käsitleb koordineerimiskeskustele kohaldatavat Belgia maksustamissüsteemi.

309    Käesoleva kohtuasja ja kohtuasja Belgia ja Forum 187 vs. komisjon vahel, milles tehti otsus 22. juunil 2006 (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416), on siiski olulisi erinevusi.

310    Nimelt oli esiteks komisjon tolles kohtuasjas kahe järjestikuse otsusega (punkt 16) tuvastanud, et vaidlusalune regulatsioon ei sisalda abi elemente. Tegemist oli niisiis olemasoleva abikavaga, mille suhtes kohtupraktikat, mis puudutab siseturuga kokkusobimatu ebaseadusliku abi tagasinõudmist ja käsitleb õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte rikkumist ainult erandlikel asjaoludel (vt eespool punkt 287), ei kohaldata.

311    Samamoodi ei ole kohaldatavad ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse vastuvõtmise tagajärgi käsitlevad aluslepingu sätted ja kohtupraktika, mis selgitab nende sätete kohaldamise tagajärgi juhul, kui abi on välja makstud ebaseaduslikult (vt eespool punktid 295–298), mis samuti piiravad õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte kohaldamist.

312    Lisaks on kohtujurist Léger oma ettepanekus liidetud kohtuasjades Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:89, punktid 404 ja 405) rõhutanud erilist olukorda, kus ootus loodi komisjoni varasemate otsuste vastuvõtmisega, mistõttu vajas see erilist kaitset.

313    Nimelt tugevdavad komisjoni otsused, milles sedastatakse abi tunnuste puudumist, nende isikute õiguslikku olukorda, kelle suhtes meedet kohaldatakse, mööndes, et see on kooskõlas ELTL artikli 107 sätetega, kuni võetakse vastu võimalik vastupidine otsus.

314    Sellega seoses tuleb märkida, et liidu institutsioonide aktide õiguspärasust eeldatakse seni, kuni neid ei ole tühistatud või kehtetuks tunnistatud (15. juuni 1994. aasta kohtuotsus komisjon vs. BASF jt, C‑137/92 P, EU:C:1994:247, punkt 48).

315    Teiseks oli kohtuasjas Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, milles otsus tehti 22. juunil 2006 (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416) arutusel abikavaga soodustatud isikute võimalus, et ajavahemikku, mille kestel nad kava kohaldamisalasse kuulusid, võidi pikendada.

316    Selles kohtuasjas arutusel olnud kava alusel soodustuse saamise eeltingimus oli 10 aastaks lepingu saamine, mis oli pikendatav. Vaidlustatud otsus nägi ette, et selle otsuse teatavakstegemise kuupäevast alates ei saanud sellise lepingu pool lepingu lõppemise korral seda enam pikendada (vt selle kohta 22. juuni 2006. aasta kohtuotsus Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416, punktid 32–34).

317    Euroopa Kohus leidis, et ligikaudu 8 kuu pikkune ajavahemik ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse avaldamise ja vaidlustatud otsuse avaldamise vahel ei olnud piisav, et abisaajad saaksid võtta arvesse võimalust, et kõnealune kord võidakse otsusega tühistada. Ta põhjendas seda eelkõige asjaoluga, et see kord tähendas auditeerimismeetmeid ning rahandus‑ ja majandusalaseid otsuseid, mida hoolikas ettevõtja nii lühikese aja jooksul ei saa vastu võtta (22. juuni 2006. aasta kohtuotsus Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416, punkt 162).

318    Euroopa Kohus rõhutas 17. septembri 2009. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), et kohtuasjas Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, milles otsus tehti 22. juunil 2006 (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416), olid lepinguga soodustatud isikud, kes ei saanud pikendust komisjoni otsuse tõttu, teinud lepingust tingituna suuri investeeringuid ja võtnud endale pikaajalisi kohustusi (punkt 91).

319    Kohtujurist Léger märkis oma ettepanekus liidetud kohtuasjades Belgia ja Forum 187 vs. komisjon (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:89), et selles kohtuasjas vaidlusalune kord kujutas endast erandit üldkehtivast õigusest, mis hõlmas mitut maksuvabastust ja erilist maksustatava summa kindlaksmääramise viisi, ning et ettevõtjal on palju raskem arvestada selliste meetmete võimalikku tühistamist kui toetuse võimalikku tühistamist, kuna arvestada ei tule mitte üksnes tühistamise majanduslikke tagajärgi, vaid ka olulise ümberkorralduse läbiviimist, eelkõige raamatupidamise tasandil (punkt 418).

320    Käesolevas asjas seevastu, nagu on sedastatud eespool punktis 299, said ettevõtjad, kelle suhtes vaidlusalust regulatsiooni kohaldati või võidi kohaldada, pärast algatamisotsuse avaldamise kuupäeva viivitamatult kohandada oma tegevust, võtmata endale kohustusi osaluse omandamiseks välismaises äriühingus, kui nad leidsid, et see kohustus ei paku enam piisavat majanduslikku huvi, arvestades riski, et lõpuks ei saagi nad vaidlusaluse regulatsiooniga ette nähtud maksusoodustust kasutada.

321    Seega ei esine käesolevas asjas neid asjaolusid, mis iseloomustavad kohtuasja Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, milles otsus tehti 22. juunil 2006 (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416), ning mida on kirjeldatud eespool punktides 308–320, olgu siis tegemist asjaoluga, et selles kohtuasjas oli vaidluse all olemasolev abi või et abisaajatel oli vajadus võtta pärast keelu kehtestamist meetmeid, mida ei saanud võtta lühikese tähtaja jooksul. Seetõttu ei ole hagejate tuginemine nimetatud kohtuotsusele põhjendatud.

322    Kolmandaks osutavad hagejad võrdse kohtlemise põhimõtte eiramisele. Nad viitavad komisjoni otsustele maksustamissüsteemide kohta, millel hagejate endi sõnul on sarnasusi koordineerimiskeskustele kohaldatava Belgia maksustamissüsteemiga, st süsteemiga, mida analüüsiti kohtuasjas Belgia ja Forum 187 vs. komisjon, milles otsus tehti 22. juunil 2006 (C‑182/03 ja C‑217/03, EU:C:2006:416, punkt 16). Nagu on aga sedastatud eespool punktis 321, erinevad selle süsteemi omadused vaidlusaluse regulatsiooni omadustest.

323    Olukorrad, millele hagejad selles osas tuginevad, ei ole seega sarnased olukorraga käesolevas asjas.

324    Kuigi hagejad viitavad nii komisjoni otsustele maksustamissüsteemide kohta, millel nende sõnul on sarnasusi koordineerimiskeskustele kohaldatava Belgia maksustamissüsteemiga, kui ka muudele komisjoni otsustele, mis käsitlevad maksumeetmeid, ei ole nad ikkagi tõendanud, et komisjon oleks tunnustanud õiguspärast ootust olukorras, mille tunnuseks on isegi pärast algatamisotsuse vastuvõtmist sellise soodustuse andmine, mis tuleneb uuest abist, millest ei ole komisjonile teatatud.

325    Samuti ei ole tõendatud ega isegi väidetud, et hagejate viidatud otsustes käsitletavate soodustuste saajad võisid kohandada oma tegevust otsekohe (vt eespool punkt 320).

326    Kuna ei ole tõendatud ja veel enam, isegi viidatud asjaoludele, millest tulenevalt oleks võimalik põhjendada sellise üleminekukorra kehtestamist, mille tagajärjed ulatuksid kaugemale algatamisotsuse avaldamise kuupäevast, tuleb hagejate argument, mis põhineb komisjoni otsustuspraktikal õiguspärase ootuse kaitse valdkonnas, tagasi lükata.

327    Mis puudutab komisjoni 31. oktoobri 2000. aasta otsust ettevõtte tulumaksu käsitlevate Hispaania seaduste kohta (EÜT 2001, L 60, lk 57), mis on ainus komisjoni otsustuspraktikast pärinev otsus, millele hagejad on tuginenud ja millega seoses nad on esitanud piisavalt asjaolusid, et Üldkohus saaks üksikasjalikult kontrollida, kas selle juhtumi kontekst on sarnane käesoleva juhtumi kontekstiga, siis nagu komisjon on põhjendatult märkinud, on tegemist ESTÜ asutamislepingu rakendamiseks vastu võetud otsusega, mille puhul abi kontrollimise tingimused ei olnud sarnased tingimustega, mis olid ette nähtud EÜ asutamislepingus ja seejärel EL toimimise lepingus. Eelkõige puudusid ESTÜ asutamislepingus sätted, mis sarnaneksid ELTL artikli 108 lõike 3 sätetega, millel põhineb eespool punktis 295 osundatud kohtupraktika.

328    Lisaks kõigele on see otsus varasem 9. oktoobri 2001. aasta kohtuotsusest Itaalia vs. komisjon (C‑400/99, EU:C:2001:528), mida on osundatud eespool punktis 297 ja mille kohaselt on pärast ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse vastuvõtmist olemas vähemalt suur kahtlus, kas asjaomane meede vastab liidu riigiabieeskirjadele.

329    Sellest otsusest lähtuvalt ei saa seega teha järeldust sellise õiguspärase ootuse olemasolu kohta, millele hagejad saaksid põhjendatult tugineda.

330    Eeltoodust järeldub, et isegi kui eeldada, et komisjoni varasemale otsustuspraktikale rajatud argument, mis käsitleb abi tagasinõudmise korda ja küsimust, kas see rikub õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, on sellele põhimõttele tuginemise aspektis edukas, on see argument igal juhul põhjendamatu.

331    Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb hagejate esimene osaväide tagasi lükata.

b)      Teine osaväide, mis on esitatud teise võimalusena

332    Sissejuhatuseks tuleb märkida, et komisjon, selle kõrval, et ta ei nõudnud abi tagastamist eelkõige neilt vaidlusaluse meetmega soodustatud isikutelt, kes olid omandanud osalusi välismaises äriühingus kuni 21. detsembrini 2007, mis on algatamisotsuse avaldamise kuupäev (vt eespool punkt 280), ei nõudnud abi tagastamist ka neilt vaidlusaluse meetmega soodustatud isikutelt, kes olid hiljemalt 25. maiks 2011, mis on vaidlustatud otsuse avaldamise kuupäev, omandanud enamusosalusi välismaistes äriühingutes, mille asukoht on Hiina, India või mõni muu riik, kus ilmsete õiguslike takistuste esinemine ettevõtjate piiriüleste äriühenduste puhul on või võis olla tõendatud.

333    Komisjon põhjendas sellise üleminekukorra rakendamist osutamisega sellele, et ta võis 28. oktoobri 2009. aasta otsuse põhjendusega 117 tekitada õiguspäraseid ootusi, et riigiabiga ei ole tegemist „tehingute puhul nendes kolmandates riikides, kus eksisteerivad ilmsed „õiguslikud takistused“ piiriüleste äriühenduste suhtes ja kus asjaomane Hispaania äriühing on omandanud „enamusosaluse““ (vaidlustatud otsuse põhjendus 197).

334    Hagejad vaidlustavad tingimused, mille komisjon on seadnud, et teatud juhtudel võetaks tagasinõudmise meetmega hõlmatava abi kindlakstegemisel kontrollkuupäevaks vaidlustatud otsuse avaldamise kuupäev. Nende sõnul oleks see kuupäev tulnud võtta aluseks kõigi tehingute puhul, mis on tehtud kolmandates riikides, kuna nad leiavad nimelt, et 28. oktoobri 2009. aasta otsuse põhjendusega 117 tekitatud õiguspärane ootus ei piirdu ainult nende juhtudega, millest komisjon lähtus vaidlustatud otsuses.

335    Sellega seoses tuleb märkida, et uue abi korral on ametliku uurimismenetluse algatamise otsusel peatav toime ja see lõpetab õiguspärase ootuse, mis abisaajatel võis varem tekkida (vt eespool punktid 295–298).

336    Kuna aga komisjon ei ole 28. oktoobri 2009. aasta otsuses piiriüleste tehingute osas järeldanud, et tegemist ei ole abiga või et abi on siseturuga kokkusobiv, vaid piirdus otsusega jätkata ametlikku uurimismenetlust, siis jäi püsima algatamisotsuse toime, mis lõpetas õiguspärase ootuse, mis võis tekkida enne selle avaldamist.

337    Samuti tuleb osutada, et kohtuasjas RSV vs. komisjon, milles otsus tehti 24. novembril 1987 (223/85, EU:C:1987:502), viis õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele tuginemine komisjoni sellise otsuse tühistamiseni, millega nõuti ebaseadusliku abi tagastamist juhul, kui – erinevalt käesolevast asjast – summad, mille tagastamist komisjon nõudis, olid välja makstud enne ametliku uurimismenetluse algatamise kohta mis tahes otsuse vastuvõtmist (vt eespool punktid 306 ja 307).

338    Seega tuginevad hagejad põhjendamatult õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte eiramisele seoses lubadustega, mida komisjon võis anda 28. oktoobri 2009. aasta otsuses või muudes hilisemates dokumentides.

339    Lisaks ei saa asjaolu põhjal, et vaidlustatud üleminekukord on ebajärjekindel või ei järgi õiguskindluse põhimõtet – isegi kui eeldada, et see on tõendatud –, teha kindlaks, et komisjon tekitas enne vaidlustatud otsuse vastuvõtmist hagejatel põhjendatud lootusi, kuna komisjon kehtestas selle korra alles nimetatud otsuse vastuvõtmise staadiumis. Vastav argument, mis on esitatud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte eiramist käsitleva väite põhjendamiseks, tuleb seega tagasi lükata.

340    Igal juhul tuleb märkida, et õigus tugineda õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele eeldab, et täidetud on kolm kumulatiivset tingimust (vt eespool punkt 263).

341    Ent ükski toimikus leiduv dokument, millele hagejad tuginevad, ei võimalda tuvastada, et kolm kumulatiivset tingimust, mida on mainitud eespool punktis 340, oleks täidetud.

342    Esiteks on komisjon 28. oktoobri 2009. aasta otsuses ja eelkõige selle põhjenduses 117 kahtlemata jätnud lahtiseks võimaluse, et väljaspool liidu piire tehtud piiriülestele tehingutele erinevate maksustamislahenduste kohaldamine võib olla põhjendatud. Ta on nimelt märkinud, et ta ei saa nende tehingute puhul „sellist eristamist a priori täielikult välistada“, ja ta otsustas jätkata nende suhtes ametlikku uurimismenetlust. Nii toimides ei ole komisjon siiski andnud piisavalt täpseid ja tingimusteta kinnitusi, et tekitada uuesti õiguspärane ootus olukorras, kus ebaseadusliku abi suhtes oli ametliku uurimismenetluse algatamise otsus vastu võetud isegi juba enne selle tegevuse sooritamist, mille alusel anti soodustus, mille tagasimaksmist nõuti (vt eespool punktid 299, 307 ja 320).

343    Teiseks viitavad hagejad konkurentsiküsimuste eest vastutava komisjoni liikme 16. oktoobri 2009. aasta kirjale, taotledes, et Üldkohus nõuaks selle esitamist.

344    Sellega seoses tuleb toonitada, et tegemist on kirjaga, mis on saadetud Hispaania majandus- ja rahandusministrile, mitte hagejatele. Peale selle ei nähtu toimiku dokumentidest, et see kiri oleks mõeldud avaldamiseks või üldsusele kättesaadavaks tegemiseks. Lõpuks näitab lihtne tõsiasi, et hagejad taotlevad Üldkohtult kirja väljanõudmist komisjonilt, et nad ei ole selle sisuga tutvunud.

345    Sellises olukorras ei ole hagejad esitanud ühtki asjaolu, mis võimaldaks järeldada, nagu näevad ette esimene ja teine eespool punktis 263 nimetatud kumulatiivsetest tingimustest, et komisjon oleks 16. oktoobri 2009. aasta kirjaga andnud neile selliseid täpseid ja kokkulangevaid kinnitusi, mis võisid neil tekitada õiguspärase ootuse.

346    Selles osas tuleb lisada, et ei ole vaja rahuldada menetlust korraldavate meetmete taotlusi, mille hagejad on esitanud eesmärgiga saavutada 16. oktoobri 2009. aasta kirja edastamine, kuna selle kirja on Üldkohtule edastanud Hispaania Kuningriik.

347    Eeltoodust järeldub, et teine osaväide, nagu ka kolmas väide tervikuna, tuleb tagasi lükata.

348    Seoses vaidlustatud otsuse puuduliku põhistamisega – isegi kui eeldada, et hagejad on sellisele puudusele osutanud – tuleb nentida, et nagu nähtub sisulisest analüüsist, mille Üldkohus sai teha eespool esitatud arutluskäikudes, on komisjon vaidlustatud otsuses piisavalt täpselt ja järjepidevalt selgitanud ja põhjendanud abi tagasinõudmise üksikasju, mistõttu hagejad said otsuse kehtivuse vaidlustada ja liidu kohus teostada kontrolli selle õiguspärasuse üle (vt selle kohta 18. septembri 1995. aasta kohtuotsus Tiercé Ladbroke vs. komisjon, T‑471/93, EU:T:1995:167, punkt 29). Selles osas võib osutada eelkõige eespool punktidele 281, 289 ja 333, milles on otseselt viidatud vaidlustatud otsuse teatavatele osadele.

349    Seega, isegi kui eeldada, et kolmanda väitega soovitakse vaidlustada ka vaidlustatud otsuse vastavust vorminõuetele, tuleb väide tagasi lükata, kuna see on igal juhul põhjendamatu.

350    Kõigest eeltoodust järeldub, et kõik käesoleva hagi põhjendamiseks esitatud väited tuleb tagasi lükata.

351    Seetõttu tuleb hagi tervikuna tagasi lükata.

IV.    Kohtukulud

352    Vastavalt Üldkohtu kodukorra artiklile 219 otsustab Üldkohus pärast tühistamist ja tagasisaatmist tehtud lahendites nii tema menetluse kui ka Euroopa Kohtu apellatsioonimenetlusega seotud kohtukulude üle. Kuna kohtuotsuses World Duty Free jättis Euroopa Kohus hagejate ja komisjoni kohtukulude kandmise üle otsustamise edaspidiseks, siis otsustab Üldkohus käesoleva kohtuotsusega ka kohtukulude jaotuse kohtuasjas C‑21/15 P (vt eespool punkt 18).

353    Vastavalt kodukorra artikli 134 lõikele 1 on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna hagejad on kohtuvaidluse kaotanud, kannavad nad ise oma kohtukulud ja ühtlasi tuleb neilt välja mõista komisjoni kohtukulud vastavalt komisjoni nõudele.

354    Kuna menetlusse astujate kohtukulude jaotuse lahendas Euroopa Kohus kohtuotsusega World Duty Free, siis nende puhul tuleb otsus teha ainult käesoleva menetlusega seotud kohtukulude kohta.

355    Kodukorra artikli 138 lõike 1 alusel kannavad menetlusse astunud liikmesriigid ja institutsioonid ise oma kohtukulud, mistõttu tuleb otsustada, et Saksamaa Liitvabariik, Iirimaa ja Hispaania Kuningriik kannavad ise oma kohtukulud.

Esitatud põhjendustest lähtudes

ÜLDKOHUS (üheksas koda laiendatud koosseisus)

otsustab:

1.      Jätta hagi rahuldamata.

2.      Jätta Banco Santander, SA, ja Santusa Holding, SL‑i kohtukulud nende endi kanda ning mõista neilt välja Euroopa Komisjoni kohtukulud.

3.      Jätta Saksamaa Liitvabariigi, Iirimaa ja Hispaania Kuningriigi kohtukulud nende endi kanda.

Gervasoni Madise da Silva Passos

Kowalik-Bańczyk       Mac Eochaidh

Kuulutatud avalikul kohtuistungil 15. novembril 2018 Luxembourgis.

Allkirjad

Sisukord

I. Vaidluse taust

II. Menetlus ja poolte nõuded

III. Õiguslik käsitlus

A. Esimene väide, et vaidlusalune meede ei ole valikuline

1. Poolte argumendid

2. Üldkohtu hinnang

a) Valikulisuse puudumine esmapilgul

b) Erandi esinemine

1) Esimene etapp

2) Teine etapp

c) Vaidlusaluse meetme põhjendatus, arvestades selle süsteemi olemust ja ülesehitust, mille osaks meede on (kolmas etapp)

B. Teine väide, et vaidlusaluse meetmega soodustatud isiku tuvastamisel on tehtud viga

1. Poolte argumendid

2. Üldkohtu hinnang

C. Kolmas väide, et on rikutud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet

1. Poolte argumendid

2. Üldkohtu hinnang

a) Esimene osaväide, mis on esitatud esimese võimalusena

b) Teine osaväide, mis on esitatud teise võimalusena

IV. Kohtukulud

*      Kohtumenetluse keel: hispaania.