Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
JULIANE KOKOTT
представено на 11 юли 2024 година(1)
Дело C‑376/23
SIA „BALTIC CONTAINER TERMINAL“
срещу
Valsts ieņēmumu dienests
(Преюдициално запитване, отправено от Augstākā tiesa (Senāts) (Върховен съд, Латвия)
„Преюдициални запитване — Митнически съюз — Митнически кодекс на Съюза — Извеждане на стоки от свободна зона — Задължения съгласно правото на Съюза на титуляра на режим на свободна зона — Митническо задължение при нарушаване на задълженията — Принцип на защита на оправданите правни очаквания — Защита на оправданите правни очаквания чрез постоянна административна практика — Разширяване на обхвата на силата на пресъдено нещо на решение, с което се отменя санкция, наложена поради нарушаване на митнически задължения“
I. Въведение
„Без доверие между хората животът става невъзможен“ (Антон Павлович Чехов, руски писател и драматург, 1860 — 1904).
1. Необходимото за живота доверие включва ли и оправданите правни очаквания относно постоянната практика на данъчната администрация на дадена държава — членка на ЕС? Докъде се простира такава защита на оправданите правни очаквания, а именно обхваща ли също неправомерните действия на националните органи, и то не само по отношение на националното право, но и на правото на Съюза? Ако съд вече е постановил с влязло в сила решение, че не е налице нарушение на митническите задължения, и е отменил наложената паралелно по тази причина санкция, може ли в такъв случай засегнатото лице да се позове на принципа на защита на оправданите правни очаквания, че при все това в друго производство държавните органи от своя страна няма да приемат наличието на нарушение на задълженията и да установят митнически задължения поради тази причина?
2. В настоящото производство Съдът може да се занимае с всички тези основни въпроси. В крайна сметка става въпрос за промяна на постоянната административна практика на латвийската данъчна администрация. До този момент стоките във въпросната свободна зона са били извеждани от свободната зона въз основа на транспортния документ на стоките (наричан по-нататък „товарителница CMR(2)“) винаги когато след проверка на стоките данъчните органи са ги обозначавали като „съюзни стоки“ с поставянето на митнически печат и подпис върху товарителницата CMR. Титулярът на режим свободна зона e проверявал тази товарителница, вписвал я е в отчетността и е извеждал стоките от свободната зона. През юли 2019 г. данъчната администрация очевидно променя тази постоянна практика и обвинява титуляра на режим свободна зона, че в периода от 2018 г. до юли 2019 г. е извеждал стоките от свободната зона без да е въвеждал основен референтен номер. Съдът трябва да реши дали съгласно правото на Съюза основният референтен номер действително е трябвало да бъде въвеждан. Този въпрос изглежда не е ясен за запитващата юрисдикция.
3. По-рано обаче друг съд (наказателно отделение на Окръжен съд Рига, Латвия) е отхвърлил наличието на нарушение на митническо задължение без да отправя преюдициално запитване до Съда. Титулярът на режим свободна зона е действал в съответствие със съществуващата практика на данъчните органи и те не са били в състояние да посочат разпоредба, от която да произтича задължението за извършване на допълнителна проверка на стоките, обозначени от данъчната администрация като „съюзни стоки“.
4. Същевременно обаче данъчната администрация налага вносни мита и ДДС на титуляра на режим свободна зона, тъй като извеждането на стоките от свободната зона било извършено в нарушение на задълженията му. Поради това титулярът на режим свободна зона отговарял (също) за съответните митнически задължения. Засегнатото лице оспорва това решение.
5. С оглед на това той си задава въпроса как трябва да изпълнява задълженията си като титуляр на режим свободна зона, след като вече две държавни съдилища определят по различен начин обхвата на тези задължения, и въпросът изглежда толкова неясен, че най-напред трябва да се поиска тълкуване от Съда в Люксембург. Освен това той си задава въпроса как е трябвало да предвиди промяната с обратна сила на административната практика. Всъщност той e имал и е могъл да има оправдани правни очаквания по отношение на досегашната практика. Това важало в още по-голяма степен, тъй като тя била потвърдена с влязло в сила решение на латвийски съд.
II. Правна уредба
6. Правната уредба от правото на Съюза в настоящия случай е доста сложна. Тя обхваща общо три различни законодателни акта, а именно регламент, делегиран регламент и регламент за изпълнение.
А. Право на Съюза
1. Регламент (ЕС) № 952/2013(3) (наричан по-нататък „Митническият кодекс“)
7. Член 79 от Митнически кодекс урежда възникването на митническо задължение:
„(1) Митническо задължение при внос на стоки, подлежащи на облагане с вносни мита, възниква при неизпълнение на което и да е от следните:
a) едно от задълженията, установени в митническото законодателство във връзка с въвеждането на несъюзни стоки на митническата територия на Съюза, тяхното отклоняване от митнически надзор или движението, усъвършенстването, складирането, временното складиране, временния внос или разпореждането с тези стоки на тази територия;
[…]
(3) В случаите по букви а) и б) от параграф 1 длъжникът е едно от следните лица:
a) лицето, което е трябвало да изпълни съответното задължение; […]“.
8. Член 158, параграф 1 от глава 2 (Поставяне на стоки под митнически режим) от Митническия кодекс урежда митническите декларации за стоки, както и митническия надзор на съюзни стоки:
„(1) Всички стоки, предназначени да бъдат поставени под митнически режим, с изключение на режим свободна зона, се обхващат от митническа декларация, подходяща за конкретния режим.“
9. Необходимите за това придружаващи документи са регламентирани в член 163 от Митническия кодекс:
„(1) Придружаващите документи, изисквани за прилагането на разпоредбите, отнасящи се за митническия режим, за който стоките са декларирани, са на съхранение при декларатора и на разположение на митническите органи при подаването на митническата декларация.
(2) Придружаващите документи се предоставят на митническите органи, когато законодателството на Съюза поставя такова изискване или когато е необходимо за осъществяване на митнически контрол.
(3) В специфични случаи икономическите оператори могат да съставят придружаващи документи, при условие че митническите органи са разрешили това.“
10. Съгласно член 211, параграф 1, буква б) от Митнически кодекс операциите в съоръжения за складиране за митническо складиране на стоки в свободна зона предполагат наличието на разрешение:
„(1) Разрешение от митническите органи се изисква за:
б) операциите в съоръжения за складиране за митническо складиране на стоки, с изключение на случаите, когато оператор на съоръженията за складиране са самите митнически органи.“
Условията, при които се допуска използването на един или повече от режимите, посочени в първа алинея, или операциите в съоръжения за складиране, се определят в разрешението.“
11. Член 214, параграф 1 от Митническия кодекс урежда отчетността, която трябва да се води при специални митнически режими, между които е и складирането в свободна зона съгласно член 210, буква б) от Митническия кодекс:
„(1) С изключение на режим транзит или освен ако е предвидено друго, титулярът на разрешението, титулярът на режима и всички лица, извършващи дейности по складиране, изработка или усъвършенстване на стоки или покупка или продажба на стоки в свободни зони, трябва да водят подходяща отчетност във форма, одобрена от митническите органи.
Отчетността съдържа информацията и данните, които позволяват на митническите органи да осъществяват надзор на съответния режим, особено по отношение на идентифицирането на стоките, поставени под този режим, техния митнически статус и тяхното движение.“
12. Член 215 от Митническия кодекс регламентира приключването на специален режим като режим складиране в свободна зона:
„(1) В случаите, различни от режим транзит и без да се засяга член 254, специален режим се приключва, когато стоките, поставени под този режим, или обработените продукти се поставят под следващ митнически режим, са изведени от митническата територия на Съюза или са унищожени, без да са останали отпадъци, или са изоставени в полза на държавата съгласно член 199.
(2) Режим транзит се приключва от митническите органи, когато те са в състояние да установят, сравнявайки данните, с които разполага отправното митническо учреждение, и данните, с които разполага получаващото митническо учреждение, че режимът е завършил коректно.
(3) Митническите органи вземат всички необходими мерки с цел да регулират ситуацията със стоките, по отношение на които режимът не е приключен съгласно предвидените условия.
(4) Приключването на режима се извършва в определен срок, освен ако не е предвидено друго.“
13. Във връзка с това член 7, буква в) от Митническия кодекс предоставя следното общо правомощие на Комисията:
„На Комисията се предоставя правомощието да приема делегирани актове в съответствие с член 284 за определяне на следното:
в) типа информация и данните, които следва да се съдържат в отчетността, посочена в член 148, параграф 4 и член 214, параграф 1.“
2. Делегиран регламент (ЕС) 2015/2446(4) (наричан по-нататък „Делегираният регламент“)
14. Член 178, параграф 1, букви б), в), г) и е), параграфи 2 и 3 от Делегирания регламент предвиждат:
„(1) Отчетността по член 214, параграф 1 от Кодекса съдържа следното:
б) основния референтен номер (MRN) или — когато няма такъв — друг номер или код за указване на митническите декларации, въз основа на които стоките са поставени под специален режим, както и — когато режимът е бил приключен по силата на член 215, параграф 1 от Кодекса — сведения за начина на приключване на режима;
в) данни, с които еднозначно се указват митническите документи, различни от митническите декларации, всякакви други документи, отнасящи се до поставянето на стоките под специален режим, и всякакви други документи, отнасящи се до съответното приключване на режима;
г) данни за търговските марки, идентификационните номера, броя и вида на опаковките, количеството и обичайното търговско или техническо описание на стоките и — в съответните случаи — идентификационните маркировки на контейнера, които са необходими за идентифициране на стоките;
е) митническия статус на стоките;
(2) При свободните зони освен сведенията по параграф 1 отчетността съдържа също така следното:
a) данните за указване на транспортните документи за стоките, въвеждани в свободните зони или извеждани от тях;
б) данни за използването или потреблението на стоките, чието допускане за свободно обращение или временен внос не би довело до налагане на вносно мито или мерки на общата селскостопанска или общата търговска политика по силата на член 247, параграф 2 от Кодекса.
(3) Митническите органи могат да отменят изискването за част от сведенията по параграфи 1 и 2, когато това не се отразява неблагоприятно на митническия надзор и контрол върху използването на специален режим.“
3. Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/2447(5) (наричан по-нататък „Регламент за изпълнение“)
15. От член 199 и сл. от Регламента за изпълнение е видно как трябва да се докаже митническият статус на съюзните стоки. Член 200, параграфи 1, 3 и 4 от Регламента за изпълнение предвиждат:
„(1) Компетентното митническо учреждение заверява и регистрира посочените в член 199, параграф 1, букви б) и в) от настоящия регламент средства за доказване на митническия статус на съюзни стоки, с изключение на случаите, предвидени в член 128, параграф 1 от Делегиран регламент (ЕС) 2015/2446, и съобщава основните референтни номера на тези средства на съответното лице.
[…]
(3) Доказателствените средства, посочени в параграф 1, се представят на компетентното митническо учреждение, където стоките са представени след повторно въвеждане на митническата територия на Съюза, като се указват техните основни референтни номера.
(4) Компетентното митническо учреждение следи използването на доказателствените средства, посочени в параграф 1, с цел да гарантира по-специално, че те не се използват за стоки, различни от стоките, за които са издадени.“
16. Член 211 от Регламента за изпълнение се отнася до доказателството за митническия статус на съюзни стоки, чиято стойност не надвишава 15 000 евро, и гласи:
„Когато стойността на стоки с митнически статус на съюзни стоки не надвишава 15 000 EUR, митническият статус на съюзни стоки може да се докаже, като се представи фактура или транспортен документ за тези стоки, при условие че фактурата или транспортният документ се отнася само за стоки с митнически статус на съюзни стоки.“
17. Член 226 от Регламента за изпълнение обяснява основния референтен номер, и гласи:
„С изключение на случаите, когато митническата декларация се прави в устна форма или чрез действие, което се счита за митническо деклариране, или когато митническата декларация е под формата на вписване в отчетността на декларатора в съответствие с член 182 от Кодекса, митническите органи уведомяват декларатора за приемането на митническата декларация, предоставят му нейния основен референтен номер (MRN) и му съобщават датата на приемането ѝ. Настоящият член не се прилага до датите съответно на въвеждането на автоматизираната система за износ и новата компютъризирана система за транзита и подобрението на националните системи във връзка с вноса, посочени в приложението към Решение за изпълнение 2014/255/ЕС.“
Б. Латвийското право
18. Според Член 153, параграф 3 от Administratīvā procesa likums (Закон за административното производство):
„Фактите, приети за доказани в мотивите на съдебно решение, придобило силата на пресъдено нещо, не подлежат на повторно доказване при разглеждане на административно дело между същите страни.“
19. Член 16, параграфи 3 и 4 от Likums „Par tiesu varu“ (Закон за съдебната власт) гласят:
„(3) В съответствие с процедурите, предвидени в закона, съдебните решения са задължителни за съдилищата, когато същите разглеждат други дела, свързани с делото, по което съответното съдебно решение е постановено.
(4) Такива решения имат силата на закон, задължителни са за всички лица и трябва да бъдат зачитани по същия начин, както законите.“
20. Ministru kabineta 2017. gada 22. augusta noteikumi Nr. 500,,Muitas noliktavu, pagaidu uzglabāšanas un brīvo zonu noteikumi“ (Постановление № 500 от 22 август 2017 година на Министерски съвет за установяване на правила относно митническите складове, временното складиране на стоки и свободните зони) предвижда в параграф 77, че всяко лице, в чиято свободна зона се складират несъюзни стоки, е задължено да води отчетност на стоките, складирани в свободната зона. Параграф 78 установява изискване в отчетността да бъдат вписвани данните, посочени, по-специално, в член 178, параграф 1, букви б) и в) и параграф 2 от Делегиран регламент 2015/2446. Параграф 79 установява изискването отчетността за несъюзните стоки да съдържа номера на митническия документ или на товарителницата за стоките, с която същите са постъпили в свободната зона и са напуснали същата.
III. Фактите и преюдициалното производство
21. SIA „BALTIC CONTAINER TERMINAL“ (наричан по-нататък „жалбоподателя“) е титуляр на разрешение за товарене, разтоварване и складиране на стоки в свободната зона на свободното пристанище Рига, като същият е задължен да води отчетност на наличните в тази зона стоки.
22. Valsts ieņēmumu dienests (Държавна данъчна администрация, Латвия, наричана по-нататък „данъчната администрация“) извършва контрол на стоките, намиращи се в свободната зона на жалбоподателя и установява, че в три случая в периода 2018 и 2019 г. стоките са напуснали свободната зона без да бъдат поставени под следващ митнически режим. Следователно специалният режим свободна зона не е приключен. Данъчната администрация приема, че тези стоки на практика са отклонени от митнически надзор, поради което за жалбоподателя (също) са възникнали митнически задължения на основание член 79, параграф 1, буква а) и параграф 3, буква а) от Митническия кодекс.
23. Въпросните стоки са предадени за извеждане от свободната зона въз основа на товарителници CMR, в които митническият им статус е посочен като „съюзни стоки“ („С“). Това е потвърдено от служител на митническата администрация с поставянето на митническия печат и неговия подпис, и е в съответствие със съществуващата практика, макар последната да не е изрично предвидена в закона. Съгласно тази практика данъчната администрация е осъществявала контрол на митническия статус на стоките преди същите да напуснат пристанището и е правила съответното отбелязване в транспортните документи. След като спорните стоки напускат свободната зона, обаче, митническите служители установяват, че за същите няма документи, които да доказват промяната на митническия им статус от „несъюзни стоки“ („N“) на „съюзни стоки“ („С“).
24. С решение на данъчната администрация от 19 юли 2019 г. на жалбоподателя е определено задължение към държавния бюджет за вносни мита както и данък върху добавената стойност, със съответните лихви за забава. Жалбоподателят оспорва това решение по съдебен ред.
25. Administratīvā apgabaltiesa (Окръжен административен съд, Латвия) отхвърля жалбата. Посочената юрисдикция приема, че поставянето на печата и подписа върху товарителницата CMR само по себе си не може да удостоверява митническия статус на съюзни стоки на такива, които са внесени като несъюзни стоки. Само от товарителницата CMR не е било възможно да се установи под какъв следващ митнически режим са поставени стоките. За промяната на статуса на стоките била необходима декларация с основен референтен номер (Master Reference Number, наричан по-нататък „MRN“) или товарителница CMR, в която да фигурират митнически печат и MRN. Такава обаче липсва.
26. Жалбоподателят обжалва това решение пред Augstākā tiesa (Senāts) (Върховен съд, Латвия).
27. Жалбоподателят смята, че фактическият състав на член 79, параграф 1, буква а) и на параграф 3, буква а) от Митническия кодекс не е изпълнен и следователно не е възникнало митническо задължение. Той твърди, че е водил изискуемата отчетност в съответствие с разрешението, издадено от данъчната администрация, и че е предал стоките на превозвача въз основа на представените товарителници CMR. В съответствие с обичайната практика на данъчната администрация, в тях е можело да се видят посоченият от митническия служител статус на стоките, а именно статус на съюзни стоки, подписът на служителя на митническия орган и митническият печат. Ето защо, според него, той е можел да приеме, че стоките са допуснати за свободно обращение. По този начин приключвал и специалният митнически режим свободна зона на стоките.
28. Успоредно с това жалбоподателят оспорва пред Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģija (Окръжен съд Рига, наказателно отделение, Латвия) наложената му административна санкция за същите факти. С решение от 5 февруари 2021 г. тази юрисдикция отменя административната санкция, тъй като приема, че жалбоподателят не е нарушил правилата на митническия режим, и че е действал в съответствие с обичайната практика на митническите органи. По-специално данъчната администрация не е била в състояние да посочи правни разпоредби, които да налагат на жалбоподателя задължението да доказва други обстоятелства относно валидността на промяната на статуса на стоките, извън потвърждението, дадено от митническите органи.
29. Според запитващата юрисдикция към момента на настъпване на фактите по главното производство е било обичайна практика на данъчната администрация служителите на митническия орган да извършват проверка на митническия статус преди стоките да напуснат пристанището, както и да правят съответните отбелязвания (митнически статус на стоката, печат на митническия контролен пункт и подпис на митническия служител) в изходящите документи (предимно товарителница CMR). Действащата процедура предвижда още самият митнически служител да потвърди промяната на митническия статус на стоките, като жалбоподателят, доверявайки се на предоставената от този служител информация, приключва специалния режим свободна зона.
30. Ето защо Augstākā tiesa (Senāts) (Върховен съд, Латвия) спира производството и посредством процедурата за преюдициално запитване по реда на член 267 ДФЕС отправя до Съда следните пет въпроса:
1. Допуска ли член 178, параграф 1, букви б) и в) от Делегиран регламент 2015/2446, във връзка с член 214, параграф 1 от Митническия кодекс на Съюза, специалният режим свободна зона да бъде приключен без в електронната система за отчетност да е въведен основният референтен номер (MRN) за указване на митническата декларация, въз основа на която стоките са поставени под следващ митнически режим?
2. Допускат ли член 214, параграф 1 и член 215, параграф 1 от Митническия кодекс на Съюза, както и член 178, параграф 1, букви б) и в) от Делегиран регламент 2015/2446, титулярът на специален режим свободна зона да приключи този режим единствено въз основа на отбелязване на митнически статус на стоките, направено от митническия служител в транспортния документ за същите (товарителница CMR), без сам да извърши проверка на валидността на статуса на тези стоки?
3. При отрицателен отговор на втория преюдициален въпрос, какъв трябва да бъде обхватът на проверката съгласно член 214, параграф 1 и член 215, параграф 1 от Митническия кодекс на Съюза, както и съгласно член 178, параграф 1, букви б) и в) от Делегиран регламент 2015/2446, за да се счита че специалният режим свободна зона е приключен правилно?
4. Може ли титулярът на специалния режим свободна зона да се позове на принципа на защита на оправданите правни очаквания въз основа на потвърждение от страна на митническите органи, че митническият статус на стоките е променен от „несъюзни стоки“ на „съюзни стоки“, включително ако това потвърждение не съдържа основанието за посочената промяна, нито данни, които да позволяват съответното основание да бъде проверено?
5. При отрицателен отговор на четвъртия преюдициален въпрос, с оглед на принципа на силата на пресъдено нещо, прогласен в националното право и в правото на Съюза, може ли обстоятелството, че по друго дело, образувано пред национален съд, с влязло в сила решение е прието, че в съответствие с процедурите, установени от митническите органи, титулярът на митническия режим не е извършил никакво нарушение що се отнася до митническия режим свободна зона, да бъде основание за освобождаване от митническо задължение, възникнало по силата на член 79, параграф 1, буква а) и параграф 3, буква а) от Митническия кодекс на Съюза?
31. В производството пред Съда писмени становища представят жалбоподателят, Република Латвия и Европейската комисия. Съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
IV. Правен анализ
32. Петте преюдициални въпроса засягат по същество две правни положения. Първите три въпроса се отнасят до задълженията с оглед на митническото законодателство за водене на отчетност и за проверка на титуляра на разрешението за специален режим свободна зона (наричан по-нататък „титулярът на режим свободна зона“), който е извел от свободната зона несъюзни стоки, които са били складирани в нея (по този въпрос вж. по-долу буква А.). Петият въпрос, от друга страна, се отнася до предвиденото в националното законодателство разширяване на обхвата на силата на пресъдено нещо на решение, което постановява, вероятно в противоречие с правото на Съюза, че титулярът на режим свободна зона не е извършил нарушение на задължението за полагане на дължимата грижа (по този въпрос вж. по-долу буква Б.2.). Предходният четвърти въпрос се отнася до оправданите правни очаквания на титуляра на режим свободна зона, който се е основавал на досегашната практика на данъчната администрация в държавата членка, дори тази практика да е била в противоречие с правото на Съюза (по този въпрос вж. по-долу буква Б.1.).
А. По тълкуването на Митническия кодекс на Съюза
33. Спрямо жалбоподателя като титуляр на режим свободна зона е установено задължение за вносни мита (наричано по-нататък „митническото задължение“). Митническото задължение на титуляр на режим свободна зона се основава на член 79, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс. То е свързано с нарушение на задълженията, установени в митническото законодателство, във връзка с въвеждането на несъюзни стоки на митническата територия на Съюза. На Съда не е известно дали междувременно е било възможно да бъде изпълнено митническото задължение на декларатора, възникнало с пускането на стоките в свободно обращение.
34. Действително, титулярът на режим свободна зона има специални задължения(6), нарушаването на които може да доведе до възникването на митническо задължение. То представлява обаче само допълнително, солидарно (вж. член 84 от Митническия кодекс) митническо задължение, произтичащо от нарушаване на задълженията от негова страна, което в крайна сметка трябва да гарантира правилното събиране на митническото задължение. Митническото задължение (първоначалното) на декларатора (член 77, параграф 3 от Митническия кодекс) се запазва.
1. По задължението за вписване в отчетността на „Master Reference Number“
35. Жалбоподателят не е вписал MRN в отчетността и не го е въвел в електронната система. С първия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали съгласно правото на Съюза се изисква вписване в отчетността и въвеждане на MRN, така че при неспазването на това изискване е налице нарушаване от страна на жалбоподателя на задължението, необходимо за установяването на митническо задължение.
36. От решаващо значение е дали титулярът на режим свободна зона винаги трябва да вписва MRN в отчетността, за да се освободи от своето митническо задължение по член 79, параграф 1, буква а) и параграф 3 от Митническия кодекс, което е налице наред с митническото задължение на декларатора. Член 214, параграф 1 от Митническия кодекс урежда отчетността, която трябва да се води при специалните митнически режими. Съгласно член 210, буква б) от Митнически кодекс специалните митнически режими включват също складирането в свободна зона.
37. Съгласно член 214, параграф 1 от Митническия кодекс „титулярът на режима“ (в случая на режим свободна зона) трябва да води подходяща отчетност във форма, одобрена от митническите органи. Отчетността съдържа информацията и данните, които позволяват на митническите органи да осъществяват надзор на съответния режим, особено по отношение на идентифицирането на стоките, поставени под този режим, техния митнически статус и тяхното движение.
38. За операциите в съоръженията за складиране за митническо складиране на стоки в свободна зона по член 211, параграф 1, буква б) от Митническия кодекс е необходимо разрешение от митническите органи. По правило от това разрешение произтичат задължения във връзка с отчетността, за да се документира и контролира приключването на този специален режим чрез поставяне под друг митнически режим (често за допускане за свободно обращение — член 77, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс). По настоящото дело обаче от преюдициалното запитване не става ясно какво е, съответно какво е било, точното съдържание на разрешението на жалбоподателя.
39. Освен задълженията за водене на отчетност, които могат да произтичат от разрешението, член 7, буква в) от Митническия кодекс предоставя на Комисията правомощието да приема делегирани актове, които регулират типа информация и данните, които следва да се съдържат в отчетността, посочена в член 214, параграф 1 от Митническия кодекс. В този смисъл член 178, параграф 1, буква б) от Делегиран регламент предвижда, че отчетността по член 214 от Митническия кодекс трябва да съдържа „основния референтен номер (MRN) или — когато няма такъв — друг номер или код за указване на митническите декларации, въз основа на които стоките са поставени под специален режим, както и — когато режимът е бил приключен по силата на член 215, параграф 1 от Кодекса — сведения за начина на приключване на режима“.
40. Това показва, че в никакъв случай вписването на MRN в отчетността не е задължително.
41. От една страна, член 178, параграф 1, буква б) от Делегиран регламент засяга в първата си хипотеза само MRN за указване на митническите декларации, „въз основа на които стоките са поставени под специален режим“. За поставянето под специален режим свободна зона не се изисква митническа декларация (вж. член 158, параграф 1 от Митническия кодекс). Следователно с това може да се има предвид само поставянето под друг специален режим. В настоящия случай обаче стоките не са били поставени под друг специален режим (от дял VII от Митническия кодекс), а под „обикновения“ режим по дял VI от Митническия кодекс (допускане за свободно обращение). В този случай член 178, параграф 1, буква б), първа хипотеза от Делегиран регламент не изисква вписването на MRN в отчетността.
42. От друга страна, съгласно самия член 178, параграф 1, буква б) от Делегиран регламент MRN не се издава за всяка митническа декларация. Това се потвърждава от член 226 от Регламент за изпълнение. Съгласно тази разпоредба митническите органи по принцип трябва да предоставят на декларатора (не на титуляра на режим свободна зона) MRN на митническата му декларация. Това обаче не се прилага за всяка митническа декларация, нито преди датите съответно на въвеждането на автоматизираната система за износ и новата компюътризирана система за транзита и подобрението на националните системи във връзка с вноса, посочени в приложението към Решение за изпълнение 2014/255/ЕС. На Съда не е съобщено дали по настоящото дело въобще случаят е такъв.
43. Тъй като данъчната администрация предоставя MRN на декларатора (а не на титуляра на режим свободна зона), член 178, параграф 1, буква б) от Делегиран регламент изрично изисква от титуляра на режим свободна зона отчетността да съдържа този номер само когато е налице такъв. В противен случай той ще изпълни задълженията си за водена на отчетност, ако впише друг номер или код за указване на стоките. Следователно от Митническия кодекс и от Делегирания регламент не следва, че MRN задължително трябва да се вписва в отчетността, както правилно отбелязва Комисията. Това важи на още по-силно основание, когато стоките не са били поставени под специален режим.
44. Освен това е налице разпоредбата на член 178, параграф 3 от Делегиран регламент. Съгласно нея митническите органи могат да отменят изискването за част от сведенията по параграфи 1 и 2. Следователно законодателството на Съюза не изисква MRN да се вписва задължително в отчетността. От решаващо значение е по-скоро дали националното законодателство (което обвързва митническите органи) или самият национален митнически орган са отменили изискването за такова вписване в отчетността. В случай, че това е така, липсата на вписване в отчетността не може да породи митническо задължение.
45. В настоящия случай такава отмяна може да се види, например, в представената от запитващата юрисдикция постоянна административна практика на латвийските митнически органи. Според запитващата юрисдикция към момента на настъпване на фактите по главното производство е било обичайна практика на данъчната администрация митническите служители да извършват проверка на митническия статус преди стоките да напуснат свободната зона, както и да правят съответните отбелязвания в изходящите документи (предимно товарителница CMR) (митнически статус на стоката, печат на митническия контролен пункт и подпис на митническия служител). Очевидно с това досегашните задължения за вписване в отчетността са били изпълнени.
46. Правото на Съюза не предвижда специални условия за такава отмяна. Следователно, е възможна също така отмяна чрез конклудентни действия на изискването за вписване в отчетността по член 178, параграф 1, буква б) от Делегиран регламент. Това важи в още по-голяма степен, тъй като декларациите, направени с конклудентни действия, са присъщи на митническото законодателство като рутинна процедура. Така съгласно член 158, параграф 2 от Митническия кодекс във връзка с членове 135 и член 141 от Делегиран регламент дори е налице възможността митническите декларации да се подават устно или чрез конклудентни действия. Дали в постоянната административна практика е налице изрична отмяна от страна на данъчната администрация, или такава, извършена чрез конклудентни действия, е въпрос на преценка на фактите, по отношение на която само този съд е компетентен.
47. Следователно отговорът на първия въпрос гласи, че член 214 от Митническия кодекс във връзка с член 178 от Делегиран регламент не изисква от титуляра на режим свободна зона задължително и във всеки случай да вписва MRN в отчетността, за да изпълни предвидените в тази разпоредба задължения за водене на отчетност. Напротив, разпоредбата допуска митническите органи да одобряват изрично или с конклудентни действия различни форми на отчетност.
2. Приключване на режим свободна зона
48. С първия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи още дали член 214 от Митническия кодекс допуска специалният режим свободна зона да бъде приключен без да се вписва MRN в отчетността. Това се отнася до втората хипотеза на посочените в член 178, параграф 1, буква б) от Делегиран регламент задължения за водене на отчетност. Съгласно тази хипотеза в отчетността следва да бъдат вписани и сведения за начина на приключване на режима.
49. Приключването на специален митнически режим (в случая на режим свободна зона) по член 215 от Митническия кодекс следва да се разграничава от разгледаното по-горе спазване на задълженията за водене на отчетност по член 214 от Митническия кодекс. Всъщност специалният режим се приключва едва когато стоките са поставени под следващ митнически режим. В настоящия случай стоките са били допуснати за свободно обращение (дял VI от Митническия кодекс) и техният статус е променен от несъюзни стоки на съюзни стоки.
50. Данъчната администрация не знае защо се е случило това. От писменото становище на Република Латвия също не става ясно защо митнически служител изобщо би посочил митническия статус като „C“ (за съюзни стоки) в товарителницата CMR, и би поставил печат и подпис, в случай, че тези стоки продължават да бъдат несъюзни стоки. При всички случаи, след проверка те са били вдигнати. За приключването на режим свободна зона, във всеки случай, е ирелевантно дали това вдигане е извършено основателно (по-специално дали е налице съответна митническа декларация), и дали възникналото митническо задължение е било платено от декларатора.
51. Правото на Съюза обаче не предвижда изчерпателно как титулярът на режим свободна зона следва да води съответната отчетност (вж. т. 35 и сл. по-горе). В крайна сметка въпросът дали специален режим свободна зона може да бъде приключен чрез вписването в отчетността на товарителницата CMR, върху която са положени печат и подпис на данъчната администрация, зависи от националното законодателство (съдържание на разрешението, съответно отмяна от страна на данъчната администрация на определени задължения във връзка с воденето на отчетността). Следователно само запитващата юрисдикция може да направи преценка по този въпрос.
52. В случай, че от постоянната практика следва, че стоките са вдигнати и статусът на съюзни стоки е потвърден с печат и подпис на данъчната администрация върху товарителницата CMR, и това се извършва само в случаите на допускане за свободно обращение, вписването на тази товарителница в отчетността изглежда достатъчно, за да се документира също така приключването на специален режим свободна зона чрез допускане за свободно обращение. Това може да представлява изрична отмяна или такава, извършена чрез конклудентни действия, на евентуални допълнителни изисквания за сведения, допустима съгласно правото на Съюза.
3. Задължение за проверка и обхват на проверката по отношение на валидността на митническия статус на стоките (втори и трети въпрос)?
53. С втория и третия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 214, параграф 1 и член 215, параграф 1 от Митническия кодекс допускат титулярът на режим свободна зона да приключи режим свободна зона без сам да трябва да извърши проверка на валидността на митническия статус на стоките, респективно какъв е обхватът на съответното задължение за проверка.
54. В основата на този въпрос е обстоятелството, че стоки без митническа декларация могат да бъдат поставени под режим свободна зона, за да бъдат поставени посредством митническа декларация от декларатора в друг митнически режим. При това в свободна зона могат да се складират, например, стоки от различен вид (съюзни, както и несъюзни стоки) (вж. член 177 от Делегиран регламент). В повечето случаи складираните в свободна зона стоки се поставят след това под друг специален митнически режим (дял VII от Митническия кодекс — като например режим временен внос или режим усъвършенстване) или под общия митнически режим (допускане за свободно обращение — дял VI от Митническия кодекс). Това става посредством митническа декларация (член 158, параграф 1 от Митническия кодекс) от трето лице (тоест по правило не от титуляра на режим свободна зона).
55. От значение за разрешаването на въпроса по настоящото дело относно задължението за проверка, съответно за обхвата на проверката, за титуляра на режим свободна зона е, че проверката на митническата декларация по член 188 от Митническия кодекс се извършва само от митническия орган. Съгласно член 189 от Митническия кодекс органът може да извършва проверка на стоките и т.н. Митническият кодекс обаче не съдържа никакви задължения за проверка от страна на титуляра на режим свободна зона. Съгласно член 194 от Митническия кодекс вдигането на стоките също се извършва единствено от митническите органи (а не от частноправен субект), когато условията за поставяне на стоките под даден режим са изпълнени. Съгласно член 195, параграф 1 от Митническия кодекс стоките се вдигат само ако възникналото митническо задължение е платено или обезпечено. Изглежда, че в Латвия вдигането на стоките от митническия орган на практика се извършва чрез поставянето на печат и подпис върху товарителницата CMR.
56. От своя страна, специалният режим свободна зона е уреден в член 210 и сл. от Митническия кодекс. Този раздел обаче също не предвижда задължение за трето лице да проверява точността на съдържанието на митническата декларация. Всъщност в член 214 от Митническия кодекс се съдържат посочените по-горе (по този въпрос вж. т. 35 и сл.) задължения за водене на отчетност. Член 215 от Митническия кодекс определя кога даден специален режим (като режим свободна зона) е приключен, като главното основание за приключването е поставянето под следващ митнически режим.
57. В това отношение член 214, параграф 1, второ изречение от Митническия кодекс уточнява, че отчетността (трябва да) съдържа информацията и данните, които позволяват на митническите органи да осъществяват надзор на съответния режим, особено по отношение на идентифицирането на стоките, поставени под този режим, техния митнически статус и тяхното движение. В член 214 от Митническия кодекс обаче не се посочва нищо по отношение на валидността на митническия статус или проверката на валидността.
58. От тази разпоредба следва също, че отчетността трябва да се води само за митнически статус, но не и че трябва да се проверява точността на съдържанието на този статус. В това отношение от значение са отново задълженията за предоставяне на сведения, приложими в Латвия, което изглежда се пренебрегва от Комисията. Ако данъчната администрация отмени (изрично или с конклудентни действия) изискването за други сведения, освен за товарителницата CMR, в която фигурират печат относно статуса на стоките и подпис на митническия служител (вж. член 178, параграф 3 от Делегиран регламент), не възникват никакви други задължения за предоставяне на сведения, още по-малко за проверка. Само запитващата юрисдикция може да реши дали случаят е такъв.
59. Следователно жалбоподателят не е трябвало да извършва проверка защо върху товарителницата CMR е бил поставен печат и защо стоките, посочени в нея, са били декларирани от митническите органи като съюзни стоки. Освен това изглежда съмнително дали той може да извърши ефективно тази проверка.
60. Всъщност митническият статус на стоките се установява от митническата декларация на друго лице, което следва да се провери от митническите органи. Ако след това въз основа на решение на митническия орган стоките са допуснати за свободно обращение, техния статус се променя от несъюзни стоки на съюзни такива. В настоящия случай това очевидно е потвърдено от митническия служител с поставянето на печат и подпис върху товарителницата CMR (вж. само четвърти въпрос на запитващата юрисдикция). Проверката от страна на друг частноправен субект изглежда нито е необходима, нито е възможна. Съгласно данните на запитващата юрисдикция и писмените становища на жалбоподателя, по същия начин в настоящото производство данъчната администрация сама извършва промяната на статуса в електронната система на жалбоподателя, без последният да може да провери точността ѝ.
61. Законосъобразността, и на още по-силно основание, валидността на решение на административен орган се проверява обикновено от друг (по-висшестоящ) орган или от съд, а не от частноправен субект. Ако не са налице данни за подправянето на представените сведения, в настоящия случай на статуса на стоките, при това положение, освен задължението за водене на отчетност, от Митническия кодекс не следва задължение на титуляра на режим свободна зона за проверка дали митническият статус на стоките действително е „валиден“.
62. Следователно на втория и третия въпрос трябва да се отговори в смисъл, че приключването на специален режим „свободна зона“ не изисква титулярът на режим свободна зона сам да проверява валидността на удостоверения от данъчната администрация статус на стоките. Положението може да е различно, когато са налице данни за подправяне на сертификата. В крайна сметка от националното законодателство следва как трябва да изглежда този сертификат и как трябва да се удостовери статусът на освободените стоки, тъй като съгласно член 178, параграф 3 от Делегиран регламент митническите органи могат да отменят изискването за част от сведенията.
Б. При условията на евентуалност: По защитата на оправданите правни очаквания и разширяването на обхвата на силата на пресъдено нещо (четвърти и пети въпрос)
63. С четвъртия и петия въпрос запитващата юрисдикция пита по същество дали жалбоподателят (ако стоките не са били съюзни стоки и той е трябвало да провери това преди да изведе стоките от свободната зона) се ползва поне от определена степен на защита на оправданите правни очаквания. От една страна, това се подкрепя от факта, че данъчната администрация е потвърдила митническия статус на стоките, като е поставила печат и подпис върху товарителницата CMR. От друга страна, друг съд вече е отхвърлил с влязло в сила решение наличието на нарушение на член 79 от Митническия кодекс. Такова нарушение обаче е условие за възникването на (допълнително) митническо задължение за титуляра на режим свободна зона. Следователно силата на пресъдено нещо на това решение би могла да се противопостави на установяването на митическо задължение.
64. Двата въпроса обаче се поставят само ако изобщо е налице нарушение на изискванията за сведения по член 214 от Митническия кодекс във връзка с член 178 от Делегиран регламент. По силата на член 178, параграф 3 от Делегиран регламент това, от своя страна, зависи от решението на латвийските органи към този момент относно обхвата на задължението за предоставяне на сведения. Както беше посочено по-горе (т. 44 и сл.) в обичайната практика митническите органи са отменяли изискването за допълнителни сведения, така че е малко вероятно за жалбоподателя да възникне допълнително митническо задължение.
65. Посочените по-горе въпроси се поставят само в случай, че Съдът стигне до обратното заключение или запитващата юрисдикция все пак приеме, че жалбоподателят е нарушил митническите задължения. Следователно те се разглеждат само при условията на евентуалност.
1. Защита на оправданите правни очаквания при административна практика, която противоречи на правото на Съюза
66. Принципът на защита на оправданите правни очаквания е част от правния ред на Съюза и е задължителен за всеки национален орган, който прилага правото на Съюза(7). Следователно при прилагането на разпоредбите на Митническия кодекс и на Делегиран регламент националните органи трябва да спазват принципа на оправданите правни очаквания.
67. Не е възможно обаче позоваване на принципа на защита на оправданите правни очаквания, когато е налице ясна разпоредба от правен акт(8). В случая не е налице такава ясна разпоредба, от която да следва задължително, че жалбоподателят трябва да вписва MRN в отчетността, и че поставянето на печат и подпис от страна на данъчната администрация не е достатъчно. Не е налице също така ясна разпоредба, съгласно която титулярът на режим свободна зона трябва да проверява основанието за промяната на статуса на дадена стока (вж. т. 35 и сл. по-горе). Освен това национален съд вече е отхвърлил тези задължения, а другият съд не е сигурен по този въпрос, поради което се обръща към Съда за тълкуване. Следователно, дори ако Съдът достигне до друго заключение, в никакъв случай не може да се каже, че е налице „ясна разпоредба“ по смисъла на горепосочената практика.
68. Следователно, в случая се прилага защитата на оправданите правни очаквания съгласно правото на Съюза. За тази цел се изисква действията на административните органи също да са породили в представите на един предпазлив и съобразителен икономически оператор разумно и оправдано очакване(9).
69. Тук изглежда случаят също е такъв. Очевидно жалбоподателят е имал оправданото очакване, че е изпълнил задълженията си за водене на отчетност, когато е вписал в отчетността товарителницата CMR, на която след проверка митническият орган е отбелязал статуса на стоките, като е положил печат и подпис, вследствие на което стоките са били поставени под следващ митнически режим (в случая за допускане за свободно обращение). От негова гледна точка по този начин режим свободна зона е бил приключен надлежно. Както посочва запитващата юрисдикция, това оправдано очакване се основава на постоянната административна практика на латвийските данъчни органи, която вероятно се е наложила с оглед на нуждите на рутинната процедура. Както беше посочено по-горе, постоянна административна практика, която не е очевидно в противоречие с правото на Съюза, може да породи разумно и оправдано очакване, че няма да е налице отклоняване с обратно действие от тази практика.
70. Следователно на четвъртия въпрос трябва да се отговори в смисъл, че постоянна административна практика, при която, след проверка на митническия орган, се прави отбелязване в товарителницата CMR на статуса на стоките, като се поставят печат и подпис, и която в миналото винаги е позволявала режим свободна зона да се приключи ефективно, може да породи оправдани правни очаквания. Това се отнася и до случаите, когато в документа не е посочено по-подробно основанието за промяна на статуса. Във всеки случай това не е явно нарушение на правото на Съюза, тъй като то допуска националните митнически органи да имат различни изисквания относно сведенията (вж. т. 44 и сл. по-горе).
2. Разширяване на обхвата на силата на пресъдено нещо на решение, което противоречи на правото на Съюза
71. В заключение, с петия въпрос, на който също следва да се отговори при условията на евентуалност, запитващата юрисдикция иска да се установи дали силата на пресъдено нещо в конкретния случай може да попречи на установяването на митническо задължение по член 79, параграф 1, буква а) и параграф 3, буква а) от Митническия кодекс.
72. Този въпрос се поставя предвид обстоятелството, че в друго производство за налагане на административна санкция на жалбоподателя наличието на нарушение на митническите задължения е било окончателно отхвърлено. Данъчната администрация очевидно също е участвала в това производство. Съгласно приложимото национално законодателство фактите, приети за доказани в мотивите на съдебно решение, придобило силата на пресъдено нещо, не подлежат на повторно доказване при разглеждане на административно дело между същите страни (член 153, параграф 3 от Закон за административното производство). Освен това съдебните решения са задължителни за съдилищата, когато същите разглеждат други дела, свързани с делото, по което съответното съдебно решение е постановено (член 16, параграфи 3 и 4 от Закон за съдебната власт). Тъй като съдът по предходното дело е отхвърлил окончателно наличието на нарушение на задълженията по Митническия кодекс, запитващата юрисдикция се оказва възпрепятствана да установи митническо нарушение, което предполага наличието на нарушение на задълженията по Митническия кодекс.
73. Принципът на силата на пресъдено нещо е от важно значение както в правовия ред на Съюза, така и в националните правни системи. Всъщност, за да се гарантира както стабилността на правото и на правоотношенията, така и добро правораздаване, е важно съдебните актове, които са станали окончателни след изчерпване на наличните способи за защита или след изтичане на предвидените за тези способи срокове, да не могат повече да бъдат оспорвани(10).
74. Следователно правото на Съюза не задължава националния съд да остави без приложение вътрешноправните процесуални норми, от които произтича силата на пресъдено нещо на правораздавателен акт, дори ако това би позволило да се отстранят последиците от вътрешно правоотношение, които са несъвместими с това право(11).
75. При липсата на правна уредба на Съюза в тази област редът и условията за прилагане на принципа на силата на пресъдено нещо се определят във вътрешния правен ред на държавите членки по силата на принципа на процесуалната автономия на последните. Те обаче не трябва да са по-неблагоприятни от тези, които уреждат подобни вътрешни положения (принцип на равностойност), нито да са формулирани така, че да правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правовия ред на Съюза (принцип на ефективност)(12). Последното обаче е приложимо само отчасти в случая. Това е така, тъй като в конкретния случай разширяването на обхвата на силата на пресъдено нещо на съдебно решение (което вероятно е в противоречие с правото на Съюза) за сметка на държава членка не би затруднило упражняването на правата от страна частноправния субект.
76. Принципът на ефективност обаче се противопоставя на принципа на силата на пресъдено нещо съгласно националното право, ако влязло в сила решение, което противоречи на правото на Съюза, е задължително и по отношение на други периоди, които изобщо не са били предмет на влязлото в сила решение, тъй като в този случай не би било възможно да се коригира занапред противоречащото на правото на Съюза положение(13).
77. Противно на становището, което Комисията изглежда застъпва, в случая не става въпрос за това. Обхватът на силата на пресъдено нещо на решението не се разпростира върху други периоди в бъдеще, като по този начин възпрепятства възможността противоречащото на правото на Съюза положение да бъде коригирано занапред. Напротив, само силата на пресъдено нещо на решението по отношение на правната преценка на определено действие (нарушение на задължението за полагане на дължимата грижа като титуляр на режим свободна зона) се прехвърля от санкционното право към митническото право за същия период. Следователно, става въпрос за правна преценка на идентично действие (идентичен период), която е от значение както за налагането на административно наказание, така и за определянето на митническо задължение.
78. Задължението на държавите членки съгласно правото на Съюза да предвидят възпиращи административни санкции също не води до неприлагане на силата на пресъдено нещо(14). Оправдателна присъда, която съгласно националното право се ползва със сила на пресъдено нещо по отношение на производство за налагане на административна санкция за същото деяние като това, за което се отнася посочената присъда, не представлява пречка(15) от гледна точка на правото на Съюза, както по същия начин в конкретния случай решение, съгласно което не се налага административна санкция. В настоящия случай задължението за установяване на митническото задължение не налага неприлагането на силата на пресъдено нещо на решение, доколкото то се отнася до същото действие, и доколкото националното право предвижда такова разширяване на обхвата на силата на пресъдено нещо.
79. Тъй като и в двата случая съд на държава членка се произнася в състезателното производство относно наличието на нарушение на митническите задължения, и вероятно в двете производства участват дори едни и същи страни (жалбоподателят и данъчният орган), противоположното становище би могло да доведе до проблеми с принципа ne bis in idem (член 50 от Хартата на основните права)(16).
80. От друга страна, решението на Съда по дело Avio Lucos(17) се отнася до съвсем различен случай. В този случай Съдът счита, че е налице нарушение на принципа на ефективност поради факта, че [силата на пресъдено нещо на] съдебно решение, постановено срещу жалбоподателя в административно производство обхваща и гражданскоправните производства и всички решения, които се отнасят до същото правоотношение.
81. Решението на Съда по дело CRPNPAC и Vueling Airlines, в което е установено, че силата на пресъдено нещо на осъдителна присъда срещу частноправен субект, която противоречи на правото на Съюза, не се разпростира върху гражданското право по отношение на други лица, се отнася до друга хипотеза(18). В случая не става въпрос за обвързване на частноправен субект с постановено срещу него решение, което противоречи на правото на Съюза.
82. Следователно, правото на Съюза допуска прогласеният в националното право принцип на силата на пресъдено нещо да не позволи да се установи митническо задължение, което е резултат от нарушение на задълженията по член 79, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс, когато в рамките на санкционно производство национален съд вече е постановил с влязло в сила решение, че не е налице нарушение на митническите задължения за същия период.
V. Заключение
83. Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Augstākā tiesa (Senāts) (Върховен съд, Латвия) по следния начин:
1. Член 214 от Регламент (ЕС) № 952/2013 във връзка с член 178 от Делегиран регламент (ЕС) 2015/2446 не изисква от титуляра на режим свободна зона във всеки случай да вписва „Master Reference Number“ в отчетността, за да изпълни задълженията си за водене на отчетност и да приключи специалния режим свободна зона.
2. Дали режим свободна зона може да се приключи посредством вписването в отчетността на товарителницата CMR, в която фигурират печат и подпис на данъчната администрация, зависи от съдържанието на разрешението, съответно от отмяната от страна на данъчната администрация на изискването за част от сведенията. Само запитващата юрисдикция може да направи преценка на този въпрос.
3. Приключването на специалния режим свободна зона не изисква титулярът на режим свободна зона сам да извършва преценка валиден ли е удостовереният от данъчната администрация статус на стоките, когато не са налице данни за подправянето на съответния сертификат. От националното законодателство следва как трябва да изглежда този сертификат и как трябва да се удостовери статусът на освободените стоки, тъй като съгласно член 178, параграф 3 от Делегиран регламент 2015/2446 митническите органи могат да отменят изискването за част от сведенията.
4. Постоянна административна практика, при която, след проверка от страна на данъчните органи, се отбелязва статусът на стоките върху товарителницата CMR, като се полагат печат и подпис, и която в миналото винаги е позволявала режим свободна зона да се приключи ефективно, може да породи оправдани правни очаквания дори когато в документа не е посочено по-подробно основанието за промяната на статуса на стоките. Във всеки случай това очевидно не противоречи на ясните разпоредби на Митническия кодекс, тъй като той допуска различни изисквания относно сведенията.
5. Правото на Съюза допуска прогласеният в националното право принцип на силата на пресъдено нещо да не позволи да се установи митническо задължение, което е резултат от нарушение на задълженията по член 79, параграф 1, буква а) от Регламент № 952/2013, когато в рамките на санкционно производство национален съд вече е постановил с влязло в сила решение, че не е налице нарушение на митническите задължения, осъществено чрез същото действие през същия период.