Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 30 mai 2024(1)
Cauza C‑432/23
F,
Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg
împotriva
Administration des contributions directes
[cerere de decizie preliminară formulată de Cour administrative (Curtea Administrativă, Luxemburg)]
„Cerere de decizie preliminară – Legislație fiscală – Carta drepturilor fundamentale – Articolul 7 – Directiva 2011/16/UE – Cooperare administrativă în domeniul fiscal – Articolul 5 – Articolul 6 – Articolul 18 – Cerere de informații a autorității fiscale a unui alt stat membru – Somație de furnizare de informații adresată autorității fiscale solicitate – Remiterea documentelor de către un avocat – Secretul profesional al unui avocat – Proporționalitatea remiterii documentelor privind serviciile furnizate în domeniul consilierii în materia dreptului societăților comerciale”
I. Introducere
1. Asigurarea unei aplicări uniforme și conforme dispozițiilor legale a normelor fiscale într‑o lume globalizată necesită cooperarea între administrațiile fiscale. În consecință, prin Directiva 2011/16/UE(2), legiuitorul Uniunii a creat un temei juridic pentru cooperarea între administrațiile fiscale ale statelor membre în cadrul Uniunii Europene. Directiva prevede în special un schimb transfrontalier de informații.
2. Cu toate acestea, un astfel de schimb de informații și măsurile de anchetă aferente determină de asemenea ingerințe în drepturile fundamentale ale contribuabililor și ale persoanelor supuse obligației de a furniza informații. Acesta este motivul pentru care, în trecut, Curtea a trebuit să examineze deja, în mai multe rânduri, protecția drepturilor fundamentale în domeniul de aplicare al Directivei 2011/16(3).
3. Problema care se ridică în prezent într‑o cerere de decizie preliminară introdusă de o instanță luxemburgheză este dacă și în ce condiții o administrație fiscală poate solicita informații de la un avocat în cadrul unui schimb de informații la cerere. În această privință, Curtea a subliniat deja importanța protecției confidențialității comunicațiilor dintre avocați și clienții lor în contextul obligației de raportare(4) privind modalitățile fiscale transfrontaliere(5).
4. Prezenta cauză oferă posibilitatea de a aduce precizări suplimentare în ceea ce privește această protecție a secretului profesional al avocatului (denumit în continuare „secretul profesional al avocatului”). În special, se ridică problema dacă consilierea sau reprezentarea în materie fiscală poate – astfel cum prevede dreptul luxemburghez – să fie în general exclusă de la protecția secretului profesional al avocatului în temeiul dreptului Uniunii.
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
5. Schimbul de informații la cerere este reglementat de secțiunea I din capitolul II din Directiva 2011/16. Articolul 1 alineatul (1) prevede:
„(1) Prezenta directivă prevede normele și procedurile conform cărora statele membre cooperează între ele în vederea realizării unui schimb de informații care este în mod previzibil relevant pentru administrarea și aplicarea legilor interne ale statelor membre în privința taxelor și impozitelor menționate la articolul 2.”
6. Articolul 5 din directiva menționată prevede:
„La cererea autorității solicitante, autoritatea solicitată comunică autorității solicitante orice informații la care se face referire la articolul 1 alineatul (1) pe care le deține sau pe care le obține în urma anchetelor administrative.”
7. În plus, articolul 6 din Directiva 2011/16 conține norme privind eventualele anchete care trebuie efectuate în statul solicitat:
„(1) Autoritatea solicitată asigură efectuarea oricăror anchete administrative necesare pentru a obține informațiile menționate la articolul 5.
(2) Cererea menționată la articolul 5 poate conține o cerere motivată de efectuare a unei anchete administrative. În cazul în care autoritatea solicitată consideră că nu este necesară o anchetă administrativă, aceasta informează de îndată autoritatea solicitantă cu privire la motivele acestei decizii.
(3) Pentru a obține informațiile solicitate sau a efectua ancheta administrativă cerută, autoritatea solicitată urmează aceleași proceduri ca atunci când acționează din proprie inițiativă sau la cererea unei alte autorități din statul său membru […]”
8. Articolul 16 și următoarele din Directiva 2011/16 prevăd condițiile generale aplicabile cooperării administrative. Articolul 17 alineatele (1) și (4) din Directiva 2011/16 prevede:
„(1) Autoritatea solicitată dintr‑un stat membru furnizează autorității solicitante dintr‑un alt stat membru informațiile menționate la articolul 5, cu condiția ca autoritatea solicitantă să fi epuizat sursele uzuale de informații pe care le‑ar fi putut utiliza în această situație pentru a obține informațiile solicitate, fără a risca să pună în pericol atingerea scopului urmărit.
(4) Furnizarea de informații poate fi refuzată în cazul în care ar conduce la divulgarea unui secret comercial, industrial sau profesional sau a unui procedeu comercial ori a unor informații a căror divulgare ar fi contrară ordinii publice.”
9. Articolul 18 din Directiva 2011/16 prevede:
„(1) În cazul în care un stat membru solicită informații în temeiul prezentei directive, statul membru solicitat recurge la mecanismul său de colectare de informații pentru a obține informațiile solicitate, chiar dacă acestea nu îi sunt necesare pentru propriile scopuri fiscale. Această obligație nu aduce atingere articolului 17 alineatele (2), (3) și (4), ale căror dispoziții nu pot fi în niciun caz interpretate în sensul autorizării unui stat membru solicitat să refuze furnizarea informațiilor pentru simplul motiv că acestea nu prezintă un interes național.
(2) Dispozițiile articolului 17 alineatele (2) și (4) nu pot fi în niciun caz interpretate ca permițând unei autorități solicitate a unui stat membru să refuze furnizarea de informații pentru simplul motiv că aceste informații sunt deținute de o bancă, de o altă instituție financiară, de o persoană desemnată sau care acționează în calitate de agent sau de administrator sau că informațiile respective se referă la participațiile la capitalul unei persoane.”
B. Dreptul luxemburghez
10. Articolul 177 din Loi générale des impôts du 22 mai 1931 (Legea generală a impozitelor din 22 mai 1931, denumită în continuare „Codul fiscal luxemburghez”) prevede în esență:
„(1) Pe de altă parte, pot refuza să comunice informațiile:
1. Reprezentanții în apărare și avocații care au intervenit în cauze penale.
2. Medicii pentru informațiile care le‑au fost încredințate în exercitarea profesiei lor.
3. Avocații pentru informațiile care le‑au fost încredințate în exercitarea profesiei lor.
4. Asistenții sau colaboratorii persoanelor menționate la punctele 1-3 pentru faptele pe care le‑au aflat în această calitate.
(2) Această dispoziție nu se aplică persoanelor menționate la punctele 3 și 4 pentru faptele de care au luat cunoștință cu ocazia consilierii sau a reprezentării în cauzele fiscale, cu excepția cazului în care este vorba despre întrebări la care răspunsul afirmativ sau negativ ar expune mandanții lor unui risc de urmărire penală.”
III. Situația de fapt
11. La 28 iunie 2022, directeur de l’administration des contributions directes (directorul Administrației Impozitelor Directe, Luxemburg) a adresat societății în comandită simplă F (denumită în continuare „reclamanta”) o decizie (denumită în continuare „decizia de somație”) redactată în esență după cum urmează:
„[…] autoritatea competentă a administrației fiscale spaniole ne‑a transmis o cerere de informații […] în temeiul Directivei 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 […]
Persoana juridică vizată de cerere este societatea spaniolă (K) […]
Vă rugăm să ne furnizați, pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2016 și 31 decembrie 2019, următoarele informații și documente până la 3 august 2022 cel târziu:
– Vă rugăm să furnizați pentru perioada vizată toată documentația disponibilă (scrisoare de misiune, contracte cu clientul, rapoarte, memorandumuri, comunicări, facturi etc.) privind serviciile furnizate de [societatea dumneavoastră F] societății spaniole [K] în cadrul:
1. achiziției în anul 2015 a 80 % din participațiile în societatea [N] de către grupul de investiții [O] (factura nr. […]);
2. achiziției unei alte întreprinderi spaniole de către grup în anul 2018 (factura nr. […]);
– Vă rugăm să furnizați o descriere detaliată a desfășurării operațiunilor sus‑menționate, de la angajarea serviciilor societății [F] până la finalizarea acestora, precum și o explicație privind implicarea sa în aceste procese și identificarea interlocutorilor săi (vânzători, cumpărători și terți) și facturile; […]”
12. Prin e‑mailul din 8 iulie 2022, reclamanta a indicat Administrației Impozitelor Directe că a acționat în calitate de avocat consilier juridic al grupului din care face parte societatea K. Prin urmare, aceasta s‑ar afla în imposibilitatea legală de a comunica informații privind clienta sa, întrucât acestea sunt acoperite de secretul profesional.
13. Într‑o scrisoare recomandată din 8 august 2022, reclamanta și‑a reafirmat poziția, precizând că mandatul său juridic cu privire la dosarul vizat de decizie nu era de natură fiscală, ci se referea doar la dreptul societăților comerciale.
14. Prin scrisoarea recomandată din 19 august 2022, directorul Administrației Impozitelor Directe a comunicat reclamantei că răspunsul său nu era satisfăcător. Ulterior, prin decizia din 16 septembrie 2022, acesta a aplicat reclamantei o amendă pentru că nu a dat curs deciziei de somație.
15. Reclamanta a introdus o acțiune împotriva deciziei directorului în fața instanțelor naționale în care Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Ordinul Avocaților din Baroul Luxemburg) a formulat o cerere de intervenție. Prin hotărârea din 23 februarie 2023, tribunal administratif (Tribunalul Administrativ, Luxemburg) a respins acțiunea și cererea de intervenție.
16. Prin cererile depuse la 10 și la 13 martie 2023, reclamanta și Ordinul Avocaților au formulat apel împotriva acestei hotărâri în fața Cour administrative (Curtea Administrativă, Luxemburg).
IV. Cererea de decizie preliminară
17. Cour administrative (Curtea Administrativă), competentă să soluționeze litigiul principal, a suspendat judecarea cauzei și a adresat Curții următoarele întrebări preliminare în temeiul articolului 267 TFUE:
1) Consilierea juridică de către un avocat în materia dreptului societăților comerciale – în speță în vederea creării unei structuri societare de investiții – intră în domeniul de aplicare al protecției sporite a schimburilor dintre avocați și clienții lor acordată prin articolul 7 din cartă?
2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, o decizie a autorității competente a unui stat membru solicitat, emisă pentru a da curs unei cereri de schimb de informații la cerere care emană de la un alt stat membru în temeiul Directivei 2011/16, prin care un avocat este somat să îi furnizeze grosso modo întreaga documentație disponibilă referitoare la relațiile sale cu clientul său, o descriere detaliată a operațiunilor care au făcut obiectul consilierii sale, o explicație privind implicarea sa în aceste procese și identificarea interlocutorilor săi, constituie o ingerință în dreptul la respectarea secretului comunicațiilor dintre avocați și clienții lor, garantat la articolul 7 din cartă?
3) În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare, Directiva 2011/16 este conformă cu articolul 7 și cu articolul 52 alineatul (1) din cartă în măsura în care nu conține, în afară de articolul 17 alineatul (4), nicio dispoziție care să permită în mod expres ingerința în confidențialitatea schimburilor dintre avocați și clienții lor în cadrul sistemului de schimb de informații la cerere și care să definească ea însăși întinderea restrângerii exercițiului dreptului în cauză?
4) În cazul unui răspuns afirmativ la a treia întrebare, regimul obligației de colaborare a avocaților (sau a unui cabinet de avocatură) în calitate de terți deținători în cadrul aplicării mecanismului schimbului de informații la cerere instituit prin Directiva 2011/16, în special limitările specifice prin care se urmărește să se țină seama de incidența secretului profesional al acestora, poate fi reglementat prin dispozițiile de drept intern ale fiecărui stat membru care reglementează obligația de colaborare a avocaților, în calitate de terți, la ancheta fiscală în cadrul aplicării legii fiscale interne, în conformitate cu trimiterea făcută de articolul 18 alineatul (1) din directiva menționată?
5) În cazul unui răspuns afirmativ la a patra întrebare, pentru a fi conformă cu articolul 7 din cartă, o dispoziție legală națională care stabilește regimul obligației de colaborare a avocaților în calitate de terți deținători, precum cea aplicabilă în speță, trebuie să cuprindă dispoziții speciale care:
– să asigure respectarea substanței confidențialității comunicărilor dintre avocat și clientul său și
– să instituie condiții speciale pentru a se asigura că obligația de colaborare a avocaților este redusă la ceea ce este adecvat și necesar pentru realizarea obiectivului Directivei 2011/16?
6) În cazul unui răspuns afirmativ la a cincea întrebare, condițiile speciale menite să asigure reducerea colaborării avocaților în cadrul anchetei fiscale la ceea ce este adecvat și necesar pentru realizarea obiectivului Directivei 2011/16 trebuie să includă obligația autorității competente a statului membru solicitat:
– de a efectua un control consolidat în ceea ce privește aspectul dacă statul membru solicitant a epuizat efectiv în prealabil sursele uzuale de informații pe care le‑ar fi putut utiliza în această situație pentru a obține informațiile solicitate, fără a risca să pună în pericol atingerea scopului urmărit, în conformitate cu articolul 17 alineatul (1) din Directiva 2011/16 și/sau
– de a se fi adresat în prealabil și fără succes altor potențiali deținători de informații înainte de a se adresa, în ultimă instanță, unui avocat în calitatea sa de potențial deținător de informații și/sau
– de a efectua, în fiecare caz individual, o ponderare între, pe de o parte, obiectivul de interes general și, pe de altă parte, drepturile în cauză, astfel încât o decizie de somație să nu poată fi emisă în mod valabil împotriva unui avocat decât dacă sunt îndeplinite condiții suplimentare, precum cerința ca miza financiară a controlului în curs în statul solicitant să atingă sau să poată atinge un anumit nivel sau să poată intra sub incidența dreptului penal?
18. În procedura în fața Curții au prezentat observații scrise reclamanta, Ordinul Avocaților din Baroul Luxemburg, Marele Ducat al Luxemburgului, Republica Federală Germania, Republica Austria, Regatul Spaniei, Consiliul Uniunii Europene și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
V. Apreciere juridică
19. Republica Austria consideră că Curtea nu are competența de a răspunde la cererea de decizie preliminară, întrucât întrebările adresate nu privesc interpretarea dreptului Uniunii, ci numai dreptul luxemburghez. Acest argument nu este convingător. Întrebările adresate de instanța luxemburgheză privesc în mod expres interpretarea Cartei drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, precum și interpretarea și aplicarea Directivei 2011/16. În consecință, Curtea este competentă să răspundă la cererea de decizie preliminară(6).
A. Cu privire la primele două întrebări preliminare
20. Prin intermediul primelor două întrebări preliminare, la care trebuie să se răspundă împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă o decizie de somație emisă în privința unui avocat, în calitate de deținător de informații, în cadrul schimbului de informații la cerere, determină o ingerință în dreptul la respectarea secretului comunicațiilor dintre avocați și clienții lor (articolul 7 din cartă) sau dacă anumite domenii, cum ar fi consilierea în materia dreptului societăților comerciale, sunt excluse de la acest drept.
1. Cu privire la domeniul de aplicare al protecției secretului profesional al avocatului
21. Articolul 7 din cartă prevede că orice persoană are dreptul la respectarea vieții private și de familie, a domiciliului și a secretului comunicațiilor. Această dispoziție corespunde articolului 8 paragraful 1 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (denumită în continuare „CEDO”). Potrivit articolului 52 alineatul (3) din cartă, Curtea trebuie, așadar, să țină seama, în interpretarea pe care o dă cu privire la articolul 7 din cartă, și de articolul 8 paragraful 1 din CEDO, astfel cum au fost interpretate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului (denumită în continuare „Curtea EDO”), ca prag minim de protecție(7).
22. Articolul 8 paragraful 1 din CEDO și articolul 7 din cartă prevăd o protecție specială a secretului profesional al avocatului. Aceasta se justifică în special prin faptul că avocaților li se încredințează o misiune fundamentală într‑o societate democratică, și anume apărarea justițiabililor(8). Rezultă de aici, pe de o parte, că justițiabilul trebuie să aibă posibilitatea de a se adresa, fără nicio constrângere, unui avocat pentru a obține de la acesta consiliere juridică independentă.
23. Pe de altă parte, avocatul trebuie să fie loial față de clientul său(9). Prin însăși natura misiunii sale, avocatul este depozitarul secretelor clientului său și destinatarul comunicațiilor de natură confidențială. Clientul se poate aștepta în mod rezonabil ca aceste comunicații să rămână private și confidențiale(10). Fără garanția confidențialității, încrederea nu poate exista(11). Prin urmare, secretul profesional nu este doar un drept, ci și o îndatorire fundamentală a avocaților(12).
24. În sfârșit, avocații nu sunt numai reprezentanți ai intereselor clienților lor, ci și auxiliari independenți ai justiției(13). Secretul profesional al avocatului protejează, așadar, nu numai interesele individuale ale avocatului și ale clientului, ci și interesul general privind o administrare a justiției în conformitate cu cerințele statului de drept. Astfel, protecția specială a secretului profesional al avocatului constituie de asemenea o expresie a principiului statului de drept pe care se întemeiază Uniunea Europeană în conformitate cu articolul 2 TUE.
25. Rezultă că protecția secretului profesional al avocatului este pe deplin garantată de cartă(14). Articolul 7 din cartă protejează secretul profesional al avocatului în cadrul oricărei consilieri juridice atât în ceea ce privește conținutul, cât și existența acestei consilieri juridice(15).
26. Aceasta exclude o distincție între diferitele domenii de drept – după cum a procedat Luxemburgul în prezenta cauză – în ceea ce privește stabilirea domeniului protecției, astfel încât consilierea juridică este de asemenea protejată în domeniul dreptului societăților comerciale și al dreptului fiscal. Concret, o consiliere care vizează crearea unei structuri societare de investiții, precum cea în discuție în speță, este de asemenea inclusă în domeniul protecției.
27. În sfârșit, articolul 7 din cartă este de asemenea aplicabil ratione personae. În speță, reclamanta și contribuabilii sunt societăți. Deși Curtea a statuat că „persoanele juridice nu se pot prevala de protecția articolelor 7 și 8 din cartă […] decât în măsura în care denumirea persoanei juridice identifică una sau mai multe persoane fizice”(16), această distincție privește doar prelucrarea datelor cu caracter personal în temeiul articolului 8 din cartă(17).
28. În schimb, persoanele juridice pot invoca de asemenea dreptul la respectarea vieții private protejat prin articolul 7 din cartă(18). Situația trebuie să fie cu atât mai mult aceeași în ceea ce privește protecția comunicațiilor și, în mod specific, a secretului avocatului, garantată de asemenea prin articolul 7 din cartă. Astfel, aspectul decisiv trebuie să fie dacă un drept fundamental este, prin natura sa, aplicabil și societăților. Răspunsul trebuie să fie afirmativ în ceea ce privește protecția secretului profesional al avocatului. Astfel, ceea ce se protejează este relația specială de încredere dintre avocat și clientul său. O asemenea relație există și între avocații organizați într‑o societate și clienții sau organele acestora. În această privință, forma juridică în care acționează avocatul sau clientul său nu este relevantă.
29. În consecință, răspunsul la prima întrebare preliminară este că consilierea oferită de o societate de avocatură în materia dreptului societăților comerciale – în speță, în vederea creării unei structuri societare de investiții – intră în domeniul de aplicare al protecției secretului profesional al avocatului garantat de articolul 7 din cartă.
2. Cu privire la ingerința adusă articolului 7 din cartă prin decizia de somație
30. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă o decizie de somație emisă în privința unui avocat, în calitate de deținător de informații, de a furniza anumite documente constituie o ingerință în secretul profesional al avocatului protejat de articolul 7 din cartă.
31. În speță, administrația fiscală luxemburgheză solicită reclamantei „toată documentația disponibilă” referitoare la serviciile pe care le‑a furnizat clientei sale (societatea K) în cadrul achiziției a două întreprinderi. În plus, reclamanta trebuie să furnizeze printre altele „o descriere detaliată a desfășurării” operațiunilor menționate, care să includă persoanele implicate.
32. Prin urmare, în cazul în care reclamanta dă curs deciziei de somație, administrația fiscală luxemburgheză ar lua cunoștință în mod inevitabil, în mare măsură, de conținutul consilierii juridice dintre reclamantă și societatea K. Astfel, decizia de somație conduce la o ingerință în dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienți, garantat de articolul 7 din cartă.
33. În plus, o altă ingerință ar avea loc dacă administrația fiscală luxemburgheză ar face ulterior schimb de informații, obținute prin intermediul deciziei respective, cu administrația fiscală spaniolă. Astfel, aceasta ar permite și administrației fiscale spaniole să cunoască existența și conținutul consilierii juridice.
34. În consecință, răspunsul la a doua întrebare preliminară este că o decizie de somație, emisă de o administrație fiscală în privința unei societăți de avocatură în contextul unui schimb de informații la cerere prin care această administrație solicită toată documentația referitoare la consilierea furnizată unui client în legătură cu anumite operațiuni și implicarea sa în acestea, constituie o ingerință în dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienți, garantat de articolul 7 din cartă.
35. În plus, pentru a oferi un răspuns util, trebuie amintit că revine instanței de trimitere sarcina de a verifica de asemenea, în cadrul acțiunii introduse de reclamantă împotriva aplicării amenzii pentru nerespectarea deciziei de somație, dacă ingerința produsă de administrația fiscală luxemburgheză este justificată. Aceasta presupune printre altele ca decizia de somație să fie legală(19). Comisia și‑a exprimat în mod întemeiat îndoiala în această privință. Astfel, dat fiind că prin decizia de somație s‑a solicitat „toată documentația disponibilă”, relevanța previzibilă a informațiilor, de pildă, nu este imediat aparentă(20).
B. Cu privire la a treia și la a patra întrebare preliminară
36. Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, la care trebuie să se răspundă de asemenea împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească cui îi revine dreptul și obligația, în relațiile dintre Uniune și statul membru – în speță, Luxemburg –, de a stabili condițiile materiale și formale în care ingerința adusă articolului 7 din cartă se poate produce în mod legal. Este vorba, așadar, despre responsabilitatea protejării secretului profesional al avocatului.
37. Această problemă se ridică întrucât, la articolul 17 alineatul (4) din Directiva 2011/16, legiuitorul Uniunii s‑a limitat să prevadă că furnizarea de informații poate fi refuzată în cazul în care ar conduce la divulgarea unui secret profesional. Instanța de trimitere are în mod evident îndoieli cu privire la aspectul dacă această dispoziție îndeplinește cerințele articolului 7 și ale articolului 52 alineatul (1) din cartă. În caz contrar, Directiva 2011/16 ar putea fi nevalidă în această privință.
38. Acest lucru ar presupune însă ca Directiva 2011/16 să încalce ea însăși articolul 7 din cartă. Totuși, potrivit articolului 288 al treilea paragraf TFUE, orice directivă necesită de asemenea transpunerea în dreptul național. În principiu, numai acest legislație națională de transpunere produce un efect direct asupra persoanelor vizate. În consecință, ingerința în drepturile fundamentale ar fi imputabilă în primul rând statului membru – în speță, Luxemburg.
39. Cu toate acestea, atunci când o directivă nu lasă statului membru nicio marjă de apreciere în cadrul transpunerii, ingerința nu este imputabilă acestuia, ci legiuitorului Uniunii. În acest caz, deja dreptul Uniunii ar fi contrar cartei. Cu titlu de exemplu, se poate face referire la obligația de raportare privind modalitățile fiscale transfrontaliere, invocată de mai multe părți interesate, pe care legiuitorul Uniunii a introdus‑o prin articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16. Desigur, dispoziția necesită o transpunere în dreptul național pentru a produce un efect direct asupra intermediarilor în cauză. Cu toate acestea, dat fiind că statele membre nu dispun de nicio marjă de apreciere în cadrul transpunerii în această privință, ingerința în drepturile fundamentale este în ultimă instanță imputabilă legiuitorului Uniunii. În consecință, acesta este cel care este obligat să protejeze secretul profesional al avocatului. Întrucât această situație nu s‑a regăsit în mod suficient în cazul avocaților intermediari, Curtea a declarat nevalidă a doua teză a articolului 8ab alineatul (5) din Directiva 2011/16(21).
40. În prezenta cauză este vorba în schimb despre măsuri de anchetă în cadrul unui schimb de informații la cerere. În această privință, reiese din articolul 5, din articolul 6 alineatul (1) și din articolul 18 alineatul (1) din Directiva 2011/16 că autoritatea solicitată luxemburgheză poate fi obligată să efectueze anchete administrative. Or, măsurile specifice de anchetă sunt reglementate de dreptul procedural național [articolul 6 alineatul (3) din Directiva 2011/16]. Prin urmare, administrația fiscală luxemburgheză a emis decizia de somație în privința reclamantei în temeiul dreptului procedural luxemburghez.
41. Este adevărat că, în speță, reiese că dreptul Uniunii este cel care impune măsuri de anchetă naționale și, prin urmare, ingerințe în drepturile fundamentale. Cu toate acestea, ingerința propriu‑zisă în drepturile fundamentale nu are loc decât prin legislația luxemburgheză adoptată în scopul transpunerii Directivei 2011/16 și prin decizia de somație din 28 iunie 2022 emisă în temeiul acestei legislații. Prin urmare, Luxemburgul, care pune în aplicare dreptul Uniunii cu ocazia transpunerii și a aplicării Directivei 2011/16 și este, așadar, obligat să respecte drepturile fundamentale ale Uniunii în temeiul articolului 51 alineatul (1) prima teză din cartă(22), trebuie să asigure protecția secretului profesional al avocatului care decurge din articolul 7 din cartă.
42. Articolul 17 alineatul (4) din Directiva 2011/16 acordă statului membru solicitat libertatea necesară în acest scop. În special, informațiile care fac obiectul secretului profesional nu trebuie furnizate. În plus, directiva nu impune Luxemburgului, în calitate de stat membru solicitat, obligația de a efectua anchete care ar fi contrare legislației naționale [articolul 17 alineatul (2) din Directiva 2011/16]. În această privință, nu există, așadar, îndoieli în legătură cu validitatea Directivei 2011/16.
43. Cu toate acestea, contrar celor susținute de Luxemburg și Spania, legătura directivei cu dreptul procedural național nu este, per se, lipsită de probleme. Obligația de raportare privind modalitățile fiscale transfrontaliere poate servi din nou drept exemplu (a se vedea în acest sens punctul 39). Desigur, la fel ca articolul 17 alineatul (4) din Directiva 2011/16, articolul 8ab alineatul (5) din aceasta conferă de asemenea statelor membre posibilitatea de a acorda intermediarilor o derogare de la obligația de raportare atunci când, în caz contrar, privilegiul profesional legal ar fi încălcat potrivit dreptului intern. Protecția secretului profesional al avocatului ar fi însă golită de conținut dacă legile naționale nu ar prevedea un asemenea privilegiu profesional.
44. Acest lucru este ilustrat și de prezenta cauză: dat fiind că, potrivit articolului 177 alineatul (2) din Codul fiscal luxemburghez, avocații nu au dreptul de a refuza să comunice informații în privința cauzelor fiscale, Luxemburgul nu ar putea acorda avocaților derogarea de la obligația de raportare prevăzută la articolul 8ab alineatul (1) din Directiva 2011/16. De aceea, există îndoieli cu privire la aspectul dacă articolul 8ab alineatul (5) prima teză din Directiva 2011/16 îndeplinește cerințele articolului 7 din cartă.
45. Prin urmare, răspunsul la a treia întrebare este că Directiva 2011/16 este conformă cu articolul 7 și cu articolul 52 alineatul (1) din cartă, chiar dacă nu conține, în afară de articolul 17 alineatul (4), nicio dispoziție care să permită în mod formal ingerința în confidențialitatea schimburilor dintre avocați și clienții lor în cadrul sistemului de schimb de informații la cerere și care să definească ea însăși întinderea restrângerii exercițiului dreptului în cauză.
46. Răspunsul la a patra întrebare preliminară este că dispozițiile de drept intern ale fiecărui stat membru pot și trebuie să reglementeze condițiile, întinderea și limitele obligației de colaborare a avocaților, în calitate de deținători de informații, în cadrul schimbului de informații la cerere în temeiul Directivei 2011/16.
C. Cu privire la a cincea și la a șasea întrebare preliminară
47. Prin intermediul celei de a cincea și al celei de a șasea întrebări preliminare, la care trebuie de asemenea să se răspundă împreună, instanța de trimitere ridică în esență și în mod destul de abstract problema cerințelor pe care dreptul Uniunii le impune unei dispoziții legale naționale care stabilește obligația de colaborare a avocaților în calitate de deținători de informații pentru ca aceasta să fie conformă cu articolul 7 din cartă.
48. Această întrebare se adresează în contextul în care dreptul avocaților de a refuza comunicarea informațiilor, prevăzut la articolul 177 alineatul (2) din Codul fiscal luxemburghez, nu se aplică faptelor de care au luat cunoștință prin oferirea de consiliere sau prin reprezentare în cauzele fiscale. O excepție de la această excepție intervine numai în cazul în care este vorba despre întrebări la care răspunsul afirmativ sau negativ ar expune clienții avocaților unui risc de urmărire penală.
49. Astfel cum am arătat deja, orice obligație a unui avocat de a remite informații cu privire la o relație cu un client determină o ingerință în dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienți, protejat de articolul 7 din cartă. Problema decisivă este, așadar, dacă și în ce condiții o astfel de ingerință poate fi justificată. În această privință, potrivit articolului 52 alineatul (1) din cartă, atât principiul proporționalității, cât și substanța dreptului fundamental trebuie să fie respectate(23).
1. Cu privire la substanța secretului profesional al avocatului
50. Articolul 177 alineatul (2) din Codul fiscal luxemburghez exclude în principiu dreptul de a refuza comunicarea informațiilor în cazul consilierii sau al reprezentării în cauzele fiscale. Astfel, protecția secretului profesional al avocatului garantată în cadrul unei consilieri în materie fiscală este de asemenea lipsită de conținut.
51. Pe de altă parte, dispoziția luxemburgheză protejează dreptul unui avocat de a refuza comunicarea informațiilor în ceea ce privește orice consiliere juridică în orice alte domenii ale dreptului. În plus, există și în materie fiscală un drept de a refuza comunicarea informațiilor, cel puțin pentru întrebările la care răspunsul afirmativ sau negativ ar expune clientul unui risc de urmărire penală. În acest sens, conform articolului 7 din cartă, secretul profesional al avocatului beneficiază cel puțin de o anumită protecție.
52. Aceste considerații arată că determinarea în mod abstract a unui conținut esențial intangibil generează dificultăți, în orice caz în ceea ce privește libertățile fundamentale precum articolul 7 din cartă(24). Prin urmare, mai importantă este problema proporționalității ingerinței în drepturile fundamentale.
2. Cu privire la proporționalitate
53. Potrivit articolului 52 alineatul (1) a doua teză din cartă, restrângerile trebuie să răspundă obiectivelor de interes general recunoscute de Uniune. Schimbul de informații la cerere urmărește un asemenea obiectiv. Astfel, potrivit considerentului (1) al Directivei 2011/16 care stă la baza respectivului schimb de informații, aceasta urmărește stabilirea corectă a taxelor și impozitelor și combaterea evaziunii fiscale și a fraudei fiscale. Acestea sunt obiective legitime în sensul articolului 52 alineatul (1) din cartă(25).
a) Cu privire la caracterul necesar al măsurii
54. În plus, statele membre trebuie să limiteze la strictul necesar ingerința în dreptul fundamental la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor în cadrul unui schimb de informații la cerere(26). În special, obiectivele stabilirii corecte a taxelor și impozitelor și ale combaterii evaziunii fiscale și a fraudei fiscale nu trebuie să poată fi atinse într‑un mod la fel de eficient prin alte mijloace care afectează mai puțin secretul profesional al avocatului.
55. Rezultă, mai întâi, că măsurile de anchetă din statul solicitat (în speță, Luxemburg) sunt în principiu întotdeauna subordonate celor din statul solicitant (în speță, Spania). Astfel, orice schimb transfrontalier de informații determină ingerințe suplimentare în drepturile fundamentale ale contribuabililor și ale persoanelor supuse obligației de a furniza informații. De asemenea, articolul 17 alineatul (1) din Directiva 2011/16 prevede că autoritatea solicitantă trebuie să fi epuizat toate sursele uzuale de informații pe care le‑ar fi putut utiliza în această situație pentru a obține informațiile solicitate(27). În caz contrar, deja decizia de somație emisă de administrația fiscală luxemburgheză la 28 iunie 2022 nu ar fi necesară.
56. În consecință, administrația fiscală luxemburgheză, în calitate de autoritate solicitată, trebuie să se asigure că autoritatea spaniolă solicitantă nu și‑a epuizat propriile posibilități de anchetă. Chiar dacă, de regulă, autoritatea solicitată nu poate verifica acest lucru, ea trebuie cel puțin să obțină confirmarea din partea autorității solicitante, înainte de a solicita informații de la un avocat, că toate măsurile de anchetă din statul solicitant au fost epuizate.
57. În plus, caracterul necesar în sensul articolului 52 alineatul (1) a doua teză din cartă presupune ca nici în statul solicitat – în speță, Luxemburg – să nu existe un mijloc la fel de adecvat pentru atingerea obiectivului care să fie mai puțin constrângător pentru persoana în cauză – în speță, reclamanta. Este de competența instanței de trimitere să examineze acest aspect în fiecare caz în parte.
b) Cu privire la caracterul adecvat al măsurii
58. În sfârșit, examinarea caracterului adecvat al legii impune să se determine gravitatea ingerinței în drepturile fundamentale și să se verifice dacă importanța obiectivului de interes general urmărit prin ingerința respectivă este proporțională cu această gravitate(28). În această privință, statul membru solicitat – în speță, Luxemburg – trebuie să țină seama de importanța deosebită pe care o are avocatul în calitate de auxiliar independent al justiției într‑un stat de drept (a se vedea în acest sens punctul 22 și următoarele). Faptul că secretul profesional al avocatului protejează nu numai interesele individuale – în speță, ale reclamantei, precum și ale contribuabililor –, ci și interesul general, pledează în favoarea secretului profesional al avocatului în cadrul evaluării comparative necesare a intereselor.
59. Rezultă că numai în mod excepțional administrația fiscală luxemburgheză, în calitate de autoritate solicitată, poate cere de la reclamantă, în calitate de societate de avocatură, informații referitoare la clienții săi. Chiar dacă toate celelalte măsuri de anchetă sunt epuizate, cererea de informații de la reclamantă în calitate de deținător de informații nu este admisibilă în mod automat. Astfel, având în vedere importanța secretului profesional al avocatului, nu este posibilă stabilirea cu orice preț a faptelor.
60. Cu toate acestea, nu toate informațiile cunoscute de un avocat ca persoană fac obiectul protecției speciale a secretului profesional al avocatului. Dimpotrivă, sunt protejate numai informațiile legate de o activitate de consiliere juridică în cadrul unui mandat specific. Avocații pot desfășura însă și activități economice, de exemplu, în cadrul consilierii pentru întreprinderi. În această privință, avocatul nu acționează în calitate de auxiliar independent al justiției(29). Nici informațiile obținute în acest context nu necesită, așadar, aceeași protecție ca informațiile obținute în cadrul unei consilieri juridice.
61. În plus, aceste principii nu se aplică numai avocaților, ci și contabililor și altor categorii profesionale, în măsura în care aceștia sunt, în temeiul legislației naționale respective, asimilați avocaților în calitate de auxiliari independenți ai justiției și, prin urmare, li se permite să ofere consiliere juridică clienților și să îi reprezinte în instanță(30).
62. În sfârșit, administrația fiscală luxemburgheză, în calitate de autoritate solicitată, trebuie să poată lua în considerare, în deciziile sale individuale, inclusiv gravitatea ingerinței. În cazul în care, precum în speță, se solicită „toată documentația disponibilă”, este îndoielnic că decizia de somație emisă în privința avocatului mai este proporțională cu scopul urmărit.
63. În concluzie, dreptul național trebuie, așadar, să definească condițiile, întinderea și limitele obligației de colaborare a avocaților în calitate de deținători de informații. În această privință, dreptul național trebuie în special să permită autorității solicitate să efectueze, în fiecare caz individual, o ponderare între, pe de o parte, interesul general privind stabilirea corectă a taxelor și impozitelor și combaterea evaziunii fiscale și a fraudei fiscale și, pe de altă parte, protecția secretului profesional al avocatului.
64. Prin urmare, este contrară articolului 7 din cartă o reglementare națională în temeiul căreia consilierea și reprezentarea de către un avocat în materie fiscală, cu excepția dreptului penal fiscal, nu intră în general sub incidența protecției secretului profesional al avocatului și, prin urmare, nu permite nici o ponderare în fiecare caz individual.
VI. Concluzie
65. Propunem, așadar, Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Cour administrative (Curtea Administrativă, Luxemburg) după cum urmează:
1. Consilierea juridică oferită de o societate de avocatură intră și în materia dreptului societăților comerciale – de exemplu în vederea creării unei structuri societare de investiții – în domeniul de aplicare al protecției secretului profesional al avocatului garantat de articolul 7 din cartă.
2. Constituie o ingerință în dreptul la respectarea secretului comunicațiilor dintre avocați și clienții lor, garantat de articolul 7 din cartă, o decizie de somație, emisă de administrația fiscală competentă în privința unei societăți de avocatură în contextul unui schimb de informații la cerere, prin care administrația solicită furnizarea grosso modo a întregii documentații disponibile referitoare la anumite operațiuni și la implicarea în acestea.
3. Directiva 2011/16/UE este conformă cu articolul 7 și cu articolul 52 alineatul (1) din cartă, chiar dacă nu conține, în afară de articolul 17 alineatul (4), nicio dispoziție care să permită ingerința în confidențialitatea schimburilor dintre avocați și clienții lor în cadrul sistemului de schimb de informații la cerere și care să definească ea însăși întinderea restrângerii exercițiului dreptului în cauză. Astfel, articolul 17 alineatul (4) din Directiva 2011/16 acordă statelor membre o libertate suficientă pentru a îndeplini cerințele articolului 7 din cartă.
4. Dispozițiile de drept intern ale fiecărui stat membru pot și trebuie să reglementeze condițiile, întinderea și limitele obligației de colaborare a avocaților, în calitate de deținători de informații, în cadrul schimbului de informații la cerere în temeiul Directivei 2011/16. În această privință, dreptul național trebuie în special să permită autorității competente să efectueze, în fiecare caz individual, o ponderare între, pe de o parte, obiectivele de interes general și, pe de altă parte, protecția secretului profesional al avocatului. În măsura în care dreptul luxemburghez nu permite o astfel de ponderare în cauzele fiscale, articolul 7 din cartă se opune aplicării dreptului național în această privință.