Věc C‑615/21
Napfény-Toll Kft.
v.
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Szegedi Törvényszék (soud v Segedínu, Maďarsko)]
Rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 13. července 2023
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Vnitrostátní právní úprava, která stanoví možnost časově neomezeného stavení promlčecí lhůty, v níž může správce daně učinit úkon, v případě soudního řízení – Opakované daňové řízení – Nařízení č. 2988/95 – Oblast působnosti – Zásady právní jistoty a efektivity unijního práva“
1. Vlastní zdroje Evropské unie – Nařízení o ochraně finančních zájmů Unie – Boj proti podvodům a jiným protiprávním činnostem – Pravidla promlčení v oblasti práva správce daně vyměřit dlužnou DPH – Neexistence použitelných ustanovení unijního práva – Stanovení a uplatňování pravidel promlčení, stavení a přerušení promlčecí lhůty – Povinnost členských států dodržovat při výkonu této pravomoci unijní právo
(viz body 34–37)
2. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Daňové řízení – Úkon správce daně učiněný v případě soudního řízení – Použitelnost vnitrostátních pravidel upravujících promlčení – Podmínka – Dodržování zásad právní jistoty a efektivity – Lhůta pozastavená po celou dobu trvání soudních přezkumů – Přípustnost – Neomezený počet opakovaných řízení – Neomezená celková doba trvání stavení lhůty – Neexistence vlivu – Výjimka – Porušení zásady řádné správy a práva na účinnou právní ochranu
(Listina základních práv Evropské unie, článek 47; směrnice Rady 2006/112)
(viz body 39–44, 46–49, 51, 53, 54, 56, 57, 60 a výrok)
Shrnutí
Napfény-Toll Kft., společnost založená podle maďarského práva, odečetla od částky daně z přidané hodnoty (DPH), kterou byla povinna odvést, částku DPH splatnou z různých pořízení zboží uskutečněných v letech 2010 a 2011.
Po provedení daňové kontroly, kterou v prosinci 2011 zahájil správní daňový orgán prvního stupně, byla část odpočtu zamítnuta, neboť faktury předložené za tímto účelem neodpovídaly žádnému skutečnému plnění a ostatní byly součástí daňového úniku.
Tento správní orgán proto rozhodnutím ze dne 8. října 2015 (dále jen „původní správní rozhodnutí“) požadoval po této společnosti zaplacení daňového nedoplatku v celkové výši 144 785 000 maďarských forintů (HUF) (přibližně 464 581 eur) a uložil jí pokutu ve výši 108 588 000 HUF (přibližně 348 433 eur), jakož i penále z prodlení ve výši 46 080 000 HUF (přibližně 147 860 eur).
Správní daňový orgán druhého stupně, u něhož Napfény-Toll podala odvolání, zrušil původní správní rozhodnutí v části týkající se penále a ve zbývající části odvolání zamítl. Napfény-Toll podala proti tomuto prvnímu správnímu rozhodnutí druhého stupně žalobu k Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (správní a pracovní soud hlavního města Budapešti, Maďarsko), který jej zrušil a nařídil zahájení nového řízení.
Správní daňový orgán druhého stupně přijal druhé rozhodnutí, kterým v podstatě potvrdil původní správní rozhodnutí. Rozsudkem ze dne 5. července 2018 správní a pracovní soud hlavního města Budapešti, ke kterému tato společnost podala žalobu proti tomuto druhému rozhodnutí, jej zrušil a nařídil zahájení nového řízení.
Vzhledem k tomu, že třetím rozhodnutím daňového orgánu druhého stupně bylo potvrzeno původní správní rozhodnutí, podala Napfény-Toll proti tomuto rozhodnutí žalobu k Szegedi Törvényszék (soud v Segedínu, Maďarsko), který je předkládajícím soudem.
Předkládající soud uvádí, že podle vnitrostátní právní úpravy a správní praxe se lhůta, v níž se promlčuje právo správce daně vyměřit DPH, staví po celou dobu trvání soudních přezkumů rozhodnutí tohoto orgánu bez ohledu na to, kolikrát muselo být totéž správní daňové řízení v návaznosti na tyto přezkumy opakováno, a bez omezení celkové délky pozastavení této lhůty.
Podle předkládajícího soudu tedy neexistuje žádné časové omezení pro stavení běhu promlčecí lhůty v případě soudního přezkumu, takže právo správce daně stanovit částky DPH, které mají být vráceny, se může prodloužit o několik let nebo v extrémních případech dokonce o desítky let, jako je tomu v projednávané věci.
Předkládající soud položil Soudnímu dvoru předběžnou otázku týkající se slučitelnosti těchto pravidel a z nich vyplývající praxe se zásadami právní jistoty a efektivity unijního práva.
Soudní dvůr ve svém rozsudku v podstatě rozhodl, že tyto zásady nebrání vnitrostátní právní úpravě ani správní praxi, podle nichž se běh lhůty, v níž zaniká právo správce daně vyměřit DPH, staví po celou dobu trvání soudních přezkumů, bez ohledu na to kolikrát muselo být správní daňové řízení v důsledku těchto přezkumů opakováno, a bez omezení celkového součtu dob stavení této lhůty.
Závěry Soudního dvora
Soudní dvůr úvodem uvádí, že unijní právo nestanoví lhůtu, v níž zaniká právo správce daně vyměřit DPH, a tím spíše ani neupřesňuje případy, kdy by měl být běh takové lhůty pozastaven. Je pravda, že nařízení č. 2988/95(1) stanoví určité požadavky na počítání a stavení promlčecích lhůt pro stíhání nesrovnalostí uvedených v tomto nařízení. Škody způsobené příjmům z DPH však do působnosti uvedeného nařízení nespadají, jelikož tato daň není vybírána přímo ve prospěch Unie ve smyslu tohoto nařízení.
Je tedy na členských státech, aby stanovily a uplatňovaly pravidla upravující promlčení v oblasti práva daňového orgánu vyměřit dlužnou DPH, včetně pravidel upravujících podmínky stavení nebo přerušení tohoto promlčení. Při výkonu takové pravomoci však musí být dodržováno unijní právo, které vyžaduje stanovení přiměřených lhůt, které chrání jak osobu povinnou k dani, tak dotyčný orgán veřejné moci.
V tomto ohledu Soudní dvůr konstatuje, že i když jeho judikatura již poskytuje určitá vodítka týkající se promlčecí lhůty pro právo správce daně vyměřit dlužnou DPH, tato judikatura neodpovídá na otázku, zda taková promlčecí lhůta může být pozastavena po celou dobu trvání soudních přezkumů, aniž by bylo porušeno unijní právo a zejména jeho zásady právní jistoty a efektivity.
Za účelem odpovědi na tuto otázku Soudní dvůr nejprve připomíná, že zásada právní jistoty, kterou musí členské státy dodržovat při výkonu svých pravomocí, má zajistit předvídatelnost situací a vyžaduje, aby situaci osoby povinné k dani s ohledem na její práva a povinnosti vůči správci daně nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat. Osoba povinná k dani tedy musí mít možnost dovolávat se určité právní situace.
Vzhledem k tomu, že správce daně oznámil dotčené osobě povinné k dani svůj záměr znovu přezkoumat její daňovou situaci, a vzít tak implicitně zpět své rozhodnutí o akceptaci jejího daňového přiznání, před uplynutím promlčecí lhůty stanovené za tímto účelem, nemůže se již tato osoba povinná k dani dovolávat situace, která by nastala na základě tohoto daňového přiznání.
Kromě toho nejsou požadavky vyplývající ze zásady právní jistoty absolutní. Členské státy je tak musí vyvážit s ostatními požadavky vyplývajícími z jejich členství v Unii, zejména s požadavky zajistit plnění závazků, které vyplývají ze Smluv nebo z aktů přijatých orgány na jejich základě. Vnitrostátní pravidla upravující stavení běhu promlčecí lhůty pro právo správce daně vyměřit dlužnou DPH musí být tedy koncipována tak, aby bylo dosaženo rovnováhy mezi požadavky plynoucími ze zásady právní jistoty a požadavky umožňujícími efektivní a účinné provedení směrnice 2006/112(2).
V tomto ohledu právní úprava a praxe popsané v projednávané věci mohou sice vést k prodloužení uvedené lhůty, avšak nejsou v zásadě takové povahy, že by situace dotčených osob povinných k dani mohla být zpochybňována po neomezenou dobu. Stavení lhůty, které stanoví, naopak umožňuje zabránit tomu, aby efektivní a účinné provedení směrnice 2006/112 nemohlo být ohroženo podáváním zdržovacích žalob, a aby tak nebylo narušeno z důvodu systémového rizika beztrestnosti jednání porušujících tuto směrnici.
Soudní dvůr dále zkoumá, zda tato právní úprava a tato praxe porušují zásadu efektivity, jež vymezuje rámec pro procesní autonomii, kterou mají členské státy při vymezení podmínek uplatňování práv, která unijní právní řád přiznává jednotlivcům, pokud unijní právo neobsahuje v tomto ohledu zvláštní právní úpravu.
Pravidla vnitrostátního práva upravující lhůty, ve kterých se promlčují práva a povinnosti stanovené směrnicí 2006/112, jakož i podmínky stavení těchto lhůt, představují podmínky provedení ustanovení této směrnice a podléhají z tohoto důvodu dodržování zásad efektivity a rovnocennosti. Tyto procesní podmínky nesmějí být upraveny tak, aby v praxi znemožňovaly nebo nadměrně ztěžovaly výkon práv přiznaných unijním právním řádem.
Pravidla upravující stavení lhůty dotčená v projednávané věci však nejsou takové povahy, že by v praxi znemožňovala nebo přinejmenším nadměrně ztěžovala výkon práv přiznaných unijním právním řádem. Tato ustanovení totiž této osobě povinné k dani nijak nebrání v tom, aby se dovolávala práv, která jí přiznává unijní právní řád, a zejména směrnice 2006/112, ale naopak je jejich cílem umožnit uvedené osobě povinné k dani účinně uplatnit práva, která pro ni vyplývají z unijního práva, při současném zachování práv správce daně.
Bez ohledu na okolnost, že zásada právní jistoty ani zásada efektivity nebrání dotčené právní úpravě nebo správní praxi, má přitom osoba povinná k dani na základě práva na řádnou správu právo na to, aby její situace byla řešena v přiměřené lhůtě, a poté, v případě podání žaloby k soudu, právo na to, aby v souladu s čl. 47 druhým pododstavcem Listiny základních práv Evropské unie byla její věc rovněž projednána v přiměřené lhůtě.
Jakmile je tedy opětovně zahájeno řízení o prošetření situace osoby povinné k dani z hlediska pravidel společného systému DPH, nesmí být doba trvání takového prošetření a případně následných soudních přezkumů nepřiměřená vzhledem k okolnostem každého případu.
Tak by tomu přitom mohlo být v případě, kdy toto správní řízení muselo být zopakováno z důvodu, že daňový orgán zjevně nerespektoval rozhodný důvod soudního rozhodnutí týkajícího se uvedeného správního řízení.
Nepřiměřená délka řízení, ať již správního nebo soudního, může odůvodnit zrušení rozhodnutí, které bylo přijato na jeho konci, pouze za předpokladu, že tato délka řízení měla vliv na možnost dotčené osoby se hájit.
Vzhledem k tomu, že osoby povinné k dani musí zajistit, aby byly uchovány všechny příslušné podklady týkající se jejich daňového přiznání, dokud daňová rozhodnutí nenabydou právní moci, a vzhledem k převažující úloze daňového přiznání a listinných důkazů ve společném systému DPH při prokazování správnosti daňových přiznání osob povinných k dani by tedy bylo možné prokázat pouze za výjimečných okolností, že nepřiměřená délka správního nebo soudního řízení mohla mít vliv na schopnost dotčené osoby se hájit.