ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 11. jūlijā (1)
Lieta C‑376/23
SIA “BALTIC CONTAINER TERMINAL”
pret
Valsts ieņēmumu dienestu
(Augstākās tiesas (Senāts) (Latvija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Muitas savienība – Savienības Muitas kodekss – Preču izvešana no brīvās zonas – Savienības tiesībās noteiktie brīvās zonas atļaujas turētāja pienākumi – Muitas parāds pienākumu neizpildes gadījumā – Tiesiskās paļāvības princips – Tiesiskā paļāvība, kas izriet no iedibinātās administratīvās prakses – Sprieduma, ar kuru atcelts sods, kas piemērots par muitas pienākumu neizpildi, res judicata spēka paplašināšana
I. Ievads
“Cilvēkiem ir jāuzticas, pretējā gadījumā nav iespējams dzīvot” (Antons Čehovs, krievu rakstnieks un dramaturgs, dzīvojis no 1860. līdz 1904. gadam).
1. Vai uzticēšanās, kas nepieciešama, lai dzīvotu, ietver arī paļaušanos uz Savienības dalībvalsts nodokļu administrācijas iedibināto praksi? Cik tālu sniedzas šāda tiesiskā paļāvība – vai tā ietver arī valsts iestāžu prettiesisku rīcību, turklāt ne tikai saistībā ar valsts tiesībām, bet arī ar Savienības tiesībām? Ja tiesa jau ar spēkā stājušos nolēmumu ir noraidījusi pienākumu muitas jomā neizpildi un atcēlusi tādēļ paralēli piemēroto sodu, vai attiecīgā persona tad var paļauties, ka valsts iestādes citā tiesvedībā tomēr neuzskatīs, ka pienākumi nav izpildīti un tādējādi nenoteiks muitas parādu?
2. Visus šos principiālos jautājumus Tiesa var izskatīt šajā tiesvedībā. Būtībā runa ir par izmaiņām Latvijas nodokļu administrācijas pastāvīgajā administratīvajā praksē. Līdz šim preces attiecīgajā brīvajā zonā, pamatojoties uz preču pārvadājuma dokumentu (turpmāk tekstā – “CMR pavadzīme (2)”), vienmēr tika izsniegtas izvešanai no brīvās zonas tad, kad nodokļu iestādes pēc preču pārbaudes uz CMR pavadzīmes ar muitas zīmoga nospiedumu un parakstu tās bija apzīmējušas kā “Savienības preces”. Pēdējo minēto pārbaudīja brīvās zonas turētāja, veica uzskaiti un izlaida preces no brīvās zonas. Acīmredzot Valsts ieņēmumu dienests 2019. gada jūlijā bija mainījis šo iedibināto praksi un pārmeta brīvās zonas turētājai, ka laikposmā no 2018. gada līdz 2019. gada jūlijam tā ir izlaidusi preces no brīvās zonas, neietverot uzskaitē galveno atsauces numuru. Tagad Tiesai ir jāizlemj, vai saskaņā ar Savienības tiesību aktiem galvenais atsauces numurs patiešām bija jāietver uzskaitē. Iesniedzējtiesa uzskata, ka tas nav viennozīmīgi.
3. Savukārt cita tiesa (Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģija, Latvija) iepriekš bija noraidījusi no muitas tiesību normām izrietošu pienākumu neizpildi, nelūdzot Tiesai sniegt prejudiciālu nolēmumu. Brīvās zonas turētāja esot rīkojusies saskaņā ar nodokļu iestāžu iedibināto praksi, un pēdējās minētās neesot varējušas norādīt tiesību normu, no kuras izrietētu pienākums padziļināti pārbaudīt preces, ko Valsts ieņēmumu dienests ir apzīmējis kā “Savienības preces”.
4. Tomēr vienlaikus Valsts ieņēmumu dienests brīvās zonas turētājai noteica ievedmuitas nodokli un pievienotās vērtības nodokli, jo preču izvešana no brīvās zonas esot notikusi, tai nepildot savus pienākumus. Tādēļ (arī) brīvās zonas turētājai ir jāmaksā attiecīgais muitas parāds. Attiecīgā persona apstrīd šo lēmumu.
5. Šajā ziņā tā jautā, kā tai kā brīvās zonas turētājai jāpilda savi pienākumi, ja jau divas valsts tiesas ir atšķirīgi novērtējušas to apjomu, un šis jautājums šķiet tik neskaidrs, ka vispirms tā interpretācija jālūdz Tiesai Luksemburgā. Tā arī pauž neizpratni, kā tai administratīvās prakses maiņa bija jāparedz ar atpakaļejošu spēku. Tā drīzāk esot paļāvusies un varējusi paļauties uz līdzšinējo praksi. Tas tā ir vēl jo vairāk tādēļ, ka to ar spēkā stājušos nolēmumu ir apstiprinājusi Latvijas tiesa.
II. Atbilstošās tiesību normas
6. Savienības tiesiskais regulējums šajā lietā ir diezgan sarežģīts. To kopā veido trīs dažādi tiesību akti, proti, regula, deleģētā regula un īstenošanas regula.
A. Savienības tiesības
1. Regula (ES) Nr. 952/2013 (3) (turpmāk tekstā – “Muitas kodekss”)
7. Muitas kodeksa 79. pantā ir reglamentēta muitas parāda rašanās:
“1. Attiecībā uz precēm, kam uzliekams ievedmuitas nodoklis, ievedmuitas parāds rodas jebkurā no šādiem gadījumiem:
a) nav izpildīts kāds no pienākumiem, kas ir noteikts tiesību aktos muitas jomā attiecībā uz ārpussavienības preču ievešanu Savienības muitas teritorijā, to izņemšanu no muitas uzraudzības vai šādu preču pārvietošanu, apstrādi, uzglabāšanu, pagaidu uzglabāšanu, pagaidu ievešanu vai atsavināšanu minētajā teritorijā;
[..]
3. Panta 1. punkta a) un b) apakšpunktā minētajos gadījumos parādnieks ir:
a) ikviena persona, kam bija jāpilda attiecīgie pienākumi; [..].”
8. Muitas kodeksa 2. nodaļas (Muitas procedūras piemērošana precēm) 158. panta 1. punktā ir reglamentēta preču muitas deklarācija un Savienības preču muitas uzraudzība:
“1. Visas preces, kurām paredzēts piemērot kādu muitas procedūru, izņemot brīvās zonas procedūru, iekļauj konkrētajai procedūrai atbilstīgā muitas deklarācijā.”
9. Šim nolūkam nepieciešamie pavaddokumenti ir reglamentēti Muitas kodeksa 163. pantā:
“1. Pavaddokumenti, kas vajadzīgi, lai varētu piemērot noteikumus, ar kuriem reglamentē muitas procedūru, kam preces tiek deklarētas, ir deklarētāja rīcībā un pieejami muitas dienestiem muitas deklarācijas iesniegšanas brīdī.
2. Pavaddokumenti jāiesniedz muitas dienestiem, ja Savienības tiesību akti to prasa vai ja tas vajadzīgs muitas kontrolei.
3. Īpašos gadījumos uzņēmēji var sagatavot pavaddokumentus ar noteikumu, ka muitas dienesti to atļauj.”
10. Lai veiktu uzglabāšanas vietu darbību preču uzglabāšanai brīvajā zonā, ir vajadzīga atļauja saskaņā ar Muitas kodeksa 211. panta 1. punkta b) apakšpunktu:
“1. Muitas dienestu atļauja ir vajadzīga:
[..]
b) uzglabāšanas vietu darbībai preču uzglabāšanai muitas noliktavā, izņemot, ja uzglabāšanas vietas turētājs ir pats muitas dienests.
Atļaujā izklāsta nosacījumus, saskaņā ar kuriem ir atļauta vienas vai vairāku pirmajā apakšpunktā minēto procedūru izmantošana vai uzglabāšanas vietu darbība.”
11. Muitas kodeksa 214. panta 1. punktā ir reglamentēta uzskaite, kas jāveic īpašajās muitas procedūrās, kuras saskaņā ar Muitas kodeksa 210. panta b) punktu ietver arī uzglabāšanu brīvajā zonā:
“1. Izņemot tranzīta procedūru vai gadījumus, kad noteikts citādi, atļaujas turētājs, procedūras izmantotājs un visas personas, kas veic darbības, kuras ietver preču uzglabāšanu, apstrādi vai pārstrādi vai preču pirkšanu vai pārdošanu brīvajās zonās, veic attiecīgu uzskaiti muitas dienestu apstiprinātā veidā.
Uzskaitē ietilpst informācija un dati, kas ļauj muitas dienestiem uzraudzīt attiecīgo procedūru, jo īpaši attiecībā uz preču, kam šī procedūra ir piemērota, identifikāciju, muitas statusu un pārvietošanu.”
12. Muitas kodeksa 215. pantā ir reglamentēta tādas īpašas procedūras kā uzglabāšana brīvajā zonā noslēgšana:
“1. Gadījumos, kas nav tranzīta procedūra, un neskarot 254. pantu, īpašo procedūru noslēdz, kad precēm, kurām bijusi piemērota šī procedūra, vai pārstrādes produktiem tiek piemērota nākamā muitas procedūra, tie ir izvesti no Savienības muitas teritorijas vai iznīcināti, neatstājot pārpalikumus, vai kad no tiem atsakās par labu valstij saskaņā ar 199. pantu.
2. Tranzīta procedūru muitas dienesti noslēdz, kad tie, salīdzinot nosūtītāja muitas iestādei pieejamos datus un galamērķa muitas iestādei pieejamos datus, var secināt, ka procedūra ir pabeigta pareizi.
3. Muitas dienesti veic visus vajadzīgos pasākumus, lai noregulētu to preču stāvokli, attiecībā uz kurām procedūra nav noslēgta saskaņā ar paredzētajiem nosacījumiem.
4. Procedūras noslēgšana jāveic konkrētā termiņā, ja nav noteikts citādi.”
13. Muitas kodeksa 7. panta c) punktā šajā ziņā ir noteiktas šādas vispārējas Komisijai piešķirtas pilnvaras:
“Komisija tiek pilnvarota pieņemt deleģētos aktus saskaņā ar 284. pantu, lai noteiktu turpmāk minēto:
[..]
c) informācijas veidu un ziņas, kas ir jāiekļauj 148. panta 4. punktā un 214. panta 1. punktā minētajā uzskaitē.”
2. Deleģētā regula (ES) 2015/2446 (4) (turpmāk tekstā – “Deleģētā regula 2015/2446”)
14. Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b), c), d) un f) apakšpunktā, 2. un 3. punktā ir noteikts, ka
“1. Kodeksa 214. panta 1. punktā minētajā uzskaitē ietver:
b) galveno atsauces numuru (MRN) vai gadījumā, ja tāda nav, – citu numuru vai kodu, ar kura palīdzību iespējams identificēt muitas deklarāciju, ar kuru precēm piemērota īpašā procedūra, un gadījumā, ja procedūra ir noslēgta saskaņā ar Kodeksa 215. panta 1. punktu, – informāciju par to, kādā veidā procedūra ir noslēgta;
c) datus, kas ļauj nepārprotami identificēt tādus muitas dokumentus, kas nav muitas deklarācijas, jebkādus citus dokumentus, kas ir būtiski attiecībā uz īpašās procedūras piemērošanu precēm, un jebkādus citus dokumentus, kas ir būtiski attiecībā uz atbilstošo procedūras noslēgšanu;
d) datus par iepakojumu marķējumu, identifikācijas numuriem, skaitu un veidu, preču daudzumu un preču parasto tirdzniecības un tehnisko aprakstu, kā arī attiecīgā gadījumā – konteinera identifikācijas marķējumu, ar kura palīdzību var identificēt preces;
f) preču muitas statusu;
2. Brīvajās zonās papildus 1. punktā norādītajai informācijai uzskaitē ietver:
a) datus, kas identificē pārvadājuma dokumentus par brīvajās zonās ievestajām vai no tām izvestajām precēm;
b) datus par tādu preču izmantošanu vai patēriņu, kuru laišana brīvā apgrozībā vai pagaidu ievešana neizraisītu ievedmuitas nodokļa piemērošanu vai tādu pasākumu piemērošanu, kas paredzēti kopējā lauksaimniecības vai tirdzniecības politikā, saskaņā ar Kodeksa 247. panta 2. punktu.
3. Muitas dienesti var atcelt prasību par konkrētu 1. un 2. punktā norādīto datu ietveršanu uzskaitē, ja šādai atcelšanai nav nelabvēlīgas ietekmes uz īpašās procedūras izmantošanas muitas uzraudzību un kontroli.”
3. Īstenošanas regula (ES) 2015/2447 (5) (turpmāk tekstā – “Īstenošanas regula 2015/2447”)
15. Tas, kā jāveic Savienības preču muitas statusa apliecinājums, ir noteikts Īstenošanas regulas 2015/2447 199. un nākamajos pantos. Īstenošanas regulas 2015/2447 200. panta 1., 3. un 4. punktā šajā ziņā ir paredzēts:
“1. Kompetentā muitas iestāde apstiprina un reģistrē Savienības preču muitas statusa apliecinājuma līdzekļus, kas minēti šīs regulas 199. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktā, izņemot gadījumos, kas minēti Deleģētās regulas (ES) 2015/2446 128. panta 1. punktā, un paziņo attiecīgajai personai minēto līdzekļu MRN.
[..]
3. Apliecinājuma līdzekļus, kas minēti 1. punktā, uzrāda kompetentajai muitas iestādei, kurā tiek uzrādītas preces pēc atgriešanās Savienības muitas teritorijā, norādot apliecinājuma līdzekļu MRN.
4. Kompetentā muitas iestāde pārrauga 1. punktā minēto apliecinājuma līdzekļu izmantošanu, lai jo īpaši nodrošinātu, ka apliecinājuma līdzeklis netiek izmantots precēm, kas nav preces, kam tas ir izdots.”
16. Īstenošanas regulas 2015/2447 211. pants attiecas uz Savienības preču muitas statusa apliecinājumu precēm, kuru vērtība nepārsniedz 15 000 EUR, un ir šāds:
“Attiecībā uz precēm, kurām ir Savienības preču muitas statuss un kuru vērtība nepārsniedz EUR 15 000, Savienības preču muitas statusu var apliecināt, uzrādot rēķinu vai pārvadājuma dokumentu, kas attiecas uz minētajām precēm, ja tas attiecas tikai uz precēm, kam ir Savienības preču muitas statuss.”
17. Īstenošanas regulas 2015/2447 226. pantā ir sniegts MRN skaidrojums, un tas ir formulēts šādi:
“Izņemot gadījumus, ja muitas deklarāciju iesniedz mutiski vai izmantojot aktu, kuru uzskata par muitas deklarāciju, vai ja muitas deklarācija ir kā ieraksts deklarētāja reģistros saskaņā ar Kodeksa 182. pantu, muitas dienesti paziņo deklarētājam par muitas deklarācijas pieņemšanu un sniedz tam MRN minētajai deklarācijai un tās pieņemšanas datumu. Šo pantu nepiemēro līdz Īstenošanas lēmuma 2014/255/ES pielikumā minētās Automatizētās eksporta kontroles sistēmas un Jaunās datorizētās tranzīta kontroles sistēmas attiecīgajiem ieviešanas un līdz valstu importa sistēmu attiecīgajiem jaunināšanas datumiem.”
B. Latvijas tiesību normas
18. Administratīvā procesa likuma 153. panta trešā daļā ir noteikts:
“Fakts, kurš nodibināts ar spēkā stājušos spriedumu tā motīvu daļā, nav no jauna jāpierāda, izskatot administratīvo lietu, kurā piedalās tie paši procesa dalībnieki.”
19. Likuma “Par tiesu varu” 16. panta trešā un ceturtā daļā ir noteikts:
“(3) Likumā noteiktajā kārtībā spriedums ir saistošs tiesai, izskatot citas lietas, kas saistītas ar šo lietu.
(4) Šādam spriedumam ir likuma spēks, visiem tas ir obligāts un pret to jāizturas ar tādu pašu cieņu kā pret likumu.”
20. Ministru kabineta 2017. gada 22. augusta noteikumu Nr. 500 “Muitas noliktavu, pagaidu uzglabāšanas un brīvo zonu noteikumi” 77. punktā ir paredzēts, ka persona, kuras brīvajā zonā tiek uzglabātas ārpussavienības preces, nodrošina brīvajā zonā uzglabāto preču uzskaiti. Saskaņā ar 78. punktu preču uzskaitē it īpaši jānorāda ziņas, kas minētas Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktā un 2. punktā. Noteikumu 79. punktā ir noteikts, ka ārpussavienības preču uzskaites dokumentos jānorāda muitas dokumenta numurs vai preču transporta pavadzīmes numurs, atbilstoši kuram preces ir ievestas brīvajā zonā un izvestas no tās.
III. Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
21. SIA “BALTIC CONTAINER TERMINAL” (turpmāk tekstā – “pieteicēja”) ir atļauja iekraut, izkraut un uzglabāt kravas Rīgas brīvostas brīvajā zonā, un tai ir pienākums veikt šajā zonā esošo preču uzskaiti.
22. Valsts ieņēmumu dienests (Latvijas nodokļu administrācija; turpmāk tekstā – “VID”) veica pieteicējas brīvajā zonā novietoto preču pārbaudi un konstatēja, ka 2018. un 2019. gadā trīs gadījumos preces ir izvestas no tās bez nākamās muitas procedūras piemērošanas. Līdz ar to īpašā procedūra “uzglabāšana brīvajā zonā” nav pabeigta. VID secināja, ka faktiski šīs preces ir izņemtas no muitas uzraudzības, kā dēļ (arī) pieteicējai ir radies muitas parāds saskaņā ar Muitas kodeksa 79. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punkta a) apakšpunktu.
23. Attiecīgās preces tika izsniegtas izvešanai no brīvās zonas, pamatojoties uz CMR pavadzīmēm, kurās preču muitas statuss bija norādīts kā “Savienības preces” (“C”). To bija apliecinājusi muitas dienesta amatpersona ar muitas zīmoga nospiedumu un savu parakstu, un tas atbilda pastāvošajai praksei, kas gan tiesību aktos nav skaidri noteikta. Saskaņā ar to VID pirms preču izvešanas no ostas veica preču muitas statusa pārbaudi un par to izdarīja atzīmi uz pārvadājuma dokumentiem. Taču pēc preču izvešanas no brīvās zonas muitas amatpersonas konstatēja, ka to rīcībā nav dokumentu, uz kuru pamata strīdus precēm varēja mainīt muitas statusu no “ārpussavienības preces” (“N”) uz “Savienības preces” (“C”).
24. Ar VID 2019. gada 19. jūlija lēmumu pieteicējai tika noteikts pienākums samaksāt budžetā ievedmuitas nodokli un pievienotās vērtības nodokli, kā arī attiecīgo nokavējuma naudu. Pieteicēja šo lēmumu pārsūdzēja tiesā.
25. Administratīvā apgabaltiesa (Latvija) prasību noraidīja. Tā uzskatīja, ka tikai ar zīmoga nospiedumu un parakstu uz CMR pavadzīmes nevar apliecināt Savienības preču muitas statusu precēm, kuras ievestas kā ārpussavienības preces. Tas tā ir tādēļ, ka tikai no CMR pavadzīmes nebija iespējams secināt, kāda nākamā muitas procedūra tikusi piemērota precēm. Preču statusa maiņai esot nepieciešama deklarācija ar galveno atsauces numuru (Master Reference Number; turpmāk tekstā un arī līdz šim – “MRN”) vai CMR pavadzīme ar muitas zīmoga nospiedumu un MRN numuru. Tomēr tā tas nebija.
26. Pieteicēja par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību Augstākajā tiesā (Senāts) (Latvija).
27. Pieteicēja uzskata, ka nav izpildīti Muitas kodeksa 79. panta 1. punkta a) apakšpunktā un 3. punkta a) apakšpunktā paredzētie nosacījumi un ka attiecīgi muitas parāds nav radies. Tā esot veikusi prasīto uzskaiti atbilstoši VID izsniegtajam apstiprinājumam un izdevusi preces pārvadātājam, pamatojoties uz iesniegtajām CMR pavadzīmēm. Atbilstoši iedibinātajai VID praksei uz tām esot redzams muitas amatpersonas norādītais preču statuss, proti, ka tās ir Savienības preces, muitas dienesta amatpersonas paraksts un muitas zīmoga nospiedums. Tāpēc tā varēja pieņemt, ka preces ir laistas brīvā apgrozībā. Tādējādi arī tika pabeigta īpašā procedūra “uzglabāšana brīvajā zonā”.
28. Paralēli pieteicēja Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģijā apstrīdēja tai par šiem pašiem faktiem piemēroto administratīvo sodu. Ar 2021. gada 5. februāra spriedumu šī tiesa atcēla pieteicējai piemēroto administratīvo sodu, atzīstot, ka pieteicēja nav pārkāpusi muitas procedūras noteikumus un ka tā rīkojās atbilstoši muitas dienesta iedibinātajai praksei. It īpaši VID nav spējis norādīt tiesību normas, kuras paredzētu pieteicējas pienākumu papildus muitas dienesta sniegtajam apliecinājumam pārbaudīt citas ziņas par preču statusa maiņas pamatotību.
29. Atbilstoši iesniedzējtiesas norādītajam lietas faktu laikā VID bija iedibinājis praksi, ka muitas dienesta amatpersonas pirms preču izvešanas no brīvās zonas veica muitas statusa pārbaudi, uz izejošajiem dokumentiem (parasti – CMR pavadzīme) izdarot attiecīgas atzīmes (preču muitas statuss, muitas kontroles punkta zīmoga nospiedums un muitas amatpersonas paraksts). Arī šobrīd piemērojamā kārtība paredz, ka tieši muitas dienesta amatpersona apstiprina preču muitas statusa maiņu, un pieteicēja, paļaujoties uz šo sniegto informāciju, pabeidz īpašo procedūru “uzglabāšana brīvajā zonā”.
30. Tādēļ Augstākā tiesa (Senāts) (Latvija) apturēja tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā uzdeva Tiesai šādus piecus jautājumus:
“1) Vai Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) un c) apakšpunkts kopsakarā ar Savienības Muitas kodeksa 214. panta 1. punktu pieļauj, ka īpašā procedūra “uzglabāšana brīvajā zonā” tiek pabeigta, elektroniskajā uzskaites sistēmā neietverot galveno atsauces numuru (MRN), kas identificē muitas deklarāciju, ar kuru piemērota nākamā muitas procedūra?
2) Vai atbilstoši Savienības Muitas kodeksa 214. panta 1. punktam un 215. panta 1. punktam un Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktam ir pieļaujams, ka īpašās procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā” piemērotājs šo procedūru pabeidz, pamatojoties vienīgi uz muitas dienesta amatpersonas atzīmi par preču muitas statusu uz preču pārvadājuma dokumenta (CMR), pašam neveicot pārbaudi par šāda preču muitas statusa piemērošanas pamatotību?
3) Ja atbilde uz otro jautājumu ir noraidoša: tad kāds pārbaudes apjoms atbilstoši Savienības Muitas kodeksa 214. panta 1. punktam, 215. panta 1. punktam un Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktam ir pietiekams, lai atzītu, ka īpašā procedūra “uzglabāšana brīvajā zonā” ir pabeigta pareizi?
4) Vai īpašās procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā” piemērotājam varēja rasties aizsargājama tiesiskā paļāvība uz muitas dienesta apstiprinājumu, ka precēm ir mainīts muitas statuss no “ārpussavienības preces” uz “Savienības preces”, kaut arī šajā apstiprinājumā nav norādīts ne preču statusa maiņas pamats, ne dati, kas ļautu pārliecināties par preču statusa maiņas pamatu?
5) Ja atbilde uz ceturto jautājumu ir noraidoša, vai, ievērojot valsts un Eiropas Savienības tiesībās atzīto res judicata principu, pamats atbrīvošanai no muitas parāda, kas radies atbilstoši Savienības Muitas kodeksa 79. panta 1. punkta a) apakšpunktam un 3. punkta a) apakšpunktam, var būt tas, ka citā valsts tiesas lietā ar spēkā stājušos spriedumu ir atzīts, ka muitas procedūras piemērotājs, ievērojot muitas dienesta iedibināto kārtību, nav pieļāvis muitas procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā” pārkāpumu?”
31. Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza pieteicēja, Latvija un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
IV. Juridiskā analīze
32. Pieci prejudiciālie jautājumi būtībā skar divas jomas. Pirmie trīs jautājumi attiecas uz muitas tiesību normās noteiktajiem uzskaites un pārbaudes pienākumiem, kādi attiecībā uz īpašās procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā” izmantošanu ir atļaujas turētājam (turpmāk tekstā – “brīvās zonas turētājs”), kurš no tās ir izsniedzis ārpussavienības preces, kas tajā tika uzglabātas (par to A iedaļā). Savukārt piektais jautājums attiecas uz valsts tiesību aktos noteikto tāda sprieduma res judicata spēka paplašināšanu, ar kuru, iespējams, pretēji Savienības tiesībām, ir noraidīta brīvās zonas turētāja rūpības pienākuma neizpilde (par to B iedaļas 2. punktā). Pirms tam tiek uzdots ceturtais jautājums par tāda brīvās zonas turētāja tiesiskās paļāvības aizsardzību, kurš ir ievērojis līdzšinējo dalībvalsts nodokļu administrācijas praksi, pat ja šī prakse ir bijusi pretrunā Savienības tiesībām (par to B iedaļas 1. punktā).
A. Par Savienības Muitas kodeksa interpretāciju
33. Pieteicējai kā brīvās zonas turētājai tika noteikts ievedmuitas nodokļa parāds (turpmāk tekstā – “muitas parāds”). Brīvās zonas turētāja muitas parāds ir balstīts uz Muitas kodeksa 79. panta 1. punkta a) apakšpunktu. Tas rodas, ja nav izpildīts kāds no pienākumiem, kas noteikts tiesību aktos muitas jomā attiecībā uz ārpussavienības preču ievešanu Savienības muitas teritorijā. Tiesai nav zināms, vai deklarētāja muitas parāds, kas radies saistībā ar preču laišanu brīvā apgrozībā, pa šo laiku varēja tikt piedzīts.
34. Ir taisnība, ka uz brīvās zonas turētāju attiecas īpaši pienākumi (6), kuru neizpildes rezultātā var rasties muitas parāds. Tomēr tas ir tikai papildu solidārs (skat. Muitas kodeksa 84. pantu) muitas parāds, kas radies paša pienākumu neizpildes dēļ un kas paredzēts, lai nodrošinātu pareizu muitas parāda piedziņu. Deklarētāja (sākotnējais) muitas parāds (Muitas kodeksa 77. panta 3. punkts) turpina pastāvēt.
1. Par pienākumu uzskaitē ietvert “Master Reference Number”
35. Pieteicēja uzskaitē nebija ietvērusi MRN un ievadījusi to elektroniskajā sistēmā. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai MRN ietveršana uzskaitē un ievadīšana [sistēmā] bija prasīta saskaņā ar Savienības tiesībām, līdz ar to no šo darbību neveikšanas izriet pieteicējas pienākumu neizpilde, kas ir nepieciešama muitas parāda noteikšanai.
36. Šajā ziņā ir būtiski, vai brīvās zonas turētājam vienmēr uzskaitē jāietver MRN, lai izvairītos no tā, ka – papildus deklarētāja muitas parādam – tam pašam rodas arī savs muitas parāds saskaņā ar Muitas kodeksa 79. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punktu. Muitas kodeksa 214. panta 1. punktā ir reglamentēta uzskaite, kas jāveic īpašajās muitas procedūrās. Saskaņā ar Muitas kodeksa 210. panta b) punktu īpašās muitas procedūras ietver arī uzglabāšanu brīvajā zonā.
37. Saskaņā ar Muitas kodeksa 214. panta 1. punktu “procedūras izmantotājs” (šajā gadījumā brīvās zonas procedūrai) veic attiecīgu uzskaiti muitas dienestu apstiprinātā veidā. Uzskaitē ietilpst informācija un dati, kas ļauj muitas dienestiem uzraudzīt attiecīgo procedūru, jo īpaši attiecībā uz preču, kam šī procedūra ir piemērota, identifikāciju, muitas statusu un pārvietošanu.
38. Lai veiktu uzglabāšanas vietu darbību preču uzglabāšanai brīvās zonas režīmā saskaņā ar Muitas kodeksa 211. panta 1. punkta b) apakšpunktu, ir vajadzīga Muitas dienestu atļauja. Parasti šajā atļaujā ir izklāstīti konkrēti uzskaites pienākumi, lai dokumentētu un uzraudzītu šīs īpašās procedūras pabeigšanu, precēm piemērojot citu muitas procedūru (bieži vien preču laišanu brīvā apgrozībā – Muitas kodeksa 77. panta 1. punkta a) apakšpunkts). Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu neizriet, precīzi kāds saturs bija vai ir pieteicējas atļaujai šajā lietā.
39. Papildus uzskaites pienākumiem, kas var izrietēt no atļaujas, Muitas kodeksa 7. panta c) punktā Komisija tiek pilnvarota pieņemt deleģētos aktus, kuros ir reglamentēts informācijas veids un ziņas, kas jāiekļauj Muitas kodeksa 214. panta 1. punktā minētajā uzskaitē. Attiecīgi Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir noteikts, ka Muitas kodeksa 214. pantā minētajā uzskaitē ietver “galveno atsauces numuru (MRN) vai gadījumā, ja tāda nav, – citu numuru vai kodu, ar kura palīdzību iespējams identificēt muitas deklarāciju, ar kuru precēm piemērota īpašā procedūra, un gadījumā, ja procedūra ir noslēgta saskaņā ar Kodeksa 215. panta 1. punktu, – informāciju par to, kādā veidā procedūra ir noslēgta”.
40. No tā vien ir redzams, ka MRN nekādā gadījumā nav obligāti jāietver uzskaitē.
41. Pirmkārt, Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) apakšpunkta pirmā alternatīva attiecas tikai uz MRN – ar tā palīdzību iespējams identificēt muitas deklarāciju, “ar kuru precēm piemērota īpašā procedūra”. Lai precēm piemērotu īpašo procedūru “uzglabāšana brīvajā zonā”, muitas deklarācija nav nepieciešama (skat. Muitas kodeksa 158. panta 1. punktu). Līdz ar to šajā gadījumā runa var būt tikai par citas īpašas procedūras piemērošanu. Tomēr šajā gadījumā precēm netika piemērota cita īpaša procedūra (no Muitas kodeksa VII sadaļas), bet gan “parastā” procedūra saskaņā ar Muitas kodeksa VI sadaļu (laišana brīvā apgrozībā). Attiecībā uz šo gadījumu Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) apakšpunkta pirmajā alternatīvā nav prasīts MRN ietvert uzskaitē.
42. Otrkārt, Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) apakšpunktā pašā ir domāts, ka MRN netiek piešķirts katrai muitas deklarācijai. To apstiprina Īstenošanas regulas 2015/2447 226. pants. Saskaņā ar to muitas dienesti principā piešķir deklarētājam (nevis brīvās zonas turētājam) šādu MRN tā muitas deklarācijai. Tomēr tas tā nav nedz katras muitas deklarācijas gadījumā, nedz laikposmā pirms Īstenošanas lēmuma 2014/255/ES pielikumā minētās Automatizētās eksporta kontroles sistēmas un Jaunās datorizētās tranzīta kontroles sistēmas attiecīgajiem ieviešanas un līdz valstu importa sistēmu attiecīgajiem jaunināšanas datumiem. Tas, vai šajā lietā tas vispār tā bija, Tiesai netika darīts zināms.
43. Tā kā VID MRN paziņo deklarētājam (nevis brīvās zonas turētājam), Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir tieši prasīts brīvās zonas turētājam šo numuru iekļaut uzskaitē tikai tad, ja tas ir pieejams. Pretējā gadījumā tas izpilda savus uzskaites pienākumus, ja tas uzskaitē ietver citu numuru vai kodu, ar kura palīdzību iespējams preces identificēt. Tādēļ, kā pamatoti norāda arī Komisija, no Muitas kodeksa un Deleģētās regulas 2015/2446 neizriet obligāts pienākums iekļaut uzskaitē MRN. Tas tā ir vēl jo vairāk tad, ja precēm nav piemērota īpašā procedūra.
44. To papildina arī regulējums Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 3. punktā. Atbilstoši tam muitas dienesti var atcelt prasību par konkrētu 1. un 2. punktā norādīto datu ietveršanu uzskaitē. Tādējādi saskaņā ar Savienības tiesībām MRN iekļaušana uzskaitē nav obligāta. Drīzāk būtiski ir tas, vai valsts tiesību aktos (kas ir saistoši muitas iestādēm) ir paredzēta šāda atteikšanās no uzskaites vai pati valsts muitas iestāde ir atteikusies no tās. Apstiprinošas atbildes gadījumā uzskaites neesamība nevar pamatot muitas parādu.
45. Par šādu atteikšanos [no uzskaites] šajā gadījumā varētu uzskatīt arī, piemēram, Latvijas muitas iestāžu iedibināto administratīvo praksi, par kuru ir ziņojusi iesniedzējtiesa. Proti, atbilstoši iesniedzējtiesas norādītajam, pamatlietas faktu laikā VID bija iedibinājis praksi, ka muitas dienesta amatpersonas pirms preču izvešanas no brīvās zonas veica muitas statusa pārbaudi, uz izejošajiem dokumentiem (parasti – CMR pavadzīme) izdarot attiecīgas atzīmes (preču muitas statuss, muitas kontroles punkta zīmoga nospiedums un muitas amatpersonas paraksts). Tas acīmredzot atbilda līdzšinējiem uzskaites pienākumiem.
46. Savienības tiesībās nav paredzēti nekādi īpaši nosacījumi attiecībā uz šādu atteikšanos [no uzskaites]. Tādēļ ir iespējama arī ar konkludentām darbībām pausta atteikšanās no prasības veikt uzskaiti saskaņā ar Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) apakšpunktu. Tas tā ir vēl jo vairāk tāpēc, ka muitas tiesībās – kā masveida procedūrā – ar konkludentām darbībām pausti paziņojumi nav sveši. Piemēram, saskaņā ar Muitas kodeksa 158. panta 2. punktu, skatot to kopsakarā ar Deleģētās regulas 2015/2446 135. un nākamajiem pantiem un 141. pantu, pastāv pat iespēja iesniegt mutiskas vai ar konkludentām darbībām paustas muitas deklarācijas. Tas, vai iedibinātā administratīvā prakse – kā to aprakstījusi iesniedzējtiesa – ir uzskatāma par tieši vai ar konkludentām darbībām izteiktu VID atteikšanos [no uzskaites], ir faktisko apstākļu izvērtēšanas jautājums, kas ir tikai šīs tiesas kompetencē.
47. Tādēļ atbilde uz pirmo jautājumu ir tāda, ka ar Muitas kodeksa 214. pantu, skatot to kopsakarā ar Deleģētās regulas 2015/2446 178. pantu, brīvās zonas turētājam ne obligāti un ne katrā gadījumā tiek prasīts iekļaut uzskaitē MRN, lai izpildītu tajā noteiktos uzskaites pienākumus. Drīzāk tajā ir pieļauts muitas iestādēm tieši vai ar konkludentām darbībām atļaut atšķirīgus uzskaites veidus.
2. Procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā” noslēgšana
48. Pirmajā jautājumā iesniedzējtiesa arī jautā, vai ar Muitas kodeksa 214. pantu tiek pieļauts noslēgt īpašo procedūru “uzglabāšana brīvajā zonā” bez MRN iekļaušanas uzskaitē. Tas attiecas uz otro alternatīvu Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem uzskaites pienākumiem. Saskaņā ar to uzskaitē jāietver arī informācija, kādā veidā procedūra ir noslēgta.
49. Īpašās muitas procedūras (šajā gadījumā procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā”) noslēgšana saskaņā ar Muitas kodeksa 215. pantu jānošķir no iepriekš minētās uzskaites pienākumu izpildes atbilstoši Muitas kodeksa 214. pantam. Proti, [procedūra] ir noslēgta tikai tad, kad precēm ir piemērota nākamā muitas procedūra. Šajā lietā preces tika laistas brīvā apgrozībā (Muitas kodeksa VI sadaļa) un to statuss tika mainīts no ārpussavienības precēm uz Savienības precēm.
50. VID pat vairs nezina, kāpēc tas tā notika. No Latvijas iesniegtajiem rakstveida apsvērumiem arī neizriet, kādēļ muitas dienesta amatpersona uz CMR pavadzīmes vispār būtu izdarījusi atzīmi “C” (Savienības preces), to apzīmogojusi un parakstījusi, ja šīs preces joprojām nebija Savienības preces. Jebkurā gadījumā pēc personas veiktas pārbaudes tās tika izlaistas. Katrā ziņā tas, vai šī izlaišana bija pamatota (it īpaši, vai pastāvēja atbilstoša muitas deklarācija) un vai deklarētājs ir samaksājis radušos muitas parādu, lai noslēgtu procedūru “uzglabāšana brīvajā zonā”, nav būtiski.
51. Tomēr tas, kā brīvās zonas turētājam jāveic attiecīgā uzskaite, Savienības tiesību aktos nav izsmeļoši noteikts (skat. šo secinājumu 35. un nākamos punktus). Visbeidzot jautājums, vai īpašā procedūra “uzglabāšana brīvajā zonā” ir pabeigta, ietverot uzskaitē CMR pavadzīmi, uz kuras bija VID zīmoga nospiedums un paraksts, ir atkarīgs no valsts tiesiskās situācijas (atļaujas satura vai VID atteikšanās no atsevišķiem uzskaites pienākumiem). Tādēļ to var izvērtēt tikai iesniedzējtiesa.
52. Ja no iedibinātās prakses izriet, ka preces ir izlaistas deklarētājam un Savienības preču statuss uz CMR pavadzīmes ir apstiprināts ar VID amatpersonas zīmoga nospiedumu un parakstu, un tas notiek tikai gadījumos, kad preces tiek izlaistas brīvā apgrozībā, tad šīs pavadzīmes ietveršana uzskaitē šķiet pietiekama, lai arī īpašās procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā” pabeigšanu dokumentētu ar preču izlaišanu brīvā apgrozībā. Tā var būt tieša vai ar konkludentām darbībām pausta atteikšanās no iespējamām papildu apliecināšanas prasībām, kas saskaņā ar Savienības tiesību aktiem ir pieļaujama.
3. Pārbaudes pienākums un pārbaudes apjoms attiecībā uz preču muitas statusa pamatotību (otrais un trešais jautājums)?
53. Ar otro un trešo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai ar Muitas kodeksa 214. panta 1. punktu un 215. panta 1. punktu brīvās zonas turētājam ir atļauts noslēgt procedūru “uzglabāšana brīvajā zonā”, pašam nepārbaudot preču muitas statusa pamatotību, un kāds ir attiecīgā pārbaudes pienākuma apjoms.
54. Šā jautājuma pamatā ir tas, ka preces var novietot brīvajā zonā bez muitas deklarācijas, lai tad, parasti deklarētājam iesniedzot muitas deklarāciju, tām piemērotu nākamās muitas procedūras. Brīvajā zonā šādi var uzglabāt dažāda veida preces (Savienības preces un ārpussavienības preces) (skat. Deleģētās regulas 2015/2446 177. pantu). Vairumā gadījumu brīvajā zonā uzglabātajām precēm pēc tam piemēro citas īpašās muitas procedūras (Muitas kodeksa VII sadaļa – piemēram, pagaidu ievešanas vai pārstrādes procedūras) vai arī vispārējo muitas procedūru (laišana brīvā apgrozībā – Muitas kodeksa VI sadaļa). Tas notiek, izmantojot muitas deklarāciju (Muitas kodeksa 158. panta 1. punkts), ko iesniedz trešā persona (t.i., parasti ne brīvās zonas turētājs).
55. Attiecībā uz šajā lietā izskatāmo jautājumu par pārbaudes pienākumu vai pārbaudes apjomu brīvās zonas turētājam, šajā ziņā ir būtiski, ka saskaņā ar Muitas kodeksa 188. pantu muitas deklarācijas pārbaudi veic tikai muitas dienesti. Atbilstoši Muitas kodeksa 189. pantam tie var veikt preču pārbaudi utt. Savukārt pārbaudes pienākumi brīvās zonas turētājam Muitas kodeksā nav iekļauti. Arī preču izlaišanu saskaņā ar Muitas kodeksa 194. pantu veic vienīgi muitas dienesti (nevis privātpersona), ja ir izpildīti nosacījumi, lai precēm piemērotu attiecīgo muitas procedūru. Kā noteikts Muitas kodeksa 195. panta 1. punktā, preces tiek izlaistas deklarētājam tikai tad, ja ir samaksāts radušais muitas parāds vai ja ir sniegts galvojums tā segšanai. Latvijā, šķiet, muitas dienesti praksē preču izlaišanu veic, uz CMR pavadzīmes uzspiežot zīmoga nospiedumu un to parakstot.
56. Turpretī īpašā procedūra “uzglabāšana brīvajā zonā” ir reglamentēta Muitas kodeksa 210. un nākamajos pantos. Tomēr arī no šīs iedaļas nevar izsecināt pienākumu pārbaudīt trešās personas muitas deklarācijas satura pareizību. Gluži pretēji – Muitas kodeksa 214. pantā ir ietverti jau iepriekš minētie uzskaites pienākumi (skat. šo secinājumu 35. un nākamos punktus). Muitas kodeksa 215. pantā ir reglamentēti gadījumi, kad tiek pabeigta īpašā procedūra (piemēram, uzglabāšana brīvajā zonā), turklāt galvenais procedūras pabeigšanas iemesls, šķiet, ir nākamās muitas procedūras piemērošana.
57. Muitas kodeksa 214. panta 1. punkta otrajā teikumā šajā ziņā ir noteikts, ka uzskaitē jābūt ietvertai informācijai un datiem, kas ļauj muitas dienestiem uzraudzīt attiecīgo procedūru, jo īpaši attiecībā uz preču, kurām šī procedūra ir piemērota, identifikāciju, muitas statusu un pārvietošanu. Savukārt par muitas statusa pamatotību vai šīs pamatotības pārbaudi Muitas kodeksa 214. pantā arī nekas nav minēts.
58. Arī no tā izriet, ka jāveic tikai muitas statusa uzskaite, bet ne jāpārbauda šī statusa saturiskā pareizība. Šajā ziņā atkal – un šķiet, ka Komisija to nav ņēmusi vērā, – tas ir atkarīgs no Latvijā spēkā esošajiem apliecināšanas pienākumiem. Ja VID (tieši vai ar konkludentām darbībām) ir atteicies no prasības iesniegt citus apliecinājumus, izņemot CMR pavadzīmi ar zīmoga nospiedumu par preču statusu un muitas amatpersonas parakstu (skat. Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 3. punktu), nepastāv arī nekādi papildu apliecināšanas pienākumi un nav noteikti nekādi papildu pienākumi veikt pārbaudi. To, vai tas tā ir, var izlemt tikai iesniedzējtiesa.
59. Tātad pieteicējai nebija jāpārbauda, kāpēc CMR pavadzīme tika apzīmogota un kāpēc muitas dienesti tajā ietvertās preces deklarēja kā Savienības preces. Turklāt šķiet arī apšaubāmi, ka tā var efektīvi veikt šo pārbaudi.
60. Proti, preču muitas statuss izriet no citas personas muitas deklarācijas, kas jāpārbauda muitas dienestiem. Ja preces tad, pamatojoties uz muitas dienestu lēmumu, ir izlaistas brīvā apgrozībā, to statuss ir mainījies no ārpussavienības precēm uz Savienības precēm. Muitas amatpersona to šajā gadījumā, šķiet, ir apliecinājusi ar zīmoga nospiedumu un parakstu uz CMR pavadzīmes (skat. tikai iesniedzējtiesas ceturto jautājumu). Šķiet, ka nav nedz nepieciešamības, nedz arī iespējas citai privātpersonai to vēlreiz pārbaudīt. Arī šajā tiesvedībā saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju un pieteicējas rakstveida apsvērumiem vienīgi VID veic statusa maiņu pieteicējas elektroniskajā sistēmā – bez iespējas pieteicējai pārbaudīt tās pareizību.
61. Administratīvā lēmuma likumīgumu un vēl jo vairāk pamatotību parasti pārbauda cita (augstāka) iestāde vai tiesa, bet ne privātpersona. Ja nav norāžu, ka iesniegtie apliecinājumi – šajā gadījumā par preču statusu – ir viltoti, tad no Muitas kodeksa papildus uzskaites pienākumiem neizriet brīvās zonas turētāja plašāks pienākums pārbaudīt, vai preču muitas statuss patiešām ir “pamatots”.
62. Tādējādi atbilde uz otro un trešo jautājumu ir tāda, ka īpašās muitas procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā” pabeigšanai nav nepieciešams, lai brīvās zonas turētājs patstāvīgi pārbaudītu VID apliecinātā preču statusa pamatotību. Citādi var būt, ja pastāv norādes par apliecinājuma viltošanu. Tas, kā jāizskatās apliecinājumam un kā jāapliecina izlaisto preču statuss, ņemot vērā, ka muitas dienesti saskaņā ar Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 3. punktu var atcelt prasību par konkrētu datu ietveršanu uzskaitē, galu galā izriet no valsts tiesiskās situācijas.
B. Pakārtoti – par tiesiskās paļāvības aizsardzību un res judicata spēka paplašināšanu (ceturtais un piektais jautājums)
63. Ar ceturto un piekto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai uz pieteicēju (ja preces nebija Savienības preces un ja tai tas bija jāpārbauda pirms preču izlaišanas no brīvās zonas) vismaz zināmā mērā attiecas tiesiskās paļāvības aizsardzība. Par labu tam, pirmkārt, liecina tas, ka VID ar zīmoga nospiedumu un parakstu uz CMR pavadzīmes ir apliecinājis preču kā Savienības preču statusu. Otrkārt, cita tiesa ar spēkā stājušos nolēmumu jau ir noraidījusi Muitas kodeksa 79. panta pārkāpumu. Tomēr šāds pārkāpums ir priekšnoteikums brīvās zonas turētāja (papildu) muitas parādam. Tāpēc arī šā nolēmuma res judicata spēks varētu nepieļaut muitas parāda noteikšanu.
64. Tomēr abi jautājumi rodas tikai tad, ja vispār pastāv apliecināšanas prasību pārkāpums saskaņā ar Muitas kodeksa 214. pantu, skatot to kopsakarā ar Deleģētās regulas 2015/2446 178. pantu. Kā noteikts Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 3. punktā, tas savukārt ir atkarīgs no Latvijas muitas dienestu toreizējā lēmuma par apliecināšanas pienākumu apjomu. Kā paskaidrots iepriekš (šo secinājumu 44. un nākamie punkti), muitas dienesti līdzšinējā praksē bija atteikušies no prasības sniegt papildu apliecinājumus, tādēļ, visticamāk, nepastāv pieteicējas papildu muitas parāds.
65. Tikai gadījumā, ja Tiesa nonāktu pie pretēja secinājuma vai ja iesniedzējtiesa tomēr uzskatītu, ka pieteicēja nav izpildījusi savus pienākumus muitas jomā, rodas iepriekš minētie jautājumi. Tādēļ tie tiks izskatīti tikai pakārtoti.
1. Tiesiskās paļāvības aizsardzība Savienības tiesībām pretrunā esošas administratīvās prakses gadījumā
66. Tiesiskās paļāvības aizsardzības princips ir daļa no Savienības tiesību sistēmas, un tas ir saistošs ikvienai valsts iestādei, kas ir atbildīga par Savienības tiesību piemērošanu (7). Līdz ar to valsts iestādēm, īstenojot Muitas kodeksa un Deleģētās regulas 2015/2446 tiesību normas, ir jāievēro tiesiskās paļāvības aizsardzības princips.
67. Tomēr uz tiesiskās paļāvības aizsardzības principu nevar atsaukties, apstrīdot skaidru Savienības tiesību normu (8). Šāda skaidra tiesību norma, no kuras neizbēgami izriet, ka pieteicējai MRN bija jāietver uzskaitē un ka nav pietiekami ar VID zīmoga nospiedumu un parakstu, šajā gadījumā nav saskatāma. Tāpat nav nevienas skaidras tiesību normas, saskaņā ar kuru brīvās zonas turētājam būtu jāpārbauda preces statusa maiņas pamats (skat. šo secinājumu 35. un nākamos punktus). Turklāt viena valsts tiesa jau ir noraidījusi šo pienākumu esamību, bet cita nav pārliecināta, tāpēc lūdz Tiesai palīdzību interpretācijā. Tādēļ, pat ja Tiesa nonāktu pie cita secinājuma, nekādā gadījumā nevarētu būt runa par “skaidru tiesību normu” iepriekš minētās judikatūras izpratnē.
68. Tādēļ šajā gadījumā var apsvērt tiesiskās paļāvības aizsardzību saskaņā ar Savienības tiesību aktiem. Turklāt tas nozīmē, ka administrācijas rīcībai jārada uzmanīga un saprātīga uzņēmēja saprātīgu un pamatotu paļāvību (9).
69. Šķiet, ka arī tas šajā gadījumā tā ir. Pieteicēja acīmredzami paļāvās, ka ir izpildījusi savus uzskaites pienākumus, ja ir iekļāvusi uzskaitē CMR pavadzīmi, uz kuras muitas dienesti pēc pārbaudes ar zīmoga nospiedumu un parakstu ir atzīmējuši preču statusu, un no tā izrietēja nākamās procedūras piemērošana (šajā gadījumā preču laišana brīvā apgrozībā). Pieteicējas ieskatā tādējādi procedūra “uzglabāšana brīvajā zonā” tika pienācīgi pabeigta. Kā norāda iesniedzējtiesa, šīs paļaušanās pamatā ir Latvijas nodokļu iestāžu iedibinātā administratīvā prakse, kas, domājams, ir pielāgota masveida procedūras vajadzībām. Pastāvīga administratīvā prakse, kas, kā minēts iepriekš, nav acīmredzami pretrunā Savienības tiesību aktiem, var radīt saprātīgu un pamatotu paļāvību, ka no šīs prakses nenotiks atteikšanās ar atpakaļejošu spēku.
70. Tādēļ atbilde uz ceturto jautājumu ir tāda, ka pastāvīga administratīvā prakse, kurā pēc muitas dienestu pārbaudes ar zīmoga nospiedumu un parakstu uz CMR pavadzīmes tiek atzīmēts preču statuss un kura agrāk vienmēr ļāva efektīvi pabeigt procedūru “uzglabāšana brīvajā zonā”, var pamatot tiesiskās paļāvības aizsardzību. Tas tā ir arī tad, ja uz dokumenta nav precizēts statusa maiņas pamats. Katrā ziņā tas nav acīmredzami pretrunā Savienības tiesībām, jo valsts muitas dienestiem tajās ir atļauts noteikt atšķirīgas prasības attiecībā uz apliecinājumiem (skat. šo secinājumu 44. un nākamos punktus).
2. Savienības tiesībām pretrunā esoša nolēmuma “res judicata” spēka paplašināšana
71. Ar piekto jautājumu, uz kuru arī jāatbild tikai pakārtoti, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai res judicata princips var nepieļaut šajā gadījumā noteikt muitas parādu saskaņā ar Muitas kodeksa 79. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punkta a) apakšpunktu.
72. Iemesls tam ir tāds, ka tiesvedībā par administratīva soda piemērošanu pieteicējai ar spēkā stājušos nolēmumu tika noraidīta pienākumu muitas jomā neizpilde. Šajā tiesvedībā acīmredzami piedalījās arī VID. Saskaņā ar spēkā esošajiem valsts tiesību aktiem fakti, kuri nodibināti ar spēkā stājušos spriedumu tā motīvu daļā, nav no jauna jāpierāda, izskatot administratīvo lietu, kurā piedalās tie paši procesa dalībnieki (Administratīvā procesa kodeksa 153. panta trešā daļa). Turklāt spriedums ir saistošs tiesai, izskatot citas lietas, kas saistītas ar šo lietu (Likuma “Par tiesu varu” 16. panta trešā un ceturtā daļa). Tā kā iepriekšējā tiesa ar spēkā stājušos nolēmumu ir noraidījusi Muitas kodeksā paredzēto pienākumu neizpildi, iesniedzējtiesa uzskata, ka tā nevar noteikt muitas parādu, kura priekšnosacījums ir Muitas kodeksā paredzēto pienākumu neizpilde.
73. Res judicata principam ir būtiska nozīme gan Savienības tiesību sistēmā, gan valstu tiesību sistēmās. Proti, lai nodrošinātu tiesību un tiesisko attiecību stabilitāti, kā arī labu tiesu pārvaldību, ir svarīgi, lai tiesu nolēmumi, kas kļuvuši galīgi pēc tam, kad izmantotas visas pārsūdzības iespējas, vai pēc tam, kad beidzies šai pārsūdzībai paredzētais termiņš, vairs nevarētu tikt apstrīdēti (10).
74. Attiecīgi Savienības tiesības neuzliek valsts tiesai pienākumu atstāt nepiemērotus valsts procesuālos noteikumus, kas tiesas nolēmumam piešķir res judicata spēku, pat ja tas valstī ļautu novērst situāciju, kas nav savienojama ar šīm tiesībām (11).
75. Ja nav Savienības tiesiskā regulējuma par attiecīgo jautājumu, res judicata spēka principa īstenošanas kārtība jānosaka dalībvalstu tiesību sistēmā saskaņā ar šo valstu procesuālās autonomijas principu. Tomēr šī kārtība nedrīkst būt mazāk labvēlīga par to, kas reglamentē līdzīgas situācijas valsts teritorijā (līdzvērtības princips), ne arī tāda, kas padara faktiski neiespējamu vai pārmērīgi apgrūtina Savienības tiesību sistēmā paredzēto tiesību īstenošanu (efektivitātes princips) (12). Tomēr pēdējais minētais šajā gadījumā ir tikai ierobežoti piemērojams. Tas tādēļ, ka šajā lietā sprieduma (kas, iespējams, ir pretrunā Savienības tiesībām) res judicata spēka paplašināšana, apgrūtinot dalībvalsti, neapgrūtinātu indivīda tiesību īstenošanu.
76. Tomēr tad efektivitātes principam ir pretrunā valsts tiesību aktos noteiktais res judicata princips, ja par galīgu kļuvis tiesas nolēmums, kas ir pretrunā Savienības tiesībām, būtu saistošs arī attiecībā uz turpmākajiem laikposmiem, uz kuriem pat neattiecās par galīgu kļuvušais spriedums, jo tad arī nākotnē nebūtu iespējams labot Savienības tiesībām pretrunā esošo situāciju (13).
77. Tomēr – pretēji tam, kā, šķiet, uzskata Komisija, – šajā lietā par to nav runa. Proti, sprieduma res judicata spēks netiek attiecināts uz citiem laikposmiem nākotnē, tādējādi nepieļaujot Savienības tiesībām pretrunīgas situācijas koriģēšanu nākotnē. Drīzāk tikai sprieduma res judicata spēks attiecībā uz konkrētas darbības (rūpības pienākuma pārkāpums kā brīvās zonas turētājam) juridisko izvērtējumu par to pašu laikposmu tiek pārnests no tiesībām sodu piemērošanas jomā uz muitas tiesībām. Tāpēc runa ir par identiskas darbības (identiskā laikposmā) juridisko izvērtējumu, kas ir būtisks gan administratīvā soda piemērošanai, gan muitas parāda noteikšanai.
78. Arī Savienības tiesībās noteiktais dalībvalstu pienākums paredzēt preventīvus administratīvos sodus nenozīmē atkāpšanos no res judicata spēka (14). Tāds attaisnojošs spriedums krimināllietā, kuram atbilstoši valsts tiesību aktiem bija res judicata spēks attiecībā uz administratīvā soda uzlikšanas procedūru, kas bija balstīta uz tiem pašiem faktiem kā tie, kuri tika konstatēti spriedumā krimināllietā, saskaņā ar Savienības tiesībām ir tikpat neapšaubāms (15) kā šajā lietā attaisnojošs spriedums par administratīvā soda piemērošanu. Arī šajā gadījumā pienākums noteikt muitas parādu nevar prasīt neievērot sprieduma res judicata spēku, ciktāl runa ir par to pašu darbību un ciktāl valsts tiesību aktos ir paredzēta šāda res judicata spēka paplašināšana.
79. Tā kā abos gadījumos dalībvalsts tiesa tiesvedībā atbilstoši sacīkstes principam lemj par pienākumu muitas jomā pārkāpuma esamību un abās tiesvedībās, visticamāk, ir iesaistītas pat tās pašas puses (pieteicēja un nodokļu iestāde), pretējs viedoklis, iespējams, radītu problēmas saistībā ar ne bis in idem principu (Pamattiesību hartas 50. pants) (16).
80. Savukārt Tiesas nolēmums lietā Avio Lucos (17) attiecās uz pavisam citu gadījumu. Šajā lietā Tiesa konstatēja efektivitātes principa pārkāpumu apstāklī, ka tiesas nolēmums administratīvajā procesā, kas vērsts pret prasītāju, tika attiecināts arī uz civilprocesu un visiem nolēmumiem par tām pašām tiesiskajām attiecībām.
81. Arī Tiesas nolēmums lietā CRPNPAC un Vueling Airlines, kurā noraidīta tāda sprieduma krimināllietā, kas ir neatbilstošs Savienības tiesībām un nelabvēlīgs privātpersonai, res judicata spēka attiecināšana uz civiltiesībām attiecībās ar citām personām, attiecās uz citu situāciju (18). Proti, pašreizējā lietā runa nav par to, ka privātpersonai ir saistošs spriedums, kas ir neatbilstošs Savienības tiesībām un tai nelabvēlīgs.
82. Tātad Savienības tiesībām nav pretrunā tas, ka valsts tiesībās paredzētais res judicata princips liedz noteikt muitas parādu, pamatojoties uz pienākumu neizpildi saskaņā ar Muitas kodeksa 79. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ja valsts tiesa soda piemērošanas procesā jau ar spēkā stājušos nolēmumu ir noraidījusi pienākumu muitas jomā neizpildi tajā pašā laikposmā.
V. Secinājumi
83. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Augstākās tiesas (Senāts) (Latvija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) Ar Regulas (ES) Nr. 952/2013 214. pantu, skatot to kopsakarā ar Deleģētās regulas (ES) 2015/2446 178. pantu, netiek prasīts, lai brīvās zonas turētājs katrā gadījumā uzskaitē iekļauj galveno atsauces numuru [Master Reference Number] savu uzskaites pienākumu izpildei un īpašās procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā” pabeigšanai.
2) Tas, vai procedūru “uzglabāšana brīvajā zonā” var pabeigt, ietverot uzskaitē CMR pavadzīmi, uz kuras ir VID zīmoga nospiedums un paraksts, ir atkarīgs no atļaujas satura vai attiecīgi no VID atteikšanās no noteiktiem uzskaites pienākumiem. To var izvērtēt tikai iesniedzējtiesa.
3) Īpašās muitas procedūras “uzglabāšana brīvajā zonā” pabeigšanai nav nepieciešams, lai brīvās zonas turētājs patstāvīgi pārbaudītu VID apliecinātā preču statusa pamatotību, ja nav norāžu, ka attiecīgais apliecinājums ir viltots. Tas, kā šim apliecinājumam jāizskatās un kā jāapliecina izlaisto preču statuss, ņemot vērā, ka muitas dienesti saskaņā ar Deleģētās regulas 2015/2446 178. panta 3. punktu var atcelt prasību par konkrētu datu ietveršanu uzskaitē, ir atkarīgs no valsts tiesiskās situācijas.
4) Pastāvīga administratīvā prakse, kurā pēc nodokļu iestāžu pārbaudes ar zīmoga nospiedumu un parakstu uz CMR pavadzīmes tiek atzīmēts preču statuss un kura agrāk vienmēr ļāvusi efektīvi pabeigt procedūru “uzglabāšana brīvajā zonā”, var pamatot tiesiskās paļāvības aizsardzību, pat ja uz dokumenta nav precizēts preču statusa maiņas pamats. Katrā ziņā tādējādi acīmredzami netiek pārkāptas skaidras Muitas kodeksa tiesību normas, jo tajā ir pieļautas atšķirīgas apliecināšanas prasības.
5) Savienības tiesībām nav pretrunā tas, ka valsts tiesībās noteiktais res judicata princips liedz noteikt muitas parādu, pamatojoties uz pienākumu neizpildi saskaņā ar Regulas Nr. 952/2013 79. panta 1. punkta a) apakšpunktu, ja valsts tiesa soda piemērošanas procesā jau ar spēkā stājušos nolēmumu ir noraidījusi pienākumu muitas jomā neizpildi tajā pašā laikposmā par to pašu darbību.