FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
T. ĆAPETA
fremsat den 6. juni 2024 (1)
Sag C-248/23
Novo Nordisk A/S
mod
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn))
»Præjudiciel forelæggelse – beskatning – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 90, stk. 1 – nedsættelse af afgiftsgrundlaget – national skattelovgivning, der er til hinder for, at bidrag, som en medicinalvirksomhed betaler til en offentlig sygeforsikringsinstitution på grundlag af en lovbestemt forpligtelse, kan fradrages i afgiftsgrundlaget – prisnedsættelse«
I. Indledning
1. »Oh, save me, save me, save me from this squeeze« (»Åh, red mig, red mig ud af denne klemme«) (2).
2. Denne sag drejer sig nemlig om skatter og afgifter, nærmere bestemt om merværdiafgift (moms). Sagen verserer for Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn), som har anmodet Domstolen om at fortolke momsdirektivets (3) artikel 90, stk. 1, der giver mulighed for nedsættelse af afgiftsgrundlaget i tilfælde af afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted.
3. Tvisten er opstået mellem Novo Nordisk A/S (herefter Novo Nordisk), en medicinalvirksomhed, der forsyner det ungarske marked med lægemidler, og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktoratet for klager for den nationale told- og skattemyndighed, Ungarn) (herefter »direktoratet for klager«), som gav Novo Nordisk afslag på en anmodning om en efterfølgende nedsættelse af det momsbeløb, som var erlagt i forbindelse med leveringen af tilskudsberettigede lægemidler.
4. Domstolen skal tage stilling til, om visse betalinger, som er pålagt ved ungarsk ret, og som beregnes på grundlag af prisen på tilskudsberettigede lægemidler, skal anses for en nedsættelse af prisen eller for en afgift. Hvis der er tale om en prisnedsættelse, skal afgiftsgrundlaget nedsættes i medfør af momsdirektivets artikel 90, stk. 1. Hvis den pågældende betaling har karakter af en afgift, har Novo Nordisk imidlertid ikke ret til en nedsættelse af afgiftsgrundlaget for momsen.
II. Baggrunden for tvisten i hovedsagen, det præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen
5. I Ungarn sker detailsalg af lægemidler gennem apoteker. Apotekerne får leveret deres produkter fra engrosforhandlere, som selv får leveret deres produkter fra grossister, der distribuerer lægemidler.
6. Der kan ydes tilskud til lægemidler af Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (forvaltningsorgan for den nationale sygesikringsfond, Ungarn, herefter »NEAK«) via »tilskudsordningen«. Efter denne ordning yder NEAK tilskud til købsprisen på receptpligtige lægemidler, som den sociale sikring betaler i forbindelse med ambulant behandling. Prisen på det tilskudsberettigede lægemiddel deles derefter mellem NEAK og patienten. Patienten betaler apoteket et beløb – egenbetalingen – som svarer til forskellen mellem lægemidlets pris og tilskuddet fra NEAK. NEAK udbetaler efterfølgende tilskuddet til apoteket. Prisen på de lægemidler, som apotekerne modtager, der udgør afgiftsgrundlaget for momsen, består således af to elementer, nemlig dels tilskuddet fra NEAK, dels »egenbetalingen«, der betales af patienten. Apoteket skal således betale moms af såvel beløbet betalt af patienten som beløbet betalt af NEAK.
7. Novo Nordisk, sagsøgeren i hovedsagen, er et i Danmark hjemmehørende selskab, der fremstiller og markedsfører lægemidler i Ungarn.
8. Novo Nordisk tilhører sammen med Novo Nordisk Hungária Kft. en koncern, der i eget navn og for Novo Nordisks regning indgik aftaler med NEAK om porteføljen af produkter, der var omfattet af tilskud, og om tilskuddets omfang (herefter »tilskudsaftalerne«). I medfør af disse aftaler påtog Novo Nordisk sig ne forpligtelse til at betale et beløb til NEAK, der afhang af salget af de lægemidler, hvortil der gives tilskud fra den sociale sikring (herefter »betalingsforpligtelsen i medfør af tilskudsaftalerne«), og anvendte i denne forbindelse en del af de indtægter, som selskabet havde opnået fra salget af disse lægemidler.
9. Ud over tilskudsaftalerne skal Novo Nordisk i overensstemmelse med § 36, stk. 1, og § 40/A, stk. 1, i a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (lov XCVIII. af 2006 om generelle bestemmelser angående pålidelig og økonomisk bæredygtig levering af lægemidler og medicinsk hjælpeudstyr og om markedsføring af lægemidler, herefter »lov om markedsføring af lægemidler«) betale yderligere 20% og 10% »af en del af tilskuddet fra den sociale sikring« med hensyn til lægemidler, der ydes af en form for offentlig tilskud til, og som dette selskab har solgt gennem apoteker (herefter »den lovbestemte betalingsforpligtelse«).
10. Den forelæggende ret har forelæggelsesafgørelsen forklaret, at Novo Nordisk ved opfyldelsen af den lovbestemte betalingsforpligtelse, hvor den afgiftsudløsende begivenhed er salget af produkterne, giver afkald på en del af den modydelse, som modtages fra grossisten for lægemidlet, dvs. en del af selskabets omsætning. Hvorvidt den lovbestemte betalingsforpligtelse finder anvendelse, og denne forpligtelses samlede størrelse afhænger således af mængden af solgte tilskudsberettigede lægemidler og af størrelsen af tilskuddet fra den sociale sikring. Nærmere bestemt er størrelsen af det beløb, som skal betales i henhold til den lovbestemte betalingsforpligtelse ifølge § 36, stk. 1, i lov om markedsføring af lægemidler »baseret på markedsføringsoplysningerne ifølge recepter fra referencemåneden i forhold til produktionsprisen«.
11. Den 16. juli 2021 indgav Novo Nordisk til skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans i direktoratet for klager for afgiftsperioden en berigtigende afgiftsangivelse for januar 2016 i henhold til § 195 i az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (lov CL. af 2017 om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer, herefter »lov om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer«). I den berigtigende afgiftsangivelse nedsatte Novo Nordisk det beløb, som selskabet skulle betale i moms for den nævnte afgiftsperiode, med 7 832 000 ungarske forint (HUF) (ca. 20 353,47 EUR), med henvisning til såvel de betalinger, som selskabet havde foretaget i medfør af tilskudsaftalerne indgået med NEAK som de betalinger, som selskabet havde foretaget i henhold til § 36, stk. 1, og § 40/A, stk. 1, i lov om markedsføring af lægemidler.
12. Skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans afviste Novo Nordisks berigtigende angivelse og afslog at nedsætte afgiftsgrundlaget. Efter at Novo Nordisk havde indgivet en klage over denne afgørelse, hvori selskabet påberåbte sig Boehringer Hungary-dommen (4), godkendte direktoratet for klager en nedsættelse af afgiftsgrundlaget for så vidt angår de beløb, som var betalt på grundlag af betalingsforpligtelsen i medfør af tilskudsaftalerne.
13. Direktoratet for klager afslog dog at nedsætte afgiftsgrundlaget for så vidt angik den lovbestemte betalingsforpligtelse. Det anførte, at den lovbestemte betalingsforpligtelse ikke udgør en nedsættelse af prisen, men derimod en særlig afgift. Efter direktoratets opfattelse hidrører den lovbestemte betalingsforpligtelse ikke fra tilskudsaftalerne, men derimod direkte fra lovbestemmelser. Der er derfor ikke tale om en prisnedsættelse, da den ikke ydes af distributøren af lægemidler til den endelige forbruger, og da betalingerne hovedsageligt udgør foranstaltninger med henblik på at nå budget- og sundhedsmæssige mål. Som anført ovenfor er lovbestemte betalingsforpligtelser omfattet af loven om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer, og de beløb, der betales i denne forbindelse, skal indbetales til skatte- og afgiftsmyndigheden og anses i henhold til denne lovs § 6, stk. 2, litra a), for at være afgifter. Sagsøgte i hovedsagen fastholder derfor, at den lovbestemte betalingsforpligtelsen udgør en afgift, som opkræves i henhold til en bindende lovbestemmelse, og som ikke kan anses for en nedsættelse af prisen.
14. På denne baggrund har Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal [momsdirektivets] artikel 90, stk. 1, [...] fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, hvorefter en medicinalvirksomhed, der i henhold til loven betaler en andel af omsætningen opnået ved salget af lægemidler, [hvortil der ydes offentligt tilskud], til den statslige sygeforsikringsinstitution, ikke har ret til efterfølgende at nedsætte sit afgiftsgrundlag vedrørende disse betalinger, på det grundlag, at betalingerne er pålagt ved lov, at afgiftsgrundlaget for disse kan nedsættes ved at fratrække betalinger, der er foretaget i medfør af en aftale om refusion, og investeringer, som virksomheden har foretaget i forskning og udvikling inden for sundhedssektoren, og at det beløb, der skal betales, opkræves af den statslige skatte- og afgiftsmyndighed, som straks overfører det til den statslige sygeforsikringsinstitution?«
15. Novo Nordisk, den ungarske regering og Europa-Kommissionen har afgivet skriftlige indlæg.
16. I retsmødet den 19. marts 2024 har Novo Nordisk, den ungarske regering og Kommissionen afgivet mundtlige indlæg.
III. Retsforskrifter
EU-ret
17. Momsdirektivets artikel 90, stk. 1, har følgende ordlyd:
»I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.«
Ungarsk ret
18. § 36, stk. 1, i lov om markedsføring af lægemidler:
»Indehaveren af markedsføringstilladelsen til et lægemiddel eller, såfremt den pågældende ikke udøver distributionsvirksomhed i Ungarn, den distributør, der er udpeget ved aftale mellem disse parter og godkendt af den statslige skatte- og afgiftsmyndighed, samt den person, der har indgivet en anmodning om tilskud fra den sociale sikring til et præparat, og, såfremt sidstnævnte ikke er den person, der distribuerer præparatet, distributøren (herefter, med henblik på dette kapitel, samlet »indehaveren af markedsføringstilladelsen til lægemidlet«) er for så vidt angår lægemidler og præparater (herefter, med henblik på dette kapitel, samlet »lægemidler«), som markedsføres på apoteker og finansieresved offentlige midler – med undtagelse af de i § 38, stk. 1, nævnte lægemidler og præparater, der er omfattet af lovgivningen om modermælkserstatning og tilskudsblandinger – omfattet af en forpligtelse til at betale 20% af en del af tilskuddet fra den sociale sikring på grundlag af markedsføringsoplysningerne ifølge recepter fra referencemåneden i forhold til produktions- eller importprisen (herefter samlet »produktionsprisen«) (produktionsprisen/detailprisen). Indehaveren af markedsføringstilladelsen til lægemidlet er for så vidt angår præparater, der er omfattet af lovgivningen om modermælkserstatning og tilskudsblandinger, som markedsføres på apoteker og finansieres ved offentlige midler, omfattet af en forpligtelse til at betale 10% af en del af tilskuddet fra den sociale sikring på grundlag af markedsføringsoplysningerne ifølge recepter fra referencemåneden i forhold til produktionsprisen (produktionsprisen/detailprisen). Betalingsforpligtelsen beregnes for hvert enkelt produkt og for hver enkelt form for tilskud. Ved »tilskud fra den sociale sikring« forstås bruttotilskud, inklusive merværdiafgift. Ved »detailpris« forstås bruttodetailpris. Ved »produktionspris« forstås nettoproduktionspris, eksklusive merværdiafgift.«
19. Samme lovs § 40 bestemmer, at den statslige skatte- og afgiftsmyndighed:
»a) overfører det beløb, der er opkrævet i henhold til § 36, stk. 1, 2, 4 og 4a, til den nationale sygesikringsfonds konto, der er oprettet hos statskassen, og som er angivet i en særlov
b) foretager denne overførsel straks efter, at betalingen er foretaget.«
20. Samme lovs § 40/A bestemmer:
»1. Ud over betalingen i henhold til § 36, stk. 1, er indehaveren af markedsføringstilladelsen til et lægemiddel eller, såfremt den pågældende ikke udøver distributionsvirksomhed i Ungarn, den distributør, der er udpeget ved aftale mellem disse parter og godkendt af den statslige skatte- og afgiftsmyndighed (herefter, med henblik på dette kapitel, samlet »indehaveren af markedsføringstilladelsen til lægemidlet«), for så vidt angår lægemidler, som markedsføres på apoteker og finansieres ved offentlige midler i mindst seks år, hvis pris, som anvendes som grundlag for denne finansiering, overstiger 1 000 HUF, omfattet af forpligtelsen til at betale 10% af en del af tilskuddet fra den sociale sikring på grundlag af markedsføringsoplysningerne ifølge recepter fra referencemåneden i forhold til produktions- eller importprisen (herefter samlet »produktionsprisen«) (produktionsprisen/detailprisen), forudsat at der ikke findes et andet produkt, der også er omfattet af offentlig finansiering, og hvis aktive stof og administrationsvej er identiske med det pågældende produkt, men som markedsføres under et andet varemærke af en anden indehaver af markedsføringstilladelsen. Betalingsforpligtelsen beregnes for hvert produkt og for hver form for tilskud.
[...]
4. Den i stk. 1 fastsatte betalingsforpligtelse er omfattet af bestemmelserne i skatteforvaltningsloven og i lov om almindelige skatte- og afgiftsprocedurer med de forskelle, der er fastlagt i nærværende lov.
5. Den statslige skatte- og afgiftsmyndighed underretter sygeforsikringsinstitutionen om godkendelsen af aftalen mellem indehaveren af markedsføringstilladelsen og distributøren som omhandlet i stk. 1 senest otte dage efter datoen for godkendelsen.
6. Sygeforsikringsinstitutionen, der er ansvarlig for forvaltningen af den nationale sygesikringsfond, meddeler den betalingspligtige eller offentliggør på sit websted senest den 10. i den anden kalendermåned efter referencemåneden de oplysninger om tilskud og markedsføring, der er nødvendige for at overholde den i stk. 1 fastsatte betalingsforpligtelse.
7. I henhold til den i stk. 1 fastsatte betalingsforpligtelse indgiver indehaveren af markedsføringstilladelsen til lægemidlet senest den 20. i den tredje kalendermåned efter referencemåneden en angivelse til den statslige skatte- og afgiftsmyndighed ved hjælp af den formular, som sidstnævnte har stillet til rådighed, og foretager samtidig en indbetaling til den konto, som skatte- og afgiftsmyndigheden har oprettet til dette konkrete formål hos statskassen.
8. Sygeforsikringsinstitutionen, der er ansvarlig for forvaltningen af den nationale sygesikringsfond, leverer samtidig med datakommunikationstjenesten i henhold til stk. 6 en elektronisk datakommunikationstjeneste til den statslige skatte- og afgiftsmyndighed vedrørende de oplysninger, der er nødvendige med henblik på kontrol af de betalingspligtige.
9. Den statslige skatte- og afgiftsmyndighed overfører det beløb, der er opkrævet i henhold til stk. 1, til den nationale sygesikringsfonds konto, der er oprettet hos statskassen, og som er angivet i en særlov, og foretager denne overførsel straks efter, at betalingen er foretaget.«
IV. Bedømmelse
21. Den foreliggende sag kræver en fortolkning af momsdirektivet, som vil sætte den forelæggende ret i stand til at afgøre, hvorvidt den betalingsforpligtelse, der er opstillet i national ret, er en prisnedsættelse, som giver mulighed for at nedsætte afgiftsgrundlaget.
22. Hvis en afgiftspligtig, uanset grunden hertil, nedsætter prisen på en vare eller tjeneste, som den pågældende leverer, kan denne nedsættelse fradrages i det afgiftspligtige beløb, som er grundlag for beregningen af moms. Der kan gives prisnedsættelser på transaktionstidspunktet, i hvilke tilfælde momsdirektivets artikel 79 finder anvendelse. Priserne kan imidlertid også nedsættes efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted. I så fald fastsætter momsdirektivets artikel 90, stk. 1, at afgiftsgrundlaget nedsættes. Spørgsmålet er, hvorvidt denne bestemmelse finder anvendelse i den foreliggende sag.
23. Disse bestemmelser er udtryk for et grundlæggende princip i momsdirektivet, hvorefter afgiftsgrundlaget er den faktisk modtagne modværdi, og hvoraf følger, at afgiftsmyndighederne ikke kan opkræve et beløb i moms, der er højere end det, den afgiftspligtige person har modtaget (5).
24. I henhold til loven om markedsføring af lægemidler skulle Novo Nordisk betale NEAK et beløb, der var direkte knyttet til de leverede varers mængde og pris, idet betalingen fandt sted efter leveringen af disse produkter.
25. Er denne betaling en prisnedsættelse, i hvilket tilfælde afgiftsgrundlaget skal nedsættes med beløbet for denne betaling på grundlag af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, eller er en betaling som denne en opfyldelse af forpligtelsen til at betale en særlig afgift, i hvilket tilfælde den ikke påvirker afgiftsgrundlaget?
26. Der er efter min opfattelse forskellige elementer i den foreliggende sag, som kan tale for begge konklusioner. Den eksisterende retspraksis, navnlig Boehringer Germany-dommen (6) og Boehringer Hungary-dommen (7), indeholder visse holdepunkter, men kan ikke give et endeligt svar i den foreliggende sag.
27. Jeg vil gå frem som følger. Først vil jeg forklare, hvorfor den omhandlede lovbestemte betaling kan anses for en prisnedsættelse (afsnit A nedenfor). Derefter vil jeg forklare, hvorfor den omhandlede betaling i den foreliggende sag ikke kan anses for en særlig afgift, selv om den har størstedelen af de elementer, der kendetegner en sådan (afsnit B nedenfor). Jeg vil derfor foreslå Domstolen, at den i den foreliggende sag fastslår, at den omhandlede betaling skal anses for en prisnedsættelse (afsnit C nedenfor).
A. Den omhandlede betaling som en prisnedsættelse
28. Det følger af Boehringer Germany-dommen, at en prisnedsættelse ikke behøver at være frivillig, men kan følge af en lovbestemt forpligtelse, for at kunne karakteriseres som en prisnedsættelse som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1 (8).
29. Boehringer Germany-sagen vedrørte en rabat på prisen på farmaceutiske produkter, som en medicinalvirksomhed i henhold til loven var forpligtet til at yde et privat sygeforsikringsselskab, der godtgjorde patienten. Den primære grund til, at Domstolen fastslog, at rabatten var en prisnedsættelse som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, var, at en medicinalvirksomhed som følge af den omhandlede tyske lovgivning kun kunne råde over et beløb, der svarede til salgsprisen for disse varer til apotekerne med fradrag af denne rabat (9).
30. Den omstændighed, at den forsikrede og ikke forsikringsselskabet var direkte modtager af leveringen, bevirkede ikke, at den direkte forbindelse mellem leveringen af ydelsen og vederlaget herfor blev brudt. Ifølge Domstolen skulle det omhandlede private sygeforsikringsselskab nemlig anses for at være den endelige forbruger af en levering foretaget af en medicinalvirksomhed, og det beløb, som skatteforvaltningen opkrævede, kunne derfor ikke være højere end det, forsikringsselskabet havde betalt i egenskab af endelig forbruger (10). Den modydelse, som selskabet faktisk modtog, og som udgjorde afgiftsgrundlaget, blev derfor nedsat med den lovbestemte rabat (11).
31. Som den forelæggende ret har redegjort for, godtgør Novo Nordisk i henhold til den lovbestemte betalingsforpligtelse i den foreliggende sag NEAK, som finansierer lægemidlerne, en på forhånd fastsat fast procentsats med hensyn til hvert enkelt lægemiddel, hvis salgspris er omfattet af et tilskud.
32. Selv om NEAK ikke er direkte modtager af leveringen af lægemidlet, kan dette organ ikke desto mindre betegnes som endelig forbruger på samme måde, som forsikringsselskabet var endelig forbruger i Boehringer Germany-dommen. NEAK betaler nemlig en del af prisen på de leverede lægemidler.
33. Da det beløb, som Novo Nordisk i henhold til ungarsk lov skal betale NEAK, beregnes på grundlag af prisen på de leverede receptpligtige lægemidler, og refusionen ydes til den samme institution, som også er den endelige forbruger, udgør en sådan refusion en prisnedsættelse for de leverede lægemidler, der gives, efter at leveringen fandt sted, som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1.
34. Følgelig kan en lovbestemt betalingsforpligtelse som den i hovedsagen omhandlede udgøre en prisnedsættelse, således at selskabets »afgiftsgrundlag« for momsen kan nedsættes som resultat af den prisnedsættelse, der følger af en sådan lovbestemt betaling.
B. Den omtvistede betaling ex lege som en afgift
35. Hvis den omtvistede lovbestemte betaling derimod ikke er en tilbagebetaling af den del af prisen, som NEAK har betalt som den endelige forbruger, men en betaling til NEAK i dennes egenskab af offentlig sygesikringsfond af en lovbestemt særlig afgift, finder momsdirektivets artikel 90, stk. 1, ikke anvendelse. I dette tilfælde ville der ikke være nogen grund til at nedsætte afgiftsgrundlaget, idet betalingen af denne afgift ikke ville nedsætte den modydelse, som Novo Nordisk har modtaget for sine leveringer af de tilskudsberettigede lægemidler.
36. I Boehringer Germany-sagen var den rabat, som medicinalvirksomheden skulle yde, til fordel for det private forsikringsselskab, som ikke havde nogen offentlig rolle. Det var derfor tydeligt i Boehringer Germany-sagen, at den lovbestemte betaling i denne sag direkte nedsatte den modværdi, der modtoges for de leverede produkter.
37. Ifølge den ungarske regering er NEAK derimod en offentlig myndighed, der ikke alene har ansvar for at yde tilskud til lægemidler, men også har andre ansvarsopgaver i forbindelse med tilrettelæggelsen af sundhedsvæsenet. I den foreliggende sag kan betalingen, som foretages efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, derfor også anses for at bidrage til den del af statsbudgettet, som NEAK er ansvarlig for, og som ikke blot kan anvendes til at mindske patienternes byrde, når de køber lægemidler, men også kan anvendes til andre offentlige formål i forbindelse med tilrettelæggelsen af det offentlige sundhedsvæsen. Derfor kan konklusionerne i Boehringer Germany-dommen efter min opfattelse ikke automatisk anvendes i den foreliggende sag.
38. I Boehringer Hungary-dommen havde Domstolen lejlighed til at tage stilling til de betalinger, som en medicinalvirksomhed havde foretaget til NEAK, og som ligeledes var beregnet på grundlag af prisen på og mængden af de leverede tilskudsberettigede lægemidler. Domstolen anså disse betalinger for at være en prisnedsættelse. Betalingerne i den pågældende sag var imidlertid baseret på kontraktforholdet mellem NEAK og en medicinalvirksomhed og ikke på lovgivningen, hvorfor de ikke kunne anses for afgifter. Det var også tydeligt, at disse betalinger netop var blevet aftalt med henblik på at nedsætte den pris, som NEAK skulle betale for lægemidler. Derfor kan Domstolens konklusioner i den pågældende sag, nemlig at momsdirektivets artikel 90, stk. 1, fandt anvendelse, ikke automatisk overføres på den foreliggende sag, hvor betalingen er lovbestemt og foretages til statens almindelige budget, hvorfra den automatisk overføres til en del af dette budget, der forvaltes af NEAK.
39. Spørgsmålet er derfor, hvorvidt den omhandlede lovbestemte betalingsforpligtelse kan anses for en afgift.
40. Den ungarske regering er af den opfattelse, at de omhandlede lovbestemte betalinger er særlige afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgifter som omhandlet i momsdirektivets artikel 401 (under 1 nedenfor), og at sådanne særlige afgifter ikke medfører nedsættelse af afgiftsgrundlaget (under 2 nedenfor) (12).
1. En afgift som omhandlet i momsdirektivets artikel 401
41. Momsdirektivets artikel 401 bestemmer, at »[m]ed forbehold af andre [EU-]bestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører [...] alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, forudsat at opkrævningen af disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen«.
42. Momsdirektivets artikel 401 er således ikke til hinder for opretholdelse eller indførelse af en afgift, forudsat at den ikke har et af momsens væsentlige kendetegn.
43. Det fremgår af retspraksis, at der er fire sådanne kendetegn: Momsen anvendes generelt på transaktioner vedrørende varer eller tjenesteydelser; den er proportional med den pris, den afgiftspligtige person modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, den pågældende leverer; den opkræves i hvert led af produktions- og distributionskæden, herunder i detailhandelsleddet, uanset antallet af tidligere transaktioner; en afgiftspligtig kan fra den moms, der skal betales, fradrage de beløb, der er betalt i foregående led, således at afgiften i et givet omsætningsled kun pålægges merværdien i dette led, og således at den nævnte afgift i sidste instans bæres af forbrugeren (13).
44. Selv om den omhandlede betaling beregnes på grundlag af selskabets omsætning, er der ingen tvivl om, at de skyldige beløb i henhold til den i hovedsagen omhandlede lovgivning ikke opkræves i hvert led af produktions- og distributionskæden, men kun betales én gang af lægemiddelvirksomhederne til NEAK via skattemyndighederne.
45. En lovbestemt betalingsforpligtelse som den i hovedsagen omhandlede er derfor ikke omfattet af begrebet afgift, der har karakter af omsætningsafgift, som omhandlet i momsdirektivets artikel 401.
46. Den lovbestemte betalingsforpligtelse, der er indført ved ungarsk lov, er derfor ikke en afgift, som momsdirektivet forbyder medlemsstaterne at indføre. Dette besvarer imidlertid stadig ikke spørgsmålet om, hvorvidt denne lovbestemte betalingsforpligtelse kan kvalificeres som en afgift.
2. Den lovbestemte betalingsforpligtelse som en afgift, der forbliver i afgiftsgrundlaget
47. I henhold til fast retspraksis tilkommer det Domstolen at kvalificere skatter, afgifter, gebyrer mv. i relation til EU-retten efter deres objektive kendetegn uden hensyn til, hvorledes de er betegnet i national ret (14).
48. I henhold til momsdirektivets artikel 78, stk. 1, litra a), omfatter afgiftsgrundlaget for momsen skatter og afgifter. Domstolen har forklaret, at afgiftspligten hvad angår den omhandlede sandsynlige afgift for at være omfattet af denne bestemmelses anvendelsesområde skal indtræde samtidig med momspligten og skal opfylde betingelserne for en afgift, idet disse kriterier er kumulative (15).
49. I den foreliggende sag er det første kriterium opfyldt, idet det er ubestridt, at leveringen af lægemidlerne er den afgiftsudløsende omstændighed for den lovbestemte betalingsforpligtelse og for momsen.
50. Som Kommissionen har fremhævet, har retspraksis vedrørende momsdirektivets artikel 78 imidlertid præciseret, hvad der gør en lovbestemt betaling til en afgift. Kommissionen har foreslået, at der bør tages hensyn til følgende elementer (16): hvorvidt betalingen er obligatorisk og følger af loven (17), hvorvidt den har et på forhånd fastsat afgiftsgrundlag og en på forhånd fastsat afgiftssats, identifikation af betalingsmodtageren samt den nationale lovgivers hensigt og selve afgiftens formål.
51. I den foreliggende sag er det tydeligt, at lovgivningen er grundlaget for den omhandlede betaling, og at den er obligatorisk. Selv om dette kendetegn gør det muligt at kvalificere den omhandlede betaling som en afgift – som jeg har redegjort for i punkt 26 i dette forslag til afgørelse – er det imidlertid ikke til hinder for, at den kan kvalificeres som en prisnedsættelse. Med andre ord er alle betalinger, der har lovgivningen som grundlag, ikke afgifter, men for at være en afgift skal en betaling være baseret på loven og være obligatorisk.
52. Den lovbestemte betalingsforpligtelse har ligeledes et på forhånd fastsat grundlag og en på forhånd fastsat sats. Den ville således kunne kvalificeres som en afgift. Da dette grundlag ligeledes er knyttet til prisen på de leverede lægemidler, kan det heller ikke udelukkes, at denne betaling har karakter af en prisnedsættelse.
53. Identifikation af betalingsmodtageren er blevet foreslået som et andet relevant kriterium for at afgøre, om en betaling er en afgift. Hvad dette angår betales den omhandlede betaling til det centrale budget – et element, der taler for, at den skal anses for en afgift. Det er imidlertid også ubestridt, at den straks og automatisk overføres til den del af budgettet, der forvaltes af NEAK. Dette bør ikke i sig selv udelukke betalingens fiskale karakter. Det kan dog også tyde på, at det er en betaling, der nedsætter den pris, som NEAK skal betale som endelig forbruger af lægemidler.
54. De opregnede kendetegn ved den omhandlede betaling gør det muligt at kvalificere den som en afgift, men er ikke afgørende, da de ligeledes kan føre til den konklusion, at denne betaling er en prisnedsættelse.
55. Den ungarske regering har fremført yderligere to argumenter til støtte for, at den omhandlede betaling har karakter af en afgift. For det første har den henvist til retspraksis, hvor Domstolen har fastslået, at det, for at en betaling kan kvalificeres som en »afgift«, ikke alene er vigtigt at fastslå, at der foreligger en forpligtelse til at betale et beløb, men også, at den afgiftspligtige i tilfælde af manglende overholdelse af denne forpligtelse retsforfølges af de kompetente statslige myndigheder (18). I denne henseende har den ungarske regering i retsmødet anført, at en lægemiddelproducent, der tilsidesætter sin lovbestemte betalingsforpligtelse, kan retsforfølges som enhver anden afgiftspligtig person (19).
56. For det andet har den ungarske regering forklaret, at udgifterne til forskning og udvikling kan anvendes til at nedsætte beregningsgrundlaget for det beløb, der skal betales som den omhandlede betaling. Den afgiftspligtige vil have ret til at anmode om denne nedsættelse, uden at forvaltningen har nogen skønsbeføjelse i denne henseende, og enhver afgiftspligtig person kan drage fordel heraf på de samme vilkår. En sådan nedsættelse af afgiftsgrundlaget ville ifølge den forelæggende ret ikke være mulig, hvis den omhandlede betaling ikke var en afgift.
57. Selv om disse to argumenter taler for, at den omhandlede betaling skal kvalificeres som en afgift, er de ikke tilstrækkelige. Den omhandlede lovbestemte betalingsforpligtelse har efter min opfattelse ikke det sidste (men ikke mindst vigtige) kendetegn, som en afgift skal have.
58. Det sidste kendetegn, som ifølge Kommissionens forslag skal være til stede, for at en betaling har karakter af en afgift, vedrører statens hensigt. Hvis en stat har til hensigt at opkræve afgifter, vil en betalingsforpligtelse kunne anses for en afgift.
59. Det er imidlertid ofte vanskeligt at fastslå lovgivers hensigt. Den ungarske regering har ganske vist over for Domstolen hævdet, at dens hensigt var at indføre en afgift. Efter min opfattelse er dette ikke tilstrækkeligt, da det også er nødvendigt, at de afgiftspligtige forstår denne hensigt med lovgivningen.
60. Jeg er derfor af den opfattelse, at et mere passende kriterium ville være, hvorvidt de afgiftspligtige kan forudse en regerings hensigt om, at en lovbestemt betalingsforpligtelse pålægges som en afgift (20).
61. I denne henseende, og med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse, fremgår det efter min opfattelse ikke tydeligt af den ungarske lovgivning, at det var hensigten, at den omhandlede betaling skulle have fiskal karakter.
62. Tværtimod – som Kommissionen har anført – nævner de relevante bestemmelser i ungarsk ret ikke, at den omhandlede betaling har fiskal karakter. De betegner ikke den omhandlede betaling som en afgift, men omtaler den som en »betalingsforpligtelse«.
63. Som Novo Nordisk og Kommissionen har påpeget, synes begrundelsen til de bestemmelser, der er relevante i den foreliggende sag, desuden at betegne den lovbestemte betaling som en rabat og ikke en afgift. Ifølge Kommissionen fremgår det af denne begrundelse, at »den sociale sikring er den største aftager af lægemidler, hvorfor modtageren af rabatten på salg af tilskudsberettigede lægemidler skal være forsikringsselskabet«.
64. Adspurgt herom i retsmødet medgav den ungarske regering, at anvendelsen af denne ordlyd var uhensigtsmæssig.
65. I denne henseende skal det erindres, at retssikkerhedsprincippet, der er et grundlæggende EU-retligt princip, kræver, at retsreglerne skal være klare, præcise og forudsigelige i deres retsvirkninger, især når de kan have bebyrdende virkninger for personer og virksomheder, for at borgerne ikke skal være i tvivl om deres rettigheder og pligter, således at de kan handle derefter (21).
66. Som generaladvokat Sharpston har anført, er det nemlig afgørende, at en afgift skal defineres i juridiske bindende regler, der forinden er tilgængelige for afgiftspligtige personer på en tilstrækkelig klar, præcis og udtømmende måde, for at gøre det muligt for den omhandlede afgiftspligtige person at forudse og bestemme størrelsen af den afgift, som skal betales på et givent tidspunkt, på grundlag af tekster og data, der er til rådighed eller tilgængelige for denne (22).
67. Den i den foreliggende sag omhandlede lovbestemte betalingsforpligtelse opfylder ikke disse krav om klarhed og forudsigelighed, hvilket indebærer, at en afgiftspligtig person ikke på forhånd kunne vide, at den omhandlede betaling udgør en afgift og ikke en prisnedsættelse.
C. Forslag
68. Efter min opfattelse opstiller den omhandlede ungarske lov ikke en klar, præcis og forudsigelig regel, der gør det muligt for Novo Nordisk som afgiftspligtig person at forstå, at den lovbestemte betalingsforpligtelse er en afgift og ikke kan anses for en prisnedsættelse. Samtidig er de krav, der er opstillet i retspraksis for, at denne betaling har karakter af en prisnedsættelse, opfyldt.
69. Jeg foreslår derfor, at Domstolen fastslår, at den lovbestemte betalingsforpligtelse i den foreliggende sag ikke opfylder alle de retlige krav i forbindelse med begrebet afgift og skal kvalificeres som en lovbestemt prisnedsættelse som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1.
70. Dette er imidlertid ikke til hinder for, at en medlemsstat, på en mere eksplicit måde, vedtager en skatteforanstaltning, der opfylder det samme formål om finansiering af den offentlige sundhedspolitik.
V. Forslag til afgørelse
71. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer det spørgsmål, som Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn) har forelagt, som følger:
»Artikel 90, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at
denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en medicinalvirksomhed, der ved lov er forpligtet til at betale en del af sin omsætning opnået ved salget af lægemidler, der finansieres ved offentlige midler, til en statslig sygeforsikringsinstitution, ikke har ret til efterfølgende at nedsætte afgiftsgrundlaget vedrørende disse betalinger, såfremt den omhandlede nationale lovgivning ikke klart, præcist og forudsigeligt angiver, at den omhandlede betaling skal betales som afgift.«