Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 16 de mayo de 2024 (1)
Asunto C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
contra
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Upravni sud u Zagrebu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Zagreb, Croacia)]
«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Régimen de exención de las pequeñas empresas — Abuso en la normativa en materia de IVA mediante la constitución de una nueva sociedad — Prohibición, establecida por el Derecho de la Unión, de las conductas abusivas en la normativa en materia de IVA — Aplicabilidad directa frente a apreciación de los hechos con arreglo a un método de examen económico»
I. Introducción
1. En el Derecho de la Unión rige el principio general según el cual nadie puede invocar de forma fraudulenta o abusiva el Derecho de la Unión. Este principio también se aplica en la normativa en materia de IVA, que se ha armonizado en una amplia medida en virtud de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»). (2)
2. En consecuencia, las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales deben denegar los derechos a la deducción, a la exención o a la devolución del IVA contemplados en la Directiva sobre el IVA siempre que tales derechos se invoquen de forma fraudulenta o abusiva. Se plantea así la cuestión de si ha de observarse otro tanto respecto a la posibilidad de acogerse a un régimen especial para las pequeñas empresas que los Estados miembros puedan establecer (si bien no están obligados a hacerlo) de conformidad con el artículo 287 de la Directiva sobre el IVA.
3. En el procedimiento principal, la Administración tributaria croata pretende denegar al sujeto pasivo la posibilidad de acogerse al régimen especial croata para las pequeñas empresas debido a un supuesto abuso, pese a que la legislación croata no establece fundamento alguno para tal denegación. Por tanto, el asunto brinda la posibilidad de precisar el alcance y los límites de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la prohibición general de los abusos establecida en la normativa en materia de IVA.
4. Además, se plantea la cuestión de la relación entre este principio general y los principios generales de seguridad jurídica, de protección de la confianza legítima y de legalidad tributaria, igualmente consagrados en el Derecho de la Unión.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
5. Los artículos 281 y siguientes de la Directiva sobre el IVA contienen regímenes especiales aplicables a las pequeñas empresas. El artículo 282 de la Directiva sobre el IVA, en la versión aplicable en el procedimiento principal, dispone:
«Las franquicias y bonificaciones previstas en la presente sección se aplicarán a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios efectuadas por las pequeñas empresas.»
6. El artículo 287, punto 19, de la Directiva sobre el IVA, en la versión aplicable al procedimiento principal, establece:
«Los Estados miembros cuya adhesión a la Comunidad sea posterior al 1 de enero de 1978 podrán conceder una franquicia del impuesto a los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones anual sea como máximo igual al contravalor en moneda nacional de los siguientes importes al tipo de conversión del día de su adhesión:
[…]
19) Croacia: 35 000 euros.»
7. De conformidad con el artículo 1 de la Decisión de Ejecución del Consejo de 25 de septiembre de 2017, (3) no obstante lo dispuesto en el artículo 287, punto 19, de la Directiva 2006/112/CE, se autoriza a Croacia a eximir del pago del IVA a los sujetos pasivos cuyo volumen de negocios anual no sea superior al contravalor en moneda nacional de 45 000 euros, al tipo de conversión vigente el día de su adhesión.
B. Derecho croata
8. El artículo 287 de la Directiva sobre el IVA se ha transpuesto al Derecho interno mediante el artículo 90 de la Ley croata del IVA (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; en lo sucesivo, «Ley del IVA»).
9. Esta disposición establece, mutatis mutandis, que una persona física o jurídica nacional puede ser tratada como pequeña empresa si su volumen de negocios en el año natural anterior no ha sido superior a un importe de 300 000 kunas (HRK) [más de 39 000 euros]. En principio, las pequeñas empresas están exentas del IVA, pero, a cambio, no tienen derecho a deducir el IVA soportado.
III. Hechos
10. El órgano jurisdiccional remitente ha expuesto los hechos pertinentes, de un modo extremadamente sucinto, en los términos siguientes:
11. La Administración tributaria croata (en lo sucesivo, «demandada») realizó una inspección especial en materia de IVA a la sociedad UP CAFFE d.o.o. (en lo sucesivo, «demandante»), con domicilio social en Croacia. En dicha inspección, la demandada constató que la demandante había continuado la actividad empresarial de SS-UGO d.o.o. (en lo sucesivo, «sociedad anterior»), a la que seguía estando vinculada.
12. La demandada dedujo de esta circunstancia que la constitución de la demandante y la transmisión del negocio a esta no habían dado lugar a una interrupción en la continuidad de la actividad empresarial de la sociedad anterior. Por consiguiente, liquidó el IVA adeudado por la demandante sin aplicar el régimen especial de las pequeñas empresas invocado. Sin embargo, al mismo tiempo, concedió a la demandante la correspondiente deducción del IVA soportado.
13. A continuación, el 17 de octubre de 2018, la demandada emitió una liquidación del IVA contra la demandante. En dicha liquidación, la demandada fijó la cuota del IVA y los intereses de demora correspondientes al período comprendido entre el 1 de enero de 2018 y el 31 de julio de 2018. La demandante interpuso recurso administrativo contra esta liquidación, que fue desestimado por la demandada mediante resolución de 24 de agosto de 2020.
14. Contra esta resolución interpuso la demandante recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional remitente. Alega, en particular, que cumple todos los requisitos para ser calificada de pequeña empresa. Además, aduce que no se recogió una disposición general en materia de evitación de abusos, mediante la introducción de modificaciones en la Opći porezni zakon (Ley General Tributaria), en el artículo 12a de esta, hasta que no hubo expirado el período impositivo en cuestión. De igual modo, solo se estableció a posteriori, mediante la introducción de modificaciones en el artículo 49, apartado 1, punto 4, de la Opći porezni zakon, la posibilidad de tratar a varias personas como una persona vinculada y, por tanto, como un único sujeto pasivo. Sin embargo, a su juicio, la aplicación retroactiva de las normas vulnera la Ustav Republike Hrvatske (Constitución de la República de Croacia).
15. Estos exiguos datos fácticos se concretan mediante las siguientes observaciones coincidentes formuladas por las partes en el procedimiento principal:
16. Originariamente, existía una empresa de restauración que estuvo registrada como sujeto pasivo a efectos del IVA desde el 1 de enero de 2013 hasta el 12 de julio de 2017. Posteriormente, este negocio de restauración lo continuó la sociedad anterior, constituida el 28 de junio de 2017 por el titular de la empresa de restauración. La sociedad anterior hizo uso del derecho de opción, contemplado en el artículo 90, apartado 1, de la Ley del IVA, de ser tratada como pequeña empresa a efectos del IVA.
17. En vista del volumen de negocios obtenido en 2017, la sociedad anterior ya no cumplía los requisitos para una nueva aplicación del régimen especial de las pequeñas empresas en 2018. La sociedad puso fin a la mayor parte de las actividades del negocio de restauración a finales de 2017.
18. Al mismo tiempo, se procedió a la constitución de la demandante —aparentemente, por una persona distinta del titular de la sociedad anterior—. La demandante se acogió a la posibilidad de tributar como pequeña empresa a partir de 2018. Gestionó también un negocio de restauración en el mismo local y con los mismos trabajadores y proveedores que la sociedad anterior.
19. Además, la demandada comprobó, en el marco de la inspección especial, que el administrador y titular de la sociedad anterior era empleado de la demandante. Sin embargo, parece —así parecen indicarlo cuando menos, las observaciones de la Comisión— que no es ni socio ni administrador de la demandante. No obstante, respondía solidariamente, junto con la demandante, del pago de la renta de arrendamiento del local y era la única persona con facultad de firma en la cuenta bancaria de la sociedad.
IV. Petición de decisión prejudicial
20. El Upravni sud u Zagrebu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Zagreb, Croacia), que conoce del asunto principal, suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia, mediante el procedimiento prejudicial contemplado en el artículo 267 TFUE, la siguiente cuestión:
«¿Impone el Derecho de la Unión a las autoridades y órganos jurisdiccionales nacionales la obligación de determinar la deuda del impuesto sobre el valor añadido (y no de denegar la solicitud de devolución del impuesto) cuando las circunstancias objetivas del caso indiquen que se ha cometido un fraude al IVA mediante la constitución de una nueva sociedad, es decir, interrumpiendo la continuidad fiscal de la actividad de la sociedad anterior, en una situación en la que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que participaba en esa actuación, y cuando el Derecho nacional en el momento del devengo no preveía tal determinación?»
21. En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas la demandante, la República de Croacia y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia ha prescindido de la celebración de una vista, con arreglo al artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.
V. Apreciación jurídica
A. Admisibilidad y precisión de la cuestión prejudicial
22. La Comisión duda de que la petición de decisión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente cumpla los requisitos del artículo 94 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia. Según el citado artículo, la petición de decisión prejudicial debe contener, entre otros elementos, una exposición concisa de los hechos pertinentes, según se hayan constatado por el órgano jurisdiccional remitente o, al menos, una exposición de los datos fácticos en que se basan las cuestiones.
23. La resolución de remisión no contiene más que datos en extremo concisos sobre los hechos pertinentes. En particular, expone de forma insuficiente las circunstancias concretas de las que ha de deducirse el supuesto abuso de derecho. Con todo, las observaciones del órgano jurisdiccional remitente son suficientes para comprender el contexto fáctico del litigio principal. Además, tanto la demandante como la República de Croacia han formulado alegaciones coincidentes sobre los hechos, contribuyendo así a la comprensión del marco fáctico.
24. Ahora bien, la cuestión prejudicial planteada no hace referencia a una disposición concreta del Derecho de la Unión. Las disposiciones de la Directiva sobre el IVA citadas por el órgano jurisdiccional remitente en los fundamentos de la petición de decisión prejudicial (artículos 11, 19, 28 y 80) no guardan una relación más que limitada con el procedimiento principal. Sin embargo, del contexto se desprende con suficiente claridad que lo que se trata de elucidar es la aplicación de la exención en favor de las denominadas pequeñas empresas, a cuya concesión están autorizados los Estados miembros en virtud del artículo 287 de la Directiva sobre el IVA, y del principio general de prohibición de los abusos.
25. Por tanto, en una visión de conjunto, considero que el órgano jurisdiccional remitente ha expuesto de forma suficiente el contexto fáctico y jurídico del litigio principal para poder responder a la cuestión prejudicial.
26. No obstante, para proporcionar una respuesta útil al órgano jurisdiccional remitente, se hace necesario reformular la cuestión prejudicial. El órgano jurisdiccional desea saber, en esencia, si puede denegarse a la demandante, en virtud del principio de prohibición de los abusos consagrado en el Derecho de la Unión, la posibilidad de acogerse al régimen especial croata aplicable a las pequeñas empresas, aunque el Derecho croata no prevea ninguna disposición que permita tal denegación, sino que la haya introducido solo después.
B. Sobre la cuestión prejudicial
27. La cuestión prejudicial hace referencia, en primer lugar, a la prohibición de los abusos en cuanto principio general del Derecho de la Unión. En consecuencia, analizaré en primer lugar su aplicabilidad y alcance en el caso de autos (véase el epígrafe 1). A continuación, abordaré los elementos constitutivos (véase el epígrafe 2) y las consecuencias jurídicas (véase el epígrafe 3) de un abuso de derecho.
1. Sobre la aplicabilidad y el alcance del principio general de prohibición de los abusos
a) Observaciones generales
28. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la prohibición de abuso de derecho constituye un principio general del Derecho de la Unión. (4) También se atribuye a este principio un efecto de amplio alcance en el ámbito de la normativa en materia de IVA.
29. Así, por un lado, un sujeto pasivo no puede invocar de forma fraudulenta o abusiva los derechos a la deducción, a la exención o a la devolución del IVA establecidos en la Directiva sobre el IVA. (5) Por otro lado, la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que «se opone a una práctica nacional consistente en calificar de “ejercicio irregular del derecho” la decisión de un sujeto pasivo de ejercer una actividad económica en la forma que le permita reducir sus costes económicos y en denegar, por este motivo, a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado». Así habrá de observarse «cuando no se haya acreditado la existencia de un montaje puramente artificial, carente de realidad económica, efectuado con el único fin o, al menos, con la finalidad principal de lograr una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a los objetivos de la antedicha Directiva». (6)
30. Lo anterior pone de manifiesto que, en la normativa en materia de IVA, el principio general de prohibición de los abusos se entiende como un principio de interpretación. (7) La lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva sobre el IVA. (8) Por consiguiente, las disposiciones de la Directiva sobre el IVA deben interpretarse en el sentido de que los sujetos pasivos no pueden invocar de forma fraudulenta o abusiva dichas disposiciones.
31. En el presente asunto, han de tenerse en cuenta, como disposiciones objeto de interpretación, únicamente el artículo 287 de la Directiva sobre el IVA y la normativa croata de transposición recogida en el artículo 90, apartado 1, de la Ley del IVA. Dado que el artículo 287 de la Directiva sobre el IVA confiere a los Estados miembros únicamente la posibilidad de establecer una exención para los sujetos pasivos que no rebasen un determinado umbral de volumen de negocios (la denominada exención de las pequeñas empresas), esta disposición no es directamente aplicable al particular. Únicamente el artículo 90, apartado 1, de la Ley del IVA tiene un efecto directo sobre el sujeto pasivo.
32. Los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a interpretar, en la mayor medida posible, la normativa nacional de transposición a la luz del tenor y de los objetivos de la disposición de la Directiva. Parece evidente, a la vista de su tenor, que se cumplen los requisitos contemplados en la normativa del Estado miembro en materia de exención de pequeñas empresas (artículo 90, apartado 1, de la Ley del IVA). Así lo sugiere, en cualquier caso, la petición de decisión prejudicial. No parece que en el caso de autos sea posible realizar una interpretación diferente. Además, las partes convienen en señalar que la normativa croata no recoge ninguna disposición que pueda impedir la utilización abusiva del régimen especial de las pequeñas empresas.
b) Apreciación de los hechos frente a interpretación de una norma jurídica
33. Ahora bien, a juicio del Tribunal de Justicia, el principio de prohibición de las conductas abusivas (o de prohibición de los abusos) también puede oponerse a un sujeto pasivo, aun cuando el Derecho nacional no contenga disposiciones que denieguen la posibilidad de acogerse de forma fraudulenta o abusiva a los derechos derivados de la Directiva sobre el IVA. (9)
34. El Tribunal de Justicia basa su argumentación, en particular, en que la denegación de la invocación fraudulenta o abusiva de los beneficios derivados de la Directiva sobre el IVA ha de verse como una consecuencia inherente al sistema común del IVA. (10) Especialmente, según el Tribunal de Justicia, en tal caso no se cumplen, en realidad, las condiciones objetivas requeridas para la obtención del beneficio buscado. (11)
1) No plantea problemas: comprensión de la situación económica
35. En la práctica, a la hora de determinar los hechos pertinentes, la operación ha de evaluarse tal como la quisieron efectivamente las partes, esto es, con arreglo a las circunstancias económicas reales. Lo decisivo no es la configuración jurídico-civil elegida, es decir, la «forma jurídica externa» de la operación, sino lo que perseguían las partes desde el punto de vista económico, teniendo en cuenta la visión global de la situación. Ahora bien, eso no es una cuestión de interpretación del Derecho de la Unión (o del Derecho nacional), sino una cuestión de apreciación de los hechos.
36. Sin embargo, en el marco del procedimiento del artículo 267 TFUE, basado en una clara separación de las funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, el juez nacional es el único competente para determinar y apreciar los hechos del litigio principal. (12) A tal respecto, el Tribunal de Justicia no puede, a lo sumo, más que proporcionar indicaciones. Si el órgano jurisdiccional remitente llega a la conclusión de que la constitución de la demandante no fue, jurídicamente, más que mera apariencia con el fin de continuar la actividad económica de la sociedad anterior, podrá, por ejemplo, en el marco de un método de examen económico, obviar la «forma jurídica externa» y centrarse en la operación correcta y realmente perseguida desde el punto de vista económico.
37. Ello se deduce ya del hecho de que la legislación fiscal pretende, en definitiva, gravar por igual los hechos económicos. Por consiguiente, en primer lugar, debe determinarse correctamente el contenido económico de la situación de que se trate. Un mecanismo que pretenda eludir u ocultar artificialmente este contenido económico por la vía de la libertad de configuración que ofrece el Derecho civil no puede modificar los hechos realmente subyacentes. A la luz del propio principio de igualdad de la imposición, los supuestos comparables desde un punto de vista económico (con independencia de su construcción jurídico-civil) deben tributar del mismo modo. En el caso de autos, cabría incluso imaginar que se realizase tal apreciación de los hechos sobre la base del artículo 11 de la Opći porezni zakon, citado por la Comisión, ya que, según parece, esta disposición exige que el hecho imponible se aprecie atendiendo a su sustancia económica.
2) Problemático: completar el Derecho de la Unión mediante elementos constitutivos no escritos
38. En la medida en que, además, la jurisprudencia citada en el punto 33 de las presentes conclusiones hubiera de entenderse en el sentido de que el Derecho de la Unión se complementa por vía interpretativa mediante elementos constitutivos no escritos, este planteamiento de amplio alcance (y controvertido en la doctrina) (13) —que actualmente es objeto de un procedimiento ante el Tribunal Europeo de Derechos Humanos— (14) no podrá prosperar en ningún caso en el presente asunto.
39. En efecto, en el caso de autos, los requisitos para la obtención de la ventaja perseguida (en el presente asunto, la exención de las pequeñas empresas) no se regulan, precisamente, en la Directiva sobre el IVA —a diferencia de cuanto ocurre, por ejemplo, con la deducción del impuesto soportado—. Es más: solo los Estados miembros pueden conceder la exención a las pequeñas empresas hasta un límite concreto de volumen de negocios y regular los requisitos concretos de su concesión. Así pues, los requisitos concretos de la exención de las pequeñas empresas no se derivan de la Directiva sobre el IVA, sino únicamente del Derecho croata. Por consiguiente, en cualquier caso, en el presente asunto no puede afirmarse que no se cumplen los requisitos contemplados en el Derecho de la Unión para obtener la exención de las pequeñas empresas.
40. Es evidente que se cumplen los requisitos de la exención de las pequeñas empresas conforme al Derecho croata, a la vista de su tenor (véase el punto 32 de las presentes conclusiones). No parece que en el presente asunto sea posible hacer una interpretación diferente a partir de la prohibición de los abusos establecida en el Derecho de la Unión, porque el sentido literal deducido del tenor de una disposición constituye el límite de toda interpretación, aun cuando esté dirigida a evitar los abusos. De igual modo, el principio de interpretación del Derecho nacional de manera conforme con el Derecho de la Unión tiene determinados límites. Así, la obligación del juez nacional de utilizar como referencia el contenido de una directiva cuando interprete y aplique las normas pertinentes del Derecho interno está limitada por los principios generales del Derecho y no puede servir de base para una interpretación contra legem del Derecho interno. (15)
41. Así pues, como subraya el órgano jurisdiccional remitente, no se trata en el presente asunto de denegar, como hasta ahora, una exención o la deducción del impuesto soportado previstas en el Derecho de la Unión. Se trata más bien de gravar al sujeto pasivo por medio de una prohibición general de los abusos no escrita en el Derecho de la Unión, a pesar de la existencia de una exención del impuesto a nivel nacional —que carece, por tanto, de base jurídica—.
42. Sin embargo, ello sería contrario al principio general de legalidad tributaria, igualmente reconocido en el Derecho de la Unión, como la Gran Sala del Tribunal de Justicia ha subrayado recientemente en varias ocasiones. (16) El Derecho tributario es un Derecho de intervención por excelencia. Por consiguiente, las injerencias, posibles para la Estado, en los derechos fundamentales del sujeto pasivo mediante la fiscalidad deben regularse de forma suficientemente precisa por una ley que sea directamente aplicable al sujeto pasivo.
43. En consecuencia, según el Tribunal de Justicia, «el principio de legalidad tributaria, que forma parte del ordenamiento jurídico de la Unión, como principio general del Derecho, exige que toda obligación de pago de un impuesto, y todos los elementos esenciales que definen las características fundamentales de este, estén previstos por la ley, de modo que permitan al contribuyente prever y calcular el importe del impuesto devengado y determinar el momento en que será exigible». (17) Pues bien, la aplicabilidad directa de una prohibición general de los abusos no escrita en el Derecho de la Unión no es compatible con lo que se acaba de exponer.
c) Conclusión provisional
44. Si el Estado miembro no prevé ninguna norma que impida las prácticas abusivas de sus sujetos pasivos, puede haber incumplido la obligación que le incumbe de establecer normas que eviten los abusos en materia de IVA. Ahora bien, el incumplimiento del Estado miembro no puede oponerse al sujeto pasivo que cumpla los requisitos que establece el Derecho nacional. Solo cabe, por tanto, una interpretación conforme del Derecho nacional con el Derecho de la Unión que, con todo, estará sujeta a ciertos límites. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente examinar si se debe realizar tal interpretación en el presente asunto. De no ser así, quedará excluida en el presente asunto la aplicación directa del principio general de prohibición de los abusos para justificar una obligación tributaria de la demandante.
45. Sin embargo, cabe imaginar que la determinación del contenido económico de esta situación, que incumbe al órgano jurisdiccional remitente (determinación y apreciación de los hechos), ponga de manifiesto que, pese a la modificación de la forma jurídica, no se produjo ningún cambio en los hechos desde el punto de vista económico. En este caso, la tributación deberá basarse en la situación económica real. Para determinar correctamente los hechos económicamente pertinentes que han de ser objeto de gravamen, en el marco del denominado método de examen económico, no se necesita una base jurídica específica.
46. A la vista de la exigua exposición de los hechos, no puede apreciarse si, en el caso de una nueva sociedad con una estructura societaria modificada, ha actuado en realidad, desde un punto de vista meramente formal, un nuevo sujeto pasivo con el fin de beneficiarse artificialmente de la exención de las pequeñas empresas. Tampoco es esta una tarea que corresponda al Tribunal de Justicia en el procedimiento prejudicial, sino que corresponde al órgano jurisdiccional remitente o a las autoridades tributarias realizar esta comprobación de los hechos. Es posible que las siguientes observaciones (formuladas con carácter subsidiario) sobre la existencia de un abuso de derecho faciliten esta tarea.
2. Con carácter subsidiario: sobre los requisitos de un abuso de derecho
47. Para el caso de que el Tribunal de Justicia no siga la argumentación antes expuesta y considere que en el caso de autos se aplica directamente la prohibición general de los abusos contemplada en el Derecho de la Unión, deben examinarse más detalladamente los requisitos del abuso de derecho.
48. Según reiterada jurisprudencia, la comprobación de la existencia de un abuso en materia de IVA requiere la concurrencia cumulativa de un elemento objetivo [véase a este respecto la letra a)] y de un elemento subjetivo [véase a este respecto la letra b)]. Además, la aplicación del principio general de prohibición de los abusos no puede violar, en el caso concreto, los principios de legalidad tributaria, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima [véase a este respecto la letra c)].
49. La comprobación de que existe un abuso depende, a tal respecto, de una apreciación global de todas las circunstancias del respectivo caso concreto. La carga de la prueba de su existencia recae sobre la autoridad tributaria competente. (18) El control judicial de la apreciación global corre por cuenta del órgano jurisdiccional remitente.
a) Elemento objetivo
50. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para probar la existencia de un abuso es necesario que, por una parte, pese a haberse respetado formalmente la disposición invocada, no se alcance el resultado perseguido por esta. (19) Por consiguiente, solo puede determinarse si concurre un abuso a la vista de la finalidad específica de la disposición de que se trate.
51. En el procedimiento principal, la demandante cumplía aparentemente, desde un punto de vista formal, los requisitos para acogerse al régimen especial de las pequeñas empresas. En particular, la nueva constitución de la demandante hacía que no se rebasasen los umbrales pertinentes de volumen de negocios del ejercicio anterior o del ejercicio en curso.
52. Ahora bien, la aplicación del régimen croata para las pequeñas empresas podría ser contrario a tal finalidad. Ello presupone determinar su finalidad. En relación con el artículo 287 de la Directiva sobre el IVA, que permite a los Estados miembros conceder tal exención, el Tribunal de Justicia parte de la premisa de que con ello se pretende fomentar la creación y la actividad de las pequeñas empresas y hacerlas más competitivas. (20) Ello parece dudoso, puesto que, al mismo tiempo que se les deniega la deducción del IVA soportado, la exención solo comprende el volumen de operaciones anual realizado por una empresa durante un año en el Estado miembro en que se halla establecida. (21) Además, la configuración del umbral del volumen de negocios como límite de exención y no como mínimo exento resulta contrario a tal objetivo, ya que perjudica, precisamente, a las empresas de nueva creación especialmente exitosas. (22)
53. Más bien, la finalidad de esta exención de este impuesto estriba primordialmente en la simplificación administrativa (norma de minimis). Si no se estableciera un umbral de volumen de negocios, la Administración tributaria debería tratar como sujeto pasivo a cualquier persona que desarrolle la más mínima actividad económica. Ello supondría una considerable carga administrativa para los sujetos pasivos y la Administración tributaria, sin que tal carga se viera compensada por los ingresos fiscales correspondientes. (23)
54. A la vista del objetivo de simplificación administrativa, esta disposición redunda en beneficio de los Estados miembros cuando menos en la misma medida. (24) En este contexto, tengo dudas de que sea posible que un sujeto pasivo se acoja de forma abusiva a la exención aplicable a las pequeñas empresas. Esta interpretación se ve reforzada por el hecho de que los sujetos pasivos que se acogen al régimen especial de las pequeñas empresas no tienen derecho a la deducción del impuesto soportado conforme al artículo 289 de la Directiva sobre el IVA. Así pues, desde una perspectiva de conjunto, no tiene por qué haber necesariamente una ventaja fiscal para el sujeto pasivo.
55. En cambio, tampoco se excluye que en un caso concreto pueda darse una ventaja fiscal no perseguida. El volumen de operaciones anual al que se hace referencia en el artículo 287 de la Directiva sobre el IVA es el realizado por el sujeto pasivo que actúa en el caso concreto. (25) En consecuencia, se da un uso de la disposición contrario al objetivo de esta, entre otros casos, si una única actividad de empresa se desglosa entre varios sujetos pasivos «autogenerados» para que no se rebasen los umbrales pertinentes de volumen de negocios.
56. Así ocurre, en cualquier caso, cuando los distintos sujetos pasivos no pueden ser vistos como un único sujeto pasivo a efectos del artículo 287 de la Directiva sobre el IVA. (26) Como ha alegado la República de Croacia, la disposición facultativa recogida en el artículo 11 de la Directiva sobre el IVA, relativa a la consideración de varias personas como un único sujeto pasivo, no se ha transpuesto al Derecho nacional. En consecuencia, no cabe tratar a la demandante y a la sociedad anterior como un solo sujeto pasivo.
57. En definitiva, ciertamente, no considero que quepa excluir que, también en relación con el régimen especial de las pequeñas empresas contemplado en el artículo 287 de la Directiva sobre el IVA, se dé una utilización abusiva. Ahora bien, dado que la citada disposición persigue, cuando menos en la misma medida, la simplificación administrativa en beneficio de los Estados miembros, solo cabrá suponer que se dé una utilización abusiva en casos excepcionales.
b) Elemento subjetivo
58. Además del elemento objetivo, la apreciación de la existencia de un abuso requiere que concurra un elemento subjetivo. De un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consiste en obtener una ventaja fiscal. La prohibición de los abusos no se aplica cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales. (27)
59. A tal respecto, en principio, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal. (28) Por tanto, en principio, tiene libertad para elegir la estructura organizativa y el modo de realizar las operaciones que estime más apropiados para su actividad económica y para limitar sus cargas fiscales. (29) Están prohibidos únicamente los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, efectuados con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal. (30)A contrario sensu, no se considera que se da un montaje puramente artificial cuando existan razones objetivas que aboguen por la configuración elegida.
60. La demandada se ha basado en que la demandante continuó el negocio en el mismo local y con los mismos trabajadores y proveedores que la sociedad anterior. Estos indicios pueden apuntar a la existencia de un montaje puramente artificial. En cambio, parece que tras la demandante y la sociedad anterior no se encuentran las mismas personas. La participación de diferentes personas puede constituir un indicio sólido de que existían razones económicas para constituir la sociedad de la demandante mientras se continuaba con el negocio de la sociedad anterior.
61. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente decidir, sobre la base de todas las circunstancias del caso concreto, si con la configuración elegida se perseguía en esencia obtener una ventaja fiscal. En cualquier caso, los datos proporcionados hasta la fecha por el órgano jurisdiccional remitente no permiten por sí solos suponer que la constitución de la demandante por un tercero y la asunción de la actividad de empresa de la sociedad anterior fuera un montaje puramente artificial.
c) Inexistencia de vulneración de los principios de legalidad tributaria, de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima
62. La demandante en el procedimiento principal invoca también los principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica.
63. Sin embargo, en algunas decisiones anteriores en materia de IVA, el Tribunal de Justicia ha considerado que el sujeto pasivo que ha creado de manera abusiva o fraudulenta las condiciones para la obtención de un derecho no puede invocar estos principios. (31)
64. Me parece que esta afirmación en términos tan genéricos es problemática desde la perspectiva del Estado de Derecho y teniendo en cuenta la más reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre los valores comunes en que se funda la Unión. Tampoco se cohonesta con la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el principio del Estado de Derecho.
65. Así, el Tribunal de Justicia recalca con creciente insistencia que la Unión se compone de Estados que comparten los valores comunes proclamados en el artículo 2 TUE. (32) Entre los valores mencionados por el artículo 2 TUE, en los que se fundamenta la Unión, figura especialmente el Estado de Derecho. Exige, por un lado, que las injerencias del Estado cuenten siempre con una base legal. Esta reserva de ley se expresa en la legislación tributaria mediante el principio de legalidad tributaria, (33) al igual que en el Derecho penal mediante el principio nulla poena sine lege certa (principio de legalidad penal), y el Tribunal de Justicia la entiende como una expresión específica del principio general de seguridad jurídica. (34)
66. El principio de seguridad jurídica, del que se deriva el de protección de la confianza legítima y que, por tanto, se remonta también al principio del Estado de Derecho, requiere, en particular, que las normas jurídicas —sobre todo cuando puedan tener consecuencias perjudiciales para los particulares y las empresas— sean claras, precisas y previsibles en sus efectos. (35) A este respecto, los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima deben ser respetados no solo por las instituciones de la Unión Europea, sino también por los Estados miembros en el ejercicio de las facultades que les confieren las directivas de la Unión. (36)
67. La Gran Sala del Tribunal de Justicia ya ha subrayado que el requisito de la precisión de la ley aplicable, que es inherente al principio de legalidad (en los asuntos de que se trataba, en relación con los delitos y las penas) implica que la ley defina de manera clara las consecuencias jurídicas. Este requisito se cumple cuando el justiciable puede saber, a partir del texto de la disposición pertinente y, si fuera necesario, con ayuda de la interpretación que de ella hacen los tribunales, qué actos y omisiones desencadenan su responsabilidad (en los asuntos de que se trataba, su responsabilidad penal). (37) Lo mismo cabe afirmar respecto de otro Derecho de intervención como el Derecho tributario y de la responsabilidad fiscal contemplada en él. En consecuencia, el Tribunal de Justicia también ha reconocido la particular relevancia de la reserva de ley en la normativa tributaria, calificándola de principio general del Derecho, que forma parte del ordenamiento jurídico de la Unión. (38)
68. En consecuencia, cuando da lugar a obligaciones para el particular, la legislación tributaria debe ser clara y su aplicación, previsible para los justiciables. Así, afirma el Tribunal de Justicia que este imperativo se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias económicas. (39) A tal respecto, toda obligación de pago de un impuesto y todos los elementos esenciales que definen las características fundamentales de este deben estar previstos por la ley, de modo que permitan al sujeto pasivo prever el importe del impuesto devengado. (40)
69. Por contra, la prohibición de las conductas abusivas (establecida en el Derecho de la Unión) no puede basarse en el Derecho primario escrito ni tampoco en los valores mencionados en el artículo 2 TUE. Ello aboga por que, en situaciones en las que resulten afectados tanto el principio del Estado de Derecho como el principio de prohibición de los abusos, esta última prohibición se aplique de forma muy cuidadosa y restrictiva.
70. Sobre la base de cuanto antecede, en el caso de autos no puede negarse de forma generalizada que la demandante pueda invocar la protección de la confianza legítima. Ello resulta tanto más cierto cuanto que el procedimiento principal —como también indica la República de Croacia— no trata sobre una imputación de evasión del IVA, sino «únicamente» sobre un abuso de derecho. Es esta una diferencia esencial que también justifica un trato diferente.
71. Por evasión fiscal se entiende la obtención de forma delictiva de una ventaja fiscal. Los montajes artificiales abusivos se caracterizan, en cambio, por el hecho de que, a pesar del cumplimiento de la normativa pertinente (esto es, pese a que se observa un comportamiento lícito), tienen exclusivamente como consecuencia una ventaja fiscal que la ley no persigue. Los límites entre las prácticas de un sujeto pasivo que ya son abusivas y las prácticas «normales» que no son todavía abusivas a la hora de intentar reducir su carga fiscal pueden ser difusos y depender de forma significativa de cada caso concreto. Ello es tanto más cierto en la medida en que el Tribunal de Justicia reconoce que, cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, no está obligado a optar por la que maximice el pago del IVA, sino que, por el contrario, tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal. Por tanto, generalmente los sujetos pasivos tienen libertad para elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas y para limitar sus cargas fiscales. (41)
72. Ahora bien, ello exige también que el sujeto pasivo pueda confiar en la situación jurídica que se dé en el respectivo Estado miembro. Si, como ocurre en el procedimiento principal, en tal Estado miembro no existen normas legales que prohíban los abusos y tampoco cabe interpretar el Derecho nacional en el sentido de que sea inadmisible invocar una disposición que establece una exención, con el único objetivo de reducir la carga fiscal, no puede denegarse, de forma genérica, la consecuencia jurídica prevista en la ley, consistente en la exención del impuesto.
73. Más bien, corresponde siempre al órgano jurisdiccional remitente decidir, sobre la base de todas las circunstancias del caso concreto, si la demandante podía confiar legítimamente en la vigencia de tal situación jurídica. Si el órgano jurisdiccional remitente da una respuesta afirmativa a esta cuestión, la Administración tributaria demandada tampoco podrá invocar frente a la demandante una prohibición general de los abusos no escrita en el Derecho de la Unión si el Estado miembro aún no ha transpuesto al Derecho nacional.
3. Sobre la consecuencia jurídica de un abuso de derecho
74. Si, a tal respecto, el órgano jurisdiccional remitente llega a la conclusión de que concurren todos los requisitos para afirmar que se da un abuso de derecho (incluida la inexistencia de confianza legítima), la imposición tendría que basarse en la situación que se habría dado de no haber existido la conducta abusiva. (42)
75. Sin embargo, en aras de la proporcionalidad, la imposición no deberá ir más allá de lo necesario para asegurar la exacta percepción del IVA. (43) De ello se deduce que, si bien la autoridad tributaria demandada estaría autorizada a denegar la invocación por parte de la demandante del régimen especial de las pequeñas empresas, la demandada tendría, en este caso, al mismo tiempo —como tiene también en cuenta la Administración tributaria croata—, derecho a deducir el impuesto soportado correspondiente al período impositivo en cuestión.
VI. Conclusión
76. Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales formuladas por el Upravni sud u Zagrebu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Zagreb, Croacia) del modo siguiente:
«El principio general de prohibición de los abusos no obliga a las autoridades y órganos jurisdiccionales nacionales a no tener en cuenta el régimen nacional de exención de las pequeñas empresas adoptado sobre la base del artículo 287 de la Directiva sobre el IVA, violando el principio de legalidad tributaria, cuando no cabe realizar una interpretación conforme con el Derecho de la Unión de la ley nacional y esta no contiene ninguna base jurídica para denegar la exención del impuesto. Ahora bien, para determinar el hecho imponible, la Administración tributaria puede basarse en la operación perseguida desde el punto de vista económico y obviar la operación solo aparentemente realizada (según el denominado método de examen económico).»