Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 16 mei 2024 (1)
Zaak C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
tegen
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
[verzoek van de Upravni sud u Zagrebu (bestuursrechter in eerste aanleg Zagreb, Kroatië) om een prejudiciële beslissing]
„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Regeling inzake de vrijstelling voor kleine ondernemingen – Misbruik van de btw-wetgeving door de oprichting van een nieuwe vennootschap – Unierechtelijk verbod van misbruik van de btw-wetgeving – Rechtstreekse toepasselijkheid versus een beoordeling van de feiten vanuit een economische benadering”
I. Inleiding
1. In het Unierecht is het algemene beginsel neergelegd dat justitiabelen zich in geval van fraude of misbruik niet kunnen beroepen op het Unierecht. Dit beginsel geldt ook in het recht inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw), dat middels richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(2) grotendeels is geharmoniseerd.
2. De nationale autoriteiten en rechterlijke instanties moeten derhalve de in de btw-richtlijn vastgestelde rechten op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw weigeren wanneer daarop aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik. Thans rijst de vraag of dit ook geldt voor het gebruik van een kleineondernemersregeling, waarin de lidstaten krachtens artikel 287 van de btw-richtlijn kunnen (maar niet moeten) voorzien.
3. In het hoofdgeding wil de Kroatische belastingdienst de belastingplichtige het gebruik van de Kroatische kleineondernemersregeling weigeren wegens vermeend misbruik, hoewel het Kroatische recht geen grondslag voor een dergelijke weigering biedt. Derhalve bestaat thans de gelegenheid om de draagwijdte en de grenzen van de rechtspraak van het Hof inzake het algemene verbod van misbruik in het btw-recht te verduidelijken.
4. Bovendien rijst de vraag hoe dit algemene beginsel zich verhoudt tot de algemene beginselen van rechtszekerheid, bescherming van gewettigd vertrouwen en fiscale legaliteit, die eveneens in het Unierecht zijn verankerd.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
5. De artikelen 281 en verder van de btw-richtlijn bevatten bijzondere regelingen voor kleine ondernemingen. Artikel 282 van de btw-richtlijn in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, luidt als volgt:
„De in deze afdeling vastgestelde vrijstellingen en verminderingen zijn van toepassing op door kleine ondernemingen verrichte goederenleveringen en diensten.”
6. Artikel 287, aanhef en punt 19, van de btw-richtlijn, in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, bepaalt:
„De lidstaten die na 1 januari 1978 zijn toegetreden, kunnen een vrijstelling van belasting toekennen aan belastingplichtigen met een jaarlijkse omzet die ten hoogste gelijk is aan de tegenwaarde in de nationale munteenheid van de volgende bedragen tegen de op de dag van hun toetreding geldende omrekeningskoers:
[...]
19) Kroatië: 35 000 EUR.”
7. Krachtens artikel 1 van het uitvoeringsbesluit van de Raad van 25 september 2017(3) wordt de Republiek Kroatië gemachtigd om, in afwijking van artikel 287, punt 19, van richtlijn 2006/112, belastingplichtigen met een jaaromzet van niet meer dan de tegenwaarde van 45 000 EUR in de nationale munteenheid tegen de op de dag van toetreding geldende omrekeningskoers van de btw vrij te stellen.
B. Kroatisch recht
8. Artikel 287 van de btw-richtlijn is omgezet bij artikel 90 van de Kroatische btw-wet (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; hierna: „Zakon o PDV”).
9. Deze bepaling regelt in wezen dat een binnenlandse rechtspersoon of natuurlijke persoon kan worden behandeld als een kleine onderneming indien zijn omzet in het vorige kalenderjaar niet meer bedroeg dan 300 000 Kroatische kuna (HRK) (meer dan 39 000 EUR). Een kleine onderneming is over het algemeen vrijgesteld van btw, maar heeft omgekeerd geen recht op vooraftrek.
III. Feiten
10. De verwijzende rechter heeft de relevante feiten zeer beknopt weergegeven als volgt:
11. Bij UP CAFFE d.o.o. (hierna: „verzoekster”), gevestigd in Kroatië, is door de Kroatische belastingdienst (hierna: „verweerder”) een bijzondere btw-controle verricht. Bij die gelegenheid heeft verweerder vastgesteld dat verzoekster de bedrijfsactiviteiten heeft voortgezet van SS-UGO d.o.o. (hierna: „vorige vennootschap”), waarmee zij nog steeds verbonden is.
12. Verweerder concludeert hieruit dat de continuïteit van de bedrijfsactiviteiten van de vorige vennootschap, dankzij de oprichting van verzoekster en de overdracht van de onderneming aan haar, niet zijn onderbroken. Bijgevolg heeft hij de door verzoekster verschuldigde btw vastgesteld zonder de gevraagde kleineondernemersregeling toe te passen. Tegelijkertijd heeft hij verzoekster evenwel een overeenkomstige vooraftrek toegestaan.
13. Vervolgens heeft verweerder verzoekster op 17 oktober 2018 een btw-aanslag opgelegd. Daarin heeft verweerder btw en vertragingsrente vastgesteld over het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 juli 2018. Verzoekster heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt, dat verweerder bij besluit van 24 augustus 2020 heeft afgewezen.
14. Verzoekster heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij de verwijzende rechter. Zij betoogt met name dat zij voldoet aan alle voorwaarden om als kleine onderneming te worden aangemerkt. Bovendien voert zij aan dat pas na het verstrijken van het belastingtijdvak, door wijzigingen in de Opći porezni zakon (algemene belastingwet), in artikel 12.a een algemene antimisbruikbepaling is opgenomen. Evenzo is de mogelijkheid om verschillende personen als verbonden personen en dus als één belastingplichtige te behandelen, pas later gecreëerd door wijzigingen in artikel 49, lid 1, punt 4, van de Opći porezni zakon. De terugwerkende kracht van bepalingen is volgens verzoekster echter in strijd met de Ustav Republike Hrvatske (grondwet van de Republiek Kroatië).
15. Aan deze rudimentaire opgave van de feiten wordt nader invulling gegeven door de onderstaande overeenstemmende verklaringen van de partijen in het hoofdgeding.
16. Oorspronkelijk bestond er een horecabedrijf, dat van 1 januari 2013 tot en met 12 juli 2017 als btw-plichtige was geregistreerd. De horeca-activiteiten zijn vervolgens voortgezet door de vorige vennootschap, die op 28 juni 2017 door de eigenaar van het horecabedrijf is opgericht. Deze vennootschap heeft gebruik gemaakt van de haar krachtens artikel 90, lid 1, van de Zakon o PDV geboden mogelijkheid om voor btw-doeleinden als kleine onderneming te worden behandeld.
17. Gelet op de omzet die de vorige vennootschap in 2017 heeft behaald, voldeed zij in 2018 niet langer aan de voorwaarden om van de kleineondernemersregeling gebruik te kunnen blijven maken. Eind 2017 heeft de vennootschap haar horeca-activiteiten grotendeels gestaakt.
18. Op hetzelfde tijdstip werd verzoekster opgericht – kennelijk door een andere persoon dan de eigenaar van de vorige vennootschap. Verzoekster heeft gebruikgemaakt van de mogelijkheid om vanaf 2018 belastingplichtig te zijn als kleine onderneming. Zij oefende ook horeca-activiteiten uit in dezelfde bedrijfsruimten en met dezelfde werknemers en leveranciers als de vorige vennootschap.
19. Verweerder heeft tijdens de bijzondere controle ook vastgesteld dat de directeur en eigenaar van de vorige vennootschap in dienst was van verzoekster. Het blijkt echter – althans blijkens de opmerkingen van de Commissie – dat hij geen aandeelhouder of bestuurder van verzoekster is. Hij was echter samen met verzoekster hoofdelijk aansprakelijk voor de huur van de bedrijfsruimten en was als enige tekenbevoegd voor de bankrekening van de vennootschap.
IV. Verzoek om een prejudiciële beslissing
20. De Upravni sud u Zagrebu (bestuursrechter in eerste aanleg Zagreb, Kroatië), die bevoegd is om kennis te nemen van het hoofdgeding, heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Wanneer objectieve gegevens van de zaak erop duiden dat btw-fraude is gepleegd door de oprichting van een nieuwe vennootschap respectievelijk het onderbreken van de fiscale continuïteit van de activiteit van de vorige vennootschap, waarbij de belastingplichtige weet of had moeten weten dat hij aan een dergelijke handeling heeft deelgenomen, verplicht het Unierecht de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties dan om ook de btw-verplichting vast te stellen (een andere verplichting dan die om het verzoek om teruggaaf te weigeren) in het geval het nationale recht niet in een dergelijke vaststelling voorzag op het tijdstip waarop het belastbare feit heeft plaatsgevonden?”
21. In de procedure voor het Hof hebben verzoekster, de Republiek Kroatië en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof heeft het Hof geen mondelinge behandeling gehouden.
V. Juridische beoordeling
A. Ontvankelijkheid en verduidelijking van de prejudiciële vraag
22. De Commissie betwijfelt of het verzoek om een prejudiciële beslissing van de verwijzende rechter voldoet aan de vereisten van artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering. Volgens deze bepaling moet het verzoek onder meer een summier overzicht bevatten van de relevante feiten zoals die door de verwijzende rechter zijn vastgesteld, althans, ten minste een uiteenzetting van de feitelijke gegevens waarop de vragen berusten.
23. De verwijzingsbeslissing bevat slechts uiterst beknopte informatie over de relevante feiten. In het bijzonder zijn de specifieke omstandigheden waaruit mogelijk misbruik van recht zou moeten voortvloeien onvoldoende uiteengezet. De uiteenzetting door de verwijzende rechter is echter net voldoende om de feitelijke context van het geschil in het hoofdgeding te begrijpen. Bovendien heeft zowel verzoekster als de Republiek Kroatië de feiten eensluidend weergegeven en aldus bijgedragen tot het begrip van het feitelijke kader.
24. De prejudiciële vraag ziet echter niet op een specifieke bepaling van het Unierecht. De door de verwijzende rechter in de motivering van het verzoek aangehaalde bepalingen van de btw-richtlijn (artikelen 11, 19, 28 en 80) houden slechts summier verband met het hoofdgeding. Uit de context blijkt echter voldoende duidelijk dat het gaat om de toepassing van de vrijstelling voor zogenoemde kleine ondernemingen die de lidstaten krachtens artikel 287 van de btw-richtlijn is toegestaan, en om het algemene beginsel van het verbod van misbruik.
25. Al met al ben ik derhalve van mening dat de verwijzende rechter de feitelijke en juridische context van het geschil in het hoofdgeding net voldoende heeft uiteengezet om de prejudiciële vraag te kunnen beantwoorden.
26. Om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven, moet de prejudiciële vraag evenwel worden geherformuleerd. De rechter wenst in wezen te vernemen of op grond van het Unierechtelijke beginsel van het verbod van misbruik aan verzoekster ook kan worden geweigerd gebruik te maken van de Kroatische kleineondernemersregeling wanneer een bepaling die een dergelijke weigering mogelijk maakt in het Kroatische recht ontbreekt en pas later is ingevoerd.
B. Prejudiciële vraag
27. De prejudiciële vraag heeft in de eerste plaats betrekking op het verbod van misbruik als algemeen beginsel van Unierecht. Daarom zal ik eerst ingaan op de toepasselijkheid en de draagwijdte ervan in de onderhavige zaak (zie hierna onder 1). Vervolgens zal ik ingaan op de toepassingsvoorwaarden (zie hierna onder 2) en op de rechtsgevolgen (zie hierna onder 3) van rechtsmisbruik.
1. Toepasselijkheid en draagwijdte van het algemene verbod van misbruik
a) Algemeen
28. Volgens vaste rechtspraak van het Hof vormt het verbod van rechtsmisbruik een algemeen beginsel van Unierecht.(4) Het beginsel heeft ook een ruime werking op het gebied van het btw-recht.
29. Zo kan een belastingplichtige zich in geval van fraude of misbruik niet beroepen op het in de btw-richtlijn neergelegde recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de btw.(5) Voorts moet de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd „dat zij in de weg staat aan een nationale praktijk die erin bestaat de keuze van een belastingplichtige om een economische activiteit uit te oefenen in de vorm die hem in staat stelt zijn economische kosten te verminderen, te kwalificeren als ‚een oneigenlijke uitoefening van een recht’, en hem op die grond het recht op aftrek van voorbelasting te weigeren”. Dit zou het geval zijn „wanneer niet is aangetoond dat er sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en alleen – of op zijn minst in wezen – bedoeld is om een belastingvoordeel te verkrijgen waarvan de toekenning in strijd zou zijn met de doelstellingen van deze richtlijn”(6).
30. Hieruit blijkt dat het algemene beginsel van het verbod van misbruik in het btw-recht als een interpretatief beginsel wordt opgevat.(7) De bestrijding van belastingfraude, belastingontwijking en mogelijk misbruik is een doel dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd.(8) Bijgevolg moeten de bepalingen van de btw-richtlijn aldus worden uitgelegd dat belastingplichtigen in geval van fraude of misbruik geen beroep op deze bepalingen kunnen doen.
31. In casu komen alleen artikel 287 van de btw-richtlijn en artikel 90, lid 1, van de Zakon o PDV in aanmerking als uit te leggen recht. Aangezien de lidstaten op grond van artikel 287 van de btw-richtlijn alleen belastingplichtigen met een omzet onder bepaalde drempels vrijstelling kunnen verlenen (de zogenoemde „kleineondernemersvrijstellingen”), is deze bepaling niet rechtstreeks van toepassing op justitiabelen. Alleen artikel 90, lid 1, Zakon o PDV heeft rechtstreekse werking ten aanzien van de belastingplichtige.
32. De nationale rechter is verplicht om het nationale omzettingsrecht zo veel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de bepaling van de richtlijn. Aan de in de wetgeving van de lidstaat vastgestelde voorwaarden voor de toekenning van de kleineondernemersvrijstelling (artikel 90, lid 1, Zakon o PDV) lijkt volgens de bewoordingen te zijn voldaan. Dit wordt in ieder geval gesuggereerd in het verzoek om een prejudiciële beslissing. Een andere uitlegging lijkt in casu niet mogelijk. Partijen zijn het er ook over eens dat er in het Kroatische recht geen enkele bepaling bestaat die misbruik van de kleineondernemersregeling kan verhinderen.
b) Beoordeling van de feiten versus uitlegging van een rechtsnorm
33. Volgens het Hof kan het beginsel van het verbod van misbruik ook worden tegengeworpen aan een belastingplichtige indien de nationale wet geen bepalingen bevat om in geval van fraude of misbruik voordelen uit rechten uit hoofde van de btw-richtlijn te weigeren.(9)
34. Het Hof baseert zijn redenering onder meer op het feit dat de weigering om in geval van fraude of misbruik te profiteren van de uit de btw-richtlijn voortvloeiende voordelen als inherent aan het gemeenschappelijke btw-stelsel moet worden gezien.(10) In het bijzonder zijn in een dergelijk geval de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om het gewenste voordeel te verkrijgen in werkelijkheid niet vervuld.(11)
1) Onproblematisch: bepaling van de economische feiten
35. Bij het bepalen van de relevante feiten moet de handeling worden beoordeeld zoals de partijen deze feitelijk hebben bedoeld, dat wil zeggen op basis van de feitelijke economische omstandigheden. Niet de gekozen civielrechtelijke regeling, dat wil zeggen de „externe rechtsvorm” van de handeling is beslissend, maar de economische bedoeling van de partijen, gelet op het geheel van de omstandigheden. Dit is echter geen kwestie van de uitlegging van het Unierecht (of van het nationale recht), maar van de beoordeling van de feiten.
36. In het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, is de nationale rechter bij uitsluiting bevoegd om de feiten van het hoofdgeding vast te stellen en te beoordelen en het nationale recht uit te leggen en toe te passen.(12) Het Hof kan ter zake hoogstens aanwijzingen geven. Indien de verwijzende rechter tot de conclusie komt dat de oprichting van verzoekster slechts juridisch fictief was om het bedrijf van de vorige vennootschap economisch voort te zetten, kan hij bijvoorbeeld in het kader van een economische benadering voorbijgaan aan de „externe rechtsvorm” en uitgaan van de juiste, economisch daadwerkelijk bedoelde feiten.
37. Dit volgt reeds uit het feit dat het belastingrecht uiteindelijk beoogt economische situaties gelijk te belasten. Om die reden moet eerst de economische inhoud van de feiten juist worden begrepen. Een constructie die deze economische inhoud kunstmatig probeert te omzeilen of te verbergen door middel van de vrijheid van organisatie onder het burgerlijk recht, kan de werkelijke onderliggende feiten niet veranderen. Gelet op het beginsel van gelijke belastingheffing moeten economisch vergelijkbare situaties (ongeacht hun civielrechtelijke constructie) op dezelfde wijze worden belast. Een dergelijke beoordeling van de feiten kan op basis van het door de Commissie aangehaalde artikel 11 van de Opći porezni zakon in casu zelfs denkbaar zijn. Deze bepaling lijkt immers te vereisen dat de fiscale situatie wordt bepaald aan de hand van de economische inhoud ervan.
2) Problematisch: toevoeging van ongeschreven criteria aan het Unierecht
38. Voor zover de in punt 33 aangehaalde rechtspraak daarenboven aldus zou moeten worden opgevat dat het Unierecht middels uitlegging ervan wordt aangevuld met ongeschreven criteria, is deze zeer ruime (en dogmatisch omstreden(13)) benadering – die thans het voorwerp is van een procedure voor het Europees Hof voor de Rechten van de Mens(14) – in casu in ieder geval niet relevant.
39. In casu zijn de voorwaarden voor het verkrijgen van het gewenste voordeel, hier de kleineondernemersvrijstelling, immers niet geregeld in de btw-richtlijn – anders dan bijvoorbeeld de aftrek van voorbelasting. Integendeel, alleen de lidstaten mogen de kleineondernemersvrijstelling toekennen tot bepaalde omzetdrempels en de specifieke voorwaarden voor de toekenning ervan regelen. De specifieke voorwaarden voor de kleineondernemersvrijstelling vloeien derhalve niet voort uit de btw-richtlijn, maar uitsluitend uit het Kroatische recht. Bijgevolg kan in dit geval juist niet worden gesteld dat niet is voldaan aan de Unierechtelijke voorwaarden om de kleineondernemersvrijstelling te verkrijgen.
40. Aan de voorwaarden voor de kleineondernemersvrijstelling naar Kroatisch recht is volgens de bewoordingen (zie punt 32) kennelijk voldaan. Een andere uitlegging op basis van het Unierechtelijke verbod van misbruik lijkt in casu niet mogelijk. De letterlijke betekenis die aan de bewoordingen is ontleend, vormt immers de grens van elke uitlegging, ook al dient deze om misbruik te voorkomen. Ook het beginsel van Unierechtconforme uitlegging van het nationale recht kent een aantal beperkingen. Zo wordt de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging en de toepassing van de relevante bepalingen van zijn nationale recht uit te gaan van hetgeen is vastgesteld in een richtlijn, begrensd door de algemene rechtsbeginselen en kan deze verplichting niet dienen als grondslag voor een uitlegging contra legem van dat nationale recht.(15)
41. Zoals de verwijzende rechter benadrukt, gaat het er in casu dus niet om, om zoals voorheen een Unierechtelijke belastingvrijstelling of de in het Unierecht voorziene vooraftrek te weigeren. Het gaat er veeleer om de belastingplichtige te belasten door middel van een algemeen ongeschreven Unierechtelijk verbod van misbruik, ondanks het bestaan van een nationale belastingvrijstelling, dat wil zeggen zonder rechtsgrondslag.
42. Dit zou echter in strijd zijn met het eveneens in het Unierecht erkende algemene beginsel van fiscale legaliteit, dat de Grote kamer van het Hof recentelijk meermaals heeft benadrukt.(16) Het belastingrecht is een klassiek gebied waar de staat een recht van inmenging heeft. De mogelijke inmenging van de staat in de grondrechten van de belastingplichtige door een belasting moet bijgevolg voldoende nauwkeurig worden geregeld door een wet die rechtstreeks van toepassing is op de belastingplichtige.
43. Om die reden – aldus het Hof – „vereist het fiscale legaliteitsbeginsel, dat als algemeen rechtsbeginsel deel uitmaakt van de Unierechtsorde, dat iedere verplichting tot het betalen van belasting alsmede alle wezenlijke elementen die de inhoudelijke kenmerken daarvan definiëren bij wet moeten worden vastgesteld, aangezien de belastingplichtige in staat moet zijn het bedrag van de verschuldigde belasting te voorzien en te berekenen en het tijdstip te bepalen waarop de belasting moet worden betaald”.(17) Rechtstreekse toepasselijkheid van een algemeen en ongeschreven Unierechtelijk verbod van misbruik is daarmee echter niet verenigbaar.
c) Voorlopige conclusie
44. Indien een lidstaat niet voorziet in een regel om misbruik door zijn belastingplichtigen te voorkomen, is hij mogelijk zijn verplichting niet nagekomen om te voorzien in regels ter voorkoming van misbruik op het gebied van het btw-recht. Nalatigheid van de lidstaat kan echter niet worden tegengeworpen aan de belastingplichtige die voldoet aan de voorwaarden van het nationale recht. Het enige dat overblijft, is een Unierechtconforme uitlegging van het nationale recht, die evenwel aan bepaalde beperkingen is onderworpen. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of dit hier mogelijk is. Indien dit niet het geval is, is een rechtstreekse toepassing van het algemene beginsel van het verbod van misbruik als grondslag voor een fiscale verplichting van verzoekster in casu uitgesloten.
45. Het is echter denkbaar dat bij de vaststelling van de economische inhoud van de handeling, die de verwijzende rechter dient te verrichten (vaststelling en beoordeling van de feiten), blijkt dat er ondanks de wijziging van de rechtsvorm geen sprake is van een wijziging van de economische feiten. De belastingheffing moet dan gebaseerd worden op de werkelijke economische feiten. Voor de juiste vaststelling van de te belasten economisch relevante feiten in het kader van een zogenoemde economische benadering, is geen bijzondere rechtsgrondslag vereist.
46. Of een nieuwe vennootschap met een gewijzigde aandeelhoudersstructuur in feite slechts formeel als nieuwe belastingplichtige is opgetreden om op kunstmatige wijze te profiteren van de kleineondernemersvrijstelling, kan gezien de summiere beschrijving van de feiten niet worden beoordeeld. Dit is ook niet de taak van het Hof in het kader van de prejudiciële procedure. Het staat veeleer aan de verwijzende rechter of aan de belastingautoriteiten om de feiten vast te stellen. Mogelijk kan de volgende (subsidiaire) uitleg over het bestaan van misbruik van recht deze taak vergemakkelijken.
2. Subsidiair: voorwaarden van rechtsmisbruik
47. Voor het geval het Hof de bovenstaande redenering niet volgt en uitgaat van een rechtstreekse toepassing van het algemene Unierechtelijke verbod van misbruik, moeten de voorwaarden voor het bestaan van rechtsmisbruik nader worden onderzocht.
48. Volgens vaste rechtspraak is voor de vaststelling van misbruik op het gebied van de btw vereist dat zowel een objectief bestanddeel [zie hierna onder a)] als een subjectief bestanddeel [zie hierna onder b)] is vervuld. Bovendien mag de toepassing van het algemene beginsel van het verbod van misbruik in het afzonderlijke geval niet in strijd zijn met de beginselen van fiscale legaliteit, rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen [zie hierna onder c)].
49. De vaststelling van misbruik hangt daarbij af van een algehele beoordeling van alle omstandigheden van het specifieke geval. De bewijslast hiervoor ligt bij de bevoegde belastingautoriteit.(18) De rechterlijke toetsing van de algehele beoordeling moet door de verwijzende rechter worden uitgevoerd.
a) Objectief bestanddeel van rechtsmisbruik
50. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is voor de vaststelling van misbruik om te beginnen vereist dat het door de aangevoerde bepaling beoogde doel in weerwil van de formele naleving ervan niet wordt bereikt.(19) Of er sprake is van misbruik kan dus alleen worden bepaald aan de hand van het specifieke doel van de betrokken bepaling.
51. In het hoofdgeding voldeed verzoekster formeel aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de kleineondernemersregeling. Meer bepaald werden de relevante omzetdrempels van het voorgaande of lopende jaar niet overschreden doordat verzoekster net was opgericht.
52. Evenwel zou sprake kunnen zijn van een oneigenlijk gebruik van de Kroatische kleineondernemersregeling. Dit veronderstelt dat het doel ervan is bepaald. Het Hof is van oordeel dat artikel 287 van de btw-richtlijn, dat de lidstaten toestaat een dergelijke belastingvrijstelling toe te kennen, tot doel heeft de oprichting en de activiteit van kleine ondernemingen te bevorderen en hun concurrentievermogen te versterken.(20) Dit valt te betwijfelen, aangezien hun tegelijkertijd het recht op vooraftrek wordt geweigerd en de vrijstelling enkel de jaaromzet omvat die een onderneming in de loop van een jaar behaalt in de lidstaat waar zij is gevestigd.(21) Ook de opzet van de omzetdrempel als vrijstellingsdrempel en niet als vrijgesteld bedrag spreekt tegen dit doel, omdat deze zeer succesvolle startende ondernemingen juist benadeelt.(22)
53. Met deze belastingvrijstelling wordt primair eerder een administratieve vereenvoudiging (de-minimisregeling) beoogd. Zonder de vaststelling van een omzetdrempel zou de belastingdienst eenieder die een dergelijke beperkte economische activiteit uitoefent, als belastingplichtige moeten behandelen. Dit zou aanzienlijke administratieve lasten voor de belastingplichtigen en de belastingdienst met zich meebrengen, zonder dat er tegenover deze lasten overeenkomstige belastinginkomsten staan.(23)
54. Uitgaande van het doel van de administratieve vereenvoudiging werkt de bepaling op zijn minst op dezelfde wijze ten gunste van de lidstaten.(24) Tegen deze achtergrond betwijfel ik of misbruik van de kleineondernemersvrijstelling door een belastingplichtige mogelijk is. Deze uitlegging vindt steun in het feit dat belastingplichtigen die gebruikmaken van de kleineondernemersregeling, krachtens artikel 289 van de btw-richtlijn geen recht hebben op vooraftrek. Al met al hoeft dit dus niet noodzakelijkerwijs tot een belastingvoordeel voor de belastingplichtige te leiden.
55. Omgekeerd kan echter niet worden uitgesloten dat zich in individuele gevallen een onbedoeld belastingvoordeel voordoet. De in artikel 287 van de btw-richtlijn bedoelde jaaromzet heeft betrekking op de afzonderlijk handelende belastingplichtige.(25) Van oneigenlijk gebruik van de bepaling kan dus onder meer sprake zijn als één enkele bedrijfsactiviteit wordt opgesplitst over meerdere „zelf gecreëerde” belastingplichtigen, zodat de relevante omzetdrempels niet worden overschreden.
56. Dit geldt in ieder geval wanneer de verschillende belastingplichtigen niet als één belastingplichtige in de zin van artikel 287 van de btw-richtlijn kunnen worden aangemerkt.(26) Zoals de Republiek Kroatië heeft aangevoerd, is de facultatieve bepaling van artikel 11 van de btw-richtlijn inzake de behandeling van meerdere personen als één belastingplichtige niet in nationaal recht omgezet. Bijgevolg is de behandeling van verzoekster en de vorige vennootschap als één belastingplichtige uitgesloten.
57. Concluderend acht ik het niet uitgesloten dat er ook sprake kan zijn van misbruik in de context van de kleineondernemersregeling van artikel 287 van de btw-richtlijn. Aangezien de bepaling evenwel ten minste in gelijke mate een administratieve vereenvoudiging ten gunste van de lidstaten beoogt, kan slechts in uitzonderlijke gevallen worden aangenomen dat er sprake is van misbruik.
b) Subjectief bestanddeel van rechtsmisbruik
58. Naast het objectieve bestanddeel moet, om van misbruik te kunnen spreken, ook een subjectief bestanddeel zijn vervuld. Uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat met de betrokken transacties in wezen wordt beoogd een belastingvoordeel te verkrijgen. Het verbod van onrechtmatige praktijken geldt niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.(27)
59. De belastingplichtige heeft het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.(28) Hij is dan ook in beginsel vrij om de organisatorische structuur en het bedrijfsmodel te kiezen die hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten.(29) Verboden zijn alleen zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met enige economische realiteit en slechts bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen.(30) Omgekeerd is er geen sprake van een zuiver kunstmatige constructie als er objectieve redenen zijn voor de gekozen constructie.
60. Verweerder heeft zich gebaseerd op het feit dat verzoekster haar activiteiten in de bedrijfsruimten en met de werknemers en leveranciers van de vorige vennootschap heeft voortgezet. Deze aanwijzingen kunnen pleiten voor een louter kunstmatige constructie. Daarentegen lijkt het erop dat bij verzoekster en de vorige vennootschap niet dezelfde personen betrokken zijn. De betrokkenheid van verschillende personen kan een belangrijke aanwijzing vormen voor het bestaan van economische redenen die de oprichting van verzoekster rechtvaardigen, terwijl de bedrijfsactiviteiten van de vorige vennootschap werden voortgezet.
61. Het is aan de verwijzende rechter om aan de hand van alle omstandigheden van het concrete geval te bepalen of de gekozen constructie in wezen tot doel had een belastingvoordeel te verkrijgen. Hoe dan ook kan op basis van de tot nu toe door de verwijzende rechter verstrekte informatie over de feiten op zich niet worden geoordeeld dat de oprichting van verzoekster door een derde en de overname van de bedrijfsactiviteiten van de vorige vennootschap een louter kunstmatige constructie vormen.
c) Geen schending van het beginsel van fiscale legaliteit, het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel
62. Verzoekster in het hoofdgeding beroept zich ook op het legaliteits- en het rechtszekerheidsbeginsel.
63. In een aantal eerdere uitspraken op het gebied van het btw-recht is het Hof er evenwel van uitgegaan dat een belastingplichtige die de voorwaarden voor verkrijging van een recht heeft geschapen middels misbruik of fraude, zich niet op goede gronden op deze beginselen kan beroepen.(31)
64. Deze uitspraak, in deze algemene bewoordingen en op deze algemene manier, lijkt mij problematisch vanuit het oogpunt van de rechtsstaat en gelet op de recente rechtspraak van het Hof inzake de gemeenschappelijke waarden waarop de Unie in haar geheel berust. Hij is evenmin in overeenstemming met de recente rechtspraak van het Hof inzake het beginsel van de rechtsstaat.
65. Zo benadrukt het Hof in recente rechtspraak in toenemende mate dat de Unie staten omvat die de in artikel 2 VEU bedoelde waarden in acht nemen en delen.(32) De in artikel 2 VEU genoemde waarden, waarop de Unie berust, omvatten in het bijzonder het beginsel van de rechtsstaat. Dit vereist in de eerste plaats dat inmenging van de staat slechts plaatsvindt op basis van een wettelijke grondslag. Dit voorbehoud dat er een sprake moet zijn van een wet wordt in het belastingrecht uitgedrukt door het fiscale legaliteitsbeginsel(33), net zoals in het strafrecht door het beginsel nulla poena sine lege certa (legaliteitsbeginsel inzake strafbare feiten en straffen) en wordt door het Hof opgevat als een bijzondere uitdrukking van het algemene rechtszekerheidsbeginsel.(34)
66. Het rechtszekerheidsbeginsel, waarvan het vertrouwensbeginsel het rechtstreekse uitvloeisel is en dat daarmee ook teruggaat tot het rechtsstaatbeginsel, vereist onder meer dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen.(35) Het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel moeten in acht worden genomen door de instellingen van de Europese Unie, maar ook door de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de richtlijnen van de Unie verleende bevoegdheden.(36)
67. De Grote kamer van het Hof heeft reeds vastgesteld dat het lex certa-vereiste, dat inherent is aan het legaliteitsbeginsel (daar in de context van strafbare feiten en straffen), inhoudt dat de wet de rechtsgevolgen duidelijk omschrijft. Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer de justitiabele uit de bewoordingen van de relevante bepaling, zo nodig met behulp van de daaraan door de rechterlijke instanties gegeven uitlegging, kan opmaken voor welk handelen of nalaten hij (in dat geval strafrechtelijk) aansprakelijk kan worden gesteld.(37) Dit is niet anders voor andere gebieden waar de staat een recht van inmenging heeft, zoals het belastingrecht en de daarin vastgelegde fiscale aansprakelijkheid. Het Hof heeft daarom ook al de bijzondere betekenis van het wettelijke voorbehoud voor het belastingrecht erkend en het omschreven als een algemeen rechtsbeginsel dat deel uitmaakt van de Unierechtsorde.(38)
68. Belastingrechtelijke bepalingen moeten dus, wanneer zij verplichtingen voor particulieren in het leven roepen, met zekerheid kenbaar zijn en de toepassing ervan moet voor de betrokkenen voorzienbaar zijn. Dit geldt – aldus het Hof – in het bijzonder in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben.(39) In dit verband moeten iedere verplichting tot betaling van belasting alsmede alle wezenlijke elementen die de inhoudelijke kenmerken van de belasting definiëren, bij wet worden vastgesteld. De belastingplichtige moet in staat zijn het bedrag van de verschuldigde belasting te voorzien.(40)
69. Het (Unierechtelijke) verbod van misbruik is daarentegen niet gebaseerd op het geschreven primaire recht, laat staan op de waarden van artikel 2 VEU. Dit pleit voor een zeer zorgvuldige en restrictieve toepassing van dit laatste in situaties waarin zowel het rechtsstaatsbeginsel als het verbod van misbruik aan de orde is.
70. Hiervan uitgaande kan verzoekster in casu niet in zijn algemeenheid een beroep op het vertrouwensbeginsel worden ontzegd. Dit geldt temeer daar – zoals ook de Republiek Kroatië opmerkt – het hoofdgeding geen betrekking heeft op btw-fraude, maar „alleen” op rechtsmisbruik. Dit is een wezenlijk verschil, dat ook een verschil in behandeling rechtvaardigt.
71. Onder belastingfraude wordt verstaan het strafbare verkrijgen van een belastingvoordeel. Misbruikconstructies daarentegen worden gekenmerkt door het feit dat zij, ondanks de naleving van de toepasselijke wetgeving (dat wil zeggen een rechtmatige gedraging), uitsluitend tot gevolg hebben dat een belastingvoordeel wordt verkregen dat niet door de wet is beoogd. De grens tussen het gedrag dat reeds misbruik vormt en het „normale” gedrag van een belastingplichtige bij een poging om zijn fiscale lasten te minimaliseren dat nog geen misbruik oplevert, kan fluctueren en in sterke mate afhangen van het concrete geval. Dit geldt temeer daar het Hof erkent dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd, maar juist het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. Een belastingplichtige is bijgevolg in de regel vrij om die organisatorische structuren en die bedrijfsmodellen te kiezen die hem het meest geschikt lijken om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten.(41)
72. Dit vereist echter ook dat de belastingplichtige kan vertrouwen op de wettelijke situatie in de betrokken lidstaat. Wanneer daar, zoals in het hoofdgeding, geen wettelijk verbod op misbruik bestaat en het nationale recht evenmin aldus kan worden uitgelegd dat een beroep op een belastingvrijstellingsregel met als enig doel de belasting te minimaliseren ontoelaatbaar is, kan het in de wet voorziene rechtsgevolg van de belastingvrijstelling dus niet in het algemeen worden geweigerd.
73. Het is veeleer steeds de taak van de verwijzende rechter om op basis van alle omstandigheden van het concrete geval te beslissen of verzoekster in casu gewettigd mocht vertrouwen op de stand van het recht. Indien de verwijzende rechter deze vraag bevestigend beantwoordt, kan de verwerende belastingautoriteit zich jegens verzoekster niet beroepen op een algemeen ongeschreven Unierechtelijk verbod van misbruik indien de lidstaat dit verbod nog niet in nationaal recht heeft omgezet.
3. Rechtsgevolg van rechtsmisbruik
74. Mocht de verwijzende rechter tot de conclusie komen dat aan alle voorwaarden om van rechtsmisbruik te kunnen spreken (waaronder het ontbreken van gewettigd vertrouwen) is voldaan, dan zou de belastingheffing moeten worden gebaseerd op de situatie zoals zij zou zijn geweest zonder het gedrag dat misbruik opleverde.(42)
75. Om redenen van evenredigheid mag de belastingheffing evenwel niet verder gaan dan voor de juiste heffing van de btw nodig is.(43) Hieruit volgt dat de verwerende belastingautoriteit gerechtigd zou zijn verzoekster het recht te ontzeggen om zich op de kleineondernemersregeling te beroepen. Tegelijkertijd zou verzoekster, iets waar ook de Kroatische belastingdienst rekening mee heeft gehouden, in dat geval recht hebben op vooraftrek over het betrokken belastingtijdvak.
VI. Conclusie
76. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Upravni sud u Zagrebu te beantwoorden als volgt:
„Het algemene beginsel van het verbod van misbruik gebiedt de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties niet om, in strijd met het beginsel van de fiscale legaliteit, de op basis van artikel 287 van de btw-richtlijn vastgestelde nationale vrijstelling van een kleine ondernemer buiten beschouwing te laten, wanneer het niet mogelijk is om het nationale recht in overeenstemming met het Unierecht uit te leggen en de nationale wet geen rechtsgrondslag biedt om de vrijstelling te weigeren. De belastingdienst kan zich bij de vaststelling van de te belasten feiten evenwel baseren op de economisch beoogde situatie en een situatie die slechts op fictieve wijze tot stand is gekomen buiten beschouwing laten (zogenoemde economische benadering).”