Edizzjoni Provviżorja
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Ir-Raba’ Awla)
11 ta’ Lulju 2024 (*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Sitt Direttiva 77/388/KEE – Il-punt 1 tal-Artikolu 2 – It-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) – Persuni taxxabbli – Fakultà għall-Istati Membri li jqisu bħala persuna taxxabbli unika, imsejħa ‘Grupp tal-VAT’, lil entitajiet indipendenti mill-perspettiva legali iżda marbuta mill-qrib bejniethom mill-perspettiva finanzjarja, ekonomika u tal-organizzazzjoni – Provvisti interni għall-grupp tal-VAT – Tassazzjoni ta’ tali servizzi – Benefiċjarju tal-provvista mhux awtorizzat għat-tnaqqis tal-VAT – Riskju ta’ telf fiskali”
Fil-Kawża C‑184/23,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja), permezz ta’ deċiżjoni tas-26 ta’ Jannar 2023, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-22 ta’ Marzu 2023, fil-proċedura
Finanzamt T
vs
S,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Ir-Raba’ Awla),
komposta minn C. Lycourgos, President tal-Awla, O. Spineanu-Matei, J.-C. Bonichot (Relatur), S. Rodin u L. S. Rossi, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: A. Rantos,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal S, minn R. J. Schwerin u D. Sommerfeld, Rechtsanwälte,
– għall-Gvern Ġermaniż, minn M. J. Möller u A. Hoesch, bħala aġenti,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn B. Eggers u M. Herold, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tas-16 ta’ Mejju 2024,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-punt 1 tal-Artikolu 2 u tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4), tas-Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta' Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem “is-Sitt Direttiva”).
2 Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn il-Finanzamt T (l-Amministrazzjoni Fiskali, il-Ġermanja) (iktar ’il quddiem l-“Amministrazzjoni Fiskali”) u S, fondazzjoni Ġermaniża rregolata mid-dritt pubbliku, dwar l-issuġġettar ta’ din il-fondazzjoni għat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT), għas-sena fiskali 2005.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3 Is-Sitt Direttiva tħassret u ġiet issostitwita, mill-1 ta’ Jannar 2007, bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1). Madankollu, fid-dawl tad-data tal-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali, din tal-aħħar tibqa’ rregolata mis-Sitt Direttiva.
4 L-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva jipprovdi:
“Dawn li ġejjin għandhom ikunu soġġetti [għall-VAT]:
1. il-provvista ta' oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[...]”
5 L-Artikolu 4 tas-Sitt Direttiva jipprovdi:
“1. ‘Persuna taxxabbli’ tfisser kull persuna li b’mod indipendenti twettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
[...]
4. L-użu tal-frażi ‘b’mod indipendenti’ fil-paragrafu 1 għandha teskludi mit-taxxa persuni mpjegati jew persuni oħra sakemm huma jkunu marbutin ma’ min jimpjega b’kuntratt ta’ impjieg jew b’kull irbit legali ieħor li joħloq ir-relazzjoni ta’ bejn min jimpjega u impjegat dwar kondizzjonijiet ta’ xogħol, ħlas u responsabbiltà ta’ min jimpjega.
Bla ħsara għall-konsultazzjonijet imsemmija fl-Artikolu 29, kull Stat Membru jista' jqis bħala persuna taxxabbli waħedha persuni stabbiliti fit-territorju tal-pajjiż li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x'jaqsmu mill-qrib ma' xulxin b'rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi.
5. Stati, awtoritajiet governattivi reġjonali u lokali u korpi oħra regolati bid-dritt pubbliku m’għandhomx jitqiesu bħala persuni taxxabbli fir-rigward ta’ l-attivitajiet jew operazzjonijiet li huma jagħmlu bħala awtoritajiet pubbliċi, ukoll meta jiġbru drittijiet, tariffi, kontribuzzjonijet jew ħlasijiet marbuta ma’ dawn l-attivitajiet jew operazzjonijiet.
[...]”
6 Skont l-Artikolu 6(2) tal-imsemmija direttiva:
“Dawn li ġejjin għandhom jitqiesu bħala provvisti ta’ servizzi bi ħlas:
[...]
(b) il-provvista ta' servizzi magħmula mingħajr ħlas minn persuna taxxabbli għall-użu privat tagħha jew għall-persunal tagħha jew b'mod iktar ġenerali għal skopijiet barra dawk tan-negozju tiegħu.
Stati Membri jistgħu jidderogaw mid-disposizzjonijiet ta' dan il-paragrafu, iżda li din id-deroga ma twassalx għal distorzjoni tal-kompetizzjoni.”
7 L-Artikolu 13(A)(1)(b) tal-istess direttiva jipprovdi:
“Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħra tal-Komunità l-Istati Membri għandhom jeżentaw li ġejjin taħt il-kondizzjonijet li huma għandhom ifasslu għall-iskop biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijet u jipprevenu kwalunkwe evażjoni, evitar jew abbuż:
[...]
(b) sptar u kura medika u attivitajiet relatati mill-viċin immexxija minn korpi regolati mid-dritt pubbliku jew, skond kondizzjonijet soċjali komparabbli ma’ dawk applikabbli għal korpi regolati mid-dritt pubbliku, minn sptarijiet, ċentri għat-trattament mediku jew djanjosi u stabblimenti oħrajn ta' natura simili debitament rikonoxxuti;”
8 L-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva kien jipprevedi:
“Sa kemm l-oġġetti u s-servizzi huma użati għall-iskopijiet fuq it-transazzjoni taxxabbli tiegħu, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata biex tnaqqas mit-taxxa li hi responsabbli biex tħallas:
(a) [VAT] dovuta jew mħallsa fir-rigard ta’ oġġetti jew servizzi pprovduti jew li għandhom ikunu pprovduti lilu minn persuna taxxabbli oħra;
[...]”
9 L-Artikolu 11 tad-Direttiva 2006/112 jipprevedi:
“Wara konsultazzjoni mal-Kumitat Konsultattiv tal-VAT [iktar ’il quddiem il-‘Kumitat tal-VAT’], kull Stat Membru jista' jikkunsidra bħala persuna taxxabbli waħedha kwalunkwe persuni stabbiliti fit-territorju ta' dak l-Istat Membru li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x'jaqsmu mill-qrib ma' xulxin b'rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi.
Stat Membru li jeżerċita l-għażla prevista fl-ewwel paragrafu, jista' jadotta kwalunkwe miżura meħtieġa biex jimpedixxi l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa permezz ta' l-użu ta' din id-dispożizzjoni.”
Id-dritt nazzjonali
10 L-Artikolu 2(2) tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ), fil-verżjoni tagħha applikabbli għat-tilwima fil-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem l-“UStG”), huwa fformulat kif ġej:
“L-attività industrijali, kummerċjali jew professjonali ma hijiex eżerċitata b’mod indipendenti:
[...]
2. meta l-istruttura globali tar-rabtiet effettivi turi li persuna ġuridika hija integrata fuq livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv fl-impriża tal-korp dominanti (grupp tat-taxxa, ‘Organschaft’). L-effetti tal-unità fiskali huma limitati għall-provvisti interni bejn il-fergħat tal-impriża li jinsabu fil-pajjiż. Dawn il-fergħat għandhom ikunu ttrattati bħala impriża unika. [...]”
11 Il-punt 2 tal-Artikolu 3(9a) tal-UStG tal-UStG jipprovdi:
“Dawn li ġejjin għandhom jitqiesu bħala provvista oħra bi ħlas:
[…]
2. il-provvista mingħajr ħlas mill-imprenditur ta’ servizz ieħor għal skopijiet oħra barra dawk tan-negozju jew għall-użu privat tal-persunal tiegħu, sakemm dawn ma jkunux attenzjonijiet żgħar [fir-rigward tiegħu].”
Il-fatti tal-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
12 Mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li S hija fondazzjoni Ġermaniża rregolata mid-dritt pubbliku, li tikkostitwixxi l-korp dominanti ta’ università, li tamministra wkoll dipartiment ta’ mediċina universitarja, u tal-kumpannija U-GmbH.
13 Matul is-sena fiskali 2005, il-kumpannija U-GmbH ipprovdiet lil S servizzi ta’ tindif, ta’ iġjene u ta’ ħasil ta’ ħwejjeġ, kif ukoll ta’ trasport ta’ pazjenti. Fir-rigward, b’mod partikolari, tas-servizzi ta’ tindif, dawn ġew ipprovduti għall-kumpless immobiljari kollu li jikkostitwixxi d-dipartiment tal-mediċina universitarja, li jifformaw parti minnu l-kmamar tal-pazjenti, il-kurituri, is-swali operatorji, is-swali tal-korsijiet u l-laboratorji.
14 Fil-kumpless immobbli, S teżerċita attivitajiet ekonomiċi fl-ispazju tal-isptarijiet li għaliha hija suġġetta għall-VAT iżda tuża s-swali tal-korsijiet, u partijiet oħra ta’ dan il-kumpless għal attivitajiet ta’ taħriġ tal-istudenti, li hija teżerċita bħala awtorità pubblika u li għalihom hija ma hijiex ikkunsidrata bħala persuna taxxabbli għall-finijiet tal-issuġġettar għall-VAT. Il-proporzjon tas-superfiċji tal-imsemmi kumpless iddedikat għal dawn l-attivitajiet imsemmija l-aħħar, jammonta għal 7.6 % tas-superfiċji totali tal-istess kumpless.
15 Fit-3 ta’ Novembru 2005, wara verifika, l-amministrazzjoni fiskali rrettifikat l-avviż ta’ tassazzjoni tal-VAT ta’ S għas-sena 2005.
16 Fl-ewwel lok, peress li qieset li l-istabbilimenti ta’ S kienu jifformaw impriża unika, li din S kienet il-korp dominanti tagħha, l-amministrazzjoni fiskali qieset li kellha tinħareġ dikjarazzjoni tal-VAT waħda biss u, konsegwentement, li kellha tinħareġ stima waħda ta’ taxxa.
17 Fit-tieni lok, l-amministrazzjoni fiskali qieset li, skont il-punt 2 tal-Artikolu 2(2) tal-UStG, is-servizzi ta’ tindif ipprovduti minn U-GmbH lil S kienu servizzi mwettqa fi ħdan l-unità fiskali (Organschaft) magħmula minn S u mill-kumpannija U-GmbH u li, konsegwentement, dawn is-servizzi ma kinux suġġetti għall-VAT.
18 Madankollu, l-amministrazzjoni fiskali qieset ukoll li, sa fejn dawn is-servizzi ta’ kienu twettqu għall-attivitajiet ta’ S li għalihom hija ma kinitx ikkunsidrata bħala persuna taxxabbli suġġetta għall-VAT, dawn kienu ġew ipprovduti għal “skopijiet barra dawk tan-negozju” u kienu taw lok, favur S, għal “provvista ta’ servizzi mingħajr ħlas, assimilati ma’ provvista ta’ servizzi bi ħlas”, skont il-punt 2 tal-Artikolu 3(9) tal-UStG, li ttraspona l-Artikolu 6(2)(b) tas-Sitt Direttiva.
19 Fuq din il-bażi, l-amministrazzjoni fiskali żiedet l-ammont tal-VAT dovut minn S.
20 S ressaq ilment amministrattiv kontra din id-deċiżjoni, li ġie miċħud.
21 Il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi, il-Ġermanja) laqgħet ir-rikors ippreżentat minn S dwar iż-żieda tal-VAT. F’dan ir-rigward, hija qieset li l-unità fiskali (Organschaft) li kienet tiġbor, f’impriża waħda, il-korp dominanti S u U-GmbH, kienet testendi għall-attivitajiet ta’ S li jaqgħu taħt l-eżerċizzju tal-awtorità pubblika u li l-kundizzjonijiet ta’ “valur mogħti mingħajr ħlas”, previsti fil-punt 2 tal-Artikolu 3(9a) tal-UStG, ma kinux issodisfatti.
22 L-amministrazzjoni fiskali ppreżentat rikors għal reviżjoni kontra din is-sentenza quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja), li hija l-qorti tar-rinviju. Din il-qorti adixxiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, b’talba għal deċiżjoni preliminari, sabiex tiddetermina jekk il-leġiżlazzjoni Ġermaniża dwar l-unità fiskali kinitx konformi mad-dritt tal-Unjoni u jekk l-Artikolu 6(2)(b) tas-Sitt Direttiva kienx applikabbli.
23 Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tat lok għas-sentenza tal-1 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt T (Servizzi interni ta’ grupp tal-VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944). F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva ma jipprekludix li Stat Membru jinnomina, bħala persuna taxxabbli waħda ta’ grupp tal-VAT, il-korp dominanti tiegħu, meta dan il-korp ikun f’pożizzjoni li jimponi r-rieda tiegħu fuq l-entitajiet l-oħra li jagħmlu parti minn dan il-grupp u bil-kundizzjoni li din l-indikazzjoni ma twassalx għal riskju ta’ telf fiskali. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li d-dritt tal-Unjoni għandu jiġi interpretat fis-sens li, fil-każ fejn tali korp iwettaq attivitajiet ekonomiċi li għalihom huwa persuna taxxabbli u attivitajiet li huwa jwettaq fil-kuntest tal-eżerċizzju tal-prerogattivi ta’ awtorità pubblika, li għalihom ma huwiex ikkunsidrat bħala persuna taxxabbli għall-VAT skont l-Artikolu 4(5) tas-Sitt Direttiva, il-forniment, minn entità li tifforma parti minn dan il-grupp, ta’ provvista ta’ servizzi b’rabta mal-imsemmi eżerċizzju, ma għandux jiġi intaxxat skont l-Artikolu 6(2)(b) ta’ din id-direttiva.
24 Il-qorti tar-rinviju tqis neċessarju li tadixxi mill-ġdid lill-Qorti tal-Ġustizzja, fil-kuntest tal-istess kawża prinċipali, dwar il-kwistjoni jekk is-servizzi pprovduti bi ħlas bejn persuni li jagħmlu parti mill-istess grupp tal-VAT jaqgħux fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT konformement mal-Artikolu 2(1) u mat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva. Hija tqis li teżisti inċertezza dwar f’dan ir-rigward, inkunsiderazzjoni ta’ dak li ġie indikat mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-punti 77 sa 80 tas-sentenza tal-1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, (C‑141/20, EU:C:2022:943).
25 Dik il-qorti tistaqsi wkoll jekk, fi kwalunkwe każ, hemmx lok li tali servizzi jiġu suġġetti għall-VAT, fil-każ fejn il-benefiċjarju tal-provvista ma huwiex jew huwa biss parzjalment awtorizzat li jnaqqas it-taxxa tal-input dovuta jew imħallsa, sabiex jiġi evitat “riskju ta’ telf fiskali”, fid-dawl tal-prinċipji li jirriżultaw mis-sentenzi tal-1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) u tal-1 ta’ Diċembru 2022 Finanzamt T (Provvisti interni ta’ grupp tal-VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944).
26 F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) iddeċidiet li tissospendi l-proċedura quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1) Ir-raggruppament ta’ diversi persuni f’persuna taxxabbli waħda, kif previst fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) [tas-Sitt Direttiva], għandu l-effett li l-provvisti bi ħlas bejn dawn il-persuni ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni [tal-VAT] kif iddefinit fl-Artikolu 2(1) ta’ din id-direttiva?
2) Il-provvisti bi ħlas bejn dawn il-persuni jaqgħu fi kwalunkwe każ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud meta d-destinatarju tal-provvista ma jkunx (jew ikun biss parzjalment) eliġibbli għal tnaqqis tat-taxxa tal-input, fejn fin-nuqqas ta’ dan ikun hemm inkella riskju ta’ telf fiskali?”
Fuq id-domandi preliminari
27 Permezz taż-żewġ domandi tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk il-punt 1 tal-Artikolu 2 t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva għandhomx jiġu interpretati fis-sens li s-servizzi mwettqa bi ħlas bejn persuni li jagħmlu parti mill-istess grupp tal-VAT għandhomx ikunu suġġetti għall-VAT u jekk il-fatt li l-benefiċjarju ta’ dawn is-servizzi ma jistax inaqqas il-VAT tal-input dovuta jew imħallsa għandux jittieħed inkunsiderazzjoni minħabba li tali sitwazzjoni twassal għal riskju ta’ telf fiskali.
28 Preliminarjament, għandu jitfakkar li, skont il-punt 1 tal-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva, huma suġġetti għall-VAT provvisti ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali.
29 Skont l-Artikolu 4(1) ta’ din id-direttiva, huwa kkunsidrat bħala “persuna taxxabbli”, kull min iwettaq, twettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
30 Barra minn hekk, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li provvista ta’ servizz hija suġġetta għall-VAT biss meta teżisti, bejn il-persuna li tagħti s-servizzi u l-benefiċjarju, relazzjoni ġuridika li matulha jsir skambju tas-servizzi reċiproċi, fejn ir-remunerazzjoni rċevuta mill-fornitur tkun tikkostitwixxi l-korrispettiv effettiv tas-servizz ipprovdut lill-benefiċjarju. (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-24 ta’ Jannar 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, punt 37 u l-ġurisprudenza ċċitata).
31 Sabiex jiġi stabbilit jekk tali relazzjoni ġuridika teżistix, għandu jiġi vverifikat jekk il-fornitur iwettaqx attività ekonomika indipendenti, b’mod partikolari sa fejn isostni r-riskju ekonomiku li jirriżulta mill-attività tiegħu. (ara, f’dan is-sens, u b’analoġija, is-sentenzi tas-17 ta’ Settembru 2014, Skandia America (USA), sussidjarja Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, punt 25, u tal-24 ta’ Jannar 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, punt 35).
32 Fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk servizzi pprovduti bejn membri tal-istess grupp tal-VAT għandhomx jiġu ntaxxati għall-VAT, għandu, fid-dawl tad-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju, jiġi rrilevat li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ddeċidietx dwar din il-kwistjoni fis-sentenza tal-1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943).
33 Fil-fatt, fil-punti 77 sa 80 ta’ din is-sentenza, imsemmija b’mod iktar partikolari mill-qorti tar-rinviju, il-kwistjoni eżaminata kienet dik dwar jekk Stat Membru jistax jikklassifika, “b’kategorizzazzjoni”, entitajiet partikolari bħala mhux indipendenti, fis-sens tal-Artikolu 4(1) u tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, meta dawn tal-aħħar ikunu integrati fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv fil-korp dominanti ta’ grupp tal-VAT.
34 Mill-punti 23 u 28 sa 30 tal-imsemmija sentenza jirriżulta li din id-domanda kienet magħmula mill-istess qorti tar-rinviju li ppreżentat din it-talba għal deċiżjoni preliminari, sabiex tevalwa jekk is-sistema Ġermaniża tal-unità fiskali (Organschaft) setgħetx tkun “iġġustifikata”, fi kwalunkwe każ, permezz ta’ qari flimkien tal-Artikolu 4(1) u tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva.
35 Konsegwentement, il-ġurisprudenza li tirriżulta mis-sentenza tal-1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), ma tippreġudikax ir-risposta li għandha tingħata lid-domanda dwar jekk is-servizzi mwettqa bejn il-membri tal-istess grupp tal-VAT jaqgħux fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT.
36 Min-naħa l-oħra, sabiex tingħata risposta għal din id-domanda, għandha tittieħed inkunsiderazzjoni l-appartenenza ta’ dawn il-membri għall-istess grupp tal-VAT u r-regoli speċifiċi previsti fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva. (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-11 ta’ Marzu 2021, Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, punt 22).
37 Skont il-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni, kull Stat Membru jista' jqis bħala “persuna taxxabbli waħedha” persuni stabbiliti fit-territorju tal-pajjiż li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x’jaqsmu mill-qrib ma’ xulxin b’rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi.
38 Barra minn hekk, minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li l-implimentazzjoni tas-sistema prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva timplika li l-leġiżlazzjoni nazzjonali adottata abbażi tagħha tawtorizza lill-entitajiet li għandhom tali rabtiet sabiex jieqfu jiġu kkunsidrati bħala persuni taxxabbli distinti għall-VAT sabiex jiġu kkunsidrati bħala persuna taxxabbli waħda u li, meta Stat Membru japplika din id-dispożizzjoni, l-entità jew l-entitajiet subordinati fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni ma jistgħux jiġu kkunsidrati bħala persuna jew persuni taxxabbli fis-sens tal-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva. (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-22 ta’ Mejju 2008, Ampliscientifica u Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 19; tal-1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 45 kif ukoll tal-1 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt T (Provvisti interni ta’ grupp tal-VAT), C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 39).
39 Konsegwentement, l-assimilazzjoni ta’ grupp tal-VAT għal persuna taxxabbli waħidha skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva teskludi li l-membri tal-grupp VAT ikomplu jissottomettu separatament dikjarazzjonijiet tal-VAT u jiġu identifikati, fil-grupp jew barra mill-grupp, bħala persuni taxxabbli, peress li hija l-persuna taxxabbli unika biss li tista’ tissottometti l-imsemmija dikjarazzjonijiet. Għaldaqstant, din id-dispożizzjoni neċessarjament teħtieġ, meta din tiġi applikata minn Stat Membru, li l-leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ traspożizzjoni tipprovdi li l-persuna taxxabbli tkun unika, u li jingħata lill-grupp numru tal-VAT wieħed biss. (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-22 ta’ Mejju 2008, Ampliscientifica u Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punti 19 u 20, kif ukoll tal-1 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt T (Provvisti interni ta’ grupp tal-VAT), C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 40).
40 Kif irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punti 44 u 45 tal-konklużjonijiet tiegħu, minn dan jirriżulta li fornitur li jappartjeni għal grupp tal-VAT ma jistax, meta l-Istat Membru jkun stabbilixxa tali sistema, jitqies, individwalment, bħala persuna taxxabbli distinta mill-persuna taxxabbli kkostitwita mill-grupp tal-VAT, b’tali mod li ma hemmx lok li jiġi ddeterminat jekk dan il-fornitur jissodisfax il-kundizzjoni ta’ indipendenza prevista fl-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva meta huwa jipprovdi provvista bi ħlas lil entità oħra ta’ dan il-grupp. B’hekk, tali servizz ma jistax jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT skont il-punt 1 tal-Artikolu 2 ta’ din id-direttiva.
41 Fl-aħħar nett, għandu jiġi rrilevat li l-Kumitat tal-VAT, stabbilit fl-Artikolu 398 tad-Direttiva 2006/112, wettaq analiżi identika fir-rigward tal-grupp tal-VAT imsemmi fl-Artikolu 11 ta’ din id-direttiva, fil-linji gwida li jirriżultaw mill-mija u dsatax-il laqgħa ta’ dan il-kumitat, tat-22 ta’ Novembru 2021, li jindikaw li t-trattament ta’ grupp tal-VAT bħala persuna taxxabbli waħidha jeskludi li l-membri ta’ dan il-grupp ikomplu joperaw, fi jew barra mill-grupp tagħhom, bħala persuni taxxabbli distinti għall-finijiet tal-VAT. Tali dokument, għalkemm nieqes minn valur vinkolanti, xorta waħda jikkostitwixxi għajnuna għall-interpretazzjoni tas-Sitt Direttiva. (ara, b’analoġija, id-digriet tat-8 ta’ Ottubru 2020, Weindel Logistik Service, C‑621/19, EU:C:2020:814, punt 48).
42 Bl-istess mod, il-punt 3.4.3. tal-komunikazzjoni tal-Kummissjoni lill-Kunsill u lill-Parlament Ewropew dwar il-possibbiltà ta’ raggruppament tal-VAT prevista fl-Artikolu 11 tad-Direttiva [2006/112] dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud [(KUMM(2009) 0325 finali], dwar il- “Fornituri fi ħdan il-grupp”, jippreċiża li t-tranżazzjonijiet bi ħlas bejn il-membri tal-istess raggruppament tal-VAT imwettqa bi ħlas ma jeżistux għall-finijiet tal-VAT.
43 Fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk għandhiex issir distinzjoni bejn il-każ partikolari fejn il-fornitur ta’ tali provvista ma jistax jinvoka d-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input dovuta jew imħallsa, minħabba li f’dan il-każ jeżisti “riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa”, għandu, preliminarjament, jitfakkar li, fil-kuntest ta’ raggruppament tal-VAT, id-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input dovuta jew imħallsa jingħata lill-grupp innifsu u mhux lill-membri tiegħu.
44 Barra minn hekk, fis-sentenzi tal-1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) u tal-1 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt T (Provvisti interni ta’ grupp tal-VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944), li l-qorti tar-rinviju ċċitat fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-kundizzjoni dwar in-neċessità li jiġi evitat riskju ta’ telf fiskali li għaliha għamlet riferiment il-Qorti tal-Ġustizzja kienet relatata ma’ kwistjoni differenti minn dik eżaminata fil-kuntest ta’ din il-kawża.
45 Fil-fatt, kif jirriżulta mill-punt 60 tas-sentenza tal-1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), u mill-punt 53 tas-sentenza tal-1 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt T (Provvisti interni ta’ grupp tal-VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944), din il-kwistjoni kienet dik tal-possibbiltà għal Stat Membru li jaħtar mhux lill-grupp tal-VAT innifsu, iżda lill-korp dominanti ta’ dan il-grupp sabiex jeżerċita r-rwol ta’ persuna taxxabbli waħedha. Kif tfakkar fil-punt 23 ta’ din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li dan seta’ jkun il-każ jekk din l-indikazzjoni twassal għall-istess riżultat, f’dak li jirrigwarda d-dħul fiskali, bħal fil-każ fejn il-grupp VAT ikun, huwa stess, suġġett għal din it-taxxa. (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-1 ta’ Diċembru 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punti 57 sa 59, u tal-1 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt T (Servizzi interni ta’ grupp tal-VAT), C‑269/20, EU:C:2022:944, punti 50 sa 52).
46 Min-naħa l-oħra, ir-“riskju ta’ telf fiskali” li għalih tirreferi l-qorti tar-rinviju fil-kuntest tat-tieni domanda tagħha jirriżulta, a priori, mhux mill-applikazzjoni ta’ kundizzjonijiet partikolari għas-sistema tal-grupp tal-VAT speċifiċi għad-dritt ta’ Stat Membru iżda mill-applikazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT prevista mis-Sitt Direttiva u mir-regoli dwar it-tnaqqis tal-VAT tal-input dovuta jew imħallsa li hija tipprevedi.
47 Fid-dawl ta’ dak li ntqal iktar ’il fuq, ir-risposta għad-domandi magħmula għandha tkun li l-punt 1 tal-Artikolu 2 t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-provvisti mwettqa bi ħlas bejn il-persuni li jagħmlu parti mill-istess grupp tal-VAT ma humiex suġġetti għall-VAT, anki fil-każ fejn il-VAT dovuta jew imħallsa mill-benefiċjarju ta’ dawn is-servizzi ma tistax tkun is-suġġett ta’ tnaqqis tal-input.
Fuq il-limitazzjoni tal-effetti ratione temporis
48 Il-Gvern Ġermaniż talab lill-Qorti tal-Ġustizzja tillimita l-effetti ratione temporis ta’ din is-sentenza fil-każ li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi b’mod pożittiv għall-ewwel jew għat-tieni domanda.
49 Fid-dawl tar-risposta mogħtija għaż-żewġ domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju, ma hemmx lok li tingħata risposta għal din id-domanda.
Fuq l-ispejjeż
50 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta' kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija dik il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Ir-Raba’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
Il-punt 1 tal-Artikolu 2 t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas-17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima,
għandhom jiġu interpretati fis-sens li:
il-provvisti mwettqa bi ħlas bejn persuni li jagħmlu parti mill-istess grupp magħmul minn persuni indipendenti mill-perspettiva ġuridika iżda marbuta mill-qrib bejniethom fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv, maħtur bħala persuna taxxabbli waħidha minn Stat Membru, ma humiex suġġetti għat-Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT), anki fil-każ fejn il-VAT dovuta jew imħallsa mill-benefiċjarju ta’ dawn is-servizzi ma tistax tkun is-suġġett ta’ tnaqqis tal-input.
Firem