Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
NICHOLASA EMILIOUA
od 14. ožujka 2024.(1)
Predmet C-585/22
X BV
protiv
Staatssecretaris van Financiën
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud, Nizozemska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Sloboda poslovnog nastana – Članak 49. UFEU-a – Porez na dobit – Prekogranični zajam unutar grupe sklopljen radi vanjskog stjecanja – Nemogućnost odbitka kamata na osnovi takvog zajma od oporezive dobiti – Potpuno umjetna konstrukcija – Pojam – Proporcionalnost”
I. Uvodne napomene
1. Poznata izreka Benjamina Franklina prema kojoj „u ovome svijetu ništa nije izvjesno osim smrti i porezâ” odražava univerzalnu istinu. Međutim, često se može učiniti da su ljudi prirodno skloni izbjegavanju upravo tih neizbježnosti.
2. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku upućen je u kontekstu odredbi nacionalnog prava o porezu na dobit, posebno namijenjenih borbi protiv prakse izbjegavanja plaćanja poreza. Na temelju tog zakonodavstva, smatra se da je činjenica da je porezni obveznik dug po osnovi zajma ugovorio s povezanim poduzetnikom, u svrhu stjecanja ili povećanja udjela u drugom poduzetniku, umjetna konstrukcija namijenjena smanjenju porezne osnovice u Nizozemskoj. Stoga se navedenoj osobi onemogućava odbiti kamate na dug od njezine oporezive dobiti, osim ako može oboriti tu presumpciju.
3. Ovim zahtjevom Hoge Raada der Nederlanden (Vrhovni sud, Nizozemska) poziva se Sud da pojasni svoju sudsku praksu koja se odnosi, među ostalim, na slobodu poslovnog nastana predviđenu člankom 49. UFEU-a, osobito pitanje je li u skladu s tom slobodom da porezna tijela države članice društvu koje pripada prekograničnoj grupi uskrate pravo da od svoje oporezive dobiti odbije kamate koje ono po osnovi zajma plaća na takav dug. Konkretnije, od Suda se traži da pojasni svoja utvrđenja u presudi Lexel(2) o tome mogu li se takvi zajmovi unutar grupe u tu svrhu smatrati potpuno umjetnim konstrukcijama, čak i ako su izvršene po tržišnim uvjetima, i kamatama utvrđenima prema uobičajenoj tržišnoj stopi.
II. Pravni okvir
4. Člankom 10.a Weta op de vennootschapsbelasting 1969 (Zakon o porezu na dobit iz 1969.) (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme spora iz glavnog postupka, određuje se:
„1. Prilikom utvrđivanja dobiti […] ne odbijaju se kamate – uključujući troškove i tečajne razlike – obračunate na zajmove, de jure ili de facto, koji se izravno ili neizravno duguju povezanom poduzetniku ili povezanoj fizičkoj osobi pod uvjetom da je zajam izravno ili neizravno, de jure ili de facto, povezan s nekom od sljedećih transakcija:
[…]
c. stjecanje ili povećanje, od strane poreznog obveznika, poduzetnika povezanog s poreznim obveznikom koji podliježe porezu na dobit ili fizičke osobe povezane s poreznim obveznikom i rezidenta Nizozemske, udjela u poduzetniku koji postaje poduzetnik povezan s tim poreznim obveznikom nakon stjecanja ili proširenja tog udjela
[…]
3. Stavak 1. ne primjenjuje se ako porezni obveznik može dokazati da se:
a. zajam i povezani pravni posao pretežito temelje na poslovnim razlozima ili
b. razuman porez na dobit ili porez na dohodak u skladu s nizozemskim kriterijima u konačnici obračunavaju na kamate osobi kojoj se, de jure ili de facto, kamate, izravno ili neizravno, plaćaju [...]. Porez na dobit je razuman u skladu s nizozemskim kriterijima ako dovodi do naplate stope od najmanje 10 % na oporezivu dobit utvrđenu u skladu s nizozemskim kriterijima […]
4. Za potrebe ovog članka […] poduzetnikom povezanim s poreznim obveznikom smatra se:
a. poduzetnik u kojem taj porezni obveznik ima udio od najmanje jedne trećine,
b. poduzetnik koji ima udio u tom poreznom obvezniku od najmanje jedne trećine,
c. poduzetnik u kojem treća strana ima udio od najmanje jedne trećine, pri čemu ta treća strana također ima udio u poreznom obvezniku od najmanje jedne trećine.
[…]”.
III. Činjenice, nacionalni postupak i prethodna pitanja
5. Društvo X (u daljnjem tekstu: društvo X, žalitelj u kasacijskom postupku) holding je društvo osnovano u skladu s nizozemskim pravom. Pripada multinacionalnoj grupi koja uključuje, među ostalim, društvo A i društvo C (u daljnjem tekstu: društvo A i društvo C).
6. A je društvo majka sa sjedištem u Belgiji. Ono je jedini žaliteljev dioničar i većinski dioničar društva C.
7. C je unutarnja banka, također sa sjedištem u Belgiji. Nudi usluge unutar grupe, uključujući financijsko restrukturiranje i upravljanje. Između 1999. i 2010. imalo je svojstvo „koordinacijskog centra” (u porezne svrhe) u skladu s belgijskim pravom, što mu je omogućilo primjenu povlaštenog poreznog režima na temelju kojeg se njegova oporeziva dobit određivala paušalno.
8. Tijekom 2000. društvo X steklo je dionice društva F (u daljnjem tekstu: društvo F) sa sjedištem u Nizozemskoj. Nakon tog stjecanja društvo F je postalo poduzetnik povezan sa žaliteljem u kasacijskom postupku.
9. Društvo X financiralo je to stjecanje zajmovima ugovorenima s društvom C. Potonje ih je društvo odobrilo iz vlastitih sredstava, dobivenih nedugo prije dokapitalizacije koju je izvršilo društvo A. Predmetni zajmovi predviđali su kamate po uobičajenoj tržišnoj stopi.
10. Od 1. siječnja 2001. društvo X i društvo F konsolidirana su u jednu poreznu jedinicu, pri čemu je društvo X označeno kao društvo majka. S tim u vezi porez koji su dugovali i društvo F i društvo X naplaćen je od potonjeg društva. Društvo X također je moglo odbiti potraživanja kamata koje je platilo društvu C od dobiti koju je ostvarilo društvo F. Na temelju tog odbitka navedena jedinica bila je dužna platiti vrlo nizak iznos poreza na dobit u Nizozemskoj.
11. Tijekom 2007. društvo X u svojoj je prijavi poreza na dobit odbilo kamate na svoje kredite kod društva C. Međutim, Staatssecretaris van Financiën (Državni tajnik za financije, Nizozemska) uskratio je taj odbitak na temelju članka 10.a Zakona o porezu na dobit.
12. Žalitelj u kasacijskom postupku osporavao je to odbijanje pred Rechtbankom Gelderland (Sud u Gelderlandu, Nizozemska), a zatim pred Gerechtshofom Arnhem Leeuwarden (Žalbeni sud u Arnhem-Leeuwardenu, Nizozemska).
13. Odlukom od 20. listopada 2020. potonji je sud presudio da je to ograničenje odbitka kamata u skladu s pravom Unije. Presudio je da je cilj tog zakonodavstva (odnosno sprječavanje smanjenja porezne osnovice Nizozemske zlouporabom, kojom se umjetno ostvareni kamatni troškovi odbijaju od dobiti) opravdan i proporcionalan.
14. Žalitelj u kasacijskom postupku protiv te je odluke podnio žalbu Hogeu Raad der Nederlanden (Vrhovni sud), odnosno sudu koji je uputio zahtjev u ovom predmetu.
15. Prema mišljenju tog suda, u njegovoj ustaljenoj sudskoj praksi, proizvoljno i bez poslovnog opravdanja ugovoreni dugovi čine potpuno umjetne konstrukcije, namijenjene isključivo stvaranju troška koji se može odbiti, neovisno o tome je li kamatna stopa jednaka onoj koja bi bila dogovorena između neovisnih društava pod tržišnim uvjetima.
16. U skladu s utvrđenjima Gerechtshofa Arnhem Leeuwarden (Žalbeni sud u Arnhem-Leeuwardenu), sud koji je uputio zahtjev stoga smatra, kada se pojave takve okolnosti, da je potpuno uskraćivanje odbitka kamata dužnicima prikladno i proporcionalno jer je cilj takve mjere borba protiv izbjegavanja plaćanja poreza koja se posebno odnosi na slučajeve u kojima je dug nastao potpuno umjetnom konstrukcijom.
17. Međutim, sud koji je uputio zahtjev pita se je li, s obzirom na presudu Suda u predmetu Lexel, to stajalište točno.
18. Naime, ta se presuda može tumačiti na način da se transakcije unutar grupe, poput ugovora o dugu s poduzetnikom povezanim s poreznim obveznikom, ne mogu smatrati potpuno umjetnim konstrukcijama ako su izvedene pod tržišnim uvjetima. Ako je takvo tumačenje točno, sud koji je uputio zahtjev još se pita o usklađenosti potpunog uskraćivanja prava na odbitak kamata s načelom proporcionalnosti prava Unije.
19. Naposljetku, sud koji je uputio zahtjev pita se ima li ikakvu važnost razlika između nacionalnog prava o kojem je riječ u ovom predmetu, koje se odnosi kako na unutarnje tako i na vanjsko stjecanje, i prava o kojem je riječ u presudi Lexel, koje ne obuhvaća vanjska stjecanja.
20. U tim je okolnostima Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
(1) Treba li članke 49., 56. i/ili 63. UFEU-a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis u skladu s kojim se prilikom utvrđivanja dobiti poreznog obveznika ne odbijaju kamate u vezi s dugom po osnovi zajma prema poduzetniku povezanom s poreznim obveznikom, što je dug koji je nastao radi stjecanja ili kupnje udjelâ u poduzetniku koji nakon tog stjecanja ili kupnje predstavlja povezanog poduzetnika, jer predmetni dug treba kvalificirati kao potpuno umjetnu konstrukciju (odnosno kao njezin sastavni dio), i to neovisno o tome je li taj dug kao takav nastao pod tržišnim uvjetima?
(2) U slučaju niječnog odgovora na prvo pitanje: treba li članke 49., 56. i/ili 63. UFEU-a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis u skladu s kojim se prilikom utvrđivanja dobiti poreznog obveznika potpuno uskraćuje odbitak kamata u vezi s dugom po osnovi zajma prema poduzetniku povezanom s poreznim obveznikom, što je dug kvalificiran kao potpuno umjetna konstrukcija (odnosno njezin sastavni dio) koji je nastao radi stjecanja ili kupnje udjelâ u poduzetniku koji nakon tog stjecanja ili kupnje predstavlja povezanog poduzetnika, čak i ako te kamate kao takve ne prelaze ono što bi bilo dogovoreno između neovisnih poduzetnika?
(3) Je li za odgovor na prvo i/ili drugo pitanje bitno odnosi li se predmetno stjecanje ili kupnja udjelâ na (a) poduzetnika koji je već prije tog stjecanja ili kupnje bio poduzetnik povezan s poreznim obveznikom ili na (b) poduzetnika koji tek nakon tog stjecanja ili kupnje postaje poduzetnik povezan s poreznim obveznikom?
21. Pisana očitovanja podnijeli su žalitelj u kasacijskom postupku, belgijska, španjolska i nizozemska vlada te Europska komisija. Žalitelj u kasacijskom postupku, španjolska i nizozemska vlada te Komisija saslušani su na raspravi održanoj 15. studenoga 2023.
IV. Analiza
22. Tri pitanja suda koji je uputio zahtjev proizlaze iz pravila o porezu na dobit u Nizozemskoj. Ta se pitanja konkretno odnose na sljedeći problem. Spornim se pravilom, odnosno člankom 10.a stavkom 1. točkom (c) Zakona o porezu na dobit, kojim se podrazumijeva da na temelju tog propisa društvo koje je porezni rezident Nizozemske načelno smije odbiti od svoje oporezive dobiti kamate na dugovanje koje je ugovorilo i, prema tome, smanjiti svoju poreznu obvezu, ta mogućnost ograničava kada je riječ o zajmovima unutar grupe.
23. Ta se odredba primjenjuje ako je porezni obveznik dug ugovorio s povezanim poduzetnikom (odnosno s drugim društvom grupe kojoj ta osoba pripada, primjerice s unutarnjom bankom) radi financiranja stjecanja ili povećanja udjela u poduzetniku koji je već bio povezan s poreznim obveznikom prije takvog stjecanja ili povećanja udjela (unutarnje restrukturiranje) ili u poduzetniku koji tek nakon toga postaje poduzetnik povezan s poreznim obveznikom (vanjsko stjecanje).
24. U obama slučajevima porezni obveznik ne smije odbiti kamate koje proizlaze iz takvog duga, čak i ako su potraživanja kamata jednaka iznosu kamate koji bi bio ugovoren s nepovezanim poduzetnikom, kao što je vanjska banka. Tom se odredbom naime uvodi presumpcija prema kojoj takav dug, koji je ugovoren s drugim društvom iste grupe, predstavlja (ili je dio)(3) potpuno umjetne konstrukcije čija je jedina svrha smanjenje porezne osnovice u Nizozemskoj.
25. Bez obzira na navedeno, u skladu s člankom 10.a stavkom 3. Zakona o porezu na dobit, porezni obveznik može oboriti tu presumpciju i stoga odbiti kamate od oporezive dobiti ako dokaže jedno od sljedećega: (a) zajam se de facto uglavnom temelji na poslovnim razlozima ili b) razuman porez na dobit ili porez na dohodak u skladu s nizozemskim kriterijima (odnosno oko 10 %) u konačnici se obračunavaju na kamate društva koje je odobrilo zajam.
26. Svojim trima pitanjima, koja valja zajedno razmotriti, sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita je li to nacionalno zakonodavstvo u skladu s člankom 49. UFEU-a, koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana, s člankom 56. UFEU-a o slobodi pružanja usluga i/ili s člankom 63. UFEU-a koji se odnosi na slobodno kretanje kapitala.
27. Budući da se ta pitanja odnose na više temeljnih sloboda, najprije treba utvrditi slobodu primjenjivu u ovom predmetu (A). Potom ću razmotriti dovodi li sporno nacionalno pravo do ograničenja relevantne slobode (B), a onda ću ispitati je li takvo ograničenje dopušteno (C).
A. Sloboda poslovnog nastana relevantna je sloboda
28. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, kako bi se utvrdila koja je temeljna sloboda primjenjiva na određeni nacionalni propis, valja uzeti u obzir predmet tog propisa(4).
29. Kao što tvrde vlade koje su intervenirale i Komisija, čini mi se jasnim da se članak 10.a stavak 1. točka (c) Zakona o porezu na dobit, s obzirom na svoju svrhu, odnosi na slobodu poslovnog nastana zajamčenu člankom 49. UFEU-a.
30. U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da nacionalna pravila koja se odnose samo na odnose unutar grupe društava ponajprije utječu na slobodu poslovnog nastana u skladu s člankom 49. UFEU-a. Slično tomu, u područje primjene te iste odredbe prava Unije(5) ulazi i nacionalno pravo koje se primjenjuje samo na udjele koji imatelju omogućuju izvršavanje prevladavajućeg utjecaja na odluke društva i određivanje njegovih djelatnosti.
31. Podsjećam na to da se članak 10.a stavak 1. točka (c) Zakona o porezu na dobit primjenjuje kada je dug ugovorio porezni obveznik (i) s „povezanim poduzetnikom” i (ii) radi financiranja stjecanja ili povećanja udjela u poduzetniku koji je već „povezan” s tom osobom prije stjecanja ili povećanja udjela ili s poduzetnikom koji naknadno postaje „povezan” s tom osobom. U skladu s člankom 10.a stavkom 4. navedenog zakona, u smislu prve odredbe smatraju se „povezanima” poduzetnici koji, izravno ili neizravno, drže najmanje 33,3 % udjela u drugom poduzetniku ili kada treći poduzetnik drži 33,3 % udjela u oba poduzetnika.
32. Stoga se pobijana odredba odnosi samo na odnose unutar grupe društava, s obzirom na to da je njezina svrha ograničena na zajmove unutar grupe. Osim toga, ona se primjenjuje samo na kamate na zajam koji je porezni obveznik ugovorio radi stjecanja dovoljno visokog postotka udjela koji mu omogućuje izvršavanje prevladavajućeg utjecaja na predmetnog poduzetnika(6). Naime, u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje zapravo se pojašnjava da društvo X stvarno drži znatno veći udio u društvu F od minimuma koji se tim odredbama zahtijeva.
33. Stoga smatram svrsishodnim ispitati predmetno nacionalno pravo i odgovoriti na pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev samo s obzirom na članak 49. UFEU-a(7).
B. Takvo nacionalno zakonodavstvo dovodi do ograničenja slobode poslovnog nastana
34. Podsjećam da sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje građanima Europske unije, sukladno članku 54. UFEU‑a podrazumijeva, za trgovačka društva osnovana sukladno zakonodavstvu neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, pravo obavljanja vlastite djelatnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva(8).
35. U ovom predmetu društvo X tvrdi da se člankom 10.a stavkom 1. točkom (c) Zakona o porezu na dobit ta sloboda ograničava jer se zbog te odredbe u prekograničnim situacijama postupa nepovoljnije nego u potpuno unutarnjim situacijama.
36. Društvo X konkretno tvrdi da, ako porezni obveznik ugovori dug po osnovi zajma s povezanim poduzetnikom (primjerice, unutarnjom bankom grupe u sklopu koje se nalazi) sa sjedištem u Nizozemskoj, on može sustavno od svoje oporezive dobiti odbijati kamate na taj zajam, s obzirom na to da uvjet iz članka 10.a stavka 3. točke (b) tog zakona ostaje ispunjen. Povezani poduzetnik očito podliježe, kad je riječ o tim kamatama, porezu na dobit ili dohodak „koji je razuman u skladu s nizozemskim kriterijima”, s obzirom na to da se primjenjuje nizozemska porezna stopa od 10 %. Suprotno tomu, ako taj porezni obveznik ugovori takav dug po osnovi zajma s povezanim poduzetnikom sa sjedištem u drugoj državi članici, teže mu je odbiti kamate na taj zajam jer taj uvjet ne bi uvijek bio ispunjen (zato što na takvog poduzetnika druga država članica, poput Belgije u odnosu na društvo C u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku, može primijeniti niži porez na dobit ili porez na dohodak). Ako do toga ne dođe, porezni bi obveznik tu pogodnost mogao ostvariti samo ispunjavanjem uvjeta iz članka 10.a stavka 3. točke (a), odnosno dokazivanjem da se zajam i s njime povezana transakcija uglavnom temelje na poslovnim razlozima. Sud koji je uputio zahtjev i Komisija slažu se s tom ocjenom.
37. Suprotno tomu, nizozemska vlada ističe da nema ograničenja slobode poslovnog nastana. U glavnom postupku, samo je društvo A (društvo majka), sa sjedištem u Belgiji, ostvarivalo tu slobodu, konkretno osnivanjem svojeg društva kćeri X u Nizozemskoj. Svrha je slobode poslovnog nastana osigurati takvom društvu majci pogodnost postupanja jednakog onomu u državi članici u kojoj osniva društvo kći, uz zabranu svake diskriminacije na temelju mjesta u kojem ima sjedište. U ovom predmetu članak 10.a stavak 1. točka (c) Zakona o porezu na dobit ne dovodi do takve diskriminacije. Naime, što se tiče mogućnosti društva sa sjedištem u Nizozemskoj da odbije kamate na zajmove unutar grupe, ta se odredba primjenjuje na isti način, bez obzira na to nalazi li se društvo majka potonjega u Nizozemskoj ili u drugoj državi članici(9).
38. Podredno tomu, nizozemska vlada tvrdi da, čak i kada bi mjesto poslovanja poduzetnika zajmodavca (unutarnja banka grupe) bilo relevantno za ocjenu postojanja ograničenja slobode poslovnog nastana, i dalje ne bi postojala razlika u postupanju koja bi predstavljala takvo ograničenje. Naime, članak 10.a stavak 1. točka (c) Zakona o porezu na dobit primjenjuje se bez razlike kako na dugove ugovorene između povezanih poduzetnika s poslovnim nastanom u Nizozemskoj tako i na dugove ugovorene između povezanih poduzetnika koji imaju poslovni nastan u različitim državama članicama, te uvjet iz članka 10.a stavka 3. točke (b) može, de facto, biti ispunjen čak i kada je sjedište unutarnje banke u drugoj državi članici. Španjolska se vlada u bitnome slaže s tim stajalištem.
39. Slažem se s društvom X i s Komisijom.
40. Točno je, kako tvrdi nizozemska vlada, da se analiza u ovom slučaju mora usredotočiti na to ograničava li se člankom 10.a stavkom 1. točkom (c) Zakona o porezu na dobit ostvarivanje slobode poslovnog nastana društva A jer je ono, naime, jedino društvo koje je iskoristilo tu slobodu, među ostalim, osnivanjem društva kćeri (X) u državi članici (Nizozemska) različitoj od one u kojoj ima svoje sjedište (Belgija). Priznajem također da ta odredba ne dovodi do diskriminacije na temelju mjesta gdje navedeno društvo ima sjedište. U skladu s njom, s društvom X, koje je društvo kći društva A, postupalo bi se na isti način da je društvo A imalo poslovni nastan u Nizozemskoj, a ne u Belgiji.
41. Međutim, pojam ograničenja slobode poslovnog nastana nije ograničen na takvu diskriminaciju. Iako je cilj odredbi UFEU-a koje se odnose na tu slobodu zajamčiti da se prema stranim državljanima i društvima u državi članici primateljici postupa jednako kao prema državljanima i društvima predmetne države, Sud je u više navrata presudio da je sloboda poslovnog nastana vrlo široka. Naime, ograničenjima te slobode treba smatrati sve mjere kojima se zabranjuje, ometa ili umanjuje privlačnost korištenja tom slobodom(10).
42. U ovom slučaju, kao prvo, ističem da, ako se osporavanim odredbama nizozemskog prava različito postupa, u pogledu mogućnosti odbitka kamata na zajam unutar grupe, s poreznim rezidentom koji je društvo kći (kao što je društvo X) društva majke sa sjedištem u drugoj državi članici (kao što je društvo A), ovisno o tome je li unutarnja banka grupe koja je odobrila taj zajam (u ovom slučaju društvo C) smještena u Nizozemskoj ili u drugoj državi članici, zbog te razlike u postupanju navedenom društvu majci može postati manje privlačnim korištenje vlastitom slobodom poslovnog nastana.
43. Takva razlika mogla bi odvratiti to društvo majku od strukturiranja svoje grupe onako kako ono to želi, uspostavljanjem svoje unutarnje banke u državi članici koja nije Nizozemska. Njome se de facto prekogranične grupe društava, čije postojanje proizlazi iz ostvarivanja slobode poslovnog nastana, stavljaju u nepovoljniji položaj u odnosu na grupe koje su „isključivo unutarnje” u odnosu na Nizozemsku. Naime, prve su, za razliku od drugih, često strukturirane tako da se njihova unutarnja banka nalazi u drugoj državi članici.
44. Obrazloženje je jednako ako se perspektiva i razlozi obrnu na temelju hipotetskog scenarija, na koji se poziva nizozemska vlada, u kojem bi društvo A imalo sjedište u Nizozemskoj. I u tom slučaju takva razlika u postupanju mogla bi korištenje slobode poslovnog nastana tog društva osnivanjem unutarnje banke u drugoj državi članici učiniti manje privlačnim(11). Naime, ako bi to društvo postupilo na navedeni način, moglo bi se naći u nepovoljnijem položaju u odnosu na slično društvo koje ne ostvaruje tu slobodu i koje, umjesto toga, osniva unutarnju banku u Nizozemskoj.
45. Presudom Suda u predmetu Lexel(12) potvrđuje se, prema mojem mišljenju, to tumačenje. Podsjećam na to da se taj predmet odnosio na nemogućnost švedskog društva, koje je dio međunarodne grupe, da u skladu sa švedskim pravom odbije kamate na dug po osnovi zajma ugovoren s unutarnjom bankom grupe, odnosno s drugim društvom koje se nalazi u Francuskoj. Društvo majka te grupe također je imalo sjedište u Francuskoj. U tom predmetu različito postupanje proizlazilo je iz činjenice da bi takav odbitak bio moguć da je unutarnja banka bila u Švedskoj. Sud je pravilno smatrao da ta razlika predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana(13).
46. Primjećujem, kao drugo, da se čini da pobijane odredbe nizozemskog prava, zaista, stvaraju takvu razliku u postupanju koja se temelji na sjedištu unutarnje banke grupa društava.
47. Valja priznati, kao što je to navela nizozemska vlada, da se relevantnim odredbama nizozemskog prava ne čini izravna razlika ovisno o tome nalazi li se unutarnja banka koja je odobrila predmetni zajam unutar grupe poreznom obvezniku u Nizozemskoj ili u drugoj državi članici(14). Konkretno, kriterij utvrđen člankom 10.a stavkom 3. točkom (b) Zakona o porezu na dobit ne sadržava pitanje podliježe li ta banka, u odnosu na te kamate, porezu na dobit ili porezu na dohodak „u Nizozemskoj”. U tome je znatna razlika u odnosu na predmet u kojem je donesena presuda Lexel, u kojem se, radi omogućavanja odbitka takvih kamata, sličnim uvjetom zahtijevalo da se unutarnja banka oporezuje u Švedskoj(15).
48. Međutim, kao što pojašnjava društvo X, iako se čini objektivnim, kriterijem koji se koristi u članku 10.a stavku 3. točki (b) Zakona o porezu na dobit (odnosno podliježe li unutarnja banka u odnosu na te kamate „razumnom porezu na dobit ili porezu na dohodak u skladu s nizozemskim kriterijima” (odnosno najmanje 10 %), mogu se de facto u nepovoljniji položaj staviti prekogranične situacije(16).
49. Točno je da suprotni argumenti nizozemske vlade imaju određenu težinu. Ta vlada tvrdi, po analogiji s presudom Suda u predmetu Köln-Aktienfonds Deka(17), da taj kriterij nije specifičan za nizozemsko tržište na način da bi ga bilo moguće ispuniti isključivo kada bi porezni obveznici primili zajmove unutar grupe od unutarnjih banaka sa sjedištem u Nizozemskoj. U vrijeme nastanka činjenica iz glavnog postupka sve države članice primjenjivale su stopu poreza na dobit od 10 % ili više. Stoga bi taj uvjet općenito bio ispunjen čak i kada bi se takav zajam dobio od unutarnjih banaka sa sjedištem u drugim državama članicama, osim u iznimnoj situaciji u kojoj predmetna banka (kao što je to društvo C) uživa povlašteni porezni režim u državi u kojoj ima poslovni nastan. Ta vlada također tvrdi da postoje okolnosti u kojima se u Nizozemskoj potraživanja kamata na zajmove oporezuju po stopi nižoj od 10 %. Stoga postoje slučajevi u kojima se uvjeti utvrđeni člankom 10.a stavkom 3. točkom (b) Zakona o porezu na dobit ne poštuju iako unutarnja banka ima sjedište u toj državi članici. Stoga društvo majka, kao što je to društvo A, nije odvraćeno od osnivanja takve banke u državi članici različitoj od Nizozemske niti je stavljeno u nepovoljniji položaj ako to učini.
50. Međutim, prema mojem mišljenju, u nacionalnom se zakonodavstvu ne moraju koristiti kriteriji svojstveni nacionalnom tržištu, ni samo usmjereni u korist nacionalnih društava, kako bi se prekogranične situacije de facto dovele u nepovoljan položaj. Ključno je pitanje u tom pogledu mogu li kriteriji kojima se to zakonodavstvo služi više utjecati na prekogranične situacije nego na potpuno unutarnje situacije. Kako bi se utvrdilo je li ovaj slučaj takav, potrebno je usporediti (mogući) udio grupa društava s unutarnjim bankama čije je sjedište u Nizozemskoj koje nisu mogle ispuniti uvjet iz članka 10.a stavka 3. točke (b) Zakona o porezu na dobit s (mogućim) udjelom grupa društava s unutarnjim bankama u drugim državama članicama koje bi tim uvjetom bile dovedene u nepovoljan položaj(18).
51. Iako je na sudu koji je uputio zahtjev da to provjeri, čini se da, ovisno o razini udjela, predmetni uvjet više utječe na drugu nego na prvu kategoriju grupa društava.
52. S jedne strane, nizozemska vlada je na raspravi priznala da je uvjet predviđen člankom 10.a stavkom 3. točkom (b) Zakona o porezu na dobit gotovo uvijek ispunjen ako unutarnja banka ima sjedište u Nizozemskoj. Naime, kamate na zajam u Nizozemskoj oporezuju se po stopi nižoj od 10 % samo u rijetkim slučajevima u kojima zajam dodjeljuju zaklade ili udruženja koja ne obavljaju gospodarsku djelatnost. Na raspravi je društvo X istaknulo, a navedena je vlada potvrdila, da se ta iznimka nikada ne primjenjuje na unutarnje poslovne banke poput društva C i da u nizozemskom pravu ne postoji nijedna druga iznimka. Stoga je zanemariv udio grupa društava čije unutarnje banke imaju sjedište u Nizozemskoj koja ne bi mogla ispuniti taj uvjet.
53. S druge pak strane, nizozemska vlada priznaje da uvjet utvrđen člankom 10.a stavkom 3. točkom (b) Zakona o porezu na dobit nije ispunjen ako unutarnja banka ima sjedište u državi članici u kojoj se na takvu banku primjenjuje povlašteni porezni režim. Može se razumno pretpostaviti da u 27 država članica Europske unije postoje različite vrste takvih režima. Osim toga, Komisija osnovano navodi da, iako sve države članice imaju opću, ili teoretsku, stopu poreza na dobit od 10 %, efektivna je stopa često niža. U konačnici će dovoljno velik dio grupa društava s unutarnjim bankama u državama članicama koje nisu Nizozemska vjerojatno biti u nepovoljnom položaju.
54. Zaključno, nije me uvjerio argument španjolske vlade da se takva razlika u postupanju ublažava alternativnim uvjetom iz članka 10.a stavka 3. točke (a) Zakon o porezu na dobit, kojim se poreznom obvezniku omogućuje odbitak kamata na zajam unutar grupe ako može potkrijepiti poslovne razloge na kojima se temelji predmetni zajam i s njim povezana transakcija. Naime, ta odredba za potrebe odbitka kamata toj osobi predstavlja teret koji (gotovo) nikada ne bi morala snositi da je unutarnja banka koja je odobrila zajam imala sjedište u Nizozemskoj (jer bi, kao što je navedeno, uvjet predviđen člankom 10.a stavkom 3. točkom (b) u tom slučaju gotovo uvijek bio ispunjen). To potvrđuje predmetnu razliku u postupanju.
C. Takvo je ograničenje dopušteno na temelju članka 49. UFEU-a
55. S obzirom na navedeno, slažem se s vladama koje su intervenirale i Komisijom da je ograničenje slobode poslovnog nastana iz članka 10.a stavka 1. točke (c) Zakona o porezu na dobit dopušteno na temelju članka 49. UFEU-a. Naime, kao što će biti objašnjeno u sljedećim točkama, to je ograničenje opravdano prevladavajućim razlogom od javnog interesa (1). Nadalje, to je ograničenje prikladno kako bi se zajamčilo ostvarenje legitimnog cilja koji se njime želi postići (2) i ne prelazi ono što je nužno za postizanje tog cilja (3).
1. Ograničenje je opravdano
56. Vlade koje su intervenirale i Komisija tvrde da je ograničenje slobode kretanja sadržano u članku 10.a stavku 1. točki (c) Zakona o porezu na dobit opravdano razlozima koji se odnose na borbu protiv zlonamjernog izbjegavanja plaćanja poreza. Poseban je cilj te odredbe upravo spriječiti postupanja koja se sastoje od stvaranja potpuno umjetnih konstrukcija koje ne odražavaju gospodarsku stvarnost, s ciljem izbjegavanja plaćanja poreza na dobit koji se uobičajeno mora platiti na dobit ostvarenu djelatnostima koje se obavljaju u Nizozemskoj. Sud koji je uputio zahtjev slaže se s tim stajalištem.
57. Ustaljena je sudska praksa da takav cilj predstavlja prevladavajući razlog od javnog interesa u području oporezivanja(19). Moje je mišljenje da se člankom 10.a stavkom 1. točkom (c) Zakona o porezu na dobit stvarno slijedi taj cilj i stoga se može opravdati takvim prevladavajućim razlogom.
58. Sud je taj zaključak već iznio u svojoj presudi u predmetu X i X u pogledu odredbe istog zakona (ali u ranijoj verziji) koja je u bitnome bila istovjetna članku 10.a stavku 1. točki (c). Jedina je razlika u tome što se prethodna verzija odnosila samo na unutarnje restrukturiranje, dok se članak 10.a stavak 1. točka (c) primjenjuje i na vanjska stjecanja(20). Međutim, cilj koji se želi postići jednom ili drugom odredbom je isti. Kao što je Sud istaknuo u toj presudi, „riječ je o sprječavanju toga da se vlastita sredstva grupe fiktivno prikažu kao sredstva koja je pozajmilo nizozemsko društvo te grupe i toga da se kamate na taj zajam odbiju od dobiti oporezive u Nizozemskoj”(21), iako se te kamate (razumno) ne oporezuju na neki drugi način. Cilj zabrane odbitka kamata za zajmove unutar grupe izričito je potvrđen pravilom da se kamate na zajmove mogu odbiti u skladu s člankom 10.a stavkom 3. točkom (a) ako su takav zajam i povezana transakcija poslovno opravdani.
2. Ograničenje je prikladno
59. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, zahtjev prema kojem svako ograničenje slobode poslovnog nastana mora biti „prikladno” obuhvaća dva kumulativna kriterija: predmetna mjera mora, s jedne strane, biti prikladna za doprinos ostvarenju cilja koji se želi postići i, s druge strane, „doista osigurava[ti] njegovo ostvarenje, i to na dosljedan i sustavan način”(22).
60. Nesporna je činjenica da ovaj predmet ispunjava prvi kriterij. Takve se konstrukcije mogu spriječiti predviđanjem, u članku 10.a stavku 1. točki (c) Zakona o porezu na dobit, da porezni obveznik od svoje oporezive dobiti ne može odbiti kamate na zajam unutar grupe koji čini potpuno umjetnu konstrukciju (ili je njezin dio), namijenjenu smanjenju nizozemske porezne osnovice. Očito je da navedeno zakonodavstvo pridonosi ostvarenju zadanog cilja(23).
61. Nasuprot tomu, društvo X smatra da ovaj predmet ne ispunjava i drugi kriterij. Žalitelj u kasacijskom postupku tvrdi da se člankom 10.a stavkom 1. točkom (c) Zakona o porezu na dobit ne suzbijaju umjetni zajmovi unutar grupe na dosljedan i sustavan način. Naime, ako se kamate na takav zajam oporezuju po razumnoj stopi u državi članici u kojoj društvo zajmodavac ima poslovni nastan, društvo zajmoprimac s poslovnim nastanom u Nizozemskoj može odbiti te kamate (na temelju članka 10.a stavka 3. točke (b) navedenog zakona), čak i kada za zajam i/ili povezanu transakciju nema poslovnog opravdanja.
62. Prema mojem mišljenju, činjenica da se pobijanim odredbama omogućuje odbitak kamata na zajam unutar grupe u slučaju koji navodi društvo X u stvarnosti je u skladu s postavljenim ciljem. Točno je da u tom slučaju posljedica omogućavanja takvog odbitka može biti premještanje oporezive dobiti iz Nizozemske u državu članicu u kojoj društvo zajmodavac ima sjedište. Međutim, ako se te kamate oporezuju po razumnoj stopi u potonjoj državi, oporezivanje se ne izbjegava u potpunosti. Stoga se u predmetnom slučaju uskraćivanje tog odbitka nije moglo opravdati borbom protiv izbjegavanja plaćanja poreza(24).
3. Ograničenje je nužno
63. Prema mojem mišljenju, ograničenjem do kojeg dovode osporavane odredbe nizozemskog prava ne prekoračuje se ono što je nužno za postizanje njegova legitimnog cilja jer je primjena tih odredbi ograničena na potpuno umjetne konstrukcije (a) i posljedice kvalifikacije transakcije kao takve nisu prekomjerne (b).
a) Primjena spornih pravila ograničena je na potpuno umjetne konstrukcije
64. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, kako bi se nacionalne odredbe smatrale nužnima s obzirom na cilj sprječavanja potpuno umjetnih konstrukcija čiji je cilj izbjegavanje plaćanja poreza koji se uobičajeno mora platiti na dobit ostvarenu djelatnostima koje se obavljaju na državnom području, primjena tih odredbi mora se ograničiti na takve konstrukcije ne dovodeći u pitanje zakonite transakcije(25).
65. Pitanje ispunjavaju li nizozemska pravila taj zahtjev Sud je u svojoj presudi u predmetu X i X ostavio otvorenim. Međutim, vlade koje su intervenirale i Komisija tvrde da je zahtjev ispunjen. Naime, članak 10.a stavak 1. točka (c) Zakona o porezu na dobit odnosi se samo na transakcije koje ne odražavaju gospodarsku stvarnost, ako se zajmovi unutar grupe ugovaraju s poduzetnikom koji se oporezuje u Nizozemskoj isključivo s (ili ponajprije s) ciljem stvaranja duga koji se može odbiti od oporezive dobiti tog poduzetnika, čime se smanjuje porezna osnovica u Nizozemskoj. S druge strane, ako se zajam i povezana transakcija uglavnom temelje na valjanim poslovnim razlozima, ta se odredba, u skladu s člankom 10.a stavkom 3. točkom (a) tog zakona, ne primjenjuje.
66. Društvo X ne slaže se s time. Prema njegovu mišljenju, u presudi Lexel iznesen je suprotan zaključak. U tom je predmetu Sud ispitivao usklađenost švedskih pravila o porezu na dobit s člankom 49. UFEU-a, osobito odredbi o odbitku isplaćenih kamata. Vrlo slično nizozemskim pravilima, u tim se odredbama u bitnom navodi da takav odbitak iznimno nije dopušten ako porezni obveznik ugovori predmetni zajam s povezanim poduzetnikom, osim ako se ne dokaže da je taj zajam opravdan uglavnom poslovnim razlozima i da stoga nije bio sklopljen samo kako bi nastao dug koji se može odbiti. U tom predmetu švedska je vlada istaknula da se navedenim odredbama nastoje spriječiti potpuno umjetne konstrukcije namijenjene izbjegavanju poreza koji se uobičajeno plaća na dobit ostvarenu djelatnostima koje se obavljaju na državnom području. Sud je smatrao da se švedske odredbe ne mogu opravdati tim razlogom jer, prema njegovu mišljenju, njihova primjena nije ograničena na takve konstrukcije. Sud je u tom pogledu pojasnio kako slijedi:
„53 [...] kao što je to u biti priznala [švedska porezna uprava] na raspravi, navedena se [iznimka] [od prava na odbitak] odnosi na dugovanja koja proizlaze iz građanskopravnih transakcija, a [...] ne samo [iz fiktivnih konstrukcija]. Stoga, prema ocjeni ciljeva predmetne transakcije koju je [provela ta porezna uprava], odredbom o izuzeću mogu također biti obuhvaćene i transakcije sklopljene u potpunosti pod tržišnim uvjetima, odnosno pod uvjetima analognima onima koji se primjenjuju između neovisnih društava.
54 Drugim riječima, aspekt fiktivnosti predmetne transakcije nije odlučujući uvjet za odbijanje prava na odbitak jer je namjera predmetnog društva da ugovori dug uglavnom iz poreznih razloga, dovoljna za opravdanje odbijanja prava na odbitak. [...]
[…]
56 Valja utvrditi da odredba o [pravu na odbitak] može u svoje područje primjene uključivati transakcije sklopljene u potpunosti pod tržišnim uvjetima i koje stoga nisu potpuno umjetne ili fiktivne konstrukcije izrađene s ciljem izbjegavanja poreza koji se uobičajeno mora platiti na dobit ostvarenu od djelatnosti ostvarenih na nacionalnom području.”
67. Prema mišljenju društva X, iz toga slijedi da nacionalna porezna tijela ne mogu smatrati zajam unutar grupe (ili niz transakcija kojih je dio) potpuno umjetnom konstrukcijom i zbog tog razloga uskratiti odbitak kamata samo zato što je taj zajam ugovoren iz poreznih razloga. Grupa bi to mogla sasvim opravdano učiniti. Takav bi zajam bio umjetan samo ako i u mjeri u kojoj kamate koje je društvo zajmoprimac platilo društvu zajmodavcu prelaze iznos koji bi ta društva ugovorila pod tržišnim uvjetima, odnosno ako je primjenjiva kamatna stopa viša od tržišne stope koju bi ta društva ugovorila da nisu dio iste grupe. Suprotno tomu, ako se takav zajam obavlja pod tržišnim uvjetima, ne može ga se smatrati umjetnim, neovisno o njegovoj svrsi. To je slučaj sa zajmovima koje su sklopili društvo X i društvo F(26).
68. Žalitelj u kasacijskom postupku također smatra da se, budući da se članak 10.a stavak 1. točka (c) i članak 10.a stavak 3. Zakona o porezu na dobit pogrešno usredotočuju na svrhu u koju je ugovor o zajmu unutar grupe sklopljen (bilo da je riječ o izbjegavanju plaćanja poreza ili o poslovnim razlozima) umjesto na uvjete koji se primjenjuju na taj zajam, odbitak kamata može odbiti ne samo u slučaju zajmova s prekomjernim kamatnim stopama (koji su umjetni, kako je prethodno objašnjeno), nego i kada je riječ o zajmovima na koje se primjenjuje uobičajena tržišna stopa (i koji se zbog toga ne mogu smatrati takvima). Stoga, kao i u predmetu u kojem je donesena presuda Lexel, područje primjene tih odredbi nije ograničeno na potpuno umjetne konstrukcije, nego se odnosi i na zakonite transakcije.
69. Ta je rasprava u središtu prvog pitanja suda koji je uputio zahtjev. Jasno je da se ne može utvrditi primjenjuje li se članak 10.a stavak 1. točka (c) Zakona o porezu na dobit samo na „potpuno umjetne konstrukcije” ako je sporno sâmo značenje tog pojma. Također je očito da vlade koje su intervenirale i Komisija, s jedne strane, i društvo X, s druge, predlažu vrlo različite pristupe u tom pogledu. Prvi pristup podrazumijeva usredotočenje na svrhu sklapanja zajma. Drugi se usredotočuje samo na uvjete koji se na taj zajam primjenjuju. Prvim se pristupom nizozemskim poreznim tijelima daje znatno veći manevarski prostor nego drugim, kojim se, suprotno tomu, poreznim obveznicima pruža veća sigurnost(27). U skladu s prvim pristupom, nacionalna porezna tijela mogu kvalificirati zajam unutar grupe kao „potpuno umjetnu konstrukciju” (ili kao dio takve „konstrukcije”) i zbog toga uskratiti odbitak kamata, ako je zajam uzet ponajprije s ciljem stjecanja porezne pogodnosti, neovisno o uvjetima koji se na njega primjenjuju. U skladu s drugim pristupom, zajam unutar grupe je „imun” na takve posljedice ako su uvjeti zajma unutar grupe, uključujući kamatnu stopu, uvjetno rečeno „uobičajeni”, čak i ako su uvedeni u svrhu izbjegavanja plaćanja poreza.
70. U ovoj fazi želim naglasiti da me nisu uvjerila obrazloženja vlada koje su intervenirale i Komisije koje su u velikom dijelu svojih podnesaka argumentirale da „njihov” pristup nije protivan presudi u predmetu Lexel jer je (i) potrebno razlikovati ovaj predmet od predmeta u kojem je donesena navedena presuda i/ili jer se (ii) ta presuda ne može tumačiti na način koji predlaže društvo X. Iz točke 66. ovog mišljenja proizlazi da su osporavane odredbe nizozemskog prava u svim relevantnim aspektima(28) očito slične pravilima o kojima je riječ u predmetu Lexel. Ta su pravila, konkretno, imala isti cilj: zajmove unutar grupe koji su sklopljeni isključivo (ili ponajprije) u svrhu ostvarivanja porezne pogodnosti. Stoga je opće pitanje jednako: može li se, i u kojoj mjeri, takav zajam smatrati „potpuno umjetnom konstrukcijom” (ili dijelom takve „konstrukcije”) i mogu li porezna tijela postupati s njime kao s takvom konstrukcijom. Osim toga, presuda u predmetu Lexel nije ni nejasna ni dvosmislena te stoga nije podložna različitim tumačenjima. Prema mojem mišljenju, može se tumačiti samo na način na koju ju je shvatilo društvo X(29). Sud je, naime, smatrao da svrha zbog koje je zajam ugovoren nije relevantna te je, naprotiv, napravio razliku između zajmova ugovorenih pod tržišnim uvjetima (koje je smatrao autentičnima) i onih koji nisu ugovoreni na taj način (koje je smatrao umjetnima). Stoga je jedino preostalo pitanje treba li Sud u ovom predmetu potvrditi presudu u predmetu Lexel ili od nje odstupiti.
71. Prema mojem mišljenju, pravilan je onaj pristup koji su predložile vlade koje su intervenirale u postupak i Komisija. Stoga pozivam Sud da u vezi s predmetnom dvojbom preispita svoj pristup u predmetu Lexel.
72. Način na koji je sloboda poslovnog nastana zajamčena člankom 49. UFEU-a pruža veoma široku mogućnost porezne „optimizacije”. Sud je u više navrata presudio da se europske grupe društava mogu zakonito koristiti tom slobodom kako bi osnovale društva kćeri u državama članicama s ciljem korištenja povoljnim poreznim režimom(30). Stoga je, kao što to tvrdi društvo X, društvo A imalo zakonsku mogućnost odlučivanja da upravo u tu svrhu u Belgiji osnuje unutarnju banku svoje grupe, društvo C. Isto tako, društvo C može odobriti zajmove drugim društvima grupe s poslovnim nastanom u drugim državama članicama, kao što je to društvo X u Nizozemskoj. Prekogranični zajmovi unutar grupe nisu sporni sami po sebi(31). Točno je da takav zajam može dovesti do smanjenja osnovice poreza na dobit društva zajmoprimca u državi članici u kojoj ima poslovni nastan. Odbijanjem kamata na taj zajam od svoje oporezive dobiti to društvo smanjuje svoju poreznu obvezu u toj državi članici. Naime, određeni dio dobiti koju je ostvarilo društvo zajmoprimac prenosi se, u obliku potraživanja kamata, iz države članice u kojoj ima poslovni nastan u državu članicu u kojoj društvo zajmodavac ima sjedište. Međutim, to je nešto što države članice u načelu moraju prihvatiti kao objedinjeno, jedinstveno tržište, kao što je to unutarnje tržište Europske unije.
73. Međutim, Sud je u tom pogledu prepoznao jasno ograničenje. Opće je načelo prava da se na pravo Unije, uključujući slobodu poslovnog nastana, ne može pozivati radi zlouporabe. Pojam „potpuno umjetne konstrukcije” treba tumačiti s obzirom na navedeno. U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, smatra se zlouporabom kada gospodarski subjekti s poslovnim nastanom u različitim državama članicama provode „umjetne transakcije koje nemaju nikakvog gospodarskog i poslovnog opravdanja” (ili, drugim riječima, koje „ne odražavaju gospodarsku stvarnost”), ispunjavajući na taj način uvjete za ostvarivanje prava na poreznu pogodnost samo formalno, „s osnovnim ciljem ostvarivanja [te] pogodnosti”(32).
74. Nadalje, Sud je u svojoj presudi u predmetu X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim državama)(33) u pogledu slobodnog kretanja kapitala zajamčenog člankom 63. UFEU-a pojasnio da do „umjetno[g] stvaranj[a] uvjeta potrebnih da se neosnovano izbjegne oporezivanje u državi članici ili da se neosnovano koristi poreznom pogodnosti u državi članici, [...] može doći, kada je riječ o prekograničnim kretanjima kapitala, u različitim oblicima”. U tom je kontekstu presudio da pojam „potpuno umjetna konstrukcija” može obuhvatiti „svaki mehanizam čiji je glavni cilj ili jedan od glavnih ciljeva umjetan prijenos dobiti koja je nastala iz djelatnosti ostvarenih na području države članice prema [drugoj zemlji] u [kojoj] je oporezivanje nisko”.
75. Prema mojem mišljenju, to tumačenje jednako vrijedi u pogledu transakcija unutar grupe obuhvaćenih slobodom poslovnog nastana. Doista, to je tumačenje u potpunosti u skladu s objašnjenjem iz točke 73. ovog mišljenja. Nadalje, što se tiče nacionalnog zakonodavstva o transakcijama unutar grupe, poput spornih nizozemskih pravila, slobodno kretanje kapitala i sloboda poslovnog nastana neodvojivo su povezani. Sloboda poslovnog nastana ograničena je jer se kapital ne može slobodno kretati među društvima iste grupe. Stoga bi se ta pravila, teoretski, mogla preispitati na temelju jedne ili druge od tih temeljnih sloboda. Dakle, ne postoji razlog za primjenu različitih kriterija ovisno o primjenjivoj slobodi.
76. Ukratko, kao što su navele vlade koje su intervenirale u postupak i Komisija, kako bi se utvrdilo je li zajam unutar grupe „potpuno umjetna konstrukcija” (ili čini njezin dio), od odlučujuće je važnosti cilj koji nastoje postići gospodarski subjekti o kojima je riječ. Ako je takva transakcija izvršena s isključivim ciljem (ili ponajprije radi) ostvarivanja porezne pogodnosti (kao što je odbitak kamata na taj zajam od oporezive dobiti), što dokazuje činjenica da ni u kojem drugom smislu nije gospodarski i/ili poslovno opravdana (ili, drugim riječima, „ne odražava gospodarsku stvarnost”), zajam unutar grupe čini takvu „konstrukciju”. Pitanje je li o tome riječ zahtijeva opću ocjenu relevantnih činjenica i okolnosti predmeta(34).
77. Kao što to ističe nizozemska vlada i kao što je Sud dao do znanja u presudi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation(35), u tom se pogledu mogu razlikovati dva scenarija.
78. S jedne strane, zajam unutar grupe sklopljen zbog valjanih gospodarskih i/ili poslovnih razloga može sadržavati posebne odredbe koje „ne odražavaju gospodarsku stvarnost”. Može se dogovoriti previsoka kamatna stopa (umjetno, s obzirom na to da grupa u konačnici sama sebi plaća te kamate) u okviru inače zakonite transakcije kako bi se u državi članici u kojoj društvo zajmoprimac ima poslovni nastan ostvario jednako visok porezni odbitak. Načelo tržišnih uvjeta (odnosno pitanje bi li nepovezana društva u usporedivim okolnostima ugovorila iste uvjete) objektivno je mjerilo za utvrđivanje je li to doista tako(36).
79. S druge strane, povezana društva također mogu sklopiti ugovor o zajmu koji općenito nema gospodarskog i/ili poslovnog opravdanja, s isključivim (ili prvenstvenim) ciljem ostvarivanja isplate kamata u sjedištu društva zajmoprimca. Suprotno onomu što je Sud presudio u točki 54. presude Lexel te kako je navedeno u točki 76. ovog mišljenja, taj razlog, kojeg potvrđuje nepostojanje opravdanja, odlučujući je element. Zbog samog tog razloga takav zajam treba smatrati „potpuno umjetnim”. Suprotno tomu, irelevantno je pitanje odgovaraju li uvjeti primjenjivi na taj zajam onima koje bi nepovezani poduzetnici ugovorili u sličnim okolnostima. Kao što to ističe nizozemska vlada, ne može se smatrati da takav zajam „odražava gospodarsku stvarnost” samo zato što je primjenjiva kamatna stopa određena prema tržišnoj vrijednosti. Taj zajam ne „odražava gospodarsku stvarnost” jer nikada ne bi bio sklopljen da ne postoji odnos između društava i porezne pogodnosti koja se nastojala ostvariti(37). Upravo takvi umjetno stvoreni dugovi obuhvaćeni su člankom 10.a stavkom 1. točkom (c) Zakona o porezu na dobit.
80. Kao što to ističu vlade koje su intervenirale i Komisija, kada se transakcije unutar grupe koje nemaju gospodarsko i/ili poslovno opravdanje nikada ne bi mogle smatrati „potpuno umjetnim konstrukcijama” ako su provedene pod tržišnim uvjetima, to bi nacionalnim poreznim tijelima ozbiljno otežalo mogućnost borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza. Načelo transakcije pod tržišnim uvjetima zapravo bi bilo pretvoreno u neželjenu „sigurnu luku” za multinacionalne grupe. Njihovi lukavi porezni savjetnici bili bi slobodni izraditi razne vrste zamršenih konstrukcija, isključivo s ciljem smanjenja poreza na dobit nekog društva u jednoj državi članici i prijenosa njegove dobiti u drugu državu s nižom poreznom stopom. Sve dok ti savjetnici njima mudro uglavljuju uvjete koji odražavaju one uobičajeno prisutne na tržištu, te bi konstrukcije bile „imune” na mjere poreznih tijela kojima se sprječava izbjegavanje poreza(38).
81. To bi bilo još manje poželjno s obzirom na to da nacionalna porezna tijela, na temelju općeg načela zabrane zlouporabe prava Unije, nemaju samo pravo, nego i obvezu sprječavanja ostvarivanja poreznih pogodnosti pomoću „potpuno umjetnih konstrukcija”. Naime, učinkovite mjere protiv izbjegavanja plaćanja poreza ključne su ne samo kako bi se zajamčilo suvereno pravo država članica da oporezuju dohodak i dobit ostvarene na njihovu državnom području, nego i općenito radi funkcioniranja unutarnjeg tržišta. Zlonamjerno izbjegavanje plaćanja poreza ugrožava gospodarsku koheziju i pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta zbog toga što se tako narušavaju uvjeti tržišnog natjecanja(39).
82. Naime, sve veći utjecaj smanjenja porezne osnovice i strategija prijenosa dobiti multinacionalnih grupa na državnu blagajnu država članica i funkcioniranje unutarnjeg tržišta doveli su do toga da se tim pitanjem bavi Europska unija. Zakonodavac Unije u tom je pogledu donio različite mjere, uključujući Direktivu Vijeća (EU) 2016/1164 o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta(40) (u daljnjem tekstu: Direktiva o suzbijanju izbjegavanja poreza)(41). Ta direktiva u članku 6. sadržava „opće pravilo o suzbijanju zlouporabe”, koje je sastavljeno s obzirom na sudsku praksu Suda navedenu u točki 73. ovog mišljenja i koje u skladu s njom valja tumačiti(42). Kad nacionalna porezna tijela ne bi mogla s transakcijama unutar grupe za koje ne postoji gospodarsko i/ili poslovno opravdanje postupati kao s „potpuno umjetnim konstrukcijama”, kada se provode prema načelu transakcije pod tržišnim uvjetima, ta bi politika bila ugrožena. Osim toga, predmetno „pravilo o suzbijanju zlouporabe” izgubilo bi znatan dio svojeg učinka. Velik dio transakcija koje nisu provedene „zbog valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost”, već im je „glavna svrha [...] stjecanje porezne prednosti” (da se poslužim formulacijom iz te odredbe), ne bi bio obuhvaćen njegovim područjem primjene.
83. Zbog navedenih razloga smatram da bi Sud u ovom predmetu trebao odstupiti od točaka 53., 54. i 56. presude Lexel(43). Zajmovi unutar grupe, sklopljeni bez ikakvog valjanog poslovnog i/ili gospodarskog opravdanja isključivo radi (ili ponajprije radi) stvaranja duga koji se može odbiti u sjedištu društva zajmoprimca, predstavljaju „potpuno umjetne konstrukcije”, bez obzira na to jesu li izvršeni u skladu s tržišnim uvjetima. Nacionalne odredbe koje se odnose na takve zajmove treba smatrati nužnima s obzirom na cilj sprječavanja tih „konstrukcija”.
84. Uzimajući u obzir to pojašnjenje, preostaje razmotriti posljednje argumente koje je društvo X iznijelo u pogledu područja primjene članka 10.a stavka 1. točke (c) Zakona o porezu na dobit.
85. Kao prvo, društvo X tvrdi da nizozemska porezna tijela mogu primijeniti tu odredbu na neodređen raspon transakcija unutar grupe jer njezino područje primjene ovisi o nejasnim i dvosmislenim uvjetima, odnosno, (u skladu s člankom 10.a stavkom 3. točkom (a) navedenog zakona), o tome temelje li se zajam i povezani pravni posao „pretežito na poslovnim razlozima”. Zbog istog razloga, spornim nizozemskim pravilima ne poštuje se načelo pravne sigurnosti, s obzirom na to da društva ne mogu dovoljno precizno predvidjeti koje radnje porezna tijela mogu smatrati zlouporabom.
86. U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, načelom pravne sigurnosti osobito se zahtijeva da pravna pravila budu dovoljno jasna, precizna i predvidljiva u svojim učincima, osobito kada imaju negativne posljedice za porezne obveznike(44).
87. U ovom slučaju primjećujem da je sporno nizozemsko pravilo formulirano vrlo slično drugim odredbama o suzbijanju zlouporabe iz nacionalnog prava i prava Unije. Konkretno, primjena „općeg pravila o suzbijanju zlouporabe” iz članka 6. Direktive o suzbijanju izbjegavanja poreza na određenu transakciju na sličan način ovisi o tome je li ta transakcija provedena „zbog valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost”, a ne „[s] glavn[im] cilj[em] [...] stjecanja porezne prednosti”. Točno je da je riječ o širokim pojmovima čija je priroda takva da stvaraju određeni stupanj nesigurnosti u pogledu svojeg dosega. Nadalje, kao što sam naveo u točki 76. ovog mišljenja, pitanje jesu li takvi uvjeti ispunjeni u određenom predmetu zahtijeva sveobuhvatnu ocjenu svih činjenica i okolnosti pojedinog predmeta, što također dovodi do određenog stupnja neizvjesnosti.
88. Međutim, taj je stupanj nesigurnosti neizbježan i prihvatljiv sekundarni učinak takvih odredbi kojima se sprječava zlouporaba. Kao što je to istaknula nezavisna odvjetnica J. Kokott u svojem mišljenju u predmetu SGI(45), „zakonodavstvo kojim se sprječavaju zlouporabe nužno mora pribjegavati nepreciznim pravnim pojmovima kako bi se obuhvatio što veći broj mogućih konstrukcija namijenjenih izbjegavanju plaćanja poreza”. Osim navedenoga, cilj je tih odredbi suočavanje s postupcima koji se prikazuju kao zakoniti i koje je zbog toga teško razumjeti.
89. Iz toga ne slijedi da je primjena takvog zakonodavstva u potpunosti prepuštena diskrecijskoj ovlasti poreznih tijela, čime bi njegovi učinci postali nepredvidljivi. Kao što to navode sud koji je uputio zahtjev i nizozemska vlada, „potpuno umjetna” narav određene konstrukcije utvrđuje se na temelju objektivnih i provjerljivih elemenata(46).
90. Kao što je navedeno u točki 79. ovog mišljenja, odlučujuće je pitanje bi li se, u nedostatku povezanosti između društava i porezne pogodnosti koja se nastoji ostvariti, zajam uopće ikada uzeo. Vrsta analize koju treba provesti na temelju takvog testa dovoljno je jasna. Ocjena relevantnih činjenica i okolnosti podrazumijeva ispitivanje cjelokupne strukture i vidljive svrhe konstrukcije kojom je obuhvaćen zajam. Kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev, pitanja su u bitnome sljedeća: bi li u nedostatku porezne pogodnosti dotični porezni obveznik imao interes uspostaviti predmetnu konstrukciju? Izgleda li struktura konstrukcije, s obzirom na njezinu navedenu svrhu, previše složena, a osobito uključuje li korake koji se čine nepotrebnima (osim ako ne utječu na oporezivanje)? To su pitanja koja ne bi smjelo biti teško postaviti poreznim stručnjacima i multinacionalnim grupama poduzetnika, a oni u skladu s time mogu regulirati svoje postupanje(47).
91. U glavnom postupku sud koji je uputio zahtjev i nizozemska vlada obrazlažu da, iako se stjecanje vanjskog gospodarskog subjekta i uzimanje u tu svrhu zajma poreznog obveznika od povezanog poduzetnika općenito smatra „pretežito utemeljenim na poslovnim razlozima” u smislu članka 10.a stavka 3. točke (a) Zakona o porezu na dobit, konstrukcija vezana za stjecanje društva F od strane društva X percipirana je kao „potpuno umjetna” zbog njezine složenosti i postojanja (naizgled) nepotrebnih koraka. Ti su koraci bili, podsjećam, (i) preusmjeravanje vlastitih sredstava društva A prema društvu C; (ii) kasnije preoblikovanje navedenoga kapitala u zajam koji se dodijelio društvu X; (iii) stjecanje društva F od strane društva X i (iv) uspostava jedinstvene porezne jedinice koja se sastojala od društava F i X kako bi se potraživanja kamata koje je društvo X platilo društvu C mogla odbiti od oporezive dobiti koju je društvo F ostvarilo u Nizozemskoj(48).
92. Konkretno, činjenica da je zajam koji je dodijeljen društvu X osiguran sredstvima koja su bila preusmjerena iz društva A, kvari, prima facie, cijelu konstrukciju. Ona upućuje na pitanje je li taj zajam doista bio potreban i zašto je društvo X, a ne društvo A, kupilo društvo F. Komisija tvrdi da bi prema hipotetskom scenariju, a koji bi odražavao gospodarsku stvarnost, društvo A kupilo društvo F i da bi takvo stjecanje uključivalo manje koraka. Međutim, u tom bi scenariju društvo X, na temelju dobiti koju su ostvarili ono i društvo F u Nizozemskoj, isplatilo dividendu društvu A. Takva raspodjela dobiti ne bi dovela do smanjenja obveze plaćanja poreza na dobit u Nizozemskoj. Suprotno tomu, u okviru konstrukcije na temelju koje je društvo X kupilo društvo F pomoću zajma koji je društvo C odobrilo sredstvima preusmjerenima od društva A, s obzirom na to da je društvo X kamate na taj zajam odbilo od oporezive dobiti koju su ono i društvo F ostvarili u Nizozemskoj, porezna obveza tih dvaju društava u toj državi članici smanjena je gotovo na nulu.(49)
93. U takvoj situaciji sud koji je uputio zahtjev i nizozemska vlada ističu da je na poreznom obvezniku da na prihvatljiv način opravda gospodarske i/ili poslovne razloge na kojima se temelje koraci navedene konstrukcije te, osobito, „preusmjeravanje” pozajmljenih sredstava. U skladu sa sudskom praksom Suda, poreznom obvezniku propisno je ponuđena mogućnost podnošenja s time povezanih dokaza, bez neopravdanih administrativnih ograničenja(50). Nadalje, ako porezna tijela, s obzirom na objašnjenja i dokaze koje je iznio porezni obveznik, i dalje smatraju da je konstrukcija umjetna, porezni obveznik može pred sudom osporavati odluku tih tijela. Društvo X jednostavno nije uspjelo podnijeti takve dokaze u glavnom postupku, a nacionalni sudovi potvrdili su odluku poreznih tijela.
94. Društvo X odgovara da na pitanje na koje se gospodarske i/ili poslovne razloge može valjano pozvati kako bi se opravdalo takvo „preusmjeravanje” sredstava nije jasno odgovoreno u praksi poreznih tijela i sudova u Nizozemskoj. Obrazloženja su se dosad uvijek odbijala. Nadalje, ta tijela i sudovi u tom pogledu propuštaju uzeti u obzir razmatranja koja se odnose na strukturu predmetne grupe, kao što je činjenica da društvo zajmodavac općenito ima (kao u ovom slučaju društvo C) ključnu ulogu u financiranju te grupe(51).
95. U primjeni pravila za sprječavanje zlouporabe kao što je članak 10.a stavak 1. točka (c) uvijek će postojati siva područja. To ne znači da je to pravilo nespojivo s načelom pravne sigurnosti. U ovom slučaju praksom nizozemskih poreznih tijela i sudova postupno će se razjasniti problematika koju ističe društvo X. U tom ću pogledu samo primijetiti da bi porezna tijela i sudovi pri procjeni treba li konstrukciju smatrati umjetnom ili gospodarski opravdanom trebali uzeti u obzir sve valjane gospodarske razloge, uključujući one financijske(52). Ne može se isključiti da se razlog koji je istaknulo društvo X može smatrati takvim. Na sudu koji je uputio zahtjev je da ocijeni to pitanje.
96. Kao drugo, društvo X osporava podjelu tereta dokazivanja koja proizlazi iz spornih odredbi nizozemskog prava. Konkretno, žalitelj u kasacijskom postupku tvrdi da se člankom 10.a stavkom 1. točkom (c) Zakona o porezu na dobit uvodi opća presumpcija zlouporabe kojom se prekoračuje ono što je nužno za ostvarivanje zadanog cilja(53). Naime, nizozemska porezna tijela mogu na temelju te odredbe poreznom obvezniku uskratiti odbitak kamata koje plaća na zajam unutar grupe a da pritom nisu dužna podnijeti čak ni prima facie dokaze o postojanju zlouporabe, dok taj poduzetnik, kako bi ostvario tu poreznu pogodnost, na temelju članka 10.a stavka 3. točke (a) navedenog zakona, snosi teret dokazivanja da se zajam i povezani pravni posao temelje ponajprije na poslovnim razlozima.
97. Ne slažem se s time. Očito je da kada nacionalna porezna tijela žele uskratiti poreznu pogodnost poreznom obvezniku zbog zlouporabe, ona su dužna utvrditi da taj porezni obveznik tu pogodnost pokušava ostvariti „potpuno umjetnom konstrukcijom”, uzimajući u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti u predmetu, s obzirom na kriterije o kojima se prethodno raspravljalo(54). To ipak ne znači da su države članice spriječene u donošenju pravnih presumpcija u svojem nacionalnom pravu, pod uvjetom da su te pretpostavke specifične i da se temelje na dostatnim razlozima.
98. U ovom se predmetu članak 10.a stavak 1. točka (c) Zakona o porezu na dobit, kao i obveza poreznog obveznika da dokaže da je predmetna konstrukcija autentična, u načelu primjenjuju samo u slučajevima u kojima je porezni obveznik ugovorio zajam unutar grupe s povezanim poduzetnikom s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, u kojoj se potraživanja kamata koje je potonji naplatio ne oporezuju ili se ne oporezuju po razumnoj stopi(55). Te se okolnosti mogu opravdano smatrati pokazateljima postupanja koje može predstavljati zlonamjernu utaju poreza i koje opravdava prebacivanje tereta dokazivanja(56).
99. Jednom kad nacionalna porezna tijela utvrde da je takav zajam unutar grupe obuhvaćen područjem primjene navedene odredbe i da se stoga mogao ugovoriti radi izbjegavanja plaćanja poreza, nije pretjerano da ta tijela od poreznog obveznika zahtijevaju da podnese dokaz o gospodarskom i/ili poslovnom obilježju te konstrukcije i da uskrate odbitak kamata na taj zajam ako porezni obveznik to ne učini(57). U konačnici, porezni obveznik u najboljem je položaju da pruži objašnjenja i dokaze o razlozima transakcija koje obavlja. Osim toga, Sud je u više navrata presudio da „ništa ne sprečava dotična porezna tijela da od poreznog obveznika zahtijevaju dokaze koje smatraju potrebnima za konkretno utvrđenje poreza [...] te da, po potrebi, odbiju zahtijevan[u] [povlasticu] ako ti dokazi nisu podneseni”(58).
b) Posljedice kvalifikacije transakcije kao takve konstrukcije nisu pretjerane
100. U skladu s člankom 10.a stavkom 1. točkom (c) Zakona o porezu na dobit, ako se utvrdi da zajam unutar grupe predstavlja potpuno umjetnu konstrukciju (prema uvjetima o kojima se raspravljalo u prethodnom odjeljku), odbitak kamata na taj zajam u potpunosti se onemogućava pri utvrđivanju dobiti poreznog obveznika zajmoprimca u Nizozemskoj.
101. Iako sud koji je uputio zahtjev smatra da takva posljedica logično proizlazi iz utvrđenja umjetne naravi zajma, ipak se (konkretno, svojim drugim pitanjem) pita prekoračuje li, s obzirom na točku 51. presude Lexel, potpuno uskraćivanje prava na odbitak ono što je nužno za postizanje željenog cilja. Naime, Sud je u navedenoj točki naveo da kada porezna tijela smatraju da zajam koji je porezni obveznik sklopio s povezanim poduzetnikom predstavlja potpuno umjetnu konstrukciju, „načelo proporcionalnosti zahtijeva da uskraćivanje prava na odbitak bude ograničeno na dio kamata koji prelazi ono što bi bilo dogovoreno da između stranaka ne postoje posebni odnosi”(59).
102. Slažem se s vladama koje su intervenirale i s Komisijom da nije riječ o tome. U tom pogledu, ovdje također valja razlikovati dva scenarija navedena u točkama 78. i 79. ovog mišljenja.
103. S jedne strane, kada se umjetna narav konstrukcije sastoji od iznimno visoke kamatne stope utvrđene zajmom unutar grupe koji je u drugim pogledima autentičan, odgovor u skladu s načelom proporcionalnosti sastoji se od ispravljanja dijela potraživanja kamata koji je viši od uobičajene tržišne stope. Uskraćivanjem cjelokupnog odbitka tih kamata prekoračio bi se cilj sprječavanja potpuno umjetnih konstrukcija.
104. S druge strane, ako zajam sâm po sebi nema gospodarskog i/ili poslovnog opravdanja i ako bez povezanosti između društava i željene porezne pogodnosti nikada ne bi bio sklopljen, potpuno je logično i proporcionalno uskratiti odbitak svih kamata, a ne samo jednog njihovog dijela. Naime, porezna tijela prilikom izračuna poreza na dobit koji treba platiti moraju zanemariti takvu potpuno umjetnu konstrukciju. Bez zajma ne postoji kamata koja se odbija.
105. Kad bi porezna tijela u drugom slučaju uskratila odbitak samo dijela kamata na zajam, dosljednost sustava suzbijanja zlouporabe dovela bi se u pitanje. Naime, jedan dio (ili čak i cjelokupna) porezna pogodnost koja se nastoji ostvariti zlouporabom završila bi tako da bude dodijeljena poreznom obvezniku, što je suprotno cilju koji se želi postići(60).
V. Zaključak
106. S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odgovori kako slijedi:
Članak 49. UFEU-a treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se kamate na zajam ugovoren s poduzetnikom povezanim s poreznim obveznikom ne mogu odbiti prilikom utvrđivanja njegove dobiti, ako sklapanje tog zajma nije bilo motivirano ponajprije poslovnim razlozima, nego ciljem stvaranja duga koji se može odbiti, čak i ako kamatna stopa koja je njime predviđena ne prelazi onu koja bi bila dogovorena između društava koja su međusobno neovisna. U tom slučaju odbitak kamata treba u cijelosti onemogućiti.