Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL NICHOLAS EMILIOU
prezentate la 14 martie 2024(1)
Cauza C‑585/22
X BV
împotriva
Staatssecretaris van Financiën
[cerere de decizie preliminară formulată de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos)]
„Trimitere preliminară – Libertatea de stabilire – Articolul 49 TFUE – Impozit pe profit – Împrumut intragrup transfrontalier încheiat în scopul unei achiziții externe – Imposibilitate de deducere din profiturile impozabile a dobânzii aferente unei astfel de datorii rezultate dintr‑un împrumut – Aranjament pur artificial – Noțiune – Proporționalitate”
I. Introducere
1. Renumitul adagiu al lui Benjamin Franklin potrivit căruia „în lumea noastră, nimic nu e sigur în afară de moarte și impozite” surprinde un adevăr universal. Cu toate acestea, se pare că de multe ori o predispoziție a naturii umane este aceea de a eluda tocmai aceste inevitabilități.
2. Prezenta cerere de decizie preliminară intervine în contextul dispozițiilor de drept național privind impozitul pe profit concepute în mod specific pentru a combate practicile de evitare a obligațiilor fiscale. În temeiul acestei reglementări, contractarea de către o persoană impozabilă a unei datorii rezultate dintr‑un împrumut acordat de o entitate asociată – în scopul dobândirii sau al extinderii unui participații într‑o altă entitate – este, în anumite condiții, prezumată a fi un aranjament artificial menit să erodeze baza de impozitare din Țările de Jos. În consecință, acestei persoane îi este interzis să deducă din profiturile impozabile dobânda aferentă datoriei, cu excepția cazului în care poate răsturna această prezumție.
3. Prin prezenta cerere formulată de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) se solicită Curții să precizeze jurisprudența sa referitoare, printre altele, la libertatea de stabilire prevăzută la articolul 49 TFUE, în special dacă este compatibil cu această libertate ca autoritățile fiscale ale unui stat membru să respingă unei societăți care aparține unui grup transfrontalier dreptul de a deduce din profiturile sale impozabile dobânda pe care o plătește pentru o astfel de datorie rezultată dintr‑un împrumut. Mai precis, se solicită Curții să își precizeze concluziile din Hotărârea Lexel(2), cu privire la aspectul dacă astfel de împrumuturi intragrup pot fi considerate, în acest scop, drept aranjamente pur artificiale chiar dacă sunt încheiate în condiții de concurență deplină, iar dobânda este stabilită la rata obișnuită a pieței.
II. Cadrul juridic
4. Articolul 10a din Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Legea din anul 1969 privind impozitul pe profit, denumită în continuare „Legea privind impozitul pe profit”), în versiunea în vigoare la data litigiului principal, prevede:
„1. În cadrul determinării profitului […], nu pot fi deduse dobânzile – inclusiv costurile și diferențele de curs valutar – aferente datoriilor pe care, în drept sau în fapt, le are, direct sau indirect, față de o entitate asociată sau o persoană fizică asociată în măsura în care datoriile au legătură, direct sau indirect, în drept sau în fapt, cu una dintre operațiunile juridice următoare:
[…]
c. achiziția sau extinderea de către persoana impozabilă, de către o entitate asociată persoanei impozabile și supusă impozitului pe profit sau de către o persoană fizică asociată persoanei impozabile și care este rezidentă în Țările de Jos a unei participații într‑o entitate care devine entitate asociată persoanei impozabile ulterior achiziției sau extinderii participației respective
[…]
3. Alineatul 1 nu se aplică în cazul în care contribuabilul demonstrează că:
a. împrumutul și operațiunea juridică aferentă se întemeiază în mod preponderent pe rațiuni comerciale; sau
b. un impozit pe profit sau un impozit pe venit care este rezonabil potrivit criteriilor din Țările de Jos se percepe în final pe dobânzi, în sarcina persoanei care, în drept sau în fapt, datorează, direct sau indirect, dobânzi […]. Un impozit perceput pe profit este rezonabil în conformitate cu criteriile din Țările de Jos dacă are ca rezultat o prelevare cu o cotă de cel puțin 10 % din profitul impozabil determinat în conformitate cu criteriile din Țările de Jos […].
4. În sensul prezentului articol […], se consideră a fi o entitate asociată persoanei impozabile:
a. o entitate în care persoana impozabilă deține o participație de cel puțin o treime;
b. o entitate care deține o participație de cel puțin o treime în persoana impozabilă;
c. o entitate în care un terț deține o participație de cel puțin o treime, în cazul în care acest terț deține de asemenea o participație de cel puțin o treime în persoana impozabilă.
[…]”
III. Situația de fapt, procedura națională și întrebările preliminare
5. Societatea X (denumită în continuare „X” sau „recurenta”) este o societate holding de drept neerlandez. Aceasta face parte dintr‑un grup multinațional care include, printre altele, societatea A și societatea C (denumite în continuare „A” și, respectiv, „C”).
6. A este societatea‑mamă stabilită în Belgia. Aceasta este acționarul unic al recurentei și acționarul majoritar al C.
7. C este o bancă internă stabilită de asemenea în Belgia. Aceasta oferă servicii intragrup, care includ restructurare și gestiune financiară. Între 1999 și 2010 a avut statutul de „centru de coordonare” (în scopuri fiscale) în conformitate cu legislația belgiană, ceea ce înseamnă că a beneficiat de un regim fiscal preferențial în temeiul căruia profitul său impozabil a fost determinat în mod forfetar.
8. În anul 2000, X a dobândit acțiunile societății F (denumită în continuare „F”), stabilită în Țările de Jos. Ca urmare a acestei achiziții, F a devenit o entitate asociată recurentei.
9. X a finanțat această achiziție cu împrumuturi contractate de la C. Această din urmă societate a acordat împrumuturile respective din fonduri proprii, obținute cu puțin timp înainte printr‑o injecție de capital efectuată de A. Împrumuturile în cauză prevedeau dobânzi stabilite la rata obișnuită a pieței.
10. De la 1 ianuarie 2001, X și F au fost consolidate într‑o unitate fiscală, X fiind desemnată ca societate‑mamă. Ca atare, impozitul datorat atât de F, cât și de X a fost perceput de la această din urmă societate. X putea de asemenea să deducă cheltuielile cu dobânzile pe care le‑a plătit către C din profiturile generate de F. Ca urmare a acestei deduceri, unitatea avea o sarcină fiscală foarte scăzută în Țările de Jos.
11. În 2007, X a dedus dobânzile aferente împrumuturilor sale de la C în declarația sa de impozit pe profit. Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe, Țările de Jos) a respins însă această deducere în temeiul articolului 10a din Legea privind impozitul pe profit.
12. Recurenta a contestat această respingere în fața rechtbank Gelderland (Tribunalul din Gelderland, Țările de Jos), iar apoi în fața Gerechtshof Arnhem Leeuwarden (Curtea de Apel din Arnhem‑Leeuwarden, Țările de Jos).
13. Prin decizia din 20 octombrie 2020, această din urmă instanță a statuat că limitarea deductibilității dobânzii era compatibilă cu dreptul Uniunii. A considerat că scopul acestei reglementări (care urmărește să evite ca baza de impozitare din Țările de Jos să fie erodată prin practici abuzive prin care sunt deduse din profituri cheltuielile cu dobânzile generate în mod artificial) era justificat și proporțional.
14. Recurenta a formulat un recurs împotriva acestei decizii la Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos).
15. Potrivit acestei instanțe, în jurisprudența sa constantă, datoriile contractate în mod arbitrar și fără justificare comercială constituie aranjamente pur artificiale, care au numai scopul de a crea o cheltuială deductibilă, indiferent dacă rata dobânzii este identică cu cea care ar fi fost convenită între societăți independente în condiții de concurență deplină.
16. Achiesând la constatările efectuate de Gerechtshof Arnhem Leeuwarden (Curtea de Apel din Arnhem‑Leeuwarden), instanța de trimitere consideră, așadar, că, atunci când apar astfel de împrejurări, respingerea integrală a deducerii dobânzilor pentru debitori este adecvată și proporțională întrucât o astfel de măsură urmărește combaterea evitării obligațiilor fiscale, vizând în mod specific cazurile în care datoria este generată de un aranjament pur artificial.
17. Cu toate acestea, instanța de trimitere ridică problema dacă, în lumina hotărârii Curții pronunțate în cauza Lexel, această poziție este corectă.
18. Astfel, această hotărâre poate fi interpretată în sensul că tranzacțiile intragrup, precum contractarea unei datorii de la o entitate asociată persoanei impozabile, nu pot fi considerate aranjamente pur artificiale atunci când sunt încheiate în condiții de concurență deplină. În cazul în care o astfel de interpretare ar fi corectă, instanța de trimitere are îndoieli și în ceea ce privește compatibilitatea respingerii integrale a dreptului de deducere a dobânzilor cu principiul proporționalității din dreptul Uniunii.
19. În sfârșit, instanța de trimitere solicită clarificări cu privire la faptul dacă distincția dintre reglementarea națională în discuție în prezenta cauză, referitoare atât la reorganizarea internă, cât și la achiziția externă, și legea în discuție în Hotărârea Lexel, care nu acoperea achizițiile externe, prezintă vreo importanță.
20. În acest context, Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolele 49, 56 și/sau 63 TFUE trebuie interpretate în sensul că acestea se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia dobânda aferentă unei datorii rezultate dintr‑un împrumut acordat de o entitate asociată persoanei impozabile, datorie legată de dobândirea sau extinderea unei participații într‑o entitate care devine entitate asociată după această dobândire sau extindere, nu este deductibilă la determinarea profitului persoanei impozabile deoarece datoria respectivă trebuie considerată drept (parte dintr‑un) aranjament pur artificial, indiferent dacă datoria respectivă, considerată separat, a fost contractată în condiții de concurență deplină?
2) În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, articolele 49, 56 și/sau 63 TFUE trebuie interpretate în sensul că acestea se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia deducerea dobânzii aferente unei datorii rezultate dintr‑un împrumut acordat de o entitate asociată persoanei impozabile, datorie considerată drept (parte dintr‑un) aranjament pur artificial și legată de dobândirea sau extinderea unei participații într‑o entitate care devine entitate asociată după această dobândire sau extindere, este respinsă integral la determinarea profitului persoanei impozabile, chiar și în măsura în care această dobândă, considerată separat, nu depășește suma care s‑ar fi convenit între societăți independente?
3) Pentru a se răspunde la întrebările 1 și/sau 2, situația este diferită dacă respectiva dobândire sau extindere a participației se referă la (a) o entitate care era deja o entitate asociată persoanei impozabile înainte de această dobândire sau extindere sau (b) la o entitate care devine entitate asociată persoanei impozabile numai după această dobândire sau extindere?”
21. Recurenta, guvernele belgian, spaniol și neerlandez, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. Recurenta, guvernele spaniol și neerlandez, precum și Comisia au prezentat pledoarii în ședința din 15 noiembrie 2023.
IV. Analiză
22. Cele trei întrebări adresate de instanța de trimitere au ca origine normele privind impozitul pe profit în Țările de Jos. Aceste întrebări privesc în special problema următoare: întrucât, în temeiul acestor norme, o societate rezidentă în Țările de Jos poate, în principiu, să deducă din profiturile sale impozabile dobânda aferentă datoriilor pe care le‑a contractat și astfel să își reducă obligația fiscală, dispoziția atacată, și anume articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit, limitează această posibilitate în ceea ce privește împrumuturile intragrup.
23. Această dispoziție se aplică atunci când datoria rezultată dintr‑un împrumut este contractată de persoana impozabilă de la o entitate asociată (cu alte cuvinte, o altă societate din cadrul grupului din care face parte persoana respectivă, de exemplu o bancă internă) pentru finanțarea achiziției sau a extinderii unei participații într‑o entitate care era deja o entitate asociată persoanei impozabile înainte de această achiziție sau extindere (reorganizare internă) sau într‑o entitate care devine entitate asociată persoanei impozabile (achiziție externă) numai ulterior.
24. În oricare dintre aceste scenarii, persoanei impozabile îi este interzis să deducă dobânda aferentă unei astfel de datorii chiar dacă cheltuielile cu dobânzile sunt echivalente cu cele care ar fi fost convenite cu o entitate neasociată, cum ar fi o bancă externă. Astfel, această dispoziție stabilește o prezumție potrivit căreia o asemenea datorie, contractată de la o altă societate din același grup, constituie (sau face parte dintr‑)(3) un aranjament pur artificial al cărui unic scop este să erodeze baza de impozitare din Țările de Jos.
25. Cu toate acestea, în temeiul articolului 10a alineatul (3) din Legea privind impozitul pe profit, persoana impozabilă poate răsturna această prezumție și astfel să deducă o asemenea dobândă din profiturile impozabile demonstrând că a) împrumutul se întemeiază, de fapt, în mod preponderent pe rațiuni comerciale sau că b) un impozit pe profit sau un impozit pe venit care este rezonabil potrivit criteriilor din Țările de Jos (și anume aproximativ 10 %) se percepe în final pe dobândă în ceea ce privește societatea care a acordat împrumutul.
26. Prin intermediul celor trei întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă această reglementare națională este compatibilă cu articolul 49 TFUE, referitor la libertatea de stabilire, cu articolul 56 TFUE, referitor la libera prestare a serviciilor și/sau cu articolul 63 TFUE, referitor la libera circulație a capitalurilor.
27. Întrucât aceste întrebări se referă la mai multe libertăți fundamentale, trebuie să se stabilească, cu titlu introductiv, libertatea aplicabilă în prezenta cauză (secțiunea A). Vom examina în continuare dacă reglementarea națională în discuție creează o restricție privind libertatea relevantă (secțiunea B), înainte de a examina dacă o astfel de restricție este admisibilă (secțiunea C).
A. Libertatea de stabilire este libertatea relevantă
28. Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru a determina libertatea fundamentală aplicabilă unei anumite reglementări naționale, trebuie luat în considerare obiectul acestei reglementări.(4)
29. Astfel cum arată guvernele interveniente și Comisia, ni se pare clar că, având în vedere obiectul său, articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit privește libertatea de stabilire, garantată la articolul 49 TFUE.
30. În această privință, reiese din jurisprudența Curții că reglementarea națională care privește numai relațiile în cadrul unui grup de societăți afectează în mod preponderent libertatea de stabilire, conform articolului 49 TFUE. În mod similar, și o reglementare națională care este aplicabilă numai participațiilor care permit să se exercite o influență certă asupra deciziilor unei societăți și să se stabilească activitățile acesteia face parte din domeniul de aplicare al aceleiași dispoziții de drept al Uniunii(5).
31. Amintim că articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit se aplică atunci când o datorie este contractată de o persoană impozabilă (i) de la o „entitate asociată” și (ii) pentru finanțarea unei achiziții sau extinderi a unei participații într‑o entitate care era deja „asociată” persoanei respective înainte de această achiziție sau extindere sau într‑o entitate care devine „asociată” persoanei respective numai ulterior. Potrivit articolului 10a alineatul (4) din aceasta, entitățile sunt considerate „asociate”, în sensul primei dispoziții, atunci când dețin, direct sau indirect, cel puțin 33,3 % din acțiunile celeilalte sau când o a treia entitate deține 33,3 % din acțiunile ambelor entități.
32. Prin urmare, dispozițiile atacate privesc doar relațiile din cadrul unui grup de societăți, scopul lor fiind limitat la împrumuturile intragrup. În plus, acestea se aplică numai dobânzii aferente unui astfel de împrumut contractat de persoana impozabilă în vederea achiziționării unui procent din acțiuni suficient de ridicat pentru a‑i permite să exercite o influență certă asupra entității vizate(6). De fapt, decizia de trimitere precizează că X deține efectiv o participație în F semnificativ mai mare decât minimul impus de aceste dispoziții.
33. În consecință, considerăm oportun să examinăm reglementarea națională în discuție și să răspundem la întrebările adresate de instanța de trimitere numai în raport cu articolul 49 TFUE.(7)
B. O astfel de reglementare națională implică o restricție privind libertatea de stabilire
34. Amintim că libertatea de stabilire pe care articolul 49 TFUE o recunoaște resortisanților Uniunii Europene cuprinde, potrivit articolului 54 TFUE, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii, dreptul de a‑și desfășura activitatea într‑un alt stat membru prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții(8).
35. În prezenta cauză, X consideră că articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit implică o restricție privind această libertate întrucât această dispoziție tratează situațiile transfrontaliere într‑un mod mai puțin favorabil decât situațiile pur interne.
36. Mai precis, X susține că, în cazul în care persoana impozabilă contractează o datorie rezultată dintr‑un împrumut de la o entitate asociată (de exemplu banca internă a grupului din care face parte) stabilită în Țările de Jos, poate să deducă în mod sistematic din profiturile sale impozabile dobânda aferentă acestui împrumut, întrucât condiția prevăzută la articolul 10a alineatul (3) litera (b) din această lege este întotdeauna îndeplinită. Entitatea asociată este supusă în mod evident, în ceea ce privește această dobândă, unui impozit pe profit sau pe venit „care este rezonabil potrivit criteriilor din Țările de Jos”, deoarece se aplică cota de impozitare neerlandeză de 10 %. În schimb, atunci când persoana impozabilă contractează o astfel de datorie rezultată dintr‑un împrumut de la o entitate asociată stabilită în alt stat membru, este mai dificil pentru persoana respectivă să deducă dobânda aferentă acestui împrumut, dat fiind că această condiție nu ar fi întotdeauna îndeplinită (având în vedere că un impozit pe profit sau un impozit pe venit mai scăzut poate fi aplicat de alte state membre unei asemenea entități, astfel cum a procedat Belgia cu privire la C la momentul faptelor). În caz contrar, persoana impozabilă ar putea obține acest avantaj numai dacă îndeplinește condiția prevăzută la articolul 10a alineatul (3) litera (a), și anume dacă ar demonstra că împrumutul și operațiunea aferentă se întemeiază în mod preponderent pe rațiuni comerciale. Instanța de trimitere și Comisia sunt de acord cu această apreciere.
37. În schimb, guvernul neerlandez susține că nu există nicio restricție privind libertatea de stabilire. În cauza principală, numai A (societatea‑mamă), cu sediul în Belgia, a exercitat această libertate în special prin înființarea filialei sale X în Țările de Jos. Libertatea de stabilire urmărește să garanteze unei astfel de societăți‑mamă beneficiul tratamentului național în statul membru în care aceasta înființează o filială, interzicând orice discriminare întemeiată pe locul în care se află sediul său. În prezenta cauză, articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit nu implică o astfel de discriminare. Astfel, în ceea ce privește posibilitatea unei societăți cu sediul în Țările de Jos de a deduce dobânda aferentă împrumuturilor intragrup, această dispoziție se aplică în același mod, indiferent dacă societatea‑mamă a acesteia din urmă are sediul în Țările de Jos sau în alt stat membru(9).
38. Cu titlu subsidiar, guvernul neerlandez susține că, chiar dacă localizarea entității împrumutătoare (banca internă a grupului) ar fi un element relevant pentru aprecierea existenței unei restricții privind libertatea de stabilire, nu ar exista totuși o diferență de tratament care să constituie o asemenea restricție. Astfel, articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit se aplică fără a face distincție între datorii contractate între entități asociate stabilite în Țările de Jos și datorii contractate între entități asociate stabilite în state membre diferite, iar condiția prevăzută la articolul 10a alineatul (3) litera (b) poate, de fapt, să fie îndeplinită chiar și în cazul în care banca internă are sediul într‑un alt stat membru. Guvernul spaniol împărtășește, în esență, această abordare.
39. Suntem de acord cu poziția societății X și a Comisiei.
40. Desigur, astfel cum arată guvernul neerlandez, analiza ar trebui să se axeze în speță pe aspectul dacă articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit restrânge exercitarea de către A a libertății sale de stabilire, întrucât aceasta este, într‑adevăr, singura societate care a utilizat această libertate, printre altele prin înființarea unei filiale (X) într‑un alt stat membru (Țările de Jos) decât cel în care își are sediul (Belgia). Admitem de asemenea că această dispoziție nu implică nicio discriminare întemeiată pe locul în care se află sediul acestei societăți. În temeiul acestei dispoziții, filiala societății A, X, ar fi fost tratată în același mod dacă A ar fi fost stabilită în Țările de Jos în loc de Belgia.
41. Cu toate acestea, noțiunea de restricție privind libertatea de stabilire nu se limitează la o asemenea discriminare. Deși dispozițiile Tratatului FUE referitoare la această libertate urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, Curtea a statuat în mod repetat că libertatea de stabilire este foarte largă. Astfel, trebuie considerate restricții privind această libertate toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea sa(10).
42. În speță, observăm mai întâi că, dacă dispozițiile atacate ale legislației neerlandeze tratează diferit, în ceea ce privește posibilitatea de a deduce dobânda aferentă unui împrumut intragrup, o filială cu reședința fiscală (precum X) a unei societăți‑mamă cu sediul în alt stat membru (precum A), după cum banca internă a grupului care a acordat acest împrumut (în acest caz C) este situată în Țările de Jos sau în alt stat membru, atunci această diferență de tratament este de natură să facă mai puțin atractivă exercitarea de către această societate‑mamă a libertății sale de stabilire.
43. O astfel de diferență ar putea descuraja această societate‑mamă să își structureze grupul așa cum dorește prin stabilirea băncii interne a acestuia din urmă într‑un alt stat membru decât Țările de Jos. De facto, aceasta dezavantajează grupurile de societăți transfrontaliere, a căror existență decurge din exercitarea libertății de stabilire, în comparație cu grupurile care sunt „pur interne” în Țările de Jos. Astfel, primele sunt adeseori, spre deosebire de cele din urmă, structurate așa încât banca lor internă este situată într‑un alt stat membru.
44. Raționamentul este același dacă, în schimb, se inversează perspectiva și motivele, în lumina scenariului ipotetic, evocat de guvernul neerlandez, în care A ar avea sediul în Țările de Jos. Și în acest scenariu, o asemenea diferență de tratament ar fi de natură să facă mai puțin atractivă exercitarea de către această societate a libertății sale de stabilire prin crearea unei bănci interne în alt stat membru(11). Astfel, dacă această societate ar proceda în acest fel, ar putea suferi un dezavantaj în comparație cu o societate similară care nu exercită această libertate și creează, în schimb, o bancă internă în Țările de Jos.
45. Hotărârea Lexel(12) pronunțată de Curte confirmă, în opinia noastră, această interpretare. Amintim că această cauză privea imposibilitatea, în temeiul legislației suedeze, ca o societate suedeză, parte a unui grup internațional, să deducă dobânda aferentă unei datorii rezultate dintr‑un împrumut acordat de banca internă a grupului, și anume o altă societate, situată în Franța. Societatea‑mamă a acestui grup avea de asemenea sediul în Franța. În această cauză, diferența de tratament a constat în faptul că, dacă banca internă ar fi fost în Suedia, o astfel de deducere ar fi fost posibilă. Curtea a considerat în mod întemeiat că această diferență constituia o restricție privind libertatea de stabilire(13).
46. Observăm, pe de altă parte, că dispozițiile atacate ale dreptului neerlandez par, într‑adevăr, să creeze o asemenea diferență de tratament întemeiată pe sediul băncii interne a grupurilor de societăți.
47. Este adevărat, după cum susține guvernul neerlandez, că dispozițiile relevante ale dreptului neerlandez nu disting în mod direct după cum banca internă care a acordat împrumutul intragrup în cauză persoanei impozabile are sediul în Țările de Jos sau în alt stat membru(14). Mai precis, criteriul prevăzut la articolul 10a alineatul (3) litera (b) din Legea privind impozitul pe profit nu este dacă această bancă este supusă, în raport cu această dobândă, unui impozit pe profit sau pe venit „în Țările de Jos”. Este o diferență semnificativă față de cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Lexel, în care o condiție similară impunea, pentru a se obține deducerea unei astfel de dobânzi, ca banca internă să fie impozitată în Suedia(15).
48. Cu toate acestea, astfel cum susține X, criteriul utilizat la articolul 10a alineatul (3) litera (b) din Legea privind impozitul pe profit [și anume ca banca internă să fie supusă, în ceea ce privește această dobândă, „unui impozit pe profit sau unui impozit pe venit care este rezonabil potrivit criteriilor din Țările de Jos” (și anume cel puțin 10 %)], deși pare obiectiv, poate dezavantaja de facto situațiile transfrontaliere(16).
49. Desigur, argumentele contrare ale guvernului neerlandez au o anumită importanță. Acest guvern susține, prin analogie cu Hotărârea Curții în cauza Köln‑Aktienfonds Deka(17), că acest criteriu nu este specific pieței neerlandeze, în sensul că nu ar putea fi îndeplinit decât atunci când persoanele impozabile obțin împrumuturi intragrup de la bănci interne cu sediul în Țările de Jos. La momentul faptelor, toate statele membre aplicau o cotă a impozitului pe profit de 10 % sau mai mult. Așadar, această condiție ar fi în general îndeplinită chiar și atunci când un asemenea împrumut este obținut de la bănci interne cu sediul în alte state membre, cu excepția situației excepționale în care banca în cauză beneficiază (precum C) de un regim fiscal preferențial în statul în care este stabilită. Acest guvern afirmă totodată că există împrejurări în care cheltuielile cu dobânzile la împrumuturi sunt impozitate la o cotă mai mică de 10 % în Țările de Jos. Prin urmare, există cazuri în care condițiile prevăzute la articolul 10a alineatul (3) litera (b) din Legea privind impozitul pe profit nu sunt îndeplinite, deși banca internă are sediul în statul membru respectiv. Prin urmare, o societate‑mamă, precum A, nu ar fi descurajată să înființeze o astfel de bancă într‑un alt stat membru decât Țările de Jos și nici nu ar fi dezavantajată atunci când face acest lucru.
50. Cu toate acestea, în opinia noastră, legislațiile naționale nu trebuie să utilizeze criterii specifice unei piețe naționale, și care să fie în beneficiul exclusiv al societăților naționale de pe această piață, pentru a dezavantaja de facto situațiile transfrontaliere. În această privință, problema crucială este aceea de a stabili dacă criteriile utilizate în aceste legislații sunt susceptibile să afecteze mai mult situațiile transfrontaliere decât situațiile pur interne. Pentru a determina dacă acesta este cazul în speță, trebuie comparată proporția (potențială) de grupuri de societăți cu bănci interne cu sediul în Țările de Jos care nu ar putea îndeplini condiția prevăzută la articolul 10a alineatul (3) litera (b) din Legea privind impozitul pe profit cu proporția (potențială) de grupuri de societăți cu bănci interne din alte state membre care ar fi dezavantajate de această condiție(18).
51. Deși revine instanței de trimitere să verifice acest aspect, se pare că, în mod proporțional, a doua categorie de grupuri de societăți este afectată mai mult de condiția în cauză decât prima categorie.
52. Pe de o parte, guvernul neerlandez a recunoscut în ședință că condiția prevăzută la articolul 10a alineatul (3) litera (b) din Legea privind impozitul pe profit este practic întotdeauna îndeplinită în cazul în care banca internă are sediul în Țările de Jos. Într‑adevăr, cheltuielile cu dobânzile aferente unui împrumut sunt impozitate în Țările de Jos la o cotă mai mică de 10 % numai în scenariul anecdotic în care împrumutul este acordat de o fundație sau de o asociație care nu desfășoară o activitate comercială. În ședință, X a susținut, iar guvernul neerlandez a confirmat, că excepția respectivă nu este niciodată aplicată în legătură cu băncile interne comerciale precum C și că nu există nicio altă excepție în dreptul neerlandez. Așadar, proporția grupurilor de societăți cu bănci interne cu sediul în Țările de Jos care nu ar putea îndeplini această condiție este neglijabilă.
53. Pe de altă parte, guvernul neerlandez admite că condiția prevăzută la articolul 10a alineatul (3) litera (b) din Legea privind impozitul pe profit nu ar fi îndeplinită atunci când banca internă are sediul într‑un stat membru care aplică un regim fiscal preferențial unei astfel de bănci. Se poate presupune în mod rezonabil că în cele 27 de state membre ale Uniunii Europene există diferite iterații ale unor asemenea regimuri. În plus, Comisia observă, nu fără temei, că, deși toate statele membre au o cotă generală, sau teoretică, a impozitului pe profit de 10 %, cota efectivă este adesea mai scăzută. Având în vedere toate acestea, o proporție suficient de importantă a grupurilor de societăți cu bănci interne în alte state membre decât Țările de Jos pot fi dezavantajate.
54. În sfârșit, nu suntem convinși de argumentul guvernului spaniol potrivit căruia o astfel de diferență de tratament este atenuată de condiția alternativă prevăzută la articolul 10a alineatul (3) litera (a) din Legea privind impozitul pe profit, care permite unei persoane impozabile să deducă dobânda aferentă unui împrumut intragrup dacă poate justifica rațiunile comerciale care stau la baza împrumutului în cauză și a operațiunii aferente. Într‑adevăr, această dispoziție reprezintă o sarcină pentru această persoană, în scopul deducerii dobânzii, pe care (practic) niciodată nu ar trebui să o suporte în cazul în care banca internă care a acordat împrumutul ar avea sediul în Țările de Jos [întrucât, după cum s‑a arătat mai sus, condiția prevăzută la articolul 10a alineatul (3) litera (b) ar fi practic întotdeauna îndeplinită în acest caz]. Acest lucru confirmă diferența de tratament în discuție.
C. O astfel de restricție este admisibilă în temeiul articolului 49 TFUE
55. Acestea fiind spuse, împărtășim opinia guvernelor interveniente și a Comisiei potrivit căreia restricția privind libertatea de stabilire prevăzută la articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit este admisibilă în temeiul articolului 49 TFUE. Astfel, după cum se va explica în subsecțiunile următoare, această restricție este justificată de un motiv imperativ de interes general (subsecțiunea 1). În plus, această restricție este adecvată pentru a asigura atingerea obiectivului legitim pe care îl urmărește (subsecțiunea 2) și nu depășește ceea ce este necesar pentru a atinge acest lucru (subsecțiunea 3).
1. Restricția este justificată
56. Guvernele interveniente și Comisia susțin că restricția privind libera circulație pe care o implică articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit este justificată de motive legate de lupta împotriva evitării abuzive a obligațiilor fiscale. Scopul specific al acestei dispoziții este tocmai acela de a se opune unor comportamente care constau în crearea de aranjamente pur artificiale, care nu au legătură cu realitatea economică, în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal pentru profitul generat de activitățile realizate în Țările de Jos. Instanța de trimitere împărtășește acest punct de vedere.
57. Potrivit unei jurisprudențe constante, un asemenea obiectiv constituie un motiv imperativ de interes general în domeniul fiscal(19). În opinia noastră, nu există nicio îndoială că articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit urmărește cu adevărat acest obiectiv și, prin urmare, poate fi justificat printr‑un astfel de motiv imperativ.
58. Curtea a efectuat deja o asemenea constatare în Hotărârea X și X cu privire la o dispoziție din aceeași lege (dar într‑o versiune anterioară) care era în esență identică cu articolul 10a alineatul (1) litera (c). Singura diferență dintre cele două este aceea că versiunea anterioară se referea numai la reorganizare internă, în timp ce articolul 10a alineatul (1) litera (c) se aplică și achizițiilor externe(20). Obiectivul urmărit de ambele dispoziții este însă același. După cum a arătat Curtea în această hotărâre, „se urmărește să se împiedice prezentarea în mod fals a fondurilor proprii unui grup drept fonduri împrumutate de o entitate neerlandeză a acestui grup și posibilitatea ca dobânzile aferente acestui împrumut să fie deduse din rezultatul impozabil în Țările de Jos”(21), în timp ce aceste dobânzi nu sunt (în mod rezonabil) impozitate. Obiectivul interzicerii deductibilității dobânzii pentru împrumuturile intragrup este confirmat în mod expres de norma potrivit căreia dobânda aferentă unui împrumut poate fi dedusă, în conformitate cu articolul 10a alineatul (3) litera (a), dacă un astfel de împrumut și operațiunea aferentă sunt justificate din punct de vedere economic.
2. Restricția este adecvată
59. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, cerința potrivit căreia orice restricție privind libertatea de stabilire trebuie să fie „adecvată” include două criterii cumulative: măsura în cauză trebuie, pe de o parte, să fie de natură să contribuie la realizarea obiectivului urmărit și, pe de altă parte, să „răspund[ă] în mod veritabil preocupării de a‑l atinge și [să fie] pusă în practică într‑un mod coerent și sistematic”(22).
60. Faptul că prezenta cauză îndeplinește primul criteriu nu este contestat. Prin faptul că prevede că o persoană impozabilă nu poate să deducă din profiturile sale impozabile dobânda aferentă unui împrumut intragrup care constituie (sau face parte dintr‑) un aranjament pur artificial destinat erodării bazei de impozitare din Țările de Jos, articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit poate contracara astfel de aranjamente. În mod evident, această reglementare contribuie la realizarea obiectivului urmărit(23).
61. În schimb, X contestă faptul că prezenta cauză îndeplinește și al doilea criteriu. Recurenta susține că articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit nu interzice împrumuturile intragrup artificiale în mod coerent și sistematic. Astfel, dacă dobânda aferentă unui asemenea împrumut este impozitată la o cotă rezonabilă în statul membru în care este stabilită societatea împrumutătoare, societatea împrumutată cu sediul în Țările de Jos poate deduce această dobândă [în temeiul articolului 10a alineatul (3) litera (b) din această lege] chiar și în cazul în care împrumutul și/sau operațiunea aferentă nu au nicio justificare economică.
62. În opinia noastră, faptul că dispozițiile atacate permit deductibilitatea dobânzii aferente unui împrumut intragrup în scenariul menționat de X este, în realitate, conform cu obiectivul urmărit. Desigur, în acest scenariu, a permite o astfel de deducere poate implica o deplasare a profiturilor impozabile din Țările de Jos în statul membru în care este stabilită societatea împrumutătoare. Totuși, în cazul în care această dobândă este impozitată la o cotă rezonabilă în acest din urmă stat, impozitarea nu este evitată în totalitate. Așadar, lupta împotriva evitării obligațiilor fiscale nu putea justifica respingerea acestei deduceri în scenariul în cauză(24).
3. Restricția este necesară
63. În opinia noastră, restricția pe care o implică dispozițiile atacate ale legislației neerlandeze nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului său legitim, întrucât aplicarea acestor dispoziții este limitată la aranjamentele pur artificiale (a) și consecințele care decurg din caracterizarea unei operațiuni ca atare nu sunt excesive (b).
a) Aplicarea reglementării atacate este limitată la aranjamentele pur artificiale
64. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, pentru ca dispozițiile naționale să fie considerate necesare în raport cu obiectivul de prevenire a aranjamentelor pur artificiale al căror scop este eludarea impozitului datorat în mod normal pentru profiturile generate de activitățile realizate pe teritoriul național, aplicarea acestor dispoziții trebuie să fie limitată la astfel de aranjamente, fără a aduce atingere operațiunilor legitime(25).
65. Problema dacă reglementarea neerlandeză îndeplinește această cerință a fost lăsată nesoluționată de Curte în Hotărârea X și X. Cu toate acestea, guvernele interveniente și Comisia susțin că ea este îndeplinită. Într‑adevăr, articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit privește doar operațiunile care nu au legătură cu realitatea economică în cazul în care împrumuturile intragrup sunt încheiate cu o entitate impozabilă în Țările de Jos cu unicul (sau principalul) scop de a crea o datorie deductibilă din profiturile impozabile ale acestei entități, erodând astfel baza de impozitare din Țările de Jos. În schimb, în cazul în care împrumutul și operațiunea aferentă se întemeiază în mod preponderent pe motive comerciale valabile, această dispoziție nu se aplică, în conformitate cu articolul 10a alineatul (3) litera (a) din această lege.
66. X nu este de acord. În opinia acesteia, concluzia contrară este prezentată în Hotărârea Lexel. În acea cauză, Curtea a examinat compatibilitatea cu articolul 49 TFUE a reglementării suedeze privind impozitul pe profit, în special dispozițiile referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânda. La fel ca reglementarea neerlandeză, aceste dispoziții prevedeau în esență că o astfel de deducere nu era, cu titlu de excepție, permisă atunci când entitatea impozabilă contractase împrumutul în cauză de la o entitate asociată, cu excepția cazului în care se demonstra că acest împrumut era justificat în principal de rațiuni comerciale și, prin urmare, nu fusese încheiat pur și simplu pentru a crea o datorie deductibilă. Guvernul suedez a arătat totodată că aceste dispoziții urmăreau prevenirea aranjamentelor pur artificiale destinate să eludeze impozitul datorat în mod normal pe profiturile generate de activitățile realizate pe teritoriul național. Curtea a considerat că dispozițiile suedeze nu pot fi justificate de acest motiv, întrucât, în opinia sa, aplicarea lor nu se limita la asemenea aranjamente. Curtea a statuat în această privință următoarele:
„53 Prin urmare, după cum a[u] recunoscut în esență [autoritățile fiscale suedeze] în ședință, clauza [privind dreptul de deducere] privește datorii rezultate din tranzacții de drept civil, fără a privi însă numai aranjamente fictive. Astfel, potrivit aprecierii obiectivelor operațiunii în cauză efectuate de [aceste autorități], pot intra de asemenea sub incidența clauzei derogatorii operațiunile încheiate în condiții de concurență deplină, mai precis în condiții similare celor care s‑ar aplica între societăți independente.
54 Cu alte cuvinte, aspectul fictiv al operațiunii în cauză nu constituie o condiție determinantă pentru a refuza dreptul de deducere, întrucât intenția societății în cauză de a contracta o datorie în principal pentru motive fiscale este suficientă pentru a justifica refuzul dreptului de deducere. […]
[…]
56 Trebuie să se constate că clauza derogatorie [de la dreptul de deducere] poate include în domeniul său de aplicare operațiuni încheiate în condiții de concurență deplină și care, în consecință, nu constituie aranjamente pur artificiale sau fictive elaborate în scopul de a eluda impozitul datorat în mod normal pentru profitul generat de activități realizate pe teritoriul național.”
67. Potrivit X, rezultă că autoritățile fiscale naționale nu pot considera un împrumut intragrup (sau ansamblul de operațiuni din care acesta face parte) ca fiind un aranjament pur artificial și nu pot respinge, pentru acest motiv, deductibilitatea dobânzii numai pentru că acest împrumut a fost contractat din motive fiscale. Ar fi perfect legitim ca un grup să facă acest lucru. Un astfel de împrumut ar fi artificial numai dacă și în măsura în care dobânda plătită de societatea împrumutată societății împrumutătoare depășește ceea ce ar fi convenit aceste societăți în condiții de concurență deplină, adică dacă rata dobânzii aplicabilă este mai mare decât rata pieței pe care ar fi convenit‑o aceste societăți dacă nu ar fi făcut parte din același grup. În schimb, dacă un asemenea împrumut este încheiat în condiții de concurență deplină, acesta nu poate, independent de scopul său, să fie considerat artificial. Aceasta este situația în ceea ce privește împrumuturile încheiate între X și F(26).
68. Tot potrivit recurentei, deoarece articolul 10a alineatul (1) litera (c) și alineatul (3) din Legea privind impozitul pe profit se concentrează în mod eronat pe scopul pentru care a fost contractat un împrumut intragrup (indiferent că este vorba despre motive ce țin de evitarea obligațiilor fiscale sau de motive comerciale), în locul condițiilor aplicabile acestui împrumut, deductibilitatea dobânzii poate fi respinsă nu numai în ceea ce privește împrumuturile cu rate ale dobânzii excesive (care sunt artificiale, astfel cum s‑a explicat mai sus), ci și în ceea ce privește împrumuturile cărora li se aplică rata obișnuită pieței (și care, din acest motiv, nu pot fi considerate ca atare). Prin urmare, la fel ca în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Lexel, domeniul de aplicare al acestor dispoziții nu se limitează la aranjamentele pur artificiale, ci include și operațiunile legitime.
69. Această dezbatere se află în centrul primei întrebări adresate de instanța de trimitere. Evident, nu se poate stabili dacă articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit se aplică numai „aranjamentelor pur artificiale” din moment ce este contestat chiar sensul acestei noțiuni. Este la fel de evident că guvernele interveniente și Comisia, pe de o parte, și X, pe de altă parte, sugerează abordări foarte diferite în această privință. Prima abordare constă în a se concentra asupra scopului pentru care a fost contractat un împrumut. Cea de a doua se concentrează numai pe condițiile aplicabile acestui împrumut. Prima abordare oferă autorităților fiscale neerlandeze o marjă de manevră semnificativ mai largă decât cea de a doua, care oferă, dimpotrivă, o mai mare certitudine contribuabililor(27). Potrivit primei abordări, autoritățile fiscale naționale pot caracteriza un împrumut intragrup ca fiind un „aranjament pur artificial” (sau ca parte a unui astfel de „aranjament”) și pot respinge, pentru acest motiv, deducerea dobânzii dacă acesta a fost contractat în scopul principal de a obține un avantaj fiscal, independent de condițiile aplicabile acestui împrumut. Potrivit celei de a doua abordări, un împrumut intragrup este „imun” în fața unor astfel de consecințe atât timp cât condițiile sale, inclusiv rata dobânzii, sunt, pentru a ne exprima astfel, „normale” chiar dacă s‑a recurs la acesta în scopuri fiscale.
70. În acest stadiu, dorim să subliniem că, deși guvernele interveniente și Comisia au consacrat o parte semnificativă din memoriile lor respective explicării faptului că abordarea „lor” nu este contrară Hotărârii Lexel deoarece (i) prezenta cauză trebuie diferențiată de cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre și/sau (ii) această hotărâre nu poate fi interpretată în sensul sugerat de X, nu suntem convinși de aceste explicații. Din cuprinsul punctului 66 din prezentele concluzii rezultă că, în privința tuturor aspectelor relevante(28), dispozițiile atacate ale legislației neerlandeze prezintă o asemănare frapantă cu reglementarea în discuție în cauza Lexel. Mai precis, aceste norme au o țintă identică: împrumuturi intragrup contractate cu unicul (sau principalul) scop de a obține un avantaj fiscal. Prin urmare, întrebarea generală este aceeași: dacă și în ce măsură un astfel de împrumut poate fi considerat un „aranjament pur artificial” (sau ca parte a unui astfel de „aranjament”) și tratat ca atare de autoritățile fiscale. În plus, Hotărârea Lexel nu este nici vagă, nici ambiguă și, prin urmare, nu poate face obiectul unor interpretări diferite cu privire la acest aspect. În opinia noastră, nu poate fi interpretată decât în sensul în care X a înțeles‑o(29). Într‑adevăr, Curtea a considerat că scopul pentru care a fost contractat împrumutul nu este relevant și, dimpotrivă, a stabilit o distincție între împrumuturile contractate în condiții de concurență deplină (pe care le‑a considerat veritabile) și cele care nu sunt contractate în astfel de condiții (pe care le‑a considerat artificiale). Așadar, singura întrebare rămasă este dacă în prezenta cauză Curtea ar trebui să confirme Hotărârea Lexel sau să se abată de la ea.
71. Considerăm că abordarea sugerată de guvernele interveniente și de Comisie este cea corectă. În consecință, solicităm Curții să revină asupra abordării pe care a avut‑o în Hotărârea Lexel cu privire la problema în litigiu.
72. Libertatea de stabilire, astfel cum este garantată de articolul 49 TFUE, oferă o posibilitate destul de largă de „optimizare” fiscală. Curtea a statuat în mod repetat că grupurile europene de întreprinderi pot utiliza în mod legitim această libertate pentru a înființa filiale în statele membre cu scopul de a beneficia de un regim fiscal favorabil(30). Astfel, după cum susține X, A putea alege în mod legitim să stabilească banca internă a grupului, C, în Belgia tocmai în acest scop. În mod similar, C poate foarte bine acorda împrumuturi altor societăți din grup stabilite în alte state membre, precum X în Țările de Jos. Împrumuturile intragrup transfrontaliere nu pot fi, per se, contestate(31). Desigur, un asemenea împrumut poate determina o reducere a bazei de impozitare a impozitului pe profit al societății împrumutate în statul membru în care aceasta este stabilită. Astfel, prin deducerea dobânzii aferente acestui împrumut din profiturile sale impozabile, societatea respectivă își reduce obligația fiscală în ceea ce privește acest stat membru. Într‑adevăr, o parte din profiturile realizate de societatea împrumutată sunt transferate, sub formă de cheltuieli cu dobânzile, din statul membru în care aceasta este stabilită în statul membru în care societatea împrumutătoare are sediul. Cu toate acestea, este un lucru pe care statele membre trebuie, în principiu, să îl accepte pe o piață unică integrată, cum este piața internă a Uniunii Europene.
73. Curtea a recunoscut însă o limită clară în această privință. Potrivit unui principiu general de drept, dreptul Uniunii, inclusiv libertatea de stabilire, nu poate fi invocat în scopuri abuzive. Noțiunea „aranjamente pur artificiale” trebuie interpretată în această lumină. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, este abuziv ca operatorii economici stabiliți în diferite state membre să efectueze „operațiuni artificiale lipsite de justificare economică și comercială” (sau, altfel formulat, „care nu au legătură cu realitatea economică”), îndeplinind astfel numai formal condițiile pentru a beneficia de un avantaj fiscal, „cu scopul esențial de a beneficia de [acest] avantaj”(32).
74. În plus, în Hotărârea X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe)(33), Curtea a precizat, în ceea ce privește libera circulație a capitalurilor garantată de articolul 63 TFUE, că „crearea artificială a condițiilor necesare pentru a evita în mod nejustificat impozitarea într‑un stat membru sau pentru a beneficia în mod nejustificat de un avantaj fiscal în acest stat poate interveni, în ceea ce privește circulația transfrontalieră a capitalurilor, sub diverse forme”. În acest context, a statuat că noțiunea de „aranjament pur artificial” este susceptibilă să acopere „orice mecanism care are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale transferul artificial al profitului generat în temeiul unor activități realizate pe teritoriul unui stat membru spre [altă țară] cu un nivel scăzut de impozitare”.
75. Această interpretare este valabilă, în opinia noastră, și în ceea ce privește tranzacțiile intragrup care intră în sfera libertății de stabilire. Astfel, această interpretare este în perfectă concordanță cu explicația dată la punctul 73 din prezentele concluzii. În plus, în ceea ce privește legislația națională referitoare la tranzacțiile intragrup, precum normele neerlandeze atacate, libera circulație a capitalurilor și libertatea de stabilire sunt indisolubil legate. Întrucât capitalul nu poate circula liber între societățile din același grup există o restricție privind libertatea de stabilire. Astfel, aceste norme ar putea, teoretic, să fie reexaminate în temeiul oricăreia dintre cele două libertăți fundamentale. Prin urmare, nu există niciun motiv pentru a aplica criterii diferite în funcție de libertatea aplicabilă.
76. Pe scurt, după cum arată guvernele interveniente și Comisia, pentru a stabili dacă un împrumut intragrup constituie (sau face parte dintr‑) un „aranjament pur artificial”, obiectivul urmărit de agenții economici în cauză este decisiv. Un împrumut intragrup constituie un astfel de „aranjament” atunci când respectiva operațiune a fost efectuată cu unicul (sau principalul) scop de a beneficia de un avantaj fiscal (precum deductibilitatea dobânzii aferente acestui împrumut din profiturile impozabile), așa cum demonstrează faptul că altfel este lipsit de justificare economică și/sau comercială (sau, cu alte cuvinte, „nu are legătură cu realitatea economică”). Pentru a stabili dacă aceasta este situația, este necesară o apreciere globală a faptelor și împrejurărilor pertinente ale cauzei(34).
77. Astfel cum arată guvernul neerlandez și cum a sugerat Curtea în Hotărârea Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation(35), se pot distinge două scenarii în această privință.
78. Pe de o parte, un împrumut intragrup încheiat din motive economice și/sau comerciale valabile poate conține clauze specifice care nu „au legătură cu realitatea economică”. O rată a dobânzii excesiv de ridicată poate fi convenită (în mod artificial, întrucât grupul își plătește, în cele din urmă, această dobândă sieși) în cadrul unei operațiuni de altfel legitime cu scopul de a beneficia de o deducere fiscală corespunzător de ridicată în statul membru în care este stabilită societatea împrumutată. Principiul concurenței depline (și anume aspectul dacă societăți neasociate ar fi convenit aceleași condiții în împrejurări comparabile) servește drept referință obiectivă pentru a stabili dacă aceasta este într‑adevăr situația(36).
79. Pe de altă parte, societățile asociate pot de asemenea să încheie un împrumut care este în general lipsit de justificare economică și/sau comercială cu unicul (sau principalul) scop de a genera plăți de dobânzi la sediul societății împrumutate. Contrar celor statuate de Curte la punctul 54 din Hotărârea Lexel și așa cum s‑a arătat la punctul 76 din prezentele concluzii, acest motiv, demonstrat de respectiva lipsă de justificare, este un considerent decisiv: chiar pentru acest motiv, un astfel de împrumut trebuie considerat „pur artificial”. În schimb, este irelevant să se stabilească dacă condițiile aplicabile acestui împrumut corespund celor care ar fi fost convenite de entități neasociate în circumstanțe similare. După cum arată guvernul neerlandez, nu se poate considera că un atare împrumut „are legătură cu realitatea economică” pentru simplul fapt că rata dobânzii aplicabilă este stabilită la valoarea de piață. În realitate, acest împrumut nu „reflectă realitatea economică” deoarece, fără relația dintre societăți și avantajul fiscal urmărit, acesta nu ar fi fost niciodată contractat(37). Asemenea datorii generate artificial constituie tocmai obiectivul articolului 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit.
80. Astfel cum arată guvernele interveniente și Comisia, dacă tranzacțiile intragrup lipsite de justificare economică și/sau comercială nu ar putea fi niciodată considerate „aranjamente pur artificiale” atunci când sunt realizate în condiții de concurență deplină, acest lucru ar împiedica în mod grav posibilitatea autorităților fiscale naționale de a combate evitarea abuzivă a obligațiilor fiscale. Principiul concurenței depline ar fi efectiv transformat într‑o indezirabilă „sferă de siguranță” pentru grupurile multinaționale. Consilierii lor fiscali abili ar fi liberi să inventeze tot felul de aranjamente complicate, concepute cu unicul scop de a eroda obligația societății în materie de impozit pe profit într‑un stat membru și de a transfera profiturile sale într‑un alt stat cu o cotă de impozitare mai mică. Atât timp cât acești consilieri prevăd în mod inteligent condiții care le reflectă pe cele constatate în mod obișnuit pe piață, aceste aranjamente ar fi „imune” la măsurile de contracarare ale autorităților fiscale(38).
81. Acest lucru ar fi cu atât mai puțin de dorit cu cât autoritățile fiscale naționale au, în temeiul principiului general al interzicerii abuzului de drept al Uniunii, nu numai dreptul, ci obligația de a preveni obținerea de avantaje fiscale prin „aranjamente pur artificiale”. Într‑adevăr, măsurile eficiente împotriva evitării obligațiilor fiscale sunt esențiale atât pentru a garanta dreptul suveran al statelor membre de a impozita veniturile și profiturile generate pe teritoriul lor, cât și pentru funcționarea pieței interne, în general. Evitarea abuzivă a obligațiilor fiscale periclitează coeziunea economică și buna funcționare a pieței interne, denaturând condițiile de concurență(39).
82. De fapt, impactul tot mai mare al strategiilor de erodare a bazei de impozitare și de transfer al profiturilor de către grupurile multinaționale asupra banului public al statelor membre și asupra funcționării pieței interne a determinat Uniunea Europeană să abordeze această chestiune. Legiuitorul Uniunii a adoptat în acest sens diverse măsuri, inclusiv Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne(40) (denumită în continuare „Directiva împotriva evitării obligațiilor fiscale”)(41). Această directivă conține, la articolul 6, o „normă generală antiabuz”, redactată în lumina jurisprudenței Curții amintite la punctul 73 din prezentele concluzii, și care trebuie interpretată în consecință(42). Dacă autoritățile fiscale naționale nu ar putea considera tranzacțiile intragrup lipsite de justificare economică și/sau comercială ca fiind „aranjamente pur artificiale” atunci când sunt încheiate în condiții de concurență deplină, această politică ar fi subminată. În plus, „norma antiabuz” în cauză și‑ar pierde o parte importantă a efectului său util. O mare parte din operațiunile realizate nu „din motive comerciale valabile care au legătură cu realitatea economică”, ci „cu scopul principal […] de a obține un avantaj fiscal” (pentru a folosi termenii acestei dispoziții) nu ar intra în domeniul de aplicare al acesteia.
83. Pentru motivele expuse mai sus, considerăm că, în prezenta cauză, Curtea ar trebui să se îndepărteze de punctele 53, 54 și 56 din Hotărârea Lexel(43). Împrumuturile intragrup la care s‑a recurs fără o justificare comercială și/sau economică valabilă, cu unicul (sau principalul) scop de a crea o datorie deductibilă la sediul societății împrumutate, constituie „aranjamente pur artificiale” indiferent dacă sunt sau nu sunt încheiate în condiții de concurență deplină. Dispozițiile naționale care vizează asemenea împrumuturi trebuie considerate necesare în raport cu obiectivul de prevenire a unor astfel de „aranjamente”.
84. Cu această precizare, rămân să fie examinate unele dintre ultimele argumente formulate de X cu privire la domeniul de aplicare al articolului 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit.
85. În primul rând, X susține că autoritățile fiscale neerlandeze pot aplica această dispoziție unei game definite necorespunzător de tranzacții intragrup deoarece domeniul său de aplicare depinde de o condiție formulată în termeni vagi și neclari, și anume dacă împrumutul și operațiunea juridică aferentă „se întemeiază în mod preponderent pe rațiuni comerciale” (în temeiul articolului 10a alineatul (3) litera (a) din această lege). Pentru acest motiv, reglementarea neerlandeză atacată nu respectă principiul securității juridice, întrucât societățile nu ar putea să anticipeze cu suficientă precizie ce operațiuni ar putea fi considerate abuzive de autoritățile fiscale.
86. Potrivit jurisprudenței constante a Curții, principiul securității juridice impune în special ca normele de drept să fie clare și precise, iar efectele lor să fie previzibile, mai ales atunci când pot produce consecințe defavorabile pentru contribuabili(44).
87. În această privință, observăm că norma neerlandeză atacată este formulată la fel ca alte clauze antiabuz care se regăsesc în dreptul național și în dreptul Uniunii. Mai precis, aplicarea „normei generale antiabuz” prevăzute la articolul 6 din Directiva împotriva evitării obligațiilor fiscale în cazul unei anumite operațiuni depinde și de aspectul dacă această operațiune a fost efectuată „din motive comerciale valabile care au legătură cu realitatea economică”, iar nu „cu scopul principal […] de a obține un avantaj fiscal”. Desigur, este vorba despre noțiuni deschise, care prin natura lor creează un anumit grad de incertitudine în ceea ce privește sfera lor de aplicare. În plus, după cum am arătat la punctul 76 din prezentele concluzii, pentru a stabili dacă astfel de condiții sunt îndeplinite într‑un anumit caz este necesară o apreciere globală, de la caz la caz, a unui ansamblu de fapte și împrejurări, ceea ce creează de asemenea un anumit grad de incertitudine.
88. Totuși, acest grad de incertitudine este un efect secundar inevitabil și acceptabil al unor astfel de dispoziții antiabuz. Așa cum a observat avocatul general Kokott în Concluziile prezentate în cauza SGI,(45), „este inevitabil ca dispozițiile care trebuie să combată practici abuzive să utilizeze concepte juridice nedeterminate, astfel încât să acopere numărul maxim posibil de situații imaginabile create în scopuri de evaziune fiscală”. În plus, aceste dispoziții sunt menite să abordeze comportamente deghizate ca fiind legitime și sunt, prin urmare, complexe de înțeles.
89. Nu înseamnă că aplicarea unei asemenea reglementări este lăsată la deplina discreție a autorităților fiscale, făcând‑o imprevizibilă în ceea ce privește efectele sale. Astfel cum arată instanța de trimitere și guvernul neerlandez, caracterul „pur artificial” al unui anumit aranjament este determinat pe baza unor elemente obiective și verificabile(46).
90. Așa cum s‑a arătat la punctul 79 din prezentele concluzii, aspectul determinant este dacă, fără relația dintre societăți și avantajul fiscal urmărit, împrumutul intragrup în cauză nu ar fi fost niciodată contractat. Tipul de analiză care trebuie efectuată în cadrul unui astfel de test este suficient de clar. Aprecierea faptelor și a împrejurărilor relevante implică o examinare a structurii de ansamblu și a finalității aparente a aranjamentului din care face parte acest împrumut. După cum arată instanța de trimitere, întrebările sunt, în esență, următoarele: dacă avantajul fiscal nu ar fi existat, contribuabilul în cauză ar fi avut un interes în a pune în aplicare aranjamentul în cauză? Structura aranjamentului pare, având în vedere scopul său declarat, excesiv de complexă și, în special, include etape care par a fi inutile (dacă nu ar avea impact asupra obligațiilor fiscale)? Acestea sunt chestiuni care nu ar trebui să fie dificil de abordat de profesioniștii din domeniul fiscal și de grupurile multinaționale de societăți, care își pot stabili comportamentul în consecință(47).
91. În cauza principală, instanța de trimitere și guvernul neerlandez explică faptul că, în timp ce achiziția unei entități externe și contractarea unui împrumut în acest scop de către o persoană impozabilă de la o entitate asociată sunt considerate în general că „se întemeiază în mod preponderent pe rațiuni comerciale”, în sensul articolului 10a alineatul (3) litera (a) din Legea privind impozitul pe profit, aranjamentul cu privire la achiziția F de către X a fost considerat „pur artificial” ca urmare a naturii sale complexe și a (aparent) inutilelor etape implicate. Amintim că aceste etape au fost (i) redirecționarea fondurilor proprii ale lui A către C; (ii) conversia ulterioară a acestor fonduri într‑un împrumut acordat X; (iii) achiziția F de către X și (iv) constituirea unei singure unități fiscale între F și X, astfel încât cheltuielile cu dobânzile plătite de X către C să poată fi deduse din profiturile impozabile generate de F în Țările de Jos(48).
92. Mai precis, faptul că împrumutul acordat lui X a fost asigurat din fonduri „redirecționate” de la A afectează, la prima vedere, întregul aranjament. Se impune întrebarea dacă acest împrumut era cu adevărat necesar și de ce X, și nu A, a achiziționat F. Comisia susține că, într‑un scenariu contrafactual care reflectă realitatea economică, F ar fi fost achiziționată de A și, ca atare, ar fi fost implicate mai puține etape în această achiziție. Totuși, în acest scenariu, X ar plăti, pentru profiturile generate de ea și de F în Țările de Jos, dividende către A. O astfel de distribuire a profiturilor nu ar implica o reducere a obligației în materie de impozit pe profit în Țările de Jos. În schimb, în conformitate cu aranjamentul în temeiul căruia F a fost achiziționată de X printr‑un împrumut acordat de C cu fonduri redirecționate de la A, deoarece X a dedus dobânda aferentă acestui împrumut din profiturile impozabile generate de aceasta și de F în Țările de Jos, obligația fiscală a celor două societăți în acest stat membru a fost redusă aproape la zero(49).
93. Într‑o astfel de situație, instanța de trimitere și guvernul neerlandez subliniază că revine contribuabilului sarcina de a justifica, într‑o măsură plauzibilă, motivele economice și/sau comerciale care stau la baza etapelor aranjamentului și în special „redirecționarea” fondurilor împrumutate. Conform jurisprudenței Curții, persoanei impozabile i se oferă în mod corespunzător posibilitatea, fără a fi supusă unor constrângeri administrative excesive, de a prezenta probe în această privință(50). În plus, dacă, în lumina explicațiilor și a probelor furnizate de contribuabil, autoritățile fiscale consideră în continuare aranjamentul ca fiind artificial, acesta poate contesta în fața instanțelor judecătorești decizia acestor autorități. Pur și simplu, X nu a reușit să furnizeze astfel de probe în cauza principală, iar instanțele naționale au confirmat decizia autorităților fiscale.
94. X răspunde că, în practica autorităților fiscale și a instanțelor neerlandeze, nu este clar care motive economice și/sau comerciale pot fi invocate în mod valabil pentru a justifica o astfel de „redirecționare” de fonduri. Până în prezent, explicațiile au fost întotdeauna respinse. În plus, aceste autorități și instanțe nu iau în considerare, în această privință, aspecte referitoare la structura grupului în cauză, precum faptul că societatea împrumutătoare joacă în general (precum C în speță) un rol esențial în finanțarea acestui grup(51).
95. În opinia noastră, întotdeauna vor exista zone gri în modul de aplicare a unei clauze antiabuz așa cum este articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit. Acest lucru nu face ca norma respectivă să fie incompatibilă cu principiul securității juridice. În speță, practica autorităților fiscale și a instanțelor neerlandeze va clarifica treptat problematica evidențiată de X. În această privință, ne vom limita la a observa că, atunci când evaluează dacă un aranjament trebuie considerat artificial sau justificat din punct de vedere economic, autoritățile fiscale și instanțele ar trebui să ia în considerare toate motivele economice valabile, inclusiv cele financiare(52). Nu poate fi exclus ca motivul invocat de X să fie considerat ca atare. Este de competența instanței de trimitere să aprecieze această chestiune.
96. În al doilea rând, X contestă repartizarea sarcinii probei în temeiul dispozițiilor atacate ale legislației neerlandeze. Mai precis, recurenta susține că articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit introduce o prezumție de abuz generală, care depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit(53). Autoritățile fiscale neerlandeze pot, în temeiul acestei dispoziții, să refuze unei persoane impozabile deducerea dobânzilor pe care le plătește pentru un împrumut intragrup fără a fi obligate să prezinte cel puțin un început de probă privind un abuz, în timp ce, pentru a obține acest avantaj fiscal, acestei persoane îi incumbă sarcina de a dovedi, în temeiul articolului 10a alineatul (3) litera (a) din această lege, că împrumutul și operațiunea juridică aferentă se întemeiază în mod preponderent pe rațiuni comerciale.
97. Nu suntem de acord cu acest punct de vedere. În mod evident, atunci când autoritățile fiscale naționale urmăresc să refuze un avantaj fiscal unui contribuabil pentru motive de abuz, acestea au în general sarcina de a dovedi că contribuabilul încearcă să obțină avantajul respectiv prin intermediul unui „aranjament pur artificial”, ținând seama de toate elementele și împrejurările pertinente ale speței, în lumina criteriilor examinate mai sus(54). Aceasta nu înseamnă însă că statele membre sunt împiedicate să instituie prezumții legale în dreptul lor național, cu condiția ca ele să fie specifice și să se bazeze pe motive suficiente.
98. În prezenta cauză, articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit, precum și obligația contribuabilului de a justifica caracterul real al aranjamentului în cauză se aplică în principiu numai în cazurile în care un împrumut intragrup a fost încheiat de o persoană impozabilă cu o entitate asociată stabilită într‑un alt stat membru, în care cheltuielile cu dobânzile percepute de aceasta din urmă nu sunt impozitate sau nu sunt impozitate la o cotă rezonabilă(55). Aceste împrejurări specifice pot fi considerate în mod legitim indicii ale unui comportament care poate constitui evaziune fiscală abuzivă și care justifică o răsturnare a sarcinii probei(56).
99. Odată ce autoritățile fiscale naționale au stabilit că un astfel de împrumut intragrup intră în domeniul de aplicare al acestei dispoziții și, prin urmare, ar fi putut fi încheiat în scopul evitării obligațiilor fiscale, nu este excesiv ca aceste autorități să impună contribuabilului să facă dovada caracterului economic și/sau comercial al aranjamentului și să refuze deducerea dobânzii aferente împrumutului în cazul în care acesta nu face acest lucru(57). În definitiv, contribuabilul este cel mai în măsură să furnizeze explicații și probe cu privire la motivele operațiunilor pe care le efectuează. Pe de altă parte, Curtea a statuat în repetate rânduri că „nimic nu împiedică autoritățile fiscale în cauză să impună contribuabilului să prezinte probele pe care acestea le consideră necesare pentru stabilirea în mod corect a impozitelor […] respective și, dacă este cazul, să refuze [avantajul] solicitat […] dacă aceste probe nu sunt furnizate”(58).
b) Consecințele care decurg din faptul că o operațiune este considerată drept un astfel de aranjament nu sunt excesive
100. În conformitate cu articolul 10a alineatul (1) litera (c) din Legea privind impozitul pe profit, atunci când se constată că un împrumut intragrup constituie un aranjament pur artificial (în condițiile analizate în subsecțiunea precedentă), deducerea dobânzii aferente acestui împrumut este respinsă integral la determinarea profitului entității impozabile împrumutate în Țările de Jos.
101. Deși instanța de trimitere consideră că o asemenea consecință decurge în mod logic din constatarea caracterului artificial al împrumutului, aceasta ridică totuși problema (în special prin intermediul celei de a doua întrebări) dacă, în lumina punctului 51 din Hotărârea Lexel, un refuz total al dreptului de deducere depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit. Astfel, Curtea a statuat la acest punct că, atunci când autoritățile fiscale consideră că un împrumut contractat de o persoană impozabilă de la o entitate asociată reprezintă un aranjament pur artificial, „principiul proporționalității impune ca refuzul dreptului de deducere să se limiteze la partea din dobânzi care depășește ceea ce s‑ar fi convenit în lipsa unor relații speciale între părți”(59).
102. Suntem de acord cu guvernele interveniente și cu Comisia că nu aceasta este situația. În această privință, trebuie de asemenea să se distingă aici cele două scenarii menționate la punctele 78 și 79 de mai sus.
103. Pe de o parte, atunci când caracterul artificial constă într‑o rată a dobânzii neobișnuit de ridicată stipulată într‑un împrumut intragrup, de altfel autentic, răspunsul în conformitate cu principiul proporționalității este acela de a proceda la o corecție privind fracțiunea din cheltuielile cu dobânzile care este mai mare decât rata obișnuită a pieței. A refuza orice deducere cu privire la aceste dobânzi ar depăși obiectivul de prevenire a aranjamentelor pur artificiale.
104. Pe de altă parte, atunci când împrumutul este în sine lipsit de o justificare economică și/sau comercială și, fără relația dintre societăți și avantajul fiscal urmărit, nu ar fi fost niciodată contractat, este perfect logic și proporțional să se refuze deducerea întregii dobânzi, iar nu a unei simple fracțiuni din acestea. Un asemenea aranjament pur artificial trebuie, așadar, ignorat de autoritățile fiscale la calcularea impozitului pe profit datorat. În absența împrumutului, nu există nicio dobândă deductibilă.
105. Dacă autoritățile fiscale ar refuza deducerea numai a unei fracțiuni din dobânda aferentă împrumutului în al doilea scenariu, coerența regimului antiabuz ar fi pusă sub semnul întrebării. Astfel, o parte (sau chiar întregul) avantaj fiscal urmărit prin mijloace abuzive ar sfârși prin a fi acordat contribuabilului, contrar obiectivului urmărit(60).
V. Concluzie
106. Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) după cum urmează:
Articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia dobânda aferentă unui împrumut acordat de o entitate asociată persoanei impozabile nu este deductibilă la determinarea profitului acestei persoane atunci când contractarea acestui împrumut a fost motivată în mod preponderent nu de rațiuni comerciale, ci de obiectivul de a crea o datorie deductibilă, chiar dacă rata dobânzii prevăzute de împrumut nu o depășește pe cea care ar fi fost convenită între societăți independente una de cealaltă. În această situație, deductibilitatea dobânzii trebuie respinsă integral.