Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 11 juli 2024(1)
Mål C‑376/23
SIA ”BALTIC CONTAINER TERMINAL”
mot
Valsts ieņēmumu dienests
(begäran om förhandsavgörande från Augstākā tiesa (Senāts) (Högsta domstolen, Lettland))
”Begäran om förhandsavgörande – Tullunionen – Unionens tullkodex – Utförsel av varor från en frizon – Unionsrättsliga skyldigheter för den person som är ansvarig för en frizon – Tullskuld på grund av åsidosättande av skyldigheter – Principen om skydd för berättigade förväntningar – Skydd för berättigade förväntningar genom fast förvaltningspraxis – Utvidgning av rättskraften hos en dom genom vilken en påföljd som ålagts på grund av åsidosättande av tullskyldigheter har upphävts”
I. Inledning
”Man måste ha förtroende för människor, annars kan man inte leva.” (Anton Pavlovitj Tjechov, rysk författare och dramatiker 1860–1904)
1. Omfattar det livsnödvändiga förtroendet även förtroende för en fast praxis inom finansförvaltningen i en EU-medlemsstat? Hur långt sträcker sig ett sådant skydd för berättigade förväntningar? Omfattar det även de nationella myndigheternas rättsstridiga agerande, och detta inte endast när det gäller nationell rätt utan även unionsrätt? Om en domstol tidigare slutgiltigt har förklarat att tullskyldigheter inte har åsidosatts och den därför har upphävt en påföljd som har ålagts parallellt, kan den berörda personen då ha berättigade förväntningar på att de statliga myndigheterna inte ändå i ett annat förfarande å sin sida anser att skyldigheterna har åsidosatts och således fastställer tullskulder?
2. I förevarande mål kan EU-domstolen bedöma alla dessa principiella frågor. Det rör sig slutligen om en ändring av den lettiska finansförvaltningens fasta förvaltningspraxis. Hittills har varor i den berörda frizonen alltid överförts från frizonen på grundval av varornas transportdokument (nedan kallat CMR(2)-fraktsedeln) när finansmyndigheterna efter att ha kontrollerat varorna angett dessa som ”unionsvaror” på CMR-fraktsedeln med tullstämpel och underskrift. Den person som var ansvarig för frizonen kontrollerade det senare, gjorde en notering om detta och överförde varorna från frizonen. Finansförvaltningen ändrade tydligen denna fasta praxis i juli 2019 och gjorde gällande att den person som var ansvarig för frizonen från år 2018 till juli 2019 hade överfört varorna från frizonen utan att registrera ett huvudreferensnummer (MRN-nummer). Nu har EU-domstolen att avgöra om huvudreferensnumret faktiskt skulle ha registrerats enligt unionsrätten. Detta tycks vara oklart för den hänskjutande domstolen.
3. En annan domstol (Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu tiesu kolēģija (Regionala domstolen i Riga, avdelningen för brottmål, Lettland) hade däremot tidigare – utan att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen – slagit fast att skyldigheterna på tullområdet inte hade åsidosatts. Personen med ansvar för frizonen hade handlat i enlighet med finansmyndigheternas gängse praxis, och nämnda domstol hade inte kunnat ange någon bestämmelse av vilken följde en skyldighet att ytterligare kontrollera de varor som finansförvaltningen hade angett som ”unionsvaror”.
4. Parallellt med detta fastställde finansförvaltningen emellertid importtull och mervärdesskatt för den person som var ansvarig för frizonen, eftersom denne hade åsidosatt sina skyldigheter vid överföringen av varorna från frizonen. Personen med ansvar för frizonen var därför (också) skyldig att betala motsvarande tullskulder. Den berörda personen har motsatt sig detta beslut.
5. Han undrar hur han ska kunna fullgöra sina skyldigheter i egenskap av ansvarig för en frizon, om två statliga domstolar tidigare har bedömt skyldigheternas omfattning på olika sätt, och frågan tycks vara så oklar att ett förhandsavgörande först måste begäras från Europeiska unionens domstol i Luxemburg. Han undrar dessutom hur han ska kunna förutse en retroaktiv ändring av förvaltningspraxis. Han hade i stället förlitat sig på hittillsvarande praxis och hade också kunnat förlita sig på denna. Detta gällde i synnerhet som en lettisk domstol hade meddelat lagakraftvunnet beslut avseende denna praxis.
II. Tillämpliga bestämmelser
6. De tillämpliga unionsbestämmelserna i det aktuella fallet är ganska komplexa. De består av tre olika rättsakter, nämligen en förordning, en delegerad förordning och en genomförandeförordning.
A. Unionsrätt
1. Förordning (EU) nr 952/2013(3) (nedan kallad tullkodexen)
7. I artikel 79 i tullkodexen regleras hur en tullskuld uppkommer:
”1. För varor som omfattas av importtull ska en tullskuld vid import uppkomma genom bristande efterlevnad av något av följande:
a) En skyldighet enligt tullagstiftningen som rör införsel av icke‑unionsvaror i unionens tullområde, undandragande från tullövervakning eller befordran, förädling, tillfällig lagring, tillfällig införsel eller bortskaffande av sådana varor inom det området.
…
3. I de fall som avses i punkterna 1 a och 1 b ska någon av följande personer vara gäldenär:
a) Varje person som var skyldig att fullgöra de berörda skyldigheterna. …”
8. I artikel 158.1 i kapitel 2 (Hänförande av varor till ett tullförfarande) i tullkodexen regleras tulldeklaration av varor och tullövervakning av unionsvaror:
”1. Alla varor som ska hänföras till ett tullförfarande, utom förfarandet för frizoner, ska omfattas av en tulldeklaration som är anpassad till förfarandet i fråga.”
9. De styrkande handlingar som krävs för detta regleras i artikel 163 i tullkodexen enligt följande:
”1. De styrkande handlingar som krävs för tillämpningen av bestämmelserna om det tullförfarande för vilket varorna deklareras ska innehas av deklaranten och ställas till förfogande för tullmyndigheterna vid den tidpunkt då tulldeklarationen inges.
2. Styrkande handlingar ska lämnas till tullmyndigheterna när det föreskrivs i unionslagstiftningen eller när det krävs för tullkontroller.
3. I särskilda fall får ekonomiska aktörer upprätta styrkande handlingar under förutsättning att tullmyndigheterna har beviljat dem tillstånd att göra detta.”
10. För drift av anläggningar för lagring i tullager i en frizon krävs tillstånd enligt artikel 211.1 b i tullkodexen:
”1. Ett tillstånd från tullmyndigheterna krävs i följande fall:
b) Drift av anläggningar för lagring i tullager, utom i de fall då driftsledaren för lagringsanläggningen är tullmyndigheten själv.
De villkor på vilka användningen av ett eller flera av de förfaranden som avses i första stycket, eller driften av anläggningar för lagring, tillåts ska anges i tillståndet.”
11. I artikel 214.1 i tullkodexen regleras den bokföring som ska utföras i de särskilda tullförfarandena. Hit hör också lagring i en frizon enligt artikel 210 b i tullkodexen. Förstnämnda bestämmelse lyder enligt följande:
”1. Utom i fråga om förfarandet för transitering, eller om annat föreskrivs, ska tillståndshavaren, den person som är ansvarig för förfarandet och samtliga personer som bedriver en verksamhet som innefattar lagring, behandling eller förädling av varor, eller försäljning eller inköp av varor i frizoner, hålla lämplig bokföring i en form som godkänns av tullmyndigheterna.
Bokföringen ska innehålla den information och de uppgifter som gör det möjligt för tullmyndigheterna att övervaka det berörda förfarandet, i synnerhet när det gäller att identifiera de varor som hänförts till förfarandet, deras tullstatus och befordran av dessa varor.”
12. I artikel 215 i tullkodexen regleras avslutande av ett särskilt förfarande, såsom lagring i en frizon:
”1. I andra fall än vid förfarandet för transitering och utan att det påverkar tillämpningen av artikel 254 ska ett särskilt förfarande avslutas när de varor som hänförts till förfarandet, eller de förädlade produkterna, hänförs till ett påföljande tullförfarande, har förts ut ur unionens tullområde, eller har förstörts utan att något avfall återstår, eller överlåts till staten i enlighet med artikel 199.
2. Tullmyndigheterna ska avsluta förfarandet för transitering när de kan fastställa att förfarandet har slutförts på ett korrekt sätt, på grundval av en jämförelse mellan de uppgifter som är tillgängliga vid avgångstullkontoret och de som är tillgängliga vid destinationstullkontoret.
3. Tullmyndigheterna ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att reglera situationen för de varor för vilka ett förfarande inte har avslutats enligt de villkor som föreskrivs.
4. Förfarandet ska avslutas inom en viss tidsfrist, om inget annat föreskrivs.”
13. I artikel 7 c i tullkodexen återfinns i detta avseende tilldelning av allmän befogenhet för kommissionen:
”Kommissionen ska ges befogenhet att anta delegerade akter enligt artikel 284 för att fastställa
c) vilken typ av uppgifter och detaljer som ska finnas i den bokföring som avses i artiklarna 148.4 och 214.1.”
2. Delegerad förordning (EU) 2015/2446(4) (nedan kallad delegerad förordning 2015/2446)
14. I artikel 178.1 b, c, d och f, 178.2 och 178.3 i delegerad förordning 2015/2446 föreskrivs följande:
”1. Den bokföring som avses i artikel 214.1 i kodexen ska innehålla följande:
b) Huvudreferensnumret eller, om ett sådant inte finns, något annat nummer eller någon annan kod som identifierar de tulldeklarationer genom vilka varorna hänförs till ett särskilt förfarande och, när ett förfarande har avslutats i enlighet med artikel 215.1 i kodexen, uppgifter om det sätt på vilket förfarandet avslutats.
c) Uppgifter som otvetydigt gör det möjligt att identifiera andra tulldokument än tulldeklarationer, eventuella andra dokument av relevans för hänförande av varan till ett särskilt förfarande och eventuella andra dokument med relevans för motsvarande avslutande av förfarandet.
d) Uppgifter om kollins märkning, identifieringsnummer, antal och slag, varornas kvantitet och sedvanliga handelsbeskrivning eller teknisk beskrivning av varorna och, i relevanta fall, containerns identifieringsmärken som krävs för identifiering av varorna.
f) Varornas tullstatus.
2. När det gäller frizoner ska bokföringen, utöver de uppgifter som föreskrivs i punkt 1, innehålla följande:
a) Uppgifter för identifiering av transportdokument för varor som förs in i eller lämnar frizoner.
b) Uppgifter om användning eller förbrukning av varor som vid övergång till fri omsättning eller vid tillfällig införsel inte skulle omfattas av importtullar eller åtgärder som föreskrivs enligt den gemensamma jordbrukspolitiken eller handelspolitiken, i enlighet med artikel 247.2 i kodexen.
3. Tullmyndigheterna kan frångå kravet på vissa uppgifter som föreskrivs i punkterna 1 och 2, om detta inte inverkar negativt på tullövervakningen och kontrollerna av användningen av ett särskilt förfarande.”
3. Genomförandeförordning (EU) 2015/2447(5) (nedan kallad genomförandeförordning 2015/2447)
15. På vilket sätt unionsvarors tullstatus ska styrkas framgår av artikel 199 och följande artiklar i genomförandeförordning 2014/2447. I artikel 200.1, 200.3 och 200.4 föreskrivs följande:
”1. Det behöriga tullkontoret ska påteckna och registrera det bevismedel för tullstatus som unionsvaror som avses i artikel 199.1 b och c i denna förordning, utom i de fall som avses i artikel 128.1 i delegerad förordning (EU) 2015/2446, och meddela dessa bevismedels MRN till den berörda personen.
3. Det bevismedel som avses i punkt 1 ska uppvisas för det behöriga tullkontor där varorna anmäls efter det att de återinförs till unionens tullområde, med angivande av dess MRN.
4. Det behöriga tullkontoret ska övervaka användningen av bevismedlet enligt punkt 1, i syfte att särskilt säkerställa att bevismedlet inte används för några andra varor än de varor för vilka det utfärdats.”
16. Artikel 211 i genomförandeförordning 2015/2447 avser bevismedel för tullstatus som unionsvaror vars värde inte överstiger 15 000 euro. Den har följande lydelse:
”När det gäller varor med tullstatus som unionsvaror vars värde inte överstiger 15 000 euro får tullstatus som unionsvaror bevisas genom ett framläggande av en faktura eller ett transportdokument som omfattar dessa varor, förutsatt att fakturan eller transportdokumentet enbart omfattar varor med tullstatus som unionsvaror.”
17. I artikel 226 i genomförandeförordning 2015/2447 förklaras huvudreferensnumret. Den har följande lydelse:
”Utom i de fall tulldeklarationen inges muntligen eller genom en handling som anses vara en tulldeklaration eller när tulldeklarationen utgörs av en registrering i deklarantens bokföring enligt artikel 182 i kodexen ska tullmyndigheterna underrätta deklaranten om att tulldeklarationen godtagits och tillhandahålla denne ett MRN för den deklarationen och dagen för dess godtagande. Denna artikel ska inte tillämpas fram till de respektive datum då det automatiserade exportsystem och det nya datoriserade transiteringssystem (NCTS) som avses i bilagan till genomförandebeslut 2014/255/EU börjar användas och de nationella importsystem som avses i samma bilaga uppgraderas.”
B. Lettisk rätt
18. I artikel 153.3 i Administratīvā procesa likums (förvaltningsprocesslagen) föreskrivs följande:
”Omständigheter som anses styrkta i domskälen till en dom som vunnit rättskraft behöver inte bevisas på nytt vid prövningen av ett förvaltningsrättsligt mål med samma parter.”
19. Artikel 16.3 och 16.4 i Likums ”Par tiesu varu” (lagen om rättsväsendet) har följande lydelse:
”3) I enlighet med det förfarande som fastställs i lagen är en dom bindande för domstolen när den prövar andra mål som har samband med detta mål.
4) Sådana domar har samma verkan som lag, är allmängiltiga (erga omnes) och ska iakttas på samma sätt som lagar.”
20. I punkt 77 i Ministru kabineta 2017.gada 22. augusta noteikumi Nr. 500 ”Muitas noliktavu, pagaidu uzglabāšanas un brīvo zonu noteikumi” (ministerrådets dekret nr 500 av den 22 augusti 2017 om bestämmelser för tullager, tillfällig lagring och frizoner) föreskrivs att varje person i den frizon där icke-unionsvaror lagras ska bokföra varor som lagras i frizonen. Punkt 78 kräver att bokföringen ska innehålla de uppgifter som avses i bland annat artikel 178.1 b och c och 178.2 i delegerad förordning 2015/2446. Enligt punkt 79 ska bokföringen avseende icke-unionsvaror innehålla tulldokumentnumret eller fraktsedelnumret för de varor med vilka de fördes in i och ut ur frizonen.
III. Bakgrund och förfarandet i det nationella målet
21. Klaganden, SIA Baltic Container Terminal (nedan kallad Baltic Container Terminal), innehar tillstånd för lastning, lossning och lagring av varor i frizonen i Rigas frihamn och är skyldig att bokföra de varor som finns i denna zon.
22. Valsts ieņēmumu dienests (den lettiska skattemyndigheten) (nedan kallad finansförvaltningen) genomförde en kontroll av varorna i Baltic Container Terminals frizon och konstaterade att vid tre tillfällen under åren 2018 och 2019 hade varor som fanns i frizonen lämnat denna zon utan att ha hänförts till ett påföljande tullförfarande och att det särskilda förfarandet för ”frizoner” följaktligen inte hade avslutats. Av detta drog finansförvaltningen slutsatsen att varorna faktiskt hade undandragits från tullövervakning, vilket innebar att Baltic Container Terminal (även) hade ådragit sig en tullskuld enligt artikel 79.1 a och 79.3 a i tullkodexen.
23. De aktuella varorna levererades ut ur frizonen på grundval av CMR-fraktsedlarna för varorna på vilka varornas tullstatus angavs som ”unionsvaror” (”C”). Detta hade bekräftats av en tjänsteman vid tullmyndigheten genom anbringande av tullstämpel och tjänstemannens namnteckning, vilket var förenligt med gängse praxis, även om det inte uttryckligen föreskrevs i lag. Därefter kontrollerade finansförvaltningen varornas tullrättsliga status innan de lämnade hamnen och gjorde en notering om den i transportdokumenten. Efter det att varorna hade lämnat frizonen konstaterade tulltjänstemännen emellertid att de inte hade tillgång till handlingar som styrkte att de aktuella varornas tullstatus hade ändrats från ”icke-unionsvaror” (”N”) till ”unionsvaror” (”C”).
24. Genom beslut av den 19 juli 2019 ålade finansmyndigheten Baltic Container Terminal att till statskassan betala importtullar jämte mervärdesskatt samt dröjsmålsränta. Baltic Container Terminal överklagade detta beslut till domstol.
25. Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland) avslog överklagandet. Den ansåg att enbart anbringandet av stämpeln och underskriften på CMR-fraktsedeln inte kunde intyga tullstatus som unionsvaror för varor som hade importerats som icke‑unionsvaror. Enbart av CMR-fraktsedeln framgick inte vilket påföljande tullförfarande varorna hade hänförts till. För att ändra varornas status krävdes en deklaration med huvudreferensnumret (nedan och även ovan kallat MRN-numret) eller en CMR-fraktsedel försedd med tullstämpel och MRN-nummer. Detta saknades emellertid.
26. Baltic Container Terminal har överklagat denna dom till Augstākā tiesa (Senāts) (Högsta domstolen, Lettland)
27. Baltic Container Terminal anser att villkoren i artikel 79.1 a och 79.3 a i tullkodexen inte är uppfyllda och att ingen tullskuld således har uppkommit. Baltic Container Terminal hade den bokföring som krävs, i enlighet med det tillstånd som utfärdats av finansförvaltningen, och levererade varorna till transportören på grundval av de CMR-fraktsedlar som hade uppvisats. I enlighet med finansförvaltningens gängse praxis framgick vilken status tulltjänstemannen angett att de hade, det vill säga att de utgjorde unionsvaror, tulltjänstemannens underskrift och tullstämpeln. Baltic Container Terminal hade därför utgått från att de hade övergått till fri omsättning. Därmed hade också det särskilda förfarandet för frizoner avslutats.
28. Parallellt med detta överklagade Baltic Container Terminal en administrativ sanktion till Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģija (Regionala domstolen i Riga, avdelningen för brottmål,) och invände mot att en administrativ påföljd hade ålagts för samma gärningar. Genom dom av den 5 februari 2021 upphävde denna domstol den administrativa påföljden med motiveringen att Baltic Container Terminal inte hade åsidosatt villkoren för tullförfarandet och i stället hade agerat i enlighet med tullmyndigheternas gängse praxis. Finansförvaltningen hade i synnerhet inte kunnat ange några rättsregler som ålade Baltic Container Terminal en skyldighet att kontrollera andra uppgifter avseende giltigheten av ändringen av varornas status utöver den bekräftelse som lämnats av tullmyndigheterna.
29. Enligt den hänskjutande domstolen var det vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen praxis hos finansförvaltningen att tullmyndighetens tjänstemän kontrollerade tullstatus innan varorna lämnade frizonen och att de anbringade relevanta noteringar (varornas tullstatus, tullkontrollpunktens stämpel och tulltjänstemannens underskrift) på de olika exporthandlingarna (vanligtvis CMR-fraktsedeln). Även i det aktuella förfarandet föreskrivs att tulltjänstemannen själv ska styrka ändringen av varornas tullstatus och att Baltic Container Terminal, med stöd av de uppgifter som denne har lämnat, ska avsluta det särskilda förfarandet för ”frizoner”.
30. Augstākā tiesa (Senāts) (Högsta domstolen, Lettland) har därför förklarat målet vilande och hänskjutit följande fem frågor genom en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
”1) Tillåter artikel 178.1 b och c i delegerad förordning 2015/2446, jämförd med artikel 214.1 i unionens tullkodex, att det särskilda tullförfarandet för ’frizoner’ avslutas utan att det huvudreferensnummer (MRN-nummer) som identifierar den tulldeklaration enligt vilken varorna hänförs till det påföljande tullförfarandet har bokförts i det elektroniska bokföringssystemet?
2) Tillåter artiklarna 214.1 och 215.1 i unionens tullkodex samt artikel 178.1 b och c i delegerad förordning 2015/2446 att den person som är ansvarig för det särskilda förfarandet för ’frizoner’ avslutar det förfarandet enbart på grundval av en notering som en tulltjänsteman har gjort i varornas transportdokument (CMR) om varornas tullstatus, utan att själv kontrollera giltigheten av tullstatusen för dessa varor?
3) Om den andra tolkningsfrågan besvaras nekande: Vilken nivå av kontroll enligt artiklarna 214.1 och 215.1 i unionens tullkodex samt artikel 178.1 b och c i delegerad förordning 2015/2446 är tillräcklig för att det särskilda förfarandet för ’frizoner’ ska anses ha avslutats på ett korrekt sätt?
4) Kunde den person som är ansvarig för det särskilda förfarandet för ’frizoner’ ha berättigade förväntningar utifrån bekräftelsen från tullmyndigheterna på att varornas tullstatus har ändrats från ’icke-unionsvaror’ till ’unionsvaror’, när denna bekräftelse varken anger skälet till ändringen av varornas status eller någon information som gör det möjligt att kontrollera detta skäl?
5) Om den fjärde tolkningsfrågan besvaras nekande: Kan det utgöra ett skäl till befrielse från betalningsskyldighet för den skuld som uppkommit enligt artikel 79.1 a och 79.3 a i unionens tullkodex, mot bakgrund av principen om rättskraft som erkänns i nationell rätt och i unionsrätten, att det i ett annat mål som inletts vid en nationell domstol, i lagakraftvunnen dom har slagits fast att den person som är ansvarig för tullförfarandet, enligt de förfaranden som fastställts av tullmyndigheterna, inte hade gjort sig skyldig till någon överträdelse vad gäller tullförfarandet för ’frizoner’?”
31. I förfarandet vid EU-domstolen har Baltic Container Terminal, Lettland och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
IV. Bedömning
32. De fem tolkningsfrågorna är i huvudsak hänförliga till två övergripande frågeställningar. De tre första frågorna avser bokförings‑ och kontrollskyldigheterna enligt tullagstiftningen för det särskilda tullförfarandet för frizoner för en tillståndshavare (nedan kallad person med ansvar för en frizon), som från frizonen har överfört icke‑unionsvaror som varit lagrade i denna (se avsnitt A). Den femte frågan avser däremot en utvidgning enligt nationell rätt av rättskraften hos en dom enligt vilken – eventuellt i strid med unionsrätten – personen med ansvar för en frizon inte har åsidosatt en skyldighet att iaktta omsorg (se avsnitt B.2). Detta föregås av den fjärde frågan avseende skyddet för berättigade förväntningar för en person med ansvar för en frizon när denna person har följt tidigare praxis hos finansförvaltningen i medlemsstaten, även om denna praxis skulle ha stridit mot unionsrätten (se avsnitt B.1).
A. Tolkningen av unionens tullkodex
33. En importtullskuld (nedan kallad tullskuld) fastställdes för Baltic Container Terminal i dess egenskap av ansvarig för en frizon. Tullskulden för en ansvarig för en frizon är baserad på artikel 79.1 a i tullkodexen. Den har samband med ett åsidosättande av skyldigheterna enligt tullagstiftningen beträffande införsel av icke-unionsvaror till unionens tullområde. Huruvida deklarantens tullskuld, som uppkommit vid övergången till fri omsättning, numera har kunnat verkställas känner EU-domstolen inte till.
34. Personen med ansvar för en frizon har visserligen särskilda skyldigheter(6) som kan medföra att en tullskuld uppkommer om de åsidosätts. Denna skuld är emellertid bara ytterligare en tullskuld för vilken solidariskt ansvar gäller (se artikel 84 i tullkodexen) på grund av ett eget åsidosättande av skyldigheterna, vilken i slutändan ska säkerställa en korrekt uppbörd av tullskulden. Deklarantens (ursprungliga) tullskuld (artikel 77.3 i tullkodexen) kvarstår.
1. Skyldigheten att bokföra ett ”Master Reference Number”
35. Baltic Container Terminal bokförde inget MRN-nummer och matade inte in något sådant nummer i det elektroniska systemet. Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida bokföring och inmatning av MRN-numret föreskrevs i unionsrätten, så att underlåtenheten medförde att det åsidosättande av skyldigheterna från Baltic Container Terminals sida som krävs för att fastställa en tullskuld uppkom.
36. Avgörande för detta är huruvida personen med ansvar för en frizon alltid ska bokföra ett MRN-nummer för att undgå en egen tullskuld – som uppkommer utöver deklarantens tullskuld – enligt artikel 79.1 a och 79.3 i tullkodexen. I artikel 214.1 i tullkodexen regleras den bokföring som ska utföras i de särskilda tullförfarandena. Till de särskilda tullförfarandena hör enligt artikel 210 b i tullkodexen även lagring i en frizon.
37. Enligt artikel 214.1 i tullkodexen ska ”den person som är ansvarig för förfarandet” (förfarandet för frizoner i det aktuella fallet) hålla lämplig bokföring i en form som godkänns av tullmyndigheterna. Bokföringen ska innehålla den information och de uppgifter som gör det möjligt för tullmyndigheterna att övervaka det berörda förfarandet, i synnerhet när det gäller att identifiera de varor som hänförts till förfarandet, deras tullstatus och befordran av dessa varor.
38. För drift av anläggningar för lagring i tullager i en frizon krävs tillstånd från myndigheterna enligt artikel 211.1 b i tullkodexen. Detta tillstånd medför i regel konkreta bokföringsskyldigheter för att dokumentera och övervaka detta särskilda förfarande genom hänförande till ett annat tullförfarande (ofta övergång till fri omsättning – artikel 77.1 a i tullkodexen). Exakt vilket innehåll Baltic Container Terminals tillstånd har eller hade i det aktuella fallet framgår emellertid inte av begäran om förhandsavgörande.
39. Utöver de bokföringsskyldigheter som kan följa av tillståndet ger artikel 7 c i tullkodexen kommissionen befogenhet att anta delegerade akter genom vilka föreskrivs vilken typ av uppgifter och detaljer som ska ingå i bokföringen enligt artikel 214.1 i tullkodexen. Följaktligen föreskrivs i artikel 178.1 b i delegerad förordning 2015/2446 att bokföringen enligt artikel 214 i tullkodexen ska innehålla ”huvudreferensnumret eller, om ett sådant inte finns, något annat nummer eller någon annan kod som identifierar de tulldeklarationer genom vilka varorna hänförs till ett särskilt förfarande och, när ett förfarande har avslutats i enlighet med artikel 215.1 i kodexen, uppgifter om det sätt på vilket förfarandet avslutats”.
40. Redan av detta framgår att MRN-numret inte alls måste bokföras.
41. För det första avser artikel 178.1 b, första alternativet, i delegerad förordning 2015/2446 endast de MRN-nummer med hjälp av vilka de tulldeklarationer ”genom vilka varorna hänförs till ett särskilt förfarande” kan identifieras. För hänförande till det särskilda förförandet för frizoner krävs ingen tulldeklaration (se artikel 158.1 i tullkodexen). I det aktuella fallet kan följaktligen bara hänförande till ytterligare ett särskilt förfarande avses. I det aktuella fallet hänfördes varorna emellertid inte till ytterligare ett särskilt förfarande (enligt avdelning VII i tullkodexen), utan till det ”normala” förfarandet enligt avdelning VI i tullkodexen (Övergång till fri omsättning). För detta fall krävs inte bokföring av MRN-numret enligt artikel 178.1 b, första alternativet, i delegerad förordning 2015/2446.
42. För det andra utgår artikel 178.1 b i delegerad förordning 2015/2446 i sig från att ett MRN-nummer inte tilldelas vid varje tulldeklaration. Detta bekräftas av artikel 226 i genomförandeförordning 2015/2447. Enligt denna bestämmelse ska tullmyndigheterna visserligen i princip tillhandahålla tulldeklaranten (inte personen med ansvar för frizonen) ett sådant MRN-nummer för tulldeklarationen. Detta gäller emellertid varken för varje tulldeklaration eller före de datum då systemen AES och NCTS börjar användas och de nationella importsystem som avses i bilagan till genomförandebeslut 2014/255/EU uppgraderas. EU-domstolen har inte fått någon information om huruvida detta över huvud taget var fallet i förevarande mål.
43. Eftersom finansförvaltningen meddelar tulldeklaranten (och inte personen med ansvar för frizonen) MRN-numret kräver artikel 178.1 b i delegerad förordning 2015/2446 uttryckligen att personen med ansvar för frizonen ska bokföra detta nummer endast när det finns ett sådant nummer. I annat fall uppfyller denna person sina bokföringsskyldigheter när vederbörande bokför ett annat nummer eller en kod med hjälp av vilka varorna kan identifieras. Av tullkodexen och delegerad förordning 2015/2446 följer – vilket kommissionen också helt riktigt har förklarat – således ingen tvingande skyldighet att bokföra MRN-numret. Detta gäller i synnerhet när varorna inte har hänförts till ett särskilt förfarande.
44. Till detta kommer dessutom bestämmelsen i artikel 178.3 i delegerad förordning 2015/2446. Enligt denna kan tullmyndigheterna frångå kravet på vissa uppgifter som föreskrivs i punkterna 1 och 2. Unionsrätten föreskriver således inte någon tvingande skyldighet att bokföra MRN-numret. Det som är avgörande är i stället huruvida en tvingande skyldighet inte föreskrivs i nationell rätt (som är bindande för tullmyndigheterna) eller huruvida den nationella tullmyndigheten själv har frångått kravet på en sådan bokföring. Om svaret är jakande kan en avsaknad av bokföring inte motivera en tullskuld.
45. I det aktuella fallet skulle även de lettiska tullmyndigheternas gängse förvaltningspraxis, vilken den hänskjutande domstolen har angett, kunna utgöra ett sådant frångående. Enligt den hänskjutande domstolen var det nämligen vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i målet vid den nationella domstolen gängse praxis hos finansförvaltningen att tullmyndighetens tjänstemän kontrollerade tullstatus innan varorna lämnade frizonen och att de anbringade relevanta noteringar (varornas tullstatus, tullkontrollpunktens stämpel och tulltjänstemannens underskrift) på de olika exporthandlingarna (vanligtvis CMR-fraktsedeln). Härigenom uppfylldes tydligen de hittillsvarande bokföringsskyldigheterna.
46. I unionsrätten anges inga särskilda villkor för ett sådant frångående. Således är även ett underförstått frångående av bokföringskravet enligt artikel 178.1 b i delegerad förordning 2015/2446 tänkbart. Detta gäller i synnerhet som underförstådda förklaringar – i form av ett massförfarande – inte är okänt i tullagstiftningen. Det är exempelvis enligt artikel 158.2 i tullkodexen, jämförd med artikel 135 och följande artiklar och artikel 141 i delegerad förordning 2015/2446, till och med möjligt att avge muntliga eller underförstådda tulldeklarationer. Huruvida den gängse förvaltningspraxis som den hänskjutande domstolen har beskrivit ska anses utgöra ett uttryckligt och underförstått frångående från finansförvaltningens sida är en fråga som ska bedömas i samband med prövningen av de faktiska omständigheterna, för vilken enbart den hänskjutande domstolen är behörig.
47. Den första frågan ska således besvaras på så sätt att artikel 214 i tullkodexen, jämförd med artikel 178 i delegerad förordning 2015/2446, inte nödvändigtvis och inte i samtliga fall kräver att personen med ansvar för en frizon ska bokföra ett MRN-nummer för att uppfylla de bokföringsskyldigheter som föreskrivs där. Bestämmelsen tillåter tvärtom att tullmyndigheterna uttryckligen och underförstått godkänner andra former av bokföring.
2. Avslutande av förfarandet för frizoner
48. Den hänskjutande domstolen har vidare ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 214 i tullkodexen tillåter att det särskilda förfarandet för frizoner avslutas utan att ett MRN-nummer bokförs. Detta gäller det andra alternativet för de bokföringsskyldigheter som nämns i artikel 178.1 b i delegerad förordning 2015/2446. Enligt denna bestämmelse ska även information om det sätt på vilket förfarandet har avslutats bokföras.
49. Avslutande av ett särskilt tullförfarande (förfarandet för frizoner i det aktuella fallet) enligt artikel 215 i tullkodexen ska åtskiljas från bokföringsskyldigheterna enligt 2014 i tullkodexen, vilka jag har behandlat ovan. Avslutandet inträffar nämligen inte förrän varorna har hänförts till ett påföljande tullförfarande. I det aktuella fallet övergick varorna till fri omsättning (avdelning VI i tullkodexen), och deras status ändrades från icke-unionsvaror till unionsvaror.
50. Finansförvaltningen känner helt enkelt inte längre till anledningen till att detta har skett. Det framgår inte heller av Lettlands skriftliga yttrande varför en tulltjänsteman över huvud taget hade märkt, stämplat och undertecknat CMR-fraktsedeln med ett ”C” (för unionsvaror), om varorna fortfarande skulle vara icke-unionsvaror. I varje fall övergick de efter det att en person hade kontrollerat dem. Huruvida övergången hade skett korrekt (i synnerhet huruvida det finns en motsvarande tulldeklaration) och huruvida tulldeklaranten betalat den uppkomna tullskulden saknar i varje fall betydelse för avslutandet av ”förfarandet för frizoner”.
51. På vilket sätt personen med ansvar för en frizon emellertid ska utföra bokföringen föreskrivs inte uttömmande i unionsrätten (se ovan, punkt 35 och följande punkter). Frågan huruvida det särskilda förfarandet för frizoner har avslutats genom bokföring av CMR‑fraktsedeln vilken varit försedd med finansförvaltningens stämpel och underskrift beror i slutändan på det nationella rättsläget (innehållet i tillståndet och finansförvaltningens frångående av vissa krav på bokföring). Detta kan därför endast den hänskjutande domstolen bedöma.
52. Om det av gängse praxis följer att varan har överlämnats till deklaranten och status som unionsvara har styrkts på CMR-fraktsedeln med stämpel och underskrift utförd av tjänstemannen vid finansförvaltningen och detta endast sker i de fall då varan övergår till fri omsättning, förefaller dokumentationen i fraktsedeln vara tillräcklig för att även dokumentera avslutandet av det särskilda förfarandet för frizoner genom övergången till fri omsättning. Detta kan utgöra ett uttryckligt och underförstått frångående av eventuella ytterligare krav på styrkande.
3. Kontrollskyldigheten och nivån av kontroll vad gäller giltigheten av varornas tullstatus (frågorna 2 och 3)?
53. Den hänskjutande domstolen har ställt den andra och den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 214.1 och 215.1 i tullkodexen tillåter att personen med ansvar för en frizon avslutar förfarandet för frizoner utan att själv ha kontrollerat giltigheten av varornas tullstatus samt vilken omfattning en sådan kontrollskyldighet har.
54. Bakgrunden till frågan är att varor utan tulldeklaration kan hänföras till en frizon för att sedan i regel hänföras till ytterligare tullförfaranden genom tulldeklarantens tulldeklaration. I en frizon kan emellertid exempelvis varor av olika slag (både unionsvaror och icke‑unionsvaror) lagras (se artikel 177 i delegerad förordning 2015/2446). För det mesta hänförs de varor som lagras i en frizon därefter till ytterligare speciella tullförfaranden (avdelning VII i tullkodexen – till exempel förfaranden för tillfällig införsel eller förädling) eller till det allmänna tullförfarandet (övergång till fri omsättning – avdelning VI i tullkodexen). Detta sker genom en tulldeklaration (artikel 158.1 i tullkodexen) som lämnas av tredje part (det vill säga i regel inte av personen med ansvar för frizonen).
55. Något som är viktigt för den fråga som ska avgöras i det aktuella fallet, nämligen frågan om en kontrollskyldighet och om nivån av kontroll för en person med ansvar för en frizon, är emellertid det faktum att kontrollen av tulldeklarationen enligt artikel 188 i tullkodexen utförs enbart av tullmyndigheten. Denna kan enligt artikel 189 i tullkodexen undersöka varorna och så vidare. Några kontrollskyldigheter för personen med ansvar för en frizon anges däremot inte i tullkodexen. Varorna ska enligt artikel 194 i tullkodexen frigöras enbart av tullmyndigheterna (och inte av privatpersoner), om villkoret för att hänföra varorna till förfarandet i fråga är uppfyllda. Enligt artikel 195.1 i tullkodexen får varorna endast frigöras om en tullskuld har betalats eller om en garanti har ställts för detta. I Lettland skedde tydligen tullmyndighetens frigörande av varan i praktiken genom att tullmyndigheten stämplade och undertecknade CMR-fraktsedeln.
56. Däremot regleras det särskilda förfarandet för frizoner i artikel 210 och följande artiklar. Någon skyldighet att kontrollera att tredje parts tulldeklaration är korrekt framgår dock inte heller av detta avsnitt. I artikel 214 i tullkodexen anges i stället de bokföringsskyldigheter som jag har berört ovan (se punkt 35 och följande punkter). I artikel 215 i tullkodexen regleras när ett särskilt förfarande (såsom förfarandet för frizoner) har avslutats, och det huvudsakliga skälet till avslutandet torde vara att varan har hänförts till ett påföljande tullförfarande.
57. I artikel 214.1 andra meningen i tullkodexen klargörs att bokföringen ska innehålla den information och de uppgifter som gör det möjligt för tullmyndigheterna att övervaka det berörda förfarandet, i synnerhet när det gäller att identifiera de varor som hänförts till förfarandet, deras tullstatus och befordran av dessa varor. Giltigheten av tullstatusen eller kontrollen av denna giltighet är inte heller en fråga som avhandlas i artikel 214 i tullkodexen.
58. Även av denna bestämmelse framgår det att tullstatusen bara ska bokföras, men inte att det ska kontrolleras att innehållet i denna status är korrekt. I detta avseende kommer det åter an på de beviskrav som gäller i Lettland – vilket kommissionen tycks ha förbisett. Om finansförvaltningen (uttryckligen eller underförstått) har frångått kravet på andra bevis än CMR-fraktsedeln med stämpel avseende varornas status och tulltjänstemannens underskrift (se artikel 178.3 i delegerad förordning 2015/2446) då följer inte heller några ytterligare beviskrav, och i synnerhet inte några ytterligare kontrollskyldigheter. Huruvida så är fallet kan endast den hänskjutande domstolen avgöra.
59. Baltic Container Terminal behövde således inte kontrollera skälet till att CMR-fraktsedeln hade stämplats och till att tullmyndigheterna hade deklarerat de varor som angavs på denna som unionsvaror. Det förefaller också tveksamt om Baltic Container Terminal kan utföra denna kontroll på ett effektivt sätt.
60. En varas tullstatus framgår nämligen av en annan persons tulldeklaration som ska kontrolleras av tullmyndigheterna. Om varorna sedan övergick till fri omsättning på grundval av tullmyndighetens beslut ändrades dess status från icke-unionsvaror till unionsvaror. Detta har tulltjänstemannen i det aktuella fallet intygat genom stämpeln och underskriften på CMR-fraktsedeln (se exempelvis den hänskjutande domstolens fråga 4). Det tycks varken krävas eller vara möjligt att en annan privatperson kontrollerar detta ännu en gång. I det aktuella förfarandet ändrar enligt den hänskjutande domstolen och Baltic Container Terminals skriftliga redogörelser enbart finansförvaltningen statusen i Baltic Container Terminals elektroniska system utan att Baltic Container Terminal kan kontrollera att ändringen är korrekt.
61. Lagligheten och i synnerhet giltigheten av ett myndighetsbeslut kontrolleras vanligtvis av en annan (högre) myndighet eller av en domstol, men inte av en privatperson. Om det inte finns något som tyder på att den bevisning som har lämnats – avseende varornas status i det aktuella fallet – är falsk, så följer det inte av tullkodexen att en person med ansvar för en frizon har en skyldighet, som sträcker sig längre än bokföringsskyldigheterna, att kontrollera att varornas tullstatus verkligen också är ”giltig”.
62. Frågorna 2 och 3 ska således besvaras på så sätt att det för avslutande av det särskilda tullförfarandet för ”frizoner” inte krävs att den person som är ansvarig för frizonen själv kontrollerar giltigheten av den status som har intygats för varan. Det kan förhålla sig på annat sätt om det finns sådant som tyder på att intygandet är falskt. Hur detta intygande ska se ut och hur de frigjorda varornas status ska styrkas följer i slutändan av det nationella rättsläget – eftersom tullmyndigheterna enligt artikel 178.3 i delegerad förordning 2015/2446 kan frångå kravet på vissa uppgifter.
B. I andra hand: skyddet för berättigade förväntningar och utvidgning av rättskraften (frågorna 4 och 5)
63. Den hänskjutande domstolen har i huvudsak ställt frågorna 4 och 5 för att få klarhet i huruvida Baltic Container Terminal åtminstone åtnjuter visst skydd för berättigade förväntningar (om varorna inte varit unionsvaror och företaget skulle ha kontrollerat detta innan det förde ut dem ur frizonen). Något som talar för detta är dels att finansförvaltningen styrkte statusen som unionsvara genom stämpeln och underskriften på CMR-fraktsedeln. Dels har en annan domstol tidigare slutgiltigt slagit fast att artikel 79 i tullkodexen inte hade åsidosatts. Ett sådant åsidosättande är emellertid ett villkor för (ytterligare) en tullskuld för personen med ansvar för en frizon. Rättskraften hos detta beslut skulle därför kunna utgöra hinder för att fastställa en tullskuld.
64. De båda frågorna har emellertid bara ställts för den händelse kravet på bevisning enligt artikel 214 i tullkodexen, jämförd med artikel 178 i delegerad förordning 2015/2446, har åsidosatts. Detta beror enligt artikel 178.3 i delegerad förordning 2015/2446 i sin tur på den lettiska tullmyndighetens dåvarande beslut om omfattningen av kontrollskyldigheterna. Såsom förklarats ovan (punkt 44 och följande punkter) har tullmyndigheterna i enlighet med gängse praxis frångått kravet på ytterligare bevis.
65. Endast för den händelse att EU-domstolen kommer fram till något annat eller om den hänskjutande domstolen ändå anser att Baltic Container Terminal har åsidosatt skyldigheter enligt tullagstiftningen ställs ovanstående frågor. De bedöms därför bara i andra hand.
1. Skydd för berättigade förväntningar i samband med förvaltningspraxis som strider mot unionsrätten
66. Principen om skydd för berättigade förväntningar utgör en del av unionens rättsordning och är bindande för varje nationell myndighet med uppgift att tillämpa unionsrätten.(7) De nationella myndigheterna är följaktligen skyldiga att iaktta principen om skydd för berättigade förväntningar när bestämmelserna i tullkodexen och i delegerad förordning 2015/2446 genomförs.
67. Principen om skydd för berättigade förväntningar kan dock inte åberopas när det gäller en otvetydig unionsbestämmelse.(8) Någon sådan otvetydig bestämmelse av vilken nödvändigtvis följer att Baltic Container Terminal var skyldigt att bokföra MRN-numret och att finansförvaltningens stämpel och underskrift inte är tillräckligt finns inte i det aktuella fallet. Det finns inte heller någon otvetydig bestämmelse enligt vilken personen med ansvar för en frizon ska kontrollera skälet till en ändring av en varas status (se punkt 35 och följande punkter ovan). Dessutom har en nationell domstol tidigare slagit fast att dessa skyldigheter inte gäller, och en annan domstol är osäker, varför den har begärt ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Även om EU‑domstolen drar en annan slutsats är det således under inga omständigheter möjligt att tala om en ”otvetydig bestämmelse” i den mening som avses i ovannämnda rättspraxis.
68. Därför kommer skydd för berättigade förväntningar enligt unionsrätten i fråga i det aktuella fallet. Det förutsätter dessutom att förvaltningsmyndigheternas åtgärder kan ge upphov till rimliga och berättigade förväntningar hos en försiktig och medveten ekonomisk aktör.(9)
69. Detta tycks också vara fallet i förevarande mål. Baltic Container Terminal förlitade sig uppenbarligen på att företaget hade uppfyllt sina bokföringsskyldigheter, om det hade bokfört den CMR-fraktsedel på vilken tullmyndigheten efter en kontroll hade gjort en notering om varans status genom stämpel och underskrift och detta hade medfört att varan hade hänförts till ett påföljande tullförfarande (övergång till fri omsättning i det aktuella fallet). Baltic Container Terminal ansåg att förfarandet för frizoner därigenom hade avslutats på föreskrivet sätt. Denna tillit härrör – enligt den hänskjutande domstolen – från de lettiska finansmyndigheternas gängse förvaltningspraxis, som förmodligen berodde på behovet av ett massförfarande. En gängse förvaltningspraxis som – vilket jag har förklarat ovan – inte uppenbart strider mot unionsrätten kan motivera de rimliga och berättigade förväntningarna på att denna praxis inte kommer att frångås med retroaktiv verkan.
70. Den fjärde frågan ska således besvaras på så sätt att en fast förvaltningspraxis, enligt vilken varornas status, efter tullmyndighetens kontroll, noterats med stämpel och underskrift på CMR-fraktsedeln, och som tidigare alltid gjort det möjligt att effektivt avsluta förfarandet för frizoner, kan motivera att det anses föreligga en rätt till skydd för berättigade förväntningar. Det gäller även när skälet till ändringen av statusen inte anges närmare i dokumentet. Detta strider i varje fall inte uppenbart mot unionsrätten, eftersom denna tillåter att de nationella tullmyndigheterna ställer andra krav på bevisningen (se ovan, punkt 44 och följande punkter).
2. En utvidgning av rättskraften hos ett beslut som strider mot unionsrätten
71. Den hänskjutande domstolen har ställt den femte frågan, vilken också bara ska besvaras i andra hand, för att få klarhet i huruvida principen om rättskraft i det aktuella fallet kan utgöra hinder för att fastställa en tullskuld enligt artikel 79.1 a och 79.3 a i tullkodexen.
72. Bakgrunden till detta är att det i ett administrativt sanktionsförfarande mot Baltic Container Terminal hade fastställts slutgiltigt att skyldigheterna enligt tullagstiftningen inte hade åsidosatts. I det förfarandet deltog tydligen även finansförvaltningen. Enligt gällande nationell rätt behöver omständigheter som anses styrkta i domskälen till en dom som vunnit rättskraft inte bevisas på nytt vid prövningen av ett förvaltningsrättsligt mål med samma parter (artikel 153.3 i förvaltningsprocesslagen). Dessutom är en dom bindande för domstolen när andra mål som har samband med detta mål prövas (artikel 16.3 och 16.4 i lagen om rättsväsendet). Eftersom den förra domstolen slutgiltigt slog fast att skyldigheter enligt tullkodexen inte hade åsidosatts, anser den hänskjutande domstolen att den är förhindrad att fastställa en tullskuld för vilken ett åsidosättande av skyldigheter enligt tullkodexen krävs.
73. Principen om rättskraft har stor betydelse i såväl unionsrätten som de nationella rättsordningarna. För att säkerställa såväl en stabil rättsordning och stabila rättsförhållanden som en god rättskipning, är det nämligen viktigt att domstolsavgöranden som vunnit laga kraft inte längre kan angripas efter det att tillgängliga rättsmedel har uttömts eller fristerna för dessa har löpt ut.(10)
74. En nationell domstol är enligt unionsrätten följaktligen inte skyldig att underlåta att tillämpa nationella processuella regler som innebär att domstolsavgöranden vinner laga kraft, även om den därmed skulle kunna bringa nationella förhållanden som är oförenliga med unionsrätten att upphöra.(11)
75. Eftersom det saknas unionslagstiftning på området bestäms formerna för att genomföra principen om rättskraft av medlemsstaternas nationella rättsordningar enligt principen om medlemsstaternas processuella autonomi. De får emellertid varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande förhållanden som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller vara utformade på sådant sätt de medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen).(12) Den senare principen är dock endast relevant i begränsad utsträckning i det aktuella fallet. I förevarande mål skulle nämligen en utvidgning av rättskraften hos en dom (som eventuellt strider mot unionsrätten) till nackdel för medlemsstaten inte göra det svårare för en enskild att utöva sina rättigheter.
76. Effektivitetsprincipen skulle emellertid utgöra hinder för principen om rättskraft enligt nationell rätt, om ett lagakraftvunnet avgörande som stred mot unionsrätten var bindande även för ytterligare tidsperioder som inte ens varit föremål för det lagakraftvunna avgörandet, eftersom det då inte heller i framtiden skulle vara möjligt att rätta till förhållanden som strider mot unionsrätten.(13)
77. Detta är emellertid inte relevant i det aktuella fallet – till skillnad från vad kommissionen tydligen anser. Rättskraften hos en dom utvidgas till exempel inte till ytterligare tidsperioder i framtiden, och en korrigering av förhållanden i framtiden som strider mot unionsrätten förhindras därmed. I stället överförs endast rättskraften hos en dom vad gäller den rättsliga bedömningen av en viss handling (åsidosättande av skyldigheten att iaktta omsorg i egenskap av ansvarig för en frizon) för samma tidsperiod från området för sanktionslagstiftningen till området för tullagstiftningen. Det är således fråga om en rättslig bedömning av en identisk handling (under en identisk tidsperiod) som är avgörande både för åläggande av en administrativ påföljd och för fastställande av en tullskuld.
78. Inte heller medlemsstaternas skyldighet enligt unionsrätten att föreskriva avskräckande påföljder leder till att rättskraften inte gäller.(14) En friande brottmålsdom som enligt nationell rätt haft laga kraft beträffande ett förfarande för att ålägga en administrativ påföljd och som avsett samma gärning som brottmålsdomen är enligt unionsrätten lika invändningsfri(15) som en friande dom avseende en administrativ påföljd i det aktuella fallet. Även i förevarande fall kan skyldigheten att fastställa en tullskuld inte kräva att rättskraften hos en dom ska gälla i den mån det rör sig om samma handling och i den mån en sådan utvidgning av rättskraften föreskrivs i nationell rätt.
79. Eftersom en domstol i en medlemsstat i båda fallen i ett kontradiktoriskt förfarande beslutar om åsidosättande av skyldigheter enligt tullagstiftningen och i båda förfarandena sannolikt till och med samma parter (klaganden och finansmyndigheten) deltar, skulle en motsatt uppfattning eventuellt leda till problem med principen ne bis in idem (artikel 50 i stadgan om de grundläggande rättigheterna).(16)
80. EU-domstolens avgörande i målet Avio Lucos(17) avsåg däremot ett helt annat fall. I det fallet ansåg domstolen att effektivitetsprincipen hade åsidosatts genom att ett domstolsavgörande i ett administrativt förfarande till nackdel för klaganden också hade utsträckts till att omfatta ett civilrättsligt förfarande och alla avgöranden rörande samma rättsförhållande.
81. Även EU-domstolens avgörande i målet CRPNPAC och Vueling Airlines, där det slogs fast att en utvidgning till civilrättens område av rättskraften hos en brottmålsdom som stred mot unionsrätten till nackdel för en privatperson i förhållande till andra personer avsåg en annan situation.(18) I det aktuella fallet är det nämligen inte fråga om att binda en privatperson vid en dom som strider mot unionsrätten till hans eller hennes nackdel.
82. Unionsrätten utgör således inte hinder för att den nationella principen om rättskraft förhindrar att en tullskuld fastställs på grund av ett åsidosättande av skyldigheter enligt artikel 79.1 a i tullkodexen, om en nationell domstol tidigare inom ramen för ett förfarande avseende administrativa påföljder slutgiltigt har slagit fast att skyldigheter enligt tullagstiftningen under samma tidsperiod inte har åsidosatts.
V. Förslag till avgörande
83. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Augstākā tiesa (Senāts) (Högsta domstolen, Lettland) på följande sätt:
1. Artikel 214 i förordning (EU) nr 952/2013, jämförd med artikel 178 i delegerad förordning (EU) 2015/2446, kräver inte i varje fall att den person som är ansvarig för en frizon bokför ett ”huvudreferensnummer” för att uppfylla sina bokföringsskyldigheter och avsluta det särskilda förfarandet för frizoner.
2. Frågan huruvida det särskilda förfarandet för frizoner kan avslutas genom att CMR-fraktsedeln, vilken varit försedd med finansförvaltningens stämpel och underskrift, bokförs beror på innehållet i tillståndet och finansförvaltningens frångående av vissa krav på bokföring. Detta kan endast den hänskjutande domstolen bedöma.
3. För avslutande av det särskilda förfarandet för frizoner krävs inte att den person som har ansvar för frizonen själv kontrollerar giltigheten av varans status, om det inte finns något som tyder på att intygandet i fråga är falskt. Hur detta intygande ska se ut och hur de frigjorda varornas status ska styrkas följer av det nationella rättsläget – eftersom tullmyndigheterna enligt artikel 178.3 i delegerad förordning 2015/2446 kan frångå kravet på vissa uppgifter.
4. En fast förvaltningspraxis, enligt vilken finansmyndigheterna efter en kontroll gör en notering på CMR-fraktsedeln om varornas status med stämpel och underskrift och som tidigare alltid gjort det möjligt att avsluta förfarandet för frizoner på ett effektivt sätt, kan motivera att det anses föreligga en rätt till skydd för berättigade förväntningar även om skälet till en ändring av varornas status inte anges närmare. Detta strider i varje fall inte uppenbart mot otvetydiga bestämmelser i tullkodexen, eftersom denna tillåter avvikande krav på bevis.
5. Unionsrätten utgör inte hinder för att den nationella principen om rättskraft förhindrar att en tullskuld fastställs på grund av ett åsidosättande av skyldigheter enligt artikel 79.1 a i tullkodexen, om en nationell domstol tidigare inom ramen för ett förfarande avseende administrativa påföljder slutgiltigt har slagit fast att skyldigheter enligt tullagstiftningen inte har åsidosatts under samma tidsperiod genom samma handling.